序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇稅收征管法的主要內(nèi)容范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、繼續(xù)深入學(xué)習(xí)貫徹新《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則。

1、分局制定了進(jìn)一步學(xué)習(xí)貫徹新《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的具體實(shí)施意見和方案；

2、有計(jì)劃、有步驟地組織分局全體稅干進(jìn)行新《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的學(xué)習(xí)及業(yè)務(wù)考核；

3、將新《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則繼續(xù)作為分局201x年稅法宣傳月宣傳重點(diǎn)內(nèi)容；

4、分行業(yè)邀請(qǐng)企業(yè)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行座談，在宣傳的同時(shí)，征求意見并及時(shí)向上級(jí)反映。

二、涉外地方稅收征管基礎(chǔ)工作扎實(shí)開展。

1、認(rèn)真做好外商投資企業(yè)聯(lián)合年檢工作。

201x年，分局匯同聯(lián)合年檢七部門對(duì)全市涉外企業(yè)開了聯(lián)合年檢工作，對(duì)未辦證的補(bǔ)辦，對(duì)證件過期的換證，對(duì)稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的變更稅務(wù)登記證，對(duì)改變經(jīng)營性質(zhì)的提請(qǐng)工商部門注銷。

2、建立稅源檔案、強(qiáng)化稅源監(jiān)控。

年初，分局認(rèn)真開展稅源調(diào)查、營業(yè)稅資料普查、水利基金、社保費(fèi)基數(shù)申報(bào)、稽核等工作，全面掌握了稅、費(fèi)、基金動(dòng)態(tài)，建立了稅源檔案；另外，我們還加強(qiáng)了稅、費(fèi)、基金收入進(jìn)度分析工作，按旬編制收入預(yù)測分析，按月編制收入分析檔案。從而為完成全年稅、費(fèi)、基金收入任務(wù)奠定了基礎(chǔ)。

3、繼續(xù)完善涉外地方稅收工作報(bào)告制度。

按照省局要求，結(jié)合我市實(shí)際，分局將審核評(píng)稅、審計(jì)規(guī)程、反避稅、稅收協(xié)定執(zhí)行、涉外地方稅收入統(tǒng)計(jì)分析等工作進(jìn)一步規(guī)范統(tǒng)一。

三、強(qiáng)化依法治稅、努力提高涉外地方稅收征管質(zhì)量。

1、繼續(xù)加強(qiáng)與工商部門的聯(lián)系，按月獲取涉外企業(yè)登記注冊(cè)信息，及時(shí)辦理地稅登記；

2、充分發(fā)揮征管軟件的功能，及時(shí)查詢涉外企業(yè)申報(bào)納稅情況，通過納稅提醒服務(wù)，督促企業(yè)按期申報(bào)、按期入庫；

3、大力清繳欠稅，201x年度陳欠稅全部清繳完畢；

4、認(rèn)真學(xué)習(xí)貫徹《行政許可法》，按規(guī)定實(shí)施稅務(wù)行政許可，嚴(yán)格執(zhí)行稅收法制員工作制度。

四、努力做好涉外地方稅收專業(yè)管理工作。

1、開展了引進(jìn)項(xiàng)目涉稅檢查工作，共查出應(yīng)補(bǔ)地方各稅**萬元；

2、與國稅部門聯(lián)合開展了涉外稅收審計(jì)工作，達(dá)到了省局要求的審計(jì)面達(dá)5%的要求；

3、積極探索反避稅工作并取得實(shí)效；

4、進(jìn)一步完善售付匯提交稅務(wù)憑證工作；

5、主動(dòng)開展有稅收情報(bào)交換工作，首次使用電子方式與美、日、韓進(jìn)行稅收情報(bào)交換；

6、認(rèn)真開展外籍人員個(gè)人所得稅專項(xiàng)清欠工作；

7、認(rèn)真貫徹執(zhí)行《涉外稅收約談工作暫行辦法》，積極開展涉外稅收征管約談工作。

五、認(rèn)真完成其他征管工作。

1、精心組織實(shí)施普通發(fā)票專項(xiàng)治理。分局制定了整治實(shí)施方案，精心組織落實(shí)，認(rèn)真開展重點(diǎn)稽查，取得了良好的效果。

2、積極做好納稅人信譽(yù)等級(jí)評(píng)定工作。探索對(duì)不同納稅人采取分類、分級(jí)、分片管理的辦法，以增強(qiáng)管理的針對(duì)性和有效性。

3、大興調(diào)查研究之風(fēng)，根據(jù)涉外地方稅收特點(diǎn)，201x年，分局相繼開展了涉外地方稅專題調(diào)研、涉外地方稅管理體制調(diào)研、外籍個(gè)人納稅征管情況調(diào)研等；為做好新形勢(shì)下的涉外地方稅工作，特別是專業(yè)管理工作而進(jìn)一步理清了思路。

4、涉外地方稅服務(wù)水平進(jìn)一步提升。

一是通過舉辦培訓(xùn)、召開座談會(huì)、編印政策匯編等，向外商及社會(huì)各界宣傳地方稅收各項(xiàng)政策和優(yōu)惠規(guī)定；二是規(guī)范政策性減免稅管理，依照法定程序認(rèn)真落實(shí)優(yōu)惠政策，杜絕濫用稅收優(yōu)惠政策隨意減免稅現(xiàn)象；三是深入推行以公開辦稅為主要內(nèi)容的政務(wù)公開。通過開展“納稅服務(wù)年”、“政風(fēng)建設(shè)月”各項(xiàng)活動(dòng)，認(rèn)真推行辦稅規(guī)范化服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，改進(jìn)服務(wù)態(tài)度，規(guī)范服務(wù)行為，提高服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)效率，優(yōu)化服務(wù)環(huán)境，努力營造誠信納稅的氛圍，從而提供了更具國際競爭力的稅收環(huán)境。

篇（2）

一、繼續(xù)深入學(xué)習(xí)貫徹新《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則。 分局制定了進(jìn)一步學(xué)習(xí)貫徹新《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的具體實(shí)施意見和方案；

2、有計(jì)劃、有步驟地組織分局全體稅干進(jìn)行新《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的學(xué)習(xí)及業(yè)務(wù)考核；

3、將新《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則繼續(xù)作為分局xx年稅法宣傳月宣傳重點(diǎn)內(nèi)容；

4、分行業(yè)邀請(qǐng)企業(yè)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行座談，在宣傳的同時(shí)，征求意見并及時(shí)向上級(jí)反映。

二、涉外地方稅收征管基礎(chǔ)工作扎實(shí)開展。 認(rèn)真做好外商投資企業(yè)聯(lián)合年檢工作。

xx年，分局匯同聯(lián)合年檢七部門對(duì)全市涉外企業(yè)開了聯(lián)合年檢工作，對(duì)未辦證的補(bǔ)辦，對(duì)證件過期的換證，對(duì)稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的變更稅務(wù)登記證，對(duì)改變經(jīng)營性質(zhì)的提請(qǐng)工商部門注銷。

2、建立稅源檔案、強(qiáng)化稅源監(jiān)控。

年初，分局認(rèn)真開展稅源調(diào)查、營業(yè)稅資料普查、水利基金、社保費(fèi)基數(shù)申報(bào)、稽核等工作，全面掌握了稅、費(fèi)、基金動(dòng)態(tài)，建立了稅源檔案；另外，我們還加強(qiáng)了稅、費(fèi)、基金收入進(jìn)度分析工作，按旬編制收入預(yù)測分析，按月編制收入分析檔案。從而為完成全年稅、費(fèi)、基金收入任務(wù)奠定了基礎(chǔ)。

3、繼續(xù)完善涉外地方稅收工作報(bào)告制度。

按照省局要求，結(jié)合我市實(shí)際，分局將審核評(píng)稅、審計(jì)規(guī)程、反避稅、稅收協(xié)定執(zhí)行、涉外地方稅收入統(tǒng)計(jì)分析等工作進(jìn)一步規(guī)范統(tǒng)一。

三、強(qiáng)化依法治稅、努力提高涉外地方稅收征管質(zhì)量。 繼續(xù)加強(qiáng)與工商部門的聯(lián)系，按月獲取涉外企業(yè)登記注冊(cè)信息，及時(shí)辦理地稅登記；

2、充分發(fā)揮征管軟件的功能，及時(shí)查詢涉外企業(yè)申報(bào)納稅情況，通過納稅提醒服務(wù)，督促企業(yè)按期申報(bào)、按期入庫；

3、大力清繳欠稅，xx年度陳欠稅全部清繳完畢；

4、認(rèn)真學(xué)習(xí)貫徹《行政許可法》，按規(guī)定實(shí)施稅務(wù)行政許可，嚴(yán)格執(zhí)行稅收法制員工作制度。

四、努力做好涉外地方稅收專業(yè)管理工作。 開展了引進(jìn)項(xiàng)目涉稅檢查工作，共查出應(yīng)補(bǔ)地方各稅**萬元；

2、與國稅部門聯(lián)合開展了涉外稅收審計(jì)工作，達(dá)到了省局要求的審計(jì)面達(dá)5%的要求；

3、積極探索反避稅工作并取得實(shí)效；

4、進(jìn)一步完善售付匯提交稅務(wù)憑證工作；

5、主動(dòng)開展有稅收情報(bào)交換工作，首次使用電子方式與美、日、韓進(jìn)行稅收情報(bào)交換；

6、認(rèn)真開展外籍人員個(gè)人所得稅專項(xiàng)清欠工作；

7、認(rèn)真貫徹執(zhí)行《涉外稅收約談工作暫行辦法》，積極開展涉外稅收征管約談工作。

五、認(rèn)真完成其他征管工作。 精心組織實(shí)施普通發(fā)票專項(xiàng)治理。分局制定了整治實(shí)施方案，精心組織落實(shí)，認(rèn)真開展重點(diǎn)稽查，取得了良好的效果。

2、積極做好納稅人信譽(yù)等級(jí)評(píng)定工作。探索對(duì)不同納稅人采取分類、分級(jí)、分片管理的辦法，以增強(qiáng)管理的針對(duì)性和有效性。

3、大興調(diào)查研究之風(fēng)，根據(jù)涉外地方稅收特點(diǎn)，xx年，分局相繼開展了涉外地方稅專題調(diào)研、涉外地方稅管理體制調(diào)研、外籍個(gè)人納稅征管情況調(diào)研等；為做好新形勢(shì)下的涉外地方稅工作，特別是專業(yè)管理工作而進(jìn)一步理清了思路。

篇（3）

一、無稅申報(bào)概述

無稅申報(bào)即無應(yīng)納稅款的申報(bào)。根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱“征管法”）第二十五條、《中華人民共和國稅收征管法實(shí)施條例》（以下簡稱“實(shí)施條例”）第三十條的規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在法定的申報(bào)期限內(nèi)如實(shí)辦理納稅申報(bào)，并提交財(cái)務(wù)報(bào)表等相關(guān)納稅資料。如果納稅人當(dāng)期沒有發(fā)生應(yīng)稅行為或者符合減免稅的規(guī)定，沒有應(yīng)納稅款，是否可以免除申報(bào)義務(wù)呢？《實(shí)施條例》第三十二條明確規(guī)定，即使沒有應(yīng)納稅款，納稅人也應(yīng)當(dāng)辦理納稅申報(bào)。可見無稅申報(bào)是納稅人的法定義務(wù)。屬于納稅申報(bào)中的一種具體情形。無論是否有應(yīng)納稅款，納稅人都應(yīng)當(dāng)依法如實(shí)辦理納稅申報(bào)。如若納稅人應(yīng)當(dāng)申報(bào)而未申報(bào)或者通過編造虛假計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行無稅申報(bào)的，則應(yīng)承當(dāng)相應(yīng)的法律責(zé)任。《征管法》第六十二、第六十四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)視情節(jié)輕重，可責(zé)令納稅人限期改正并處以罰款。

二、稅務(wù)人員代納稅人無稅申報(bào)的表現(xiàn)形式

近來稅務(wù)部門在稽查中發(fā)現(xiàn)，下級(jí)稅務(wù)所及其稅務(wù)工作人員存在代納稅人進(jìn)行無稅申報(bào)的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)為：（1）越權(quán)，即納稅人逾期未提交《無應(yīng)納稅（費(fèi)）款申報(bào)書》，稅務(wù)機(jī)關(guān)不知納稅人當(dāng)期是否無稅且無法聯(lián)系到納稅人。為保證稅收申報(bào)率，部分稅務(wù)人員利用申報(bào)系統(tǒng)后臺(tái)操作管理便利，代為無稅申報(bào)，待后期核實(shí)后再進(jìn)行轉(zhuǎn)非處理。（2）納稅人委托，即納稅人為減少申報(bào)所需的時(shí)間和人力成本，通過電話或者其他方式委托稅務(wù)管理人員代為申報(bào)。管理員通常較為熟悉納稅人性質(zhì)、經(jīng)營情況，依據(jù)往期申報(bào)情況，納稅人進(jìn)行無稅申報(bào)。

三、稅務(wù)人員代納稅人無稅申報(bào)的法律風(fēng)險(xiǎn)分析

納稅申報(bào)是稅收征管的起點(diǎn)，稅務(wù)人員代納稅人無稅申報(bào)存在著巨大的法律風(fēng)險(xiǎn)。

首先，該行為區(qū)別于納稅服務(wù)行為。納稅服務(wù)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，在稅收征收、管理、檢查和實(shí)施救濟(jì)過程中，向納稅人提供各種服務(wù)事項(xiàng)和措施。納稅服務(wù)的主要內(nèi)容和形式包括環(huán)境服務(wù)、信息服務(wù)、咨詢服務(wù)、辦稅服務(wù)、救濟(jì)服務(wù)和援助服務(wù)。其中辦稅服務(wù)是指在豐富辦稅方式和精簡征管流程兩個(gè)方面為納稅人提供便利。這并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)可以“越俎代庖”，剝奪納稅人正當(dāng)權(quán)利或免除其法定義務(wù)。

其次，越權(quán)行為僅僅是稅務(wù)人員為征管效率考評(píng)謀一己之私。事后轉(zhuǎn)非，不僅違反稅務(wù)人員工作紀(jì)律、職業(yè)道德，而且有悖于稅收征管的程序正義，嚴(yán)重的還將影響逃漏稅認(rèn)定、侵蝕稅基。根據(jù)刑法第二百零一條規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大的即構(gòu)成逃稅罪。越權(quán)行為使納稅人客觀上已經(jīng)進(jìn)行了納稅申報(bào)，妨礙到對(duì)于偷漏稅行為的查處和認(rèn)定，損害國家稅收利益的實(shí)現(xiàn)。

再次，稅務(wù)人員無權(quán)接受納稅人委托為其代辦無稅申報(bào)。隨著稅收法定原則的確立，近代稅法更傾向于將稅收法律關(guān)系定性為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家和公民達(dá)成合意，稅收成為公民換取國家公共服務(wù)的對(duì)價(jià)，類似于私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。那么納稅人能否像民事一樣，授權(quán)稅務(wù)人員代為辦理納稅申報(bào)呢？顯然不能。

其一，稅法債權(quán)債務(wù)關(guān)系主要體現(xiàn)在稅收征納實(shí)體法律關(guān)系中，而在稅收征管程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是征稅主體，代表國家依法履行征管職責(zé)，而納稅人負(fù)有納稅申報(bào)義務(wù)，是納稅義務(wù)的實(shí)際承擔(dān)者。稅收征管程序法律關(guān)系仍然是權(quán)力關(guān)系，具有命令與服從的性質(zhì)。納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)角色沖突，因而無論納稅人是否授權(quán)或委托，稅務(wù)人員都不得混淆執(zhí)法主體與管理對(duì)象的身份，超越稅收征管的法定職責(zé)。其二，單純從民事角度，稅務(wù)人員的行為仍然是無效的。稅務(wù)人員首先代表國家行使征稅權(quán)，是國家的人。如果接受稅收利益相對(duì)方即納稅人的委托，則構(gòu)成雙方，顯然無效。其三，納稅申報(bào)本身就是稅務(wù)業(yè)務(wù)的重要組成部分，已經(jīng)形成成熟的市場和完善的行業(yè)規(guī)范。在十八屆三中全會(huì)提出全面深化改革之際，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員，更應(yīng)厘清政府與市場邊界，不越位不缺位，做好稅收征納的管理員。也可杜絕納稅人借此機(jī)會(huì)向稅務(wù)人員行賄或者稅務(wù)人員主動(dòng)索要報(bào)酬，為將來的權(quán)錢交易大開方便之門，防微杜漸。

因此無論納稅人是否知情，稅務(wù)人員代為辦理無稅申報(bào)都涉嫌，依照相關(guān)規(guī)定，視情節(jié)輕重將承擔(dān)以下責(zé)任：（1）執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任。以北京市為例，根據(jù)《北京市地方稅務(wù)局稅收行政執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究暫行規(guī)定》，視情節(jié)輕重追究責(zé)任，可給予批評(píng)教育、責(zé)令作出書面檢查、通報(bào)批評(píng)、責(zé)令待崗、取消執(zhí)法資格的處罰。（2）行政責(zé)任。根據(jù)《行政機(jī)關(guān)公務(wù)員處分條例》，對(duì)違反該規(guī)定向公民、法人或者其他組織攤派或者收取財(cái)務(wù)以及其他侵害上述主體合法權(quán)益的行為，視情節(jié)輕重給予記過、記大過、降級(jí)、撤職、開除的處分。（3）刑事責(zé)任。根據(jù)《刑法》的相關(guān)規(guī)定，國家機(jī)關(guān)工作人員或，致使公共財(cái)產(chǎn)、國家和人民利益遭受嚴(yán)重?fù)p失的，承擔(dān)刑事責(zé)任。

篇（4）

一、稅法上期間的概念、特征及其意義

期間在一般意義上說，指的是從某一特定時(shí)間起至另一特定時(shí)間止的時(shí)間限度。期間原本是訴訟法學(xué)上的一個(gè)重要概念。[1]期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當(dāng)事人和其他訴訟參與人進(jìn)行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院，當(dāng)事人及其他訴訟參與人共同進(jìn)行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對(duì)期日均未作具體規(guī)定，在審判實(shí)踐中多由人民法院根據(jù)案件審理的具體情況和法定期間的規(guī)定予以指定。為了實(shí)現(xiàn)公正和效率的統(tǒng)一，訴訟過程既需要時(shí)間保障，又需要時(shí)間限制，時(shí)間不僅是訴訟進(jìn)展過程的標(biāo)志，也是設(shè)計(jì)訴訟其他制度必須考慮的因素。正因?yàn)槿绱?，我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設(shè)專章規(guī)定了期間制度。

事實(shí)上，在現(xiàn)代法治國家，期間制度不僅是司法機(jī)關(guān)司法活動(dòng)過程中應(yīng)當(dāng)遵守的重要法律制度，而且在其他國家機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)，保障國家職權(quán)行使過程中的公平與效率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。

稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，按照法律的規(guī)定，以國家政權(quán)體現(xiàn)者的身份，強(qiáng)制地向納稅人無償征收貨幣或?qū)嵨锼纬商囟ǚ峙潢P(guān)系的活動(dòng)。[2]稅收征管是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)國家稅法和政策以及有關(guān)制度的規(guī)定，為實(shí)現(xiàn)稅收分配關(guān)系，促使征納雙方依法行使征稅權(quán)利和依法履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)，而對(duì)日常的征收和管理活動(dòng)所進(jìn)行的計(jì)劃組織、控制、協(xié)調(diào)和監(jiān)督的過程和工作。[3]稅收活動(dòng)必須依法進(jìn)行，稅收法定主義是稅法的一項(xiàng)重要的基本原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現(xiàn)。納稅期限是課稅要素的主要內(nèi)容之一，而征稅程序是征稅機(jī)關(guān)代表國家行使征稅權(quán)的職權(quán)行為，為保證稅收征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規(guī)定了嚴(yán)格的期間制度。

所謂稅法上的期間是指稅法規(guī)定的征稅機(jī)關(guān)，以及納稅人、扣繳義務(wù)人等稅收當(dāng)事人在稅收征收管理活動(dòng)過程中，完成某種稅收活動(dòng)所必須遵守的時(shí)間限制。

與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有以下幾個(gè)方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規(guī)定的在稅收活動(dòng)中所應(yīng)遵守的時(shí)間上的要求，它貫穿于稅收活動(dòng)的全過程，超出稅收活動(dòng)范圍的則不在此列；2、對(duì)象上的特指性。稅法關(guān)于期間的規(guī)定有兩種對(duì)象，一是對(duì)征稅機(jī)關(guān)履行稅收征管職權(quán)的時(shí)間上的要求，二是對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人等當(dāng)事人履行某種行為時(shí)間的要求。3、效力上的強(qiáng)制性。稅法規(guī)定的期間，除除斥期間以外，都具有法律上的強(qiáng)制力，征稅機(jī)關(guān)和稅收當(dāng)事人都必須切實(shí)遵守，除稅法明確規(guī)定可以依法寬延以外，不得違反，否則將承擔(dān)不利的法律后果，如罰款和滯納處分。等。

稅法上設(shè)立期間制度主要具有以下幾個(gè)方面的意義：1、確保稅收活動(dòng)及時(shí)、正常進(jìn)行，提高稅收征管的效率，節(jié)約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時(shí)收繳，維護(hù)國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務(wù)人及時(shí)行使稅法上規(guī)定的權(quán)利，履行法定義務(wù)，維護(hù)自己的合法權(quán)益。3、嚴(yán)格遵守稅法期間，還是征納主體行為協(xié)調(diào)一致，稅收征管活動(dòng)順利進(jìn)行的保證。稅收活動(dòng)是一項(xiàng)專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的活動(dòng)，征納主體在時(shí)間和空間上均存在密切的聯(lián)系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動(dòng)順利進(jìn)行的時(shí)間保證。4、有助于稅收征管的嚴(yán)肅性和維護(hù)稅收法律的權(quán)威性，是稅收法定主義的具體體現(xiàn)。

按期間的性質(zhì)劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。

二、我國稅法上的法定期間制度

稅法上的法定期間是指稅法明確規(guī)定的稅收活動(dòng)的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實(shí)施或稅收法律事實(shí)的發(fā)生。稅法關(guān)于各種稅收活動(dòng)的期間有具體而明確的制度規(guī)定。概括起來主要有：

（一）稅務(wù)管理環(huán)節(jié)的期限制度

稅務(wù)管理活動(dòng)中的期限制度主要由稅務(wù)登記期限，帳簿憑證設(shè)置期限，發(fā)票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報(bào)期限等五個(gè)方面的內(nèi)容組成。

1、稅務(wù)登記期限。稅務(wù)登記包括設(shè)立登記、變更登記和注銷登記三種情況，稅法對(duì)每種情況都規(guī)定了明確的期限。例如我國現(xiàn)行《稅收征管法》第15條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受到申報(bào)之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件?！笨梢?，我國稅法在設(shè)立稅務(wù)登記管理中，不僅規(guī)定了納稅人的期限，而且對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)稅登記證也規(guī)定了明確的期限，這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內(nèi)容。此外，現(xiàn)行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務(wù)登記的期限作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第16條規(guī)定：“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記?！薄抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）第9條規(guī)定“按照規(guī)定不需要在工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷登記的納稅人，應(yīng)當(dāng)自有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或者宣告終止之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記”；第10條規(guī)定“納稅人被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照的，應(yīng)當(dāng)自營業(yè)執(zhí)照被吊銷之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷登記?！?/p>

2、賬簿憑證設(shè)置和保存期限。我國稅法規(guī)定，除經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以不設(shè)置賬簿的個(gè)體工商戶外，所有從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人和扣繳義務(wù)人都應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的期限設(shè)置賬簿。例如《實(shí)施細(xì)則》第17條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起15日內(nèi)按規(guī)定設(shè)置賬簿?！保坏?9條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取稅務(wù)登記證件之日起15日內(nèi)，將其財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案?！?；第20條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的扣繳義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，按照所代扣、代收的稅種，分別設(shè)置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿。”《實(shí)施細(xì)則》第23條對(duì)賬簿憑證的保管期限也作了規(guī)定?！百~簿、會(huì)計(jì)憑證、報(bào)表、完稅憑證及其他有關(guān)資料應(yīng)當(dāng)保存10年。”此外，根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對(duì)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表，至少要保存15年；私營企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證、賬簿的保存期限為15年，月、季度會(huì)計(jì)報(bào)表為5年；年度會(huì)計(jì)報(bào)表和稅收年度決算報(bào)表要永久保存。

3、發(fā)票的領(lǐng)購、開

具、保管和繳銷期限。發(fā)票不僅是會(huì)計(jì)核算的原始憑證和財(cái)務(wù)收支的法定依據(jù)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)以計(jì)稅和進(jìn)行稅務(wù)檢查的重要依據(jù)，發(fā)票必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)領(lǐng)購、開具、保管和繳銷。發(fā)票管理中的期限制度是發(fā)票管理制度的重要內(nèi)容。1993年12月23日財(cái)政部的《發(fā)票管理辦法》和1994年國家稅務(wù)總局的《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》明確規(guī)定了發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。例如《發(fā)票管理辦法》第15條規(guī)定“依法辦理稅務(wù)登記的單位和個(gè)人，在領(lǐng)取稅務(wù)登記證后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)領(lǐng)購發(fā)票?！钡?3條規(guī)定發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限開具；此外，《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第6條還特別規(guī)定了各種具體情況下專用發(fā)票開具的時(shí)限，并規(guī)定，一般納稅人必須按規(guī)定時(shí)限開具專用發(fā)票，不得提前或滯后。發(fā)票應(yīng)當(dāng)按規(guī)定期限繳銷、保存和銷毀，《發(fā)票管理辦法》第29條規(guī)定，開具發(fā)票的單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)在辦理變更或者注銷稅務(wù)登記的同時(shí)，辦理發(fā)票的繳銷手續(xù)；第30條規(guī)定，已經(jīng)開具的發(fā)票存根聯(lián)和發(fā)票登記簿，應(yīng)當(dāng)保存5年，對(duì)保存期滿的發(fā)票，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)后銷毀。

4、申報(bào)期限。所謂申報(bào)期限，是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的或稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人、扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)納或者應(yīng)解繳稅款的期限。申報(bào)期限一般是在稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)不同稅種法和納稅人的不同特點(diǎn)，確定的計(jì)稅期間之后的一個(gè)合理的時(shí)間。如《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人以一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；《企業(yè)所得稅暫行條例》第16條規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或者季度終了后十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)繳所得稅申報(bào)表；年度終了后四十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會(huì)計(jì)決算報(bào)表和所得稅申報(bào)表。因此，申報(bào)期限因稅種和納稅人的不同而分別設(shè)定的，特別是由于納稅人情況千差萬別，稅法不可能規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一的期限，在稅收實(shí)踐中，申報(bào)期限的具體確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有一定的自由決定權(quán)。

（二）稅款征收環(huán)節(jié)的期間制度

1、計(jì)稅期間

即法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計(jì)算方式，這實(shí)質(zhì)上就是指稅法上規(guī)定的計(jì)稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規(guī)定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個(gè)月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。”“納稅人一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅?！笨梢娺@里的納稅期限實(shí)質(zhì)上就是指計(jì)稅期間。

2、納稅期限與稅款的繳納期限

納稅期限是稅法要素的重要內(nèi)容。但目前稅法中關(guān)于納稅期限的規(guī)定，含義并不明確，學(xué)者的理解差異也很大。一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限也稱為納稅時(shí)間，是指在納稅義務(wù)發(fā)生后，納稅人依法繳納稅款的期限?？煞譃榧{稅計(jì)算期和稅款繳庫期。[4]而另一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限，即繳納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。[5]還有一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時(shí)間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認(rèn)為繳庫期限和申報(bào)期限是與納稅期限先相關(guān)但不相同的概念。這里作者實(shí)際上是將納稅期限理解為計(jì)稅期間的。[6]事實(shí)上，納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，即納稅人發(fā)生應(yīng)納稅的行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)應(yīng)納稅義務(wù)起始時(shí)間。這是計(jì)算納稅人、扣繳義務(wù)人交納稅款的基礎(chǔ)。二是指計(jì)稅期間，三是指稅款繳納的期限。

筆者認(rèn)為納稅期限既然是課稅要素的主要內(nèi)容之一，稅收法定主義原則要求構(gòu)成要素法定，因此納稅期限也應(yīng)當(dāng)法定。由于一些稅種（如增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅）的計(jì)稅期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是一般性的，原則性較強(qiáng)，仍然無法確定某一特定納稅人的具體計(jì)稅期間，更多的還需要征稅機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)具體確定，也就是說，在具體計(jì)稅期間的確定方面，征稅機(jī)關(guān)的自由裁量空間仍然很大。基于這種考慮，筆者認(rèn)為，將納稅期限理解為計(jì)稅期間存在有可商榷之處。其次，納稅期限應(yīng)該是一個(gè)與稅收征收管理密切聯(lián)系的概念，是稅法從方便征稅機(jī)關(guān)行使稅收征管權(quán)而直接設(shè)定的期間，它與稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生必須基于一定的稅收法律事實(shí)的存在具有明顯的區(qū)別?；谶@種考慮，筆者認(rèn)為，將納稅期限理解為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，顯然也是不妥的。與計(jì)稅期間和納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間相比，稅款的繳納期限相對(duì)來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅活動(dòng)最為核心的內(nèi)容，筆者認(rèn)為，稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現(xiàn)行稅法在這一概念上的模糊。

為了便于征稅機(jī)關(guān)及時(shí)、足額收回稅款，我國稅法對(duì)稅款的繳納期限又分別設(shè)定了預(yù)繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規(guī)定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款?！边@是關(guān)于預(yù)繳期限的規(guī)定。《企業(yè)所得稅暫行條例》第15條規(guī)定：“繳納企業(yè)所得稅，按年度計(jì)算，分月或者分季度預(yù)繳。月份或者季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后四個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)?！眲t是關(guān)于匯算清繳期限的規(guī)定。

（三）稅款征收環(huán)節(jié)的除斥期間制度

除斥期間也稱預(yù)定期間，是指法律規(guī)定某種權(quán)利預(yù)定存在的期間，權(quán)利人不在此期間行使權(quán)利，預(yù)定期限屆滿，便發(fā)生該權(quán)利消滅的法律后果。

法律創(chuàng)立除斥期間制度的價(jià)值在于：（1）促使表意人及時(shí)糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當(dāng)事人及時(shí)糾正行為標(biāo)的顯失公平；（3）促使當(dāng)事人及時(shí)確定不確定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；（4）促使當(dāng)事人因不利于自己的事情發(fā)生時(shí)及時(shí)行使救濟(jì)權(quán)。在民法上除斥期間主要是針對(duì)撤銷權(quán)、追認(rèn)權(quán)等形成權(quán)而言的，其目的在于撤銷已經(jīng)成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個(gè)實(shí)體權(quán)利的存在期間，期間一旦過去，相應(yīng)的實(shí)體權(quán)利就隨即消滅；除斥期間屆滿，法律預(yù)定的權(quán)利消失，原來的法律關(guān)系繼續(xù)有效。

與民法一樣，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法就規(guī)定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對(duì)可以進(jìn)行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權(quán)的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以作出更正決定的處理。[7]

我國現(xiàn)行稅法上對(duì)此也有類似的規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā返?1條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。這是我國稅法關(guān)于多征、多繳稅款退稅

期限的規(guī)定。此外，《稅收征管法》第52條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人來繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對(duì)未繳或者少繳稅款補(bǔ)繳和追征期限的規(guī)定。

筆者認(rèn)為，我國稅法上述關(guān)于退稅期限和追征期限的規(guī)定，就其性質(zhì)來看，應(yīng)屬于一種更正的除斥期間。

事實(shí)上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對(duì)業(yè)已存在的稅收法律關(guān)系通過單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請(qǐng)退稅權(quán)和征稅機(jī)關(guān)的追征權(quán)，從本質(zhì)上講，都屬于形成權(quán)。相應(yīng)地，退稅期限和追征期限的性質(zhì)也應(yīng)屬于除斥期間的范疇。

值得研究的是，我國《稅收征管法》第52條在規(guī)定了一般情況下的有限追征期以外，還對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規(guī)定。例如該條第3款規(guī)定“對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”也就是說，對(duì)于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期的追征，不受前款規(guī)定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規(guī)定，如英國。①但筆者認(rèn)為這種規(guī)定的妥當(dāng)性值得進(jìn)一步研究。

偷稅、抗稅、騙稅行為即使構(gòu)成了犯罪，依照我國刑法規(guī)定，一般情況下刑事責(zé)任的追訴期最長是20年，如果20年以后認(rèn)為必須追訴的，須報(bào)最高人民檢察院批準(zhǔn)。刑事責(zé)任是所有法律責(zé)任中最為嚴(yán)重的，刑罰也是最為嚴(yán)厲的懲罰方法。稅收雖然具有強(qiáng)制性，但本身不具懲罰性，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實(shí)行追征，本質(zhì)上仍屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔(dān)的刑事責(zé)任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的追征期規(guī)定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實(shí)際操作上也存在困難。正如前所述，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，是不能令人滿意的，如果規(guī)定允許無限期的補(bǔ)繳和追征，既不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的穩(wěn)定，又會(huì)給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實(shí)上，如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別惡劣，我國刑法都規(guī)定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補(bǔ)繳和追征實(shí)際上很難實(shí)現(xiàn)。為此，筆者認(rèn)為，我國稅法應(yīng)當(dāng)對(duì)偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定，具體可以比照我國刑法關(guān)于最長追訴時(shí)效的規(guī)定，限定為20年為宜。

三、我國稅法上的指定期間制度

所謂稅法上的指定期間是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)根稅收當(dāng)事人的具體情況依職權(quán)確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是針對(duì)一般情況制定的，比較原則，實(shí)際適用過程中，還需要稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律并結(jié)合具體情況，具體確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計(jì)稅期間的具體確定。二是因稅收當(dāng)事人過錯(cuò)造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條，規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人未規(guī)定期限繳納稅款和辦理納稅申報(bào)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令限期繳納和申報(bào)。這里的期限是由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情況自行決定的。三是因稅收當(dāng)事人有其他違法情況足以構(gòu)稅收威脅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令當(dāng)事人限期繳納應(yīng)納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規(guī)定了稅收保全和納稅擔(dān)保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態(tài)下的期間指定。

四、我國稅法上期間的順延制度

期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的期間耽誤是指當(dāng)事人在法定期間或指定期間內(nèi)，沒有完成應(yīng)為的稅收行為。在稅收活動(dòng)中，當(dāng)事人耽誤期間的原因比較復(fù)雜：有的是因當(dāng)事人主觀上的故意或者過失，有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對(duì)于前者，無疑應(yīng)當(dāng)由當(dāng)事人自己承擔(dān)耽誤的不利后果；對(duì)于后者，則應(yīng)給予當(dāng)事人補(bǔ)救的機(jī)會(huì)。

《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》就延期申報(bào)作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第27條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以延期申報(bào)?！薄敖?jīng)核準(zhǔn)辦理前款規(guī)定的申報(bào)、報(bào)送事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)在納稅期限內(nèi)按照上期實(shí)際繳納的稅額或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額預(yù)繳稅款，并在核準(zhǔn)的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算?！薄秾?shí)施細(xì)則》對(duì)上述規(guī)定作了進(jìn)一步明確，即“納稅人、扣繳義務(wù)人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，可以延期辦理。但是，應(yīng)當(dāng)在不可抗力情形消除后立即向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，稅務(wù)機(jī)應(yīng)當(dāng)查明事實(shí)，予以核準(zhǔn)?！?/p>

此外，我國《稅收征管法》還規(guī)定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規(guī)定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個(gè)月?！边@里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責(zé)于納稅人的原因造成的困難，具體情況由有批準(zhǔn)權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷決定。

可見，我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件：

1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當(dāng)事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況，對(duì)于當(dāng)事人因主觀過錯(cuò)造成的稅收耽誤則不能適用。

2、我國稅法上的期間順延制度不能自動(dòng)適用，必須由當(dāng)事人向有權(quán)核準(zhǔn)或批準(zhǔn)的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出順延期限的申請(qǐng)。

3、順延期限的申請(qǐng)是否核準(zhǔn)或批準(zhǔn)，由相應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)決定。

4、經(jīng)批準(zhǔn)后，稅款繳納可以順延的最長的期間為三個(gè)月。

綜上所述，期間制度是我國稅法中的一項(xiàng)十分重要的制度，也是一項(xiàng)十分復(fù)雜的制度，其合理設(shè)計(jì)，對(duì)于體現(xiàn)我國稅法的公平與效率，保證我國稅收征管活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)的相互銜接、及時(shí)、高效，保障納稅人的權(quán)利具有十分重要的意義，應(yīng)該引起我國稅收立法實(shí)踐和理論研究的更大關(guān)注。對(duì)我國稅法上的期間制度研究僅限于一個(gè)初步的梳理，還很不全面和深入。由于篇幅所限，許多問題需留待以后作更進(jìn)一步的研究。

①許多國家的稅收法律都規(guī)定了有限的補(bǔ)繳和追征期，例如法國規(guī)定為四年，但屬稅務(wù)欺詐行為的，可延長二年；英國規(guī)定為六年，但對(duì)偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對(duì)納稅人漏稅而犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可追溯二十年。（轉(zhuǎn)引自：扈紀(jì)華，劉佐。稅收征管法與納稅實(shí)務(wù)[M].北京：中國商業(yè)出版社，2001.137.）

參考文獻(xiàn)：

[1]陳光中，徐靜。刑事訴訟法學(xué)[M]，北京：中國政法大學(xué)出版社，2000.250。

[2]

劉劍文。財(cái)政稅收法[M]，北京：法律出版社，2002.199。

[3]劉隆亨。《中國稅法概論》[M]，北京：北京大學(xué)出版社，2003.256。

[4]張守文。稅法原理[M]，北京：北京大學(xué)出版社2003.46。

篇（5）

一、稅法上期間的概念、特征及其意義

期間在一般意義上說，指的是從某一特定時(shí)間起至另一特定時(shí)間止的時(shí)間限度。期間原本是訴訟法學(xué)上的一個(gè)重要概念。[1]期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當(dāng)事人和其他訴訟參與人進(jìn)行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院，當(dāng)事人及其他訴訟參與人共同進(jìn)行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對(duì)期日均未作具體規(guī)定，在審判實(shí)踐中多由人民法院根據(jù)案件審理的具體情況和法定期間的規(guī)定予以指定。為了實(shí)現(xiàn)公正和效率的統(tǒng)一，訴訟過程既需要時(shí)間保障，又需要時(shí)間限制，時(shí)間不僅是訴訟進(jìn)展過程的標(biāo)志，也是設(shè)計(jì)訴訟其他制度必須考慮的因素。正因?yàn)槿绱?，我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設(shè)專章規(guī)定了期間制度。

事實(shí)上，在現(xiàn)代法治國家，期間制度不僅是司法機(jī)關(guān)司法活動(dòng)過程中應(yīng)當(dāng)遵守的重要法律制度，而且在其他國家機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)，保障國家職權(quán)行使過程中的公平與效率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。

稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，按照法律的規(guī)定，以國家政權(quán)體現(xiàn)者的身份，強(qiáng)制地向納稅人無償征收貨幣或?qū)嵨锼纬商囟ǚ峙潢P(guān)系的活動(dòng)。[2]稅收征管是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)國家稅法和政策以及有關(guān)制度的規(guī)定，為實(shí)現(xiàn)稅收分配關(guān)系，促使征納雙方依法行使征稅權(quán)利和依法履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)，而對(duì)日常的征收和管理活動(dòng)所進(jìn)行的計(jì)劃組織、控制、協(xié)調(diào)和監(jiān)督的過程和工作。[3]稅收活動(dòng)必須依法進(jìn)行，稅收法定主義是稅法的一項(xiàng)重要的基本原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現(xiàn)。納稅期限是課稅要素的主要內(nèi)容之一，而征稅程序是征稅機(jī)關(guān)代表國家行使征稅權(quán)的職權(quán)行為，為保證稅收征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規(guī)定了嚴(yán)格的期間制度。

所謂稅法上的期間是指稅法規(guī)定的征稅機(jī)關(guān)，以及納稅人、扣繳義務(wù)人等稅收當(dāng)事人在稅收征收管理活動(dòng)過程中，完成某種稅收活動(dòng)所必須遵守的時(shí)間限制。

與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有以下幾個(gè)方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規(guī)定的在稅收活動(dòng)中所應(yīng)遵守的時(shí)間上的要求，它貫穿于稅收活動(dòng)的全過程，超出稅收活動(dòng)范圍的則不在此列；2、對(duì)象上的特指性。稅法關(guān)于期間的規(guī)定有兩種對(duì)象，一是對(duì)征稅機(jī)關(guān)履行稅收征管職權(quán)的時(shí)間上的要求，二是對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人等當(dāng)事人履行某種行為時(shí)間的要求。3、效力上的強(qiáng)制性。稅法規(guī)定的期間，除除斥期間以外，都具有法律上的強(qiáng)制力，征稅機(jī)關(guān)和稅收當(dāng)事人都必須切實(shí)遵守，除稅法明確規(guī)定可以依法寬延以外，不得違反，否則將承擔(dān)不利的法律后果，如罰款和滯納處分。等。

稅法上設(shè)立期間制度主要具有以下幾個(gè)方面的意義：1、確保稅收活動(dòng)及時(shí)、正常進(jìn)行，提高稅收征管的效率，節(jié)約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時(shí)收繳，維護(hù)國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務(wù)人及時(shí)行使稅法上規(guī)定的權(quán)利，履行法定義務(wù)，維護(hù)自己的合法權(quán)益。3、嚴(yán)格遵守稅法期間，還是征納主體行為協(xié)調(diào)一致，稅收征管活動(dòng)順利進(jìn)行的保證。稅收活動(dòng)是一項(xiàng)專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的活動(dòng)，征納主體在時(shí)間和空間上均存在密切的聯(lián)系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動(dòng)順利進(jìn)行的時(shí)間保證。4、有助于稅收征管的嚴(yán)肅性和維護(hù)稅收法律的權(quán)威性，是稅收法定主義的具體體現(xiàn)。

按期間的性質(zhì)劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。

二、我國稅法上的法定期間制度

稅法上的法定期間是指稅法明確規(guī)定的稅收活動(dòng)的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實(shí)施或稅收法律事實(shí)的發(fā)生。稅法關(guān)于各種稅收活動(dòng)的期間有具體而明確的制度規(guī)定。概括起來主要有：

（一）稅務(wù)管理環(huán)節(jié)的期限制度

稅務(wù)管理活動(dòng)中的期限制度主要由稅務(wù)登記期限，帳簿憑證設(shè)置期限，發(fā)票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報(bào)期限等五個(gè)方面的內(nèi)容組成。

1、稅務(wù)登記期限。稅務(wù)登記包括設(shè)立登記、變更登記和注銷登記三種情況，稅法對(duì)每種情況都規(guī)定了明確的期限。例如我國現(xiàn)行《稅收征管法》第15條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受到申報(bào)之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件?！笨梢?，我國稅法在設(shè)立稅務(wù)登記管理中，不僅規(guī)定了納稅人的期限，而且對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)稅登記證也規(guī)定了明確的期限，這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內(nèi)容。此外，現(xiàn)行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務(wù)登記的期限作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第16條規(guī)定：“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記?！?《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）第9條規(guī)定“按照規(guī)定不需要在工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷登記的納稅人，應(yīng)當(dāng)自有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或者宣告終止之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記”；第10條規(guī)定“納稅人被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照的，應(yīng)當(dāng)自營業(yè)執(zhí)照被吊銷之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷登記?！?/p>

2、賬簿憑證設(shè)置和保存期限。我國稅法規(guī)定，除經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以不設(shè)置賬簿的個(gè)體工商戶外，所有從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人和扣繳義務(wù)人都應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的期限設(shè)置賬簿。例如《實(shí)施細(xì)則》第17條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起15日內(nèi)按規(guī)定設(shè)置賬簿?！?；第19條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取稅務(wù)登記證件之日起15日內(nèi)，將其財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案?！?；第20條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的扣繳義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，按照所代扣、代收的稅種，分別設(shè)置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿?！薄秾?shí)施細(xì)則》第23條對(duì)賬簿憑證的保管期限也作了規(guī)定?！百~簿、會(huì)計(jì)憑證、報(bào)表、完稅憑證及其他有關(guān)資料應(yīng)當(dāng)保存10年?！贝送?，根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對(duì)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表，至少要保存15年；私營企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證、賬簿的保存期限為15年，月、季度會(huì)計(jì)報(bào)表為5年；年度會(huì)計(jì)報(bào)表和稅收年度決算報(bào)表要永久保存。

3、發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。發(fā)票不僅是會(huì)計(jì)核算的原始憑證和財(cái)務(wù)收支的法定依據(jù)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)以計(jì)稅和進(jìn)行稅務(wù)檢查的重要依據(jù)，發(fā)票必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)領(lǐng)購、開具、保管和繳銷。發(fā)票管理中的期限制度是發(fā)票管理制度的重要內(nèi)容。1993年12月23日財(cái)政部的《發(fā)票管理辦法》和1994年國家稅務(wù)總局的《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》明確規(guī)定了發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。例如《發(fā)票管理辦法》第15條規(guī)定“依法辦理稅務(wù)登記的單位和個(gè)人，在領(lǐng)取稅務(wù)登記證后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)領(lǐng)購發(fā)票?！钡?3條規(guī)定發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限開具；此外，《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第6條還特別規(guī)定了各種具體情況下專用發(fā)票開具的時(shí)限，并規(guī)定，一般納稅人必須按規(guī)定時(shí)限開具專用發(fā)票，不得提前或滯后。發(fā)票應(yīng)當(dāng)按規(guī)定期限繳銷、保存和銷毀，《發(fā)票管理辦法》第29條規(guī)定，開具發(fā)票的單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)在辦理變更或者注銷稅務(wù)登記的同時(shí)，辦理發(fā)票的繳銷手續(xù)；第30條規(guī)定，已經(jīng)開具的發(fā)票存根聯(lián)和發(fā)票登記簿，應(yīng)當(dāng)保存5年，對(duì)保存期滿的發(fā)票，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)后銷毀。

4、申報(bào)期限。所謂申報(bào)期限，是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的或稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人、扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)納或者應(yīng)解繳稅款的期限。申報(bào)期限一般是在稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)不同稅種法和納稅人的不同特點(diǎn)，確定的計(jì)稅期間之后的一個(gè)合理的時(shí)間。如《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人以一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；《企業(yè)所得稅暫行條例》第16條規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或者季度終了后十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)繳所得稅申報(bào)表；年度終了后四十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會(huì)計(jì)決算報(bào)表和所得稅申報(bào)表。因此，申報(bào)期限因稅種和納稅人的不同而分別設(shè)定的，特別是由于納稅人情況千差萬別，稅法不可能規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一的期限，在稅收實(shí)踐中，申報(bào)期限的具體確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有一定的自由決定權(quán)。

（二）稅款征收環(huán)節(jié)的期間制度

1、  計(jì)稅期間

即法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計(jì)算方式，這實(shí)質(zhì)上就是指稅法上規(guī)定的計(jì)稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規(guī)定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個(gè)月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅?！薄凹{稅人一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅?！笨梢娺@里的納稅期限實(shí)質(zhì)上就是指計(jì)稅期間。

2、  納稅期限與稅款的繳納期限

納稅期限是稅法要素的重要內(nèi)容。但目前稅法中關(guān)于納稅期限的規(guī)定，含義并不明確，學(xué)者的理解差異也很大。一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限也稱為納稅時(shí)間，是指在納稅義務(wù)發(fā)生后，納稅人依法繳納稅款的期限?？煞譃榧{稅計(jì)算期和稅款繳庫期。[4]而另一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限，即繳納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。[5]還有一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時(shí)間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認(rèn)為繳庫期限和申報(bào)期限是與納稅期限先相關(guān)但不相同的概念。這里作者實(shí)際上是將納稅期限理解為計(jì)稅期間的。[6]事實(shí)上，納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，即納稅人發(fā)生應(yīng)納稅的行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)應(yīng)納稅義務(wù)起始時(shí)間。這是計(jì)算納稅人、扣繳義務(wù)人交納稅款的基礎(chǔ)。二是指計(jì)稅期間，三是指稅款繳納的期限。

筆者認(rèn)為納稅期限既然是課稅要素的主要內(nèi)容之一，稅收法定主義原則要求構(gòu)成要素法定，因此納稅期限也應(yīng)當(dāng)法定。由于一些稅種（如增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅）的計(jì)稅期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是一般性的，原則性較強(qiáng)，仍然無法確定某一特定納稅人的具體計(jì)稅期間，更多的還需要征稅機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)具體確定，也就是說，在具體計(jì)稅期間的確定方面，征稅機(jī)關(guān)的自由裁量空間仍然很大?；谶@種考慮，筆者認(rèn)為，將納稅期限理解為計(jì)稅期間存在有可商榷之處。其次，納稅期限應(yīng)該是一個(gè)與稅收征收管理密切聯(lián)系的概念，是稅法從方便征稅機(jī)關(guān)行使稅收征管權(quán)而直接設(shè)定的期間，它與稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生必須基于一定的稅收法律事實(shí)的存在具有明顯的區(qū)別?；谶@種考慮，筆者認(rèn)為，將納稅期限理解為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，顯然也是不妥的。與計(jì)稅期間和納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間相比，稅款的繳納期限相對(duì)來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅活動(dòng)最為核心的內(nèi)容，筆者認(rèn)為，稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現(xiàn)行稅法在這一概念上的模糊。

為了便于征稅機(jī)關(guān)及時(shí)、足額收回稅款，我國稅法對(duì)稅款的繳納期限又分別設(shè)定了預(yù)繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規(guī)定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款?！边@是關(guān)于預(yù)繳期限的規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》第15條規(guī)定：“繳納企業(yè)所得稅，按年度計(jì)算，分月或者分季度預(yù)繳。月份或者季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后四個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)?！?則是關(guān)于匯算清繳期限的規(guī)定。

（三）稅款征收環(huán)節(jié)的除斥期間制度

除斥期間也稱預(yù)定期間，是指法律規(guī)定某種權(quán)利預(yù)定存在的期間，權(quán)利人不在此期間行使權(quán)利，預(yù)定期限屆滿，便發(fā)生該權(quán)利消滅的法律后果。

法律創(chuàng)立除斥期間制度的價(jià)值在于：（1）促使表意人及時(shí)糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當(dāng)事人及時(shí)糾正行為標(biāo)的顯失公平；（3）促使當(dāng)事人及時(shí)確定不確定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；（4）促使當(dāng)事人因不利于自己的事情發(fā)生時(shí)及時(shí)行使救濟(jì)權(quán)。在民法上除斥期間主要是針對(duì)撤銷權(quán)、追認(rèn)權(quán)等形成權(quán)而言的，其目的在于撤銷已經(jīng)成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個(gè)實(shí)體權(quán)利的存在期間，期間一旦過去，相應(yīng)的實(shí)體權(quán)利就隨即消滅；除斥期間屆滿，法律預(yù)定的權(quán)利消失，原來的法律關(guān)系繼續(xù)有效。

與民法一樣，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法就規(guī)定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對(duì)可以進(jìn)行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權(quán)的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以作出更正決定的處理。[7]

我國現(xiàn)行稅法上對(duì)此也有類似的規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā返?1條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。這是我國稅法關(guān)于多征、多繳稅款退稅期限的規(guī)定。此外，《稅收征管法》第52條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人來繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對(duì)未繳或者少繳稅款補(bǔ)繳和追征期限的規(guī)定。

筆者認(rèn)為，我國稅法上述關(guān)于退稅期限和追征期限的規(guī)定，就其性質(zhì)來看，應(yīng)屬于一種更正的除斥期間。

事實(shí)上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對(duì)業(yè)已存在的稅收法律關(guān)系通過單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請(qǐng)退稅權(quán)和征稅機(jī)關(guān)的追征權(quán)，從本質(zhì)上講，都屬于形成權(quán)。相應(yīng)地，退稅期限和追征期限的性質(zhì)也應(yīng)屬于除斥期間的范疇。

值得研究的是，我國《稅收征管法》第52條在規(guī)定了一般情況下的有限追征期以外，還對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規(guī)定。例如該條第3款規(guī)定“對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！币簿褪钦f，對(duì)于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期的追征，不受前款規(guī)定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規(guī)定，如英國。①但筆者認(rèn)為這種規(guī)定的妥當(dāng)性值得進(jìn)一步研究。

偷稅、抗稅、騙稅行為即使構(gòu)成了犯罪，依照我國刑法規(guī)定，一般情況下刑事責(zé)任的追訴期最長是20年，如果20年以后認(rèn)為必須追訴的，須報(bào)最高人民檢察院批準(zhǔn)。刑事責(zé)任是所有法律責(zé)任中最為嚴(yán)重的，刑罰也是最為嚴(yán)厲的懲罰方法。稅收雖然具有強(qiáng)制性，但本身不具懲罰性，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實(shí)行追征，本質(zhì)上仍屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔(dān)的刑事責(zé)任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的追征期規(guī)定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實(shí)際操作上也存在困難。正如前所述，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，是不能令人滿意的，如果規(guī)定允許無限期的補(bǔ)繳和追征，既不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的穩(wěn)定，又會(huì)給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實(shí)上，如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別惡劣，我國刑法都規(guī)定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補(bǔ)繳和追征實(shí)際上很難實(shí)現(xiàn)。為此，筆者認(rèn)為，我國稅法應(yīng)當(dāng)對(duì)偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定，具體可以比照我國刑法關(guān)于最長追訴時(shí)效的規(guī)定，限定為20年為宜。

三、我國稅法上的指定期間制度

所謂稅法上的指定期間是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)根稅收當(dāng)事人的具體情況依職權(quán)確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是針對(duì)一般情況制定的，比較原則，實(shí)際適用過程中，還需要稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律并結(jié)合具體情況，具體確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計(jì)稅期間的具體確定。二是因稅收當(dāng)事人過錯(cuò)造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條，規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人未規(guī)定期限繳納稅款和辦理納稅申報(bào)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令限期繳納和申報(bào)。這里的期限是由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情況自行決定的。三是因稅收當(dāng)事人有其他違法情況足以構(gòu)稅收威脅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令當(dāng)事人限期繳納應(yīng)納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規(guī)定了稅收保全和納稅擔(dān)保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態(tài)下的期間指定。

四、我國稅法上期間的順延制度

期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的期間耽誤是指當(dāng)事人在法定期間或指定期間內(nèi)，沒有完成應(yīng)為的稅收行為。在稅收活動(dòng)中，當(dāng)事人耽誤期間的原因比較復(fù)雜：有的是因當(dāng)事人主觀上的故意或者過失，有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對(duì)于前者，無疑應(yīng)當(dāng)由當(dāng)事人自己承擔(dān)耽誤的不利后果；對(duì)于后者，則應(yīng)給予當(dāng)事人補(bǔ)救的機(jī)會(huì)。

《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》就延期申報(bào)作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第27條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以延期申報(bào)?！薄敖?jīng)核準(zhǔn)辦理前款規(guī)定的申報(bào)、報(bào)送事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)在納稅期限內(nèi)按照上期實(shí)際繳納的稅額或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額預(yù)繳稅款，并在核準(zhǔn)的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算。” 《實(shí)施細(xì)則》對(duì)上述規(guī)定作了進(jìn)一步明確，即“納稅人、扣繳義務(wù)人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，可以延期辦理。但是，應(yīng)當(dāng)在不可抗力情形消除后立即向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，稅務(wù)機(jī)應(yīng)當(dāng)查明事實(shí)，予以核準(zhǔn)?！?/p>

此外，我國《稅收征管法》還規(guī)定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規(guī)定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個(gè)月?！边@里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責(zé)于納稅人的原因造成的困難，具體情況由有批準(zhǔn)權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷決定。

可見，我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件：

1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當(dāng)事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況，對(duì)于當(dāng)事人因主觀過錯(cuò)造成的稅收耽誤則不能適用。

2、我國稅法上的期間順延制度不能自動(dòng)適用，必須由當(dāng)事人向有權(quán)核準(zhǔn)或批準(zhǔn)的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出順延期限的申請(qǐng)。

3、順延期限的申請(qǐng)是否核準(zhǔn)或批準(zhǔn)，由相應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)決定。

4、經(jīng)批準(zhǔn)后，稅款繳納可以順延的最長的期間為三個(gè)月。

綜上所述，期間制度是我國稅法中的一項(xiàng)十分重要的制度，也是一項(xiàng)十分復(fù)雜的制度，其合理設(shè)計(jì)，對(duì)于體現(xiàn)我國稅法的公平與效率，保證我國稅收征管活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)的相互銜接、及時(shí)、高效，保障納稅人的權(quán)利具有十分重要的意義，應(yīng)該引起我國稅收立法實(shí)踐和理論研究的更大關(guān)注。對(duì)我國稅法上的期間制度研究僅限于一個(gè)初步的梳理，還很不全面和深入。由于篇幅所限，許多問題需留待以后作更進(jìn)一步的研究。

①許多國家的稅收法律都規(guī)定了有限的補(bǔ)繳和追征期，例如法國規(guī)定為四年，但屬稅務(wù)欺詐行為的，可延長二年；英國規(guī)定為六年，但對(duì)偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對(duì)納稅人漏稅而犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可追溯二十年。（轉(zhuǎn)引自：扈紀(jì)華，劉佐。稅收征管法與納稅實(shí)務(wù)[m].北京：中國商業(yè)出版社，2001.137.）

參考文獻(xiàn)：

[1] 陳光中，徐靜。刑事訴訟法學(xué)[m]，北京：中國政法大學(xué)出版社，2000.250。

[2] 劉劍文。財(cái)政稅收法[m]，北京：法律出版社，2002.199。

[3]劉隆亨?！吨袊惙ǜ耪摗穂m]，北京：北京大學(xué)出版社，2003.256。

[4]張守文。稅法原理[m]，北京：北京大學(xué)出版社2003.46。

篇（6）

一、稅法上期間的概念、特征及其意義

期間在一般意義上說，指的是從某一特定時(shí)間起至另一特定時(shí)間止的時(shí)間限度。期間原本是訴訟法學(xué)上的一個(gè)重要概念。[1]期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當(dāng)事人和其他訴訟參與人進(jìn)行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院，當(dāng)事人及其他訴訟參與人共同進(jìn)行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對(duì)期日均未作具體規(guī)定，在審判實(shí)踐中多由人民法院根據(jù)案件審理的具體情況和法定期間的規(guī)定予以指定。為了實(shí)現(xiàn)公正和效率的統(tǒng)一，訴訟過程既需要時(shí)間保障，又需要時(shí)間限制，時(shí)間不僅是訴訟進(jìn)展過程的標(biāo)志，也是設(shè)計(jì)訴訟其他制度必須考慮的因素。正因?yàn)槿绱?，我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設(shè)專章規(guī)定了期間制度。

事實(shí)上，在現(xiàn)代法治國家，期間制度不僅是司法機(jī)關(guān)司法活動(dòng)過程中應(yīng)當(dāng)遵守的重要法律制度，而且在其他國家機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)，保障國家職權(quán)行使過程中的公平與效率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。

稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，按照法律的規(guī)定，以國家政權(quán)體現(xiàn)者的身份，強(qiáng)制地向納稅人無償征收貨幣或?qū)嵨锼纬商囟ǚ峙潢P(guān)系的活動(dòng)。[2]稅收征管是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)國家稅法和政策以及有關(guān)制度的規(guī)定，為實(shí)現(xiàn)稅收分配關(guān)系，促使征納雙方依法行使征稅權(quán)利和依法履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)，而對(duì)日常的征收和管理活動(dòng)所進(jìn)行的計(jì)劃組織、控制、協(xié)調(diào)和監(jiān)督的過程和工作。[3]稅收活動(dòng)必須依法進(jìn)行，稅收法定主義是稅法的一項(xiàng)重要的基本原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現(xiàn)。納稅期限是課稅要素的主要內(nèi)容之一，而征稅程序是征稅機(jī)關(guān)代表國家行使征稅權(quán)的職權(quán)行為，為保證稅收征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規(guī)定了嚴(yán)格的期間制度。

所謂稅法上的期間是指稅法規(guī)定的征稅機(jī)關(guān)，以及納稅人、扣繳義務(wù)人等稅收當(dāng)事人在稅收征收管理活動(dòng)過程中，完成某種稅收活動(dòng)所必須遵守的時(shí)間限制。

與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有以下幾個(gè)方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規(guī)定的在稅收活動(dòng)中所應(yīng)遵守的時(shí)間上的要求，它貫穿于稅收活動(dòng)的全過程，超出稅收活動(dòng)范圍的則不在此列；2、對(duì)象上的特指性。稅法關(guān)于期間的規(guī)定有兩種對(duì)象，一是對(duì)征稅機(jī)關(guān)履行稅收征管職權(quán)的時(shí)間上的要求，二是對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人等當(dāng)事人履行某種行為時(shí)間的要求。3、效力上的強(qiáng)制性。稅法規(guī)定的期間，除除斥期間以外，都具有法律上的強(qiáng)制力，征稅機(jī)關(guān)和稅收當(dāng)事人都必須切實(shí)遵守，除稅法明確規(guī)定可以依法寬延以外，不得違反，否則將承擔(dān)不利的法律后果，如罰款和滯納處分。等。

稅法上設(shè)立期間制度主要具有以下幾個(gè)方面的意義：1、確保稅收活動(dòng)及時(shí)、正常進(jìn)行，提高稅收征管的效率，節(jié)約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時(shí)收繳，維護(hù)國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務(wù)人及時(shí)行使稅法上規(guī)定的權(quán)利，履行法定義務(wù)，維護(hù)自己的合法權(quán)益。3、嚴(yán)格遵守稅法期間，還是征納主體行為協(xié)調(diào)一致，稅收征管活動(dòng)順利進(jìn)行的保證。稅收活動(dòng)是一項(xiàng)專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的活動(dòng)，征納主體在時(shí)間和空間上均存在密切的聯(lián)系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動(dòng)順利進(jìn)行的時(shí)間保證。4、有助于稅收征管的嚴(yán)肅性和維護(hù)稅收法律的權(quán)威性，是稅收法定主義的具體體現(xiàn)。

按期間的性質(zhì)劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。

二、我國稅法上的法定期間制度

稅法上的法定期間是指稅法明確規(guī)定的稅收活動(dòng)的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實(shí)施或稅收法律事實(shí)的發(fā)生。稅法關(guān)于各種稅收活動(dòng)的期間有具體而明確的制度規(guī)定。概括起來主要有：

（一）稅務(wù)管理環(huán)節(jié)的期限制度

稅務(wù)管理活動(dòng)中的期限制度主要由稅務(wù)登記期限，帳簿憑證設(shè)置期限，發(fā)票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報(bào)期限等五個(gè)方面的內(nèi)容組成。

1、稅務(wù)登記期限。稅務(wù)登記包括設(shè)立登記、變更登記和注銷登記三種情況，稅法對(duì)每種情況都規(guī)定了明確的期限。例如我國現(xiàn)行《稅收征管法》第15條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受到申報(bào)之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件。”可見，我國稅法在設(shè)立稅務(wù)登記管理中，不僅規(guī)定了納稅人的期限，而且對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)稅登記證也規(guī)定了明確的期限，這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內(nèi)容。此外，現(xiàn)行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務(wù)登記的期限作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第16條規(guī)定：“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記。”《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）第9條規(guī)定“按照規(guī)定不需要在工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷登記的納稅人，應(yīng)當(dāng)自有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或者宣告終止之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記”；第10條規(guī)定“納稅人被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照的，應(yīng)當(dāng)自營業(yè)執(zhí)照被吊銷之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷登記?！?/p>

2、賬簿憑證設(shè)置和保存期限。我國稅法規(guī)定，除經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以不設(shè)置賬簿的個(gè)體工商戶外，所有從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人和扣繳義務(wù)人都應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的期限設(shè)置賬簿。例如《實(shí)施細(xì)則》第17條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起15日內(nèi)按規(guī)定設(shè)置賬簿?！保坏?9條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取稅務(wù)登記證件之日起15日內(nèi)，將其財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案?！?；第20條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的扣繳義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，按照所代扣、代收的稅種，分別設(shè)置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿?！薄秾?shí)施細(xì)則》第23條對(duì)賬簿憑證的保管期限也作了規(guī)定?！百~簿、會(huì)計(jì)憑證、報(bào)表、完稅憑證及其他有關(guān)資料應(yīng)當(dāng)保存10年。”此外，根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對(duì)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表，至少要保存15年；私營企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證、賬簿的保存期限為15年，月、季度會(huì)計(jì)報(bào)表為5年；年度會(huì)計(jì)報(bào)表和稅收年度決算報(bào)表要永久保存。

3、發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。發(fā)票不僅是會(huì)計(jì)核算的原始憑證和財(cái)務(wù)收支的法定依據(jù)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)以計(jì)稅和進(jìn)行稅務(wù)檢查的重要依據(jù)，發(fā)票必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)領(lǐng)購、開具、保管和繳銷。發(fā)票管理中的期限制度是發(fā)票管理制度的重要內(nèi)容。1993年12月23日財(cái)政部的《發(fā)票管理辦法》和1994年國家稅務(wù)總局的《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》明確規(guī)定了發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。例如《發(fā)票管理辦法》第15條規(guī)定“依法辦理稅務(wù)登記的單位和個(gè)人，在領(lǐng)取稅務(wù)登記證后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)領(lǐng)購發(fā)票?！钡?3條規(guī)定發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限開具；此外，《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第6條還特別規(guī)定了各種具體情況下專用發(fā)票開具的時(shí)限，并規(guī)定，一般納稅人必須按規(guī)定時(shí)限開具專用發(fā)票，不得提前或滯后。發(fā)票應(yīng)當(dāng)按規(guī)定期限繳銷、保存和銷毀，《發(fā)票管理辦法》第29條規(guī)定，開具發(fā)票的單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)在辦理變更或者注銷稅務(wù)登記的同時(shí)，辦理發(fā)票的繳銷手續(xù)；第30條規(guī)定，已經(jīng)開具的發(fā)票存根聯(lián)和發(fā)票登記簿，應(yīng)當(dāng)保存5年，對(duì)保存期滿的發(fā)票，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)后銷毀。

4、申報(bào)期限。所謂申報(bào)期限，是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的或稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人、扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)納或者應(yīng)解繳稅款的期限。申報(bào)期限一般是在稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)不同稅種法和納稅人的不同特點(diǎn)，確定的計(jì)稅期間之后的一個(gè)合理的時(shí)間。如《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人以一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；《企業(yè)所得稅暫行條例》第16條規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或者季度終了后十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)繳所得稅申報(bào)表；年度終了后四十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會(huì)計(jì)決算報(bào)表和所得稅申報(bào)表。因此，申報(bào)期限因稅種和納稅人的不同而分別設(shè)定的，特別是由于納稅人情況千差萬別，稅法不可能規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一的期限，在稅收實(shí)踐中，申報(bào)期限的具體確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有一定的自由決定權(quán)。

（二）稅款征收環(huán)節(jié)的期間制度

1、計(jì)稅期間

即法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計(jì)算方式，這實(shí)質(zhì)上就是指稅法上規(guī)定的計(jì)稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規(guī)定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個(gè)月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅?！薄凹{稅人一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅?！笨梢娺@里的納稅期限實(shí)質(zhì)上就是指計(jì)稅期間。

2、納稅期限與稅款的繳納期限

納稅期限是稅法要素的重要內(nèi)容。但目前稅法中關(guān)于納稅期限的規(guī)定，含義并不明確，學(xué)者的理解差異也很大。一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限也稱為納稅時(shí)間，是指在納稅義務(wù)發(fā)生后，納稅人依法繳納稅款的期限。可分為納稅計(jì)算期和稅款繳庫期。[4]而另一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限，即繳納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。[5]還有一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時(shí)間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認(rèn)為繳庫期限和申報(bào)期限是與納稅期限先相關(guān)但不相同的概念。這里作者實(shí)際上是將納稅期限理解為計(jì)稅期間的。[6]事實(shí)上，納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，即納稅人發(fā)生應(yīng)納稅的行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)應(yīng)納稅義務(wù)起始時(shí)間。這是計(jì)算納稅人、扣繳義務(wù)人交納稅款的基礎(chǔ)。二是指計(jì)稅期間，三是指稅款繳納的期限。

筆者認(rèn)為納稅期限既然是課稅要素的主要內(nèi)容之一，稅收法定主義原則要求構(gòu)成要素法定，因此納稅期限也應(yīng)當(dāng)法定。由于一些稅種（如增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅）的計(jì)稅期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是一般性的，原則性較強(qiáng)，仍然無法確定某一特定納稅人的具體計(jì)稅期間，更多的還需要征稅機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)具體確定，也就是說，在具體計(jì)稅期間的確定方面，征稅機(jī)關(guān)的自由裁量空間仍然很大?；谶@種考慮，筆者認(rèn)為，將納稅期限理解為計(jì)稅期間存在有可商榷之處。其次，納稅期限應(yīng)該是一個(gè)與稅收征收管理密切聯(lián)系的概念，是稅法從方便征稅機(jī)關(guān)行使稅收征管權(quán)而直接設(shè)定的期間，它與稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生必須基于一定的稅收法律事實(shí)的存在具有明顯的區(qū)別。基于這種考慮，筆者認(rèn)為，將納稅期限理解為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，顯然也是不妥的。與計(jì)稅期間和納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間相比，稅款的繳納期限相對(duì)來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅活動(dòng)最為核心的內(nèi)容，筆者認(rèn)為，稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現(xiàn)行稅法在這一概念上的模糊。

為了便于征稅機(jī)關(guān)及時(shí)、足額收回稅款，我國稅法對(duì)稅款的繳納期限又分別設(shè)定了預(yù)繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規(guī)定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。”這是關(guān)于預(yù)繳期限的規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》第15條規(guī)定：“繳納企業(yè)所得稅，按年度計(jì)算，分月或者分季度預(yù)繳。月份或者季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后四個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)?！眲t是關(guān)于匯算清繳期限的規(guī)定。

（三）稅款征收環(huán)節(jié)的除斥期間制度

除斥期間也稱預(yù)定期間，是指法律規(guī)定某種權(quán)利預(yù)定存在的期間，權(quán)利人不在此期間行使權(quán)利，預(yù)定期限屆滿，便發(fā)生該權(quán)利消滅的法律后果。

法律創(chuàng)立除斥期間制度的價(jià)值在于：（1）促使表意人及時(shí)糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當(dāng)事人及時(shí)糾正行為標(biāo)的顯失公平；（3）促使當(dāng)事人及時(shí)確定不確定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；（4）促使當(dāng)事人因不利于自己的事情發(fā)生時(shí)及時(shí)行使救濟(jì)權(quán)。在民法上除斥期間主要是針對(duì)撤銷權(quán)、追認(rèn)權(quán)等形成權(quán)而言的，其目的在于撤銷已經(jīng)成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個(gè)實(shí)體權(quán)利的存在期間，期間一旦過去，相應(yīng)的實(shí)體權(quán)利就隨即消滅；除斥期間屆滿，法律預(yù)定的權(quán)利消失，原來的法律關(guān)系繼續(xù)有效。

與民法一樣，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法就規(guī)定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對(duì)可以進(jìn)行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權(quán)的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以作出更正決定的處理。[7]

我國現(xiàn)行稅法上對(duì)此也有類似的規(guī)定。《稅收征管法》第51條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。這是我國稅法關(guān)于多征、多繳稅款退稅期限的規(guī)定。此外，《稅收征管法》第52條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人來繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對(duì)未繳或者少繳稅款補(bǔ)繳和追征期限的規(guī)定。

筆者認(rèn)為，我國稅法上述關(guān)于退稅期限和追征期限的規(guī)定，就其性質(zhì)來看，應(yīng)屬于一種更正的除斥期間。

事實(shí)上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對(duì)業(yè)已存在的稅收法律關(guān)系通過單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請(qǐng)退稅權(quán)和征稅機(jī)關(guān)的追征權(quán)，從本質(zhì)上講，都屬于形成權(quán)。相應(yīng)地，退稅期限和追征期限的性質(zhì)也應(yīng)屬于除斥期間的范疇。

值得研究的是，我國《稅收征管法》第52條在規(guī)定了一般情況下的有限追征期以外，還對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規(guī)定。例如該條第3款規(guī)定“對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”也就是說，對(duì)于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期的追征，不受前款規(guī)定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規(guī)定，如英國。①但筆者認(rèn)為這種規(guī)定的妥當(dāng)性值得進(jìn)一步研究。

偷稅、抗稅、騙稅行為即使構(gòu)成了犯罪，依照我國刑法規(guī)定，一般情況下刑事責(zé)任的追訴期最長是20年，如果20年以后認(rèn)為必須追訴的，須報(bào)最高人民檢察院批準(zhǔn)。刑事責(zé)任是所有法律責(zé)任中最為嚴(yán)重的，刑罰也是最為嚴(yán)厲的懲罰方法。稅收雖然具有強(qiáng)制性，但本身不具懲罰性，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實(shí)行追征，本質(zhì)上仍屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔(dān)的刑事責(zé)任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的追征期規(guī)定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實(shí)際操作上也存在困難。正如前所述，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，是不能令人滿意的，如果規(guī)定允許無限期的補(bǔ)繳和追征，既不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的穩(wěn)定，又會(huì)給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實(shí)上，如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別惡劣，我國刑法都規(guī)定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補(bǔ)繳和追征實(shí)際上很難實(shí)現(xiàn)。為此，筆者認(rèn)為，我國稅法應(yīng)當(dāng)對(duì)偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定，具體可以比照我國刑法關(guān)于最長追訴時(shí)效的規(guī)定，限定為20年為宜。

三、我國稅法上的指定期間制度

所謂稅法上的指定期間是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)根稅收當(dāng)事人的具體情況依職權(quán)確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是針對(duì)一般情況制定的，比較原則，實(shí)際適用過程中，還需要稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律并結(jié)合具體情況，具體確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計(jì)稅期間的具體確定。二是因稅收當(dāng)事人過錯(cuò)造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條，規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人未規(guī)定期限繳納稅款和辦理納稅申報(bào)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令限期繳納和申報(bào)。這里的期限是由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情況自行決定的。三是因稅收當(dāng)事人有其他違法情況足以構(gòu)稅收威脅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令當(dāng)事人限期繳納應(yīng)納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規(guī)定了稅收保全和納稅擔(dān)保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態(tài)下的期間指定。

四、我國稅法上期間的順延制度

期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的期間耽誤是指當(dāng)事人在法定期間或指定期間內(nèi)，沒有完成應(yīng)為的稅收行為。在稅收活動(dòng)中，當(dāng)事人耽誤期間的原因比較復(fù)雜：有的是因當(dāng)事人主觀上的故意或者過失，有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對(duì)于前者，無疑應(yīng)當(dāng)由當(dāng)事人自己承擔(dān)耽誤的不利后果；對(duì)于后者，則應(yīng)給予當(dāng)事人補(bǔ)救的機(jī)會(huì)。

《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》就延期申報(bào)作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第27條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以延期申報(bào)?！薄敖?jīng)核準(zhǔn)辦理前款規(guī)定的申報(bào)、報(bào)送事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)在納稅期限內(nèi)按照上期實(shí)際繳納的稅額或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額預(yù)繳稅款，并在核準(zhǔn)的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算?！薄秾?shí)施細(xì)則》對(duì)上述規(guī)定作了進(jìn)一步明確，即“納稅人、扣繳義務(wù)人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，可以延期辦理。但是，應(yīng)當(dāng)在不可抗力情形消除后立即向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，稅務(wù)機(jī)應(yīng)當(dāng)查明事實(shí)，予以核準(zhǔn)?！?/p>

此外，我國《稅收征管法》還規(guī)定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規(guī)定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個(gè)月?！边@里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責(zé)于納稅人的原因造成的困難，具體情況由有批準(zhǔn)權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷決定。

可見，我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件：

1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當(dāng)事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況，對(duì)于當(dāng)事人因主觀過錯(cuò)造成的稅收耽誤則不能適用。

2、我國稅法上的期間順延制度不能自動(dòng)適用，必須由當(dāng)事人向有權(quán)核準(zhǔn)或批準(zhǔn)的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出順延期限的申請(qǐng)。

3、順延期限的申請(qǐng)是否核準(zhǔn)或批準(zhǔn)，由相應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)決定。

4、經(jīng)批準(zhǔn)后，稅款繳納可以順延的最長的期間為三個(gè)月。

綜上所述，期間制度是我國稅法中的一項(xiàng)十分重要的制度，也是一項(xiàng)十分復(fù)雜的制度，其合理設(shè)計(jì)，對(duì)于體現(xiàn)我國稅法的公平與效率，保證我國稅收征管活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)的相互銜接、及時(shí)、高效，保障納稅人的權(quán)利具有十分重要的意義，應(yīng)該引起我國稅收立法實(shí)踐和理論研究的更大關(guān)注。對(duì)我國稅法上的期間制度研究僅限于一個(gè)初步的梳理，還很不全面和深入。由于篇幅所限，許多問題需留待以后作更進(jìn)一步的研究。

①許多國家的稅收法律都規(guī)定了有限的補(bǔ)繳和追征期，例如法國規(guī)定為四年，但屬稅務(wù)欺詐行為的，可延長二年；英國規(guī)定為六年，但對(duì)偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對(duì)納稅人漏稅而犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可追溯二十年。（轉(zhuǎn)引自：扈紀(jì)華，劉佐。稅收征管法與納稅實(shí)務(wù)[M].北京：中國商業(yè)出版社，2001.137.）

參考文獻(xiàn)：

[1]陳光中，徐靜。刑事訴訟法學(xué)[M]，北京：中國政法大學(xué)出版社，2000.250。

[2]劉劍文。財(cái)政稅收法[M]，北京：法律出版社，2002.199。

[3]劉隆亨?！吨袊惙ǜ耪摗穂M]，北京：北京大學(xué)出版社，2003.256。

[4]張守文。稅法原理[M]，北京：北京大學(xué)出版社2003.46。

篇（7）

除斥期間是民法上的一項(xiàng)重要的期間制度，①是指法律規(guī)定某種權(quán)利預(yù)定存在的期間，權(quán)利人不在此期間行使權(quán)利，預(yù)定期限屆滿，便發(fā)生該權(quán)利消滅的法律后果，原來的法律關(guān)系繼續(xù)有效，即法律預(yù)定某種權(quán)利于存續(xù)期間的屆滿。故有的學(xué)者又將其稱作預(yù)定期間。法律創(chuàng)立除斥期間制度的價(jià)值在于：（1）促使表意人及時(shí)糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當(dāng)事人及時(shí)糾正行為標(biāo)的顯失公平；（3）促使當(dāng)事人及時(shí)確定不確定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；（4）促使當(dāng)事人因不利于自己的事情發(fā)生時(shí)及時(shí)行使救濟(jì)權(quán)。

與民法相同，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家的稅法中也規(guī)定了除斥期間制度。例如日本稅法就對(duì)可以進(jìn)行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權(quán)的除斥期間。[1]但對(duì)這一概念并沒有作具體的闡述。

比照民法關(guān)于除斥期間的概念，筆者認(rèn)為，所謂稅法上的除斥期間，是指稅法規(guī)定的某種稅收權(quán)利預(yù)定存在的期間，權(quán)利人不在此期間行使權(quán)利，預(yù)定期限屆滿，便發(fā)生該權(quán)利消滅的法律后果。那么，稅法上設(shè)立該項(xiàng)制度的合理性如何？我國現(xiàn)行稅法是否存在該項(xiàng)制度的相關(guān)規(guī)定？以及在哪些地方還需要進(jìn)一步完善？本文擬對(duì)這些問題作一初步探討。

一、稅法上除斥期間制度之法理基礎(chǔ)

除斥期間制度原本是民法上的一項(xiàng)制度，其適用的前提是實(shí)體性的民事權(quán)利。而稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，按照法律的規(guī)定，以國家政權(quán)體現(xiàn)者的身份，強(qiáng)制地向納稅人無償征收貨幣或?qū)嵨锼纬商囟ǚ峙潢P(guān)系的活動(dòng)。[2]對(duì)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)認(rèn)識(shí)歷來有權(quán)力關(guān)系說和債權(quán)債務(wù)關(guān)系說之爭。如果將稅收法律關(guān)系僅僅看成是一種權(quán)力關(guān)系，民法上的除斥期間制度在稅法中的直接適用顯然是值得商榷的；但如果將稅收法律關(guān)系看成是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，則該項(xiàng)制度的適用就存在有法理上的基礎(chǔ)。因?yàn)樽鳛榫哂袕?qiáng)力屬性的國家“權(quán)力”是否應(yīng)當(dāng)像權(quán)利那樣對(duì)其存續(xù)規(guī)定一定的時(shí)間限制，這在現(xiàn)有法理學(xué)上目前還是一個(gè)空白。②稅法學(xué)研究表明，單一的權(quán)力關(guān)系說還是債權(quán)債務(wù)關(guān)系說都無法從理論上對(duì)稅收法律關(guān)系作出令人信服的解釋。

日本稅法學(xué)家北野弘久教授從區(qū)分法實(shí)踐論與認(rèn)識(shí)論的角度，認(rèn)為“只有從法實(shí)踐論出發(fā)，將租稅法律關(guān)系統(tǒng)一地理解為債務(wù)關(guān)系，從法認(rèn)識(shí)論的角度出發(fā)，則在整體上將租稅法律關(guān)系把握成權(quán)力關(guān)系才是正確的?！盵3]即從稅法實(shí)踐論的角度，把稅收法律關(guān)系理解為一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。這種理論在很大程度上克服了單一的權(quán)力關(guān)系說和債權(quán)債務(wù)關(guān)系說所帶來的理論困惑。根據(jù)這一學(xué)說，盡管從整體上講應(yīng)該把稅收法律關(guān)系把握成權(quán)力關(guān)系，但也不妨從實(shí)踐的角度將稅收法律關(guān)系理解為債務(wù)關(guān)系，以豐富稅法解釋學(xué)的內(nèi)容。稅收既然可以被當(dāng)作一種債權(quán)債務(wù)來理解，那么以權(quán)利為基礎(chǔ)設(shè)定的除斥期間制度自然在稅法上就存在有妥當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。

此外，除斥期間是與形成權(quán)密切聯(lián)系的，是指形成權(quán)的存在期間。在民法上除斥期間主要是針對(duì)撤銷權(quán)、追認(rèn)權(quán)等形成權(quán)而言的。所謂形成權(quán)，是指權(quán)利人依自己的行為，使自己與他人間的法律關(guān)系發(fā)生變動(dòng)的權(quán)利。如撤銷權(quán)、解除權(quán)、追認(rèn)權(quán)等。[4]民法設(shè)立除斥期間的目的在于撤銷已經(jīng)成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。

那么，稅法上是否存在這樣類似于民法的形成權(quán)呢？筆者認(rèn)為，如果將稅收法律關(guān)系理解成一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，在特定情況下也會(huì)存在有稅收當(dāng)事人得依其單方的意思表示，使已經(jīng)成立的稅收法律關(guān)系之效力發(fā)生、變更或消滅之可能。如對(duì)多征多繳稅款和未繳少繳稅款的補(bǔ)救，其實(shí)質(zhì)就是稅收當(dāng)事人（包括稅務(wù)機(jī)關(guān)）使自己與稅收相對(duì)人之間的業(yè)已存在的稅收法律關(guān)系發(fā)生變動(dòng)。這里納稅人的申請(qǐng)退稅權(quán)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的補(bǔ)征和追征權(quán)符合形成權(quán)的全部形式特征。事實(shí)上，稅法上上述形成權(quán)的設(shè)立不僅是稅收當(dāng)事人各方請(qǐng)求對(duì)方正確履行稅收債務(wù)之基礎(chǔ)，也是除斥期間制度在稅法上得以存在的又一重要基礎(chǔ)。

二、日本稅法上的除斥期間制度

日本稅法上設(shè)立了較為完善的除斥期間制度，稱之為租稅確定權(quán)的除斥期間。不僅規(guī)定了普通除斥期間，還有特別除斥期間的規(guī)定。[5]

（一）普通除斥期間

普通除斥期間分為更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。

1、更正、決定的除斥期間。日本稅法規(guī)定，更正（包括再更正，但對(duì)決定的再更正除外），原則上，與該更正有關(guān)的國稅法定申報(bào)期限（退還請(qǐng)求申報(bào)書有關(guān)的決定，該申報(bào)書提交之日）經(jīng)過3年后，不得再進(jìn)行。但是下列更正，即使是法定申報(bào)期限后5年仍可進(jìn)行：（1）減額更正；（2）為增加純損失等金額或退還金額的更正或?qū)⑸鲜鼋痤~作為內(nèi)容的更正；（3）減少純損失金額的更正；（4）對(duì)以虛偽或其他不正當(dāng)行為為逃避課征的全部或一部分稅額，或者取得的全部或部分稅額的退還的國稅所進(jìn)行的更正；（5）法定申報(bào)期限經(jīng)過3年后，提交了期限后申報(bào)書的國稅的更正等。決定及對(duì)此進(jìn)行的再更正，自法定期限5年以后，不得進(jìn)行。

2、課賦決定的除斥期間。如為要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書的國稅，與該提交有關(guān)的課賦決定（包括再課賦決定）自該申報(bào)書提交期限經(jīng)過3年后，不得進(jìn)行。但是，（1）減額的課賦決定；（2）對(duì)以虛偽或以其他不正當(dāng)行為逃避課征的全部或一部分稅額作出的課賦決定，自課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書提交期限后5年內(nèi)仍然可以進(jìn)行。如屬要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書的國稅，納稅義務(wù)人未提交該申報(bào)書，自其提交期限起5年后，不得再進(jìn)行與該行為有關(guān)的課稅決定。不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書的國稅，自納稅義務(wù)成立之日起5年后，不得進(jìn)行課賦決定。

（二）特別除斥期間

所謂特別除斥期間是指對(duì)于一定事實(shí)遲發(fā)的情況，法律上規(guī)定在普通除斥期間經(jīng)過后也可以作出更正決定的處理的期間。主要包括以下內(nèi)容：

1、對(duì)因裁決、決定或判決而使原處分發(fā)生變動(dòng)或因更正而使課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動(dòng)的國稅進(jìn)行更正、決定等，可以在作出裁決當(dāng)日起6個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。

2、對(duì)采取申報(bào)納稅方式征收的國稅，由于在作為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)的事實(shí)中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因其行為無效而喪失，或者該事實(shí)中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而作的更正，可以在該理由產(chǎn)生之日起3年內(nèi)進(jìn)行。

二、我國稅法上的除斥期間制度

我國稅法是否也有除斥期間的規(guī)定？目前國內(nèi)稅法學(xué)者尚沒有人對(duì)此問題加以研究。筆者認(rèn)為我國現(xiàn)行《稅收征管法》第51條關(guān)于納稅人多繳稅款申請(qǐng)退稅期限的規(guī)定，以及《稅收征管法》第52條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未繳或少繳稅款補(bǔ)征或追征期限的規(guī)定，就是我國稅法除斥期間制度的主要內(nèi)容。

1、我國稅法上關(guān)于退稅期限和補(bǔ)征（包括追征）期限的規(guī)定。

稅款征收的原則應(yīng)該是將納稅人的應(yīng)納稅款及時(shí)、足額地征繳入庫，這是對(duì)稅款征收在時(shí)間上和數(shù)量上的要求。所謂及時(shí)，是指納稅人要按規(guī)定的期限繳納稅款；所謂足額，是指必須依率計(jì)征、應(yīng)收盡收，保證應(yīng)收稅款收齊，既不能多收少收，更不能不收。稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款、納稅人繳納稅款是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、技術(shù)難度高的經(jīng)常性工作，在征納稅款的過程中，由于理解稅法錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤、錯(cuò)用稅率、調(diào)高稅額或財(cái)務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)雀鞣N原因，都有可能出現(xiàn)多征多繳稅款和未繳少繳稅款的情況，那么對(duì)這部分多征多繳的稅款或未繳少繳的稅款應(yīng)當(dāng)如何處理呢？

為了有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，我國一直對(duì)多征多繳的稅款實(shí)行退稅的制度。按照我國現(xiàn)行《稅收征管法》第51條的規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。

對(duì)于實(shí)際工作中由于征納雙方的疏忽、計(jì)算錯(cuò)誤等原因造成的納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款，依法來征少征要補(bǔ)、未繳少繳要追征。對(duì)此，稅收征管法第52條明確規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人來繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。這是對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款補(bǔ)繳和追征期的規(guī)定。

（2）關(guān)于退稅期限和補(bǔ)征（包括追征）期限法律性質(zhì)之分析

因稅款本屬無償、非處罰性征收，對(duì)于納稅人、扣繳義務(wù)人多征多繳之稅款，自應(yīng)予以退還；對(duì)于納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳的稅款，因本屬國家的既得利益，自應(yīng)收歸國庫，這一點(diǎn)是毫無異議的。但是如果規(guī)定允許無限期的補(bǔ)繳和追征，則既不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的穩(wěn)定，又會(huì)給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。因此，許多國家的稅收法律對(duì)此只規(guī)定了有限的補(bǔ)繳和追征期。例如法國規(guī)定為4年，但屬稅務(wù)欺詐行為的，可延長2年；英國規(guī)定為6年，但對(duì)偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對(duì)納稅人漏稅而犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可追溯20年；日本6年；我國香港地區(qū)的規(guī)定也是6年。[6]

事實(shí)上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對(duì)業(yè)已存在的稅收法律關(guān)系予以變更，因此，稅法上納稅人的申請(qǐng)退稅權(quán)和征稅機(jī)關(guān)的補(bǔ)征權(quán)、追征權(quán)，形式上符合形成權(quán)的特征，為了促使稅收當(dāng)事人及時(shí)行使權(quán)利，稅法相應(yīng)地規(guī)定了退稅期限和補(bǔ)征（包括追征）期限，其性質(zhì)屬于除斥期間應(yīng)該是有道理的。

但與日本稅法較為豐富、完整的除斥期間制度相比，我國稅法上的除斥期間制度相對(duì)來講較為簡單，所涉及的范圍也比較狹窄。例如日本稅法除了規(guī)定有普通除斥期間外，還有特別除斥期間的規(guī)定；其次，在普通除斥期間規(guī)定方面，除了有一般情況下3年除斥期間的規(guī)定外，還有特殊情況下期間可以延長到5年的規(guī)定；在這一制度涉及的范圍來看，不僅包括了稅款征收環(huán)節(jié)的退稅、補(bǔ)征與追征，幾乎涵蓋了對(duì)稅收債務(wù)確定進(jìn)行更正的各個(gè)環(huán)節(jié)，而且是圍繞征稅機(jī)關(guān)及時(shí)行使課稅權(quán)為主設(shè)立的。

三、對(duì)《稅收征管法》第52條第3款的反思

值得注意的是，我國《稅收征管法》第52條在規(guī)定了一般情況下的有限追征期以外，還對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規(guī)定。例如該條第3款規(guī)定“對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”也就是說，對(duì)于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期的追征，不受前款規(guī)定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規(guī)定，如前述的英國，但筆者認(rèn)為這種規(guī)定的妥當(dāng)性是值得進(jìn)一步研究的。

偷稅、抗稅、騙稅行為即使構(gòu)成了犯罪，依照我國刑法規(guī)定，一般情況下，刑事責(zé)任的追訴期最長期限是20年，如果20年以后認(rèn)為必須追訴的，須報(bào)最高人民檢察院批準(zhǔn)。刑事責(zé)任是所有法律責(zé)任中最為嚴(yán)重的，刑罰也是最為嚴(yán)厲的懲罰方法。稅收雖然具有強(qiáng)制性，但本身不具懲罰性，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實(shí)行追征，本質(zhì)上屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔(dān)的刑事責(zé)任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的追征期規(guī)定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實(shí)際操作上也很困難。正如前所述，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，是不能令人滿意的，如果規(guī)定允許無限期的補(bǔ)繳和追征，則既不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的穩(wěn)定，又會(huì)給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實(shí)上，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別惡劣的犯罪嫌疑人來講，我國刑法都規(guī)定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補(bǔ)繳和追征很難取得實(shí)際效果。筆者認(rèn)為，對(duì)于這種情況，其追征期規(guī)定為20年是切合實(shí)際的選擇。

綜上所述，除斥期間制度作為私法上的一項(xiàng)重要的期間制度，在稅法上也有設(shè)立的必要和基礎(chǔ)。與日本稅法一樣，我國稅法實(shí)際上也已經(jīng)有了除斥期間的相關(guān)制度規(guī)定，但與日本稅法上的這一制相比，我國相對(duì)來講不僅內(nèi)容相對(duì)簡單，而且適用的范圍也比較狹窄，有待進(jìn)一步豐富和完善。

①法學(xué)上關(guān)于期間的含義有不同的理解，一般認(rèn)為期間有廣義和狹義之分，廣義的期間指包括時(shí)效和期間等在內(nèi)的法律上所有關(guān)于時(shí)間的限定，而狹義的期間僅指訴訟法上的期間。這里采廣義。

②關(guān)于權(quán)力與權(quán)利的區(qū)別與聯(lián)系，法理學(xué)家多有論述，本文不作贅述。

參考文獻(xiàn)：

[1] [日]金子宏。日本稅法原理[M].劉多田等譯。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989.318.

[2]劉劍文。財(cái)政稅收法[M].北京：法律出版社，2002.199.

[3][日]北野弘久。稅法學(xué)原論[M].陳剛等譯。北京：中國檢察出版社，2001.11.

[4]梁彗星。民法總論[M].北京：法律出版社，2000.64.

篇（8）

一、稅收債務(wù)與稅收責(zé)任

稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，是稅收法律關(guān)系理論中的一個(gè)根本性問題，從某種意義上看，是對(duì)稅收法律關(guān)系加以全面研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。對(duì)稅收法律關(guān)系加以定性，主要集中在稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”的問題上。這兩種學(xué)說的對(duì)立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學(xué)家協(xié)會(huì)上。權(quán)力關(guān)系說的代表人物是德國行政法學(xué)家奧特。麥雅，他認(rèn)為應(yīng)把稅收法律關(guān)系理解為國民對(duì)國家課稅權(quán)的服從關(guān)系；在其關(guān)系中，國家以優(yōu)越的權(quán)力的意志主體出現(xiàn)，所以稅收法律關(guān)系是以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。債務(wù)關(guān)系說是以1919年德國《租稅通則法》的制定為契機(jī)，根據(jù)德國法學(xué)家阿爾巴特。亨塞爾的主張所形成的學(xué)說。亨塞爾把稅收法律關(guān)系定性為國家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

這樣的不同理解實(shí)際上體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系的雙重性質(zhì)，這是由國家在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的雙重身份決定的。國家征稅權(quán)力源于國家所有制，而產(chǎn)生國家所有制的基礎(chǔ)又是國家政治權(quán)力，以國家政治權(quán)力為基礎(chǔ)的國家所有制作為私有制的對(duì)立物，兩者之間也存在著產(chǎn)權(quán)差異，當(dāng)國家通過法律將部分私有財(cái)產(chǎn)的占有關(guān)系確定下來后，就形成了產(chǎn)權(quán)有別的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家作為經(jīng)濟(jì)主體，同時(shí)享受債權(quán)人資格，納稅人依法履行納稅義務(wù)，本質(zhì)上就是向國家履行償債義務(wù)，與私法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系相比，它屬于公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。當(dāng)然不同的稅收法規(guī)，其法律關(guān)系性質(zhì)的重點(diǎn)有所不同，稅收實(shí)體法規(guī)定著稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)性權(quán)利義務(wù)，通過制定各種稅制要素來確定稅收職責(zé)，這種稅收職責(zé)在性質(zhì)上同民商法中的債權(quán)債務(wù)規(guī)定相近，區(qū)別在于稅收債務(wù)是法定債務(wù)，而私法債務(wù)是承諾債務(wù)，所以稅收實(shí)體法的核心是債權(quán)債務(wù)關(guān)系。而稅收程序法是以規(guī)定稅收實(shí)體法中所確定的債權(quán)債務(wù)關(guān)系履行程序?yàn)橹饕獌?nèi)容的法律規(guī)范，它主要明確實(shí)現(xiàn)稅收職責(zé)的程序和手續(xù)，因此稅收程序法屬于行政法規(guī)性質(zhì)，核心是以國家行政權(quán)力為基礎(chǔ)的權(quán)力關(guān)系。這樣的具體差異正如金子宏所認(rèn)識(shí)到的，由法的技術(shù)觀點(diǎn)看待稅收時(shí)，把稅收法律關(guān)系界定為單一的權(quán)力關(guān)系性質(zhì)或債務(wù)關(guān)系性質(zhì)可能是不妥當(dāng)?shù)?，還不如理解為它是性質(zhì)各異的種種法律關(guān)系的集中，但其基本的和中心的關(guān)系仍是債務(wù)關(guān)系。

將稅收法律關(guān)系在總體上確認(rèn)具有債權(quán)債務(wù)性質(zhì)，有利于市場經(jīng)濟(jì)體制下新型稅收觀念的形成，也有利于將其與私法中的債權(quán)債務(wù)關(guān)系進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶?duì)比。因此在法律適用上，除有明文規(guī)定或雖無明文規(guī)定卻有需要另行解釋的合理理由之外，納稅義務(wù)可以使用私法中有關(guān)債務(wù)的規(guī)定。

在民事關(guān)系中，責(zé)任與債務(wù)概念是相互聯(lián)系的，債務(wù)人負(fù)有給付義務(wù)（即債務(wù)），而當(dāng)債務(wù)人不履行其義務(wù)時(shí)，債務(wù)人必須以自己的財(cái)物為債務(wù)履行作擔(dān)保，此即為責(zé)任。正因?yàn)槿绱?，許多國家都將債務(wù)和責(zé)任在民事立法中進(jìn)行了確認(rèn)。如法國民法第1142條規(guī)定，一切作為或不作為的債務(wù)當(dāng)債務(wù)人不履行時(shí)，則轉(zhuǎn)變?yōu)橘r償損害的責(zé)任。我國民法通則也將侵權(quán)行為和合同債務(wù)的不履行一并列入“民事責(zé)任”一章。所以一般而言，兩者是相伴而生的，負(fù)有債務(wù)也就負(fù)有了相應(yīng)的償債責(zé)任。如果稅收法律關(guān)系總體上不能回避稅收債務(wù)問題，那么稅收債務(wù)必將會(huì)對(duì)納稅人帶來稅收償債責(zé)任。

二、稅收當(dāng)事人的稅收責(zé)任區(qū)分——自己責(zé)任和他人責(zé)任

稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系是以國家和納稅人之間貨幣支付（貨幣稅）、實(shí)物支付（實(shí)物稅），以及相關(guān)聯(lián)的附屬支付項(xiàng)目（如滯納金、罰款等）為具體內(nèi)容的。當(dāng)納稅人不履行其支付義務(wù)時(shí)，債權(quán)人（國家）可以對(duì)其財(cái)產(chǎn)予以強(qiáng)制方法進(jìn)行執(zhí)行，即納稅人應(yīng)以自己財(cái)產(chǎn)作為其稅收債務(wù)的擔(dān)保，就其應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收債務(wù)，承擔(dān)相應(yīng)的清償責(zé)任，這是稅收當(dāng)事人的自己責(zé)任。例如在現(xiàn)行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以后簡稱《稅收征管法》）中，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)稅收當(dāng)事人的存款、財(cái)產(chǎn)、商品和貨物進(jìn)行稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，這實(shí)際上也就是強(qiáng)調(diào)了稅收當(dāng)事人用自己的財(cái)產(chǎn)履行稅收債務(wù)的義務(wù)。稅法中強(qiáng)調(diào)自己責(zé)任，必須體現(xiàn)稅收公平原則的量能負(fù)擔(dān)，也就是說，稅收在立法階段必須考慮到納稅人（債務(wù)人）的負(fù)擔(dān)能力，使得稅收債務(wù)在不同納稅人之間公平分配，使其能夠更加合理地被納稅人所接受，稅收債務(wù)的清償過程更加便利。

雖然稅收債務(wù)與私法債務(wù)相比更加具有國家強(qiáng)制性，但其實(shí)質(zhì)是一致的。所以，稅收債務(wù)也采取了債務(wù)和責(zé)任同時(shí)認(rèn)定的方法，負(fù)有稅收公法債務(wù)的稅收當(dāng)事人必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，并且這種法律責(zé)任都是通過稅收法定主義加以強(qiáng)制的。在倡導(dǎo)民主法治的國家中，都將稅收法定作為憲法的基本原則之一，在稅收立法時(shí)都強(qiáng)調(diào)征納雙方權(quán)利和義務(wù)必須以法律規(guī)定的構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利或履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定。例如，美國憲法規(guī)定，征稅的法律必須由眾議院提出。法國憲法第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。日本憲法第84條規(guī)定“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之”。意大利憲法第23條規(guī)定，“不根據(jù)法律，不得規(guī)定任何個(gè)人稅或財(cái)產(chǎn)稅”。其中，納稅義務(wù)法定是稅收法定主義原則的重要內(nèi)容，它有兩層含義：一是法律確定的納稅義務(wù)必須履行，否則，納稅義務(wù)人要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；二是納稅人應(yīng)當(dāng)履行的納稅義務(wù)必須由法律明確規(guī)定，沒有法律的依據(jù)，公民和法人不應(yīng)承擔(dān)或有權(quán)拒絕承擔(dān)繳納稅款的義務(wù)。從中可以看出，納稅人自己負(fù)擔(dān)稅收債務(wù)的法律責(zé)任都是確定的。

但是由于現(xiàn)代法制國家大都采用日益復(fù)雜的復(fù)稅制體系，科技水平的不斷提高，以及伴隨著整體稅收負(fù)擔(dān)的不斷加重，納稅人通過各種方法規(guī)避稅收債務(wù)的愿望與可能性也日益增強(qiáng)，這種情況在相當(dāng)程度上已經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)，從而直接影響到國家債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。為了回應(yīng)納稅人對(duì)自己責(zé)任的逃避，在現(xiàn)代稅收立法過程中，稅法也開始強(qiáng)調(diào)稅收債務(wù)的他人責(zé)任，即為了保證稅收債務(wù)的清償，從而規(guī)定在滿足一定的條件下，某稅收的納稅主體還應(yīng)該為他人的稅收債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，例如在我國的稅收強(qiáng)制執(zhí)行中就包括了納稅擔(dān)保人的財(cái)產(chǎn)。

從稅收當(dāng)事人的自己責(zé)任到強(qiáng)調(diào)他人責(zé)任，無形之中擴(kuò)大了稅收債務(wù)人的范圍，也擴(kuò)大了稅收債務(wù)受償財(cái)產(chǎn)的范圍，使得國家債權(quán)可以獲得更多的財(cái)產(chǎn)擔(dān)保。相對(duì)于自己責(zé)任，稅收債務(wù)人不僅包括以自己全部財(cái)產(chǎn)為自己稅收債務(wù)擔(dān)保的納稅義務(wù)人，也包括以自己的財(cái)產(chǎn)為他人稅收債務(wù)擔(dān)保的其他負(fù)稅人，如納稅擔(dān)保人等。這種變化并未違背稅收法定主義原則，因?yàn)椋谶M(jìn)行征收稅款之前，這些變化

也應(yīng)該是法定、確實(shí)的，但有可能會(huì)對(duì)稅收公平原則的量能負(fù)擔(dān)有所沖擊。一般認(rèn)為，稅法中追究他人責(zé)任，并未違背稅收公平的量能負(fù)擔(dān)原則，原因在于根據(jù)私法的追償權(quán)，這些負(fù)擔(dān)稅收債務(wù)的其他當(dāng)事人，在國家向其履行稅收債權(quán)后，可以依據(jù)有關(guān)法律向初始稅收債務(wù)人進(jìn)行追償，因此，他人責(zé)任的履行也是以自己責(zé)任為基礎(chǔ)的。當(dāng)然，更為重要的一點(diǎn)在于，引入稅收的他人責(zé)任，不應(yīng)該加重“他人”的稅收負(fù)擔(dān)，而盡可能按照所依據(jù)的稅收當(dāng)事人的自己稅收責(zé)任為基礎(chǔ)來實(shí)施。

三、我國現(xiàn)行稅法中他人責(zé)任的運(yùn)用

1、扣繳義務(wù)人的責(zé)任

扣繳義務(wù)人是按照法律規(guī)定負(fù)有代扣代繳義務(wù)的單位和個(gè)人，他負(fù)有稅款的代扣代繳義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定履行其職責(zé)，并在規(guī)定期限內(nèi)足額繳庫?？劾U義務(wù)人并非原始稅收債務(wù)人，但為了加強(qiáng)稅收源泉控管、防止稅款流失、提高征稅效率而由國家依法授予其扣繳權(quán)力的，并遵循法定主義原則予以確認(rèn)。國家一般在收入分散、納稅人分散時(shí)，采用源泉控制的征收方法，在稅法上明確規(guī)定扣繳義務(wù)人，可以保證國家財(cái)政收入，防止偷漏稅，簡化納稅手續(xù)?！抖愂照鞴芊ā返?0條規(guī)定“扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對(duì)法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)?？劾U義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。”

扣繳義務(wù)人的設(shè)定，將原有的國家債權(quán)人和納稅人之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系劃分為兩個(gè)環(huán)節(jié)，其一是國家和扣繳義務(wù)人之間的法律關(guān)系；其二是扣繳義務(wù)人和納稅義務(wù)人之間的關(guān)系。但在實(shí)際執(zhí)行中卻有一些具體規(guī)定值得商榷。

第一，《稅收征管法》第30條規(guī)定第2款規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代繳手續(xù)費(fèi)”，《個(gè)人所得稅法》第11條規(guī)定“對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費(fèi)”。這樣的規(guī)定很明顯并未按照公法性質(zhì)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系來處理國家和扣繳義務(wù)人之間的關(guān)系，因?yàn)榇藭r(shí)的扣繳義務(wù)屬于公法性質(zhì)的法定義務(wù)，而非選擇義務(wù)，對(duì)于扣繳義務(wù)人履行自己的義務(wù)而支付手續(xù)費(fèi)不僅混淆了公法和私法的義務(wù)差異，也不利于稅收法律意識(shí)的樹立。金子宏在《日本稅法原理》中曾指出，對(duì)于法定納稅人之外的其他人設(shè)定稅收義務(wù)而不給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償并不違憲。因此國家并無需要對(duì)扣繳義務(wù)人支付手續(xù)費(fèi)。因此，從經(jīng)濟(jì)角度分析，由于扣繳義務(wù)人能夠防止偷漏稅，簡化納稅手續(xù)，給予相應(yīng)的部分報(bào)酬是應(yīng)該的，但從稅法債務(wù)角度，可能存在爭議。

第二，《稅收征管法》第69條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追究稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處以應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”。該規(guī)定與原征管法47條“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由扣繳義務(wù)繳納人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而未收稅款”相比，明顯取消了對(duì)扣繳義務(wù)人的賠繳責(zé)任，在一定程度上限制了稅收債務(wù)關(guān)系得到擴(kuò)展，從而強(qiáng)調(diào)了稅收自己責(zé)任，但又規(guī)定了對(duì)扣繳義務(wù)人未履約的法律責(zé)任。本來這種責(zé)任追究無可厚非，但考慮到稅收債務(wù)關(guān)系有可能實(shí)際履行（稅務(wù)機(jī)關(guān)向初始納稅人追繳），從他人責(zé)任應(yīng)以所依據(jù)的自己責(zé)任負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)角度考慮，則最高達(dá)3倍的罰款有些不合情理。

2、納稅擔(dān)保人的責(zé)任

擔(dān)保制度可以提高債務(wù)人的信用，一旦債務(wù)人難以履行償債義務(wù)，債權(quán)人可以向擔(dān)保人請(qǐng)求履行擔(dān)保責(zé)任或通過擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)中所規(guī)定的擔(dān)保具體分為一般保全和強(qiáng)制保全。一般保全規(guī)定以稅收擔(dān)保為主要形式，根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第61條規(guī)定，稅收擔(dān)保包括經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)提供的擔(dān)保。其具體形式是提供保證和保證金，保證是指納稅人之外的第三人向稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的履行納稅義務(wù)的承諾，屬于人的擔(dān)保，將第三人的財(cái)產(chǎn)作為履行稅收債務(wù)的擔(dān)保。由于保證中的保證人是稅收債務(wù)人之外的其他人，自然構(gòu)成稅收債務(wù)的他人責(zé)任。保證金是指納稅人為保證履行納稅義務(wù)而支付一定數(shù)量貨幣的擔(dān)保形式，它屬于物的擔(dān)保，它是以納稅人或第三人特定財(cái)產(chǎn)作為履行納稅義務(wù)的一種擔(dān)保形式。當(dāng)納稅人無力履行或不履行納稅義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可將其變價(jià)而優(yōu)先受償。很明顯，提供保證金會(huì)形成自己責(zé)任或他人責(zé)任。強(qiáng)制保全包括抵押、質(zhì)押、留置等，從法律形式分析，不同的形式之間還是略有差異的。留置由于是以自己的財(cái)產(chǎn)為擔(dān)保，債務(wù)和責(zé)任負(fù)擔(dān)主體相同，從而形成稅收的自己責(zé)任。而抵押、質(zhì)押則視不同情況而定，當(dāng)?shù)盅喝?、質(zhì)押人是稅收債務(wù)人自己時(shí)，形成自己責(zé)任；當(dāng)由稅收債務(wù)人之外的其他人提供抵押物或質(zhì)押物時(shí)，則構(gòu)成稅收他人責(zé)任。

《稅收征管法》中規(guī)定的關(guān)于納稅擔(dān)保的具體條款包括：第38條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅收保全措施之前，如在限定的納稅期限內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供擔(dān)保；第44條規(guī)定欠繳稅款的納稅人或他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或提供擔(dān)保等。對(duì)于這些措施的運(yùn)用，在《稅收征管法》第44條、45條，《稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則》第61條、62條等相關(guān)稅收法規(guī)中均有詳細(xì)規(guī)定。

3、連帶關(guān)系人的責(zé)任

連帶責(zé)任是民法中為了確保債權(quán)獲的償還而設(shè)定得到一種責(zé)任確定方法，即在多數(shù)債務(wù)人情況下，各自都負(fù)有全部債務(wù)的支付責(zé)任。這種私法的處理被稅法所借鑒，可以更加有效地保證稅收債務(wù)的履行，但與前兩者相比，更加反映出與量能負(fù)擔(dān)原則的矛盾，因此在運(yùn)用中爭議比較大。

在某些國家（例如德國、日本等）對(duì)稅收連帶責(zé)任持積極態(tài)度，如德國的《稅收通則法》第44條規(guī)定如果發(fā)生數(shù)人共同實(shí)現(xiàn)某一稅收要件、發(fā)生稅收擔(dān)保責(zé)任、發(fā)生合并征稅等情況，則形成連帶稅收債務(wù)。在我國中在稅法中對(duì)此并無直接規(guī)定，但在某些具體規(guī)定中，卻可以找到一些處理思路?！抖愂照鞴芊ā返?8條規(guī)定“納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并依法繳清稅款。納稅人合并時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時(shí)未繳清稅款的，分立后的納稅人對(duì)未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。”這是在我國稅法建設(shè)中第一次明確提出了連帶責(zé)任的處理，但該規(guī)定主要適用于稅收程序法中，對(duì)于直接影響納稅人稅收責(zé)任的實(shí)體法，還是更加傾向于劃分稅收責(zé)任，由不同納稅人各自負(fù)擔(dān)債務(wù)，以合理平衡稅收負(fù)擔(dān)的做法，最為明顯的就是《印花稅暫行條例》中，對(duì)于應(yīng)稅憑證、合同是由納稅人就自己所持部分分開納稅。

相對(duì)于連帶責(zé)任，采用債務(wù)劃分方法分別納稅雖較為清楚，但稅收債務(wù)的履行也會(huì)受到一定影響。就前文的企業(yè)分立而言，如果強(qiáng)調(diào)分開納稅，一方面加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅成本和確認(rèn)難度，另一方面也為納稅人之間的相互推諉制造了機(jī)會(huì)，因此，確定連帶責(zé)任是較為可行的操作。

在我國稅法中，是否需要全面確認(rèn)連帶稅收債務(wù)，還需要進(jìn)一步的研究。從理論上看，當(dāng)發(fā)生數(shù)位納稅人共同實(shí)現(xiàn)某一稅收要素時(shí)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求連帶稅收債務(wù)人全部納稅，也可以要求其中部分納稅，這種選擇是有利于稅收債務(wù)的高效履行。當(dāng)然對(duì)于后者，還應(yīng)明確最終納稅人對(duì)于其所負(fù)有其他納稅義務(wù)人的已納稅款具有請(qǐng)求權(quán)，有權(quán)向其他納稅人索回，當(dāng)然這屬于私法問題，可直接按照有關(guān)民法規(guī)則處理。但正如所認(rèn)識(shí)到的，這種方法對(duì)于納稅人負(fù)擔(dān)具有更加直接的影響，建議現(xiàn)階段還是通過特例列舉的方法實(shí)施較為妥當(dāng)。

四、值得研究的其他稅收他人責(zé)任

針對(duì)伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化和納稅人之間關(guān)系的日益復(fù)雜，借鑒其他法律中的若干處理方法，對(duì)于以下幾種稅收他人債務(wù)問題應(yīng)該加強(qiáng)研究。

1、稅收責(zé)任的代償

稅收債務(wù)能否由不存在稅收法律事實(shí)的第三人代為償還，我國稅法中對(duì)此沒有明確規(guī)定，就國家債權(quán)的履行看，只要稅收收入得以保證，在法律中似乎并不應(yīng)該禁止這種代償行為，其他國家（如日本）對(duì)此也持肯定態(tài)度。換個(gè)角度理解，如果納稅人通過其他債務(wù)方式向第三方融通資金，再用于償還稅收債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不應(yīng)該進(jìn)行干預(yù)，從某種角度上看，似乎還應(yīng)該支持。

這種情況存在的最大爭議在于，原有的稅收負(fù)擔(dān)確定原則會(huì)受到很大的沖擊。所以，在實(shí)施中應(yīng)該注意到第三人代替原納稅人納稅，并不能改變稅收法律事實(shí)中原稅收債務(wù)人既存的法律地位，換言之，原納稅人所承擔(dān)的法律責(zé)任不能因此免責(zé)。這一論點(diǎn)類似于《海關(guān)法》第69條，“擔(dān)保人履行擔(dān)保責(zé)任，不免除被擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)辦理有關(guān)海關(guān)手續(xù)的義務(wù)”。也類似《稅收征管法》第50條第2款的規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任?！彼w現(xiàn)的觀點(diǎn)。并且，如果第三人未能代為清償或全部清償稅收債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能強(qiáng)制第三人履行，即第三人對(duì)稅收債權(quán)人不直接負(fù)有償債責(zé)任，而只是依據(jù)稅收代償協(xié)議對(duì)原稅收債務(wù)人負(fù)責(zé)。

2、第二稅收債務(wù)人的納稅責(zé)任

為確保稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，當(dāng)原納稅人不能繳納或全部繳納稅款時(shí)，稅法能否將與其存在人身或財(cái)產(chǎn)關(guān)系的其他人列為第二稅收債務(wù)人，并由其履行納稅義務(wù)。這種他人責(zé)任是稅款征收的防范手段之一，對(duì)于國家而言，這種稅收債務(wù)仍是一次受償，而并非重復(fù)征稅。由于第二稅收債務(wù)人是依法設(shè)定的候補(bǔ)納稅人，對(duì)于其應(yīng)納稅款應(yīng)負(fù)有完全納稅義務(wù)，同時(shí)由于它的履約是以原納稅人不履約為條件的，所以最終清償?shù)亩惪钜部梢韵蛟{稅人追償。伴隨著我國企業(yè)合并、分立、破產(chǎn)、清算等經(jīng)營行為的日趨復(fù)雜，應(yīng)盡快對(duì)第二稅收債務(wù)人進(jìn)行確認(rèn)。在現(xiàn)行的《稅收征管法》中，對(duì)于上述責(zé)任人有相近的規(guī)定，例如，第50條規(guī)定“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！边@里的代位行使的對(duì)象（即次債務(wù)人）就具有一定的第二稅收債務(wù)人的特征，當(dāng)然，與嚴(yán)格意義上的第二債務(wù)人還存在差異，它并非一開始就確定其稅收債務(wù)責(zé)任，而且也不是對(duì)主稅收債務(wù)人的稅收債務(wù)負(fù)全部責(zé)任。

3、稅收債務(wù)的繼承

稅收債務(wù)屬于貨幣支付，按理可以繼承，但納稅義務(wù)的法定性對(duì)于這種繼承不以支持。雖然，在現(xiàn)行稅法中對(duì)于稅收債務(wù)的繼承沒有規(guī)定，但《中華人民共和國繼承法》第34條規(guī)定“執(zhí)行遺囑不得妨礙清償遺贈(zèng)人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)”，可見我國法律中是承認(rèn)稅收債務(wù)繼承的，這也會(huì)形成稅法的他人責(zé)任。借鑒其他法律規(guī)定，稅法應(yīng)對(duì)此盡快確認(rèn)，同時(shí)對(duì)于被繼承人的稅收債務(wù)償還，是限于繼承人接受的財(cái)產(chǎn)還是擴(kuò)大到繼承人可以使用的全部財(cái)產(chǎn)，稅法也應(yīng)盡快確定。從他人責(zé)任應(yīng)以所依據(jù)的原有的自己責(zé)任負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)角度考慮，筆者傾向于以被繼承的財(cái)產(chǎn)為有限償付。

「參考資料

1、許建國等：《中國稅法原理》[M]，武漢大學(xué)出版社，1995年。

2、許善達(dá)等：《中國稅收法制論》[M]，中國稅務(wù)出版社，1997年。

3、金子宏：《日本稅法原理》[M]，劉多田等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年。

4、吳炳昌譯：《日本地方稅法》[M]，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1997年。

篇（9）

一、稅收債務(wù)與稅收責(zé)任

稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，是稅收法律關(guān)系理論中的一個(gè)根本性問題，從某種意義上看，是對(duì)稅收法律關(guān)系加以全面研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。對(duì)稅收法律關(guān)系加以定性，主要集中在稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”的問題上。這兩種學(xué)說的對(duì)立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學(xué)家協(xié)會(huì)上。權(quán)力關(guān)系說的代表人物是德國行政法學(xué)家奧特。麥雅，他認(rèn)為應(yīng)把稅收法律關(guān)系理解為國民對(duì)國家課稅權(quán)的服從關(guān)系；在其關(guān)系中，國家以優(yōu)越的權(quán)力的意志主體出現(xiàn)，所以稅收法律關(guān)系是以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。債務(wù)關(guān)系說是以1919年德國《租稅通則法》的制定為契機(jī)，根據(jù)德國法學(xué)家阿爾巴特。亨塞爾的主張所形成的學(xué)說。亨塞爾把稅收法律關(guān)系定性為國家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

這樣的不同理解實(shí)際上體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系的雙重性質(zhì)，這是由國家在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的雙重身份決定的。國家征稅權(quán)力源于國家所有制，而產(chǎn)生國家所有制的基礎(chǔ)又是國家政治權(quán)力，以國家政治權(quán)力為基礎(chǔ)的國家所有制作為私有制的對(duì)立物，兩者之間也存在著產(chǎn)權(quán)差異，當(dāng)國家通過法律將部分私有財(cái)產(chǎn)的占有關(guān)系確定下來后，就形成了產(chǎn)權(quán)有別的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家作為經(jīng)濟(jì)主體，同時(shí)享受債權(quán)人資格，納稅人依法履行納稅義務(wù)，本質(zhì)上就是向國家履行償債義務(wù)，與私法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系相比，它屬于公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。當(dāng)然不同的稅收法規(guī)，其法律關(guān)系性質(zhì)的重點(diǎn)有所不同，稅收實(shí)體法規(guī)定著稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)性權(quán)利義務(wù)，通過制定各種稅制要素來確定稅收職責(zé)，這種稅收職責(zé)在性質(zhì)上同民商法中的債權(quán)債務(wù)規(guī)定相近，區(qū)別在于稅收債務(wù)是法定債務(wù)，而私法債務(wù)是承諾債務(wù)，所以稅收實(shí)體法的核心是債權(quán)債務(wù)關(guān)系。而稅收程序法是以規(guī)定稅收實(shí)體法中所確定的債權(quán)債務(wù)關(guān)系履行程序?yàn)橹饕獌?nèi)容的法律規(guī)范，它主要明確實(shí)現(xiàn)稅收職責(zé)的程序和手續(xù)，因此稅收程序法屬于行政法規(guī)性質(zhì)，核心是以國家行政權(quán)力為基礎(chǔ)的權(quán)力關(guān)系。這樣的具體差異正如金子宏所認(rèn)識(shí)到的，由法的技術(shù)觀點(diǎn)看待稅收時(shí)，把稅收法律關(guān)系界定為單一的權(quán)力關(guān)系性質(zhì)或債務(wù)關(guān)系性質(zhì)可能是不妥當(dāng)?shù)?，還不如理解為它是性質(zhì)各異的種種法律關(guān)系的集中，但其基本的和中心的關(guān)系仍是債務(wù)關(guān)系。

將稅收法律關(guān)系在總體上確認(rèn)具有債權(quán)債務(wù)性質(zhì)，有利于市場經(jīng)濟(jì)體制下新型稅收觀念的形成，也有利于將其與私法中的債權(quán)債務(wù)關(guān)系進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶?duì)比。因此在法律適用上，除有明文規(guī)定或雖無明文規(guī)定卻有需要另行解釋的合理理由之外，納稅義務(wù)可以使用私法中有關(guān)債務(wù)的規(guī)定。

在民事關(guān)系中，責(zé)任與債務(wù)概念是相互聯(lián)系的，債務(wù)人負(fù)有給付義務(wù)（即債務(wù)），而當(dāng)債務(wù)人不履行其義務(wù)時(shí)，債務(wù)人必須以自己的財(cái)物為債務(wù)履行作擔(dān)保，此即為責(zé)任。正因?yàn)槿绱?，許多國家都將債務(wù)和責(zé)任在民事立法中進(jìn)行了確認(rèn)。如法國民法第1142條規(guī)定，一切作為或不作為的債務(wù)當(dāng)債務(wù)人不履行時(shí)，則轉(zhuǎn)變?yōu)橘r償損害的責(zé)任。我國民法通則也將侵權(quán)行為和合同債務(wù)的不履行一并列入“民事責(zé)任”一章。所以一般而言，兩者是相伴而生的，負(fù)有債務(wù)也就負(fù)有了相應(yīng)的償債責(zé)任。如果稅收法律關(guān)系總體上不能回避稅收債務(wù)問題，那么稅收債務(wù)必將會(huì)對(duì)納稅人帶來稅收償債責(zé)任。

二、稅收當(dāng)事人的稅收責(zé)任區(qū)分——自己責(zé)任和他人責(zé)任

稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系是以國家和納稅人之間貨幣支付（貨幣稅）、實(shí)物支付（實(shí)物稅），以及相關(guān)聯(lián)的附屬支付項(xiàng)目（如滯納金、罰款等）為具體內(nèi)容的。當(dāng)納稅人不履行其支付義務(wù)時(shí)，債權(quán)人（國家）可以對(duì)其財(cái)產(chǎn)予以強(qiáng)制方法進(jìn)行執(zhí)行，即納稅人應(yīng)以自己財(cái)產(chǎn)作為其稅收債務(wù)的擔(dān)保，就其應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收債務(wù)，承擔(dān)相應(yīng)的清償責(zé)任，這是稅收當(dāng)事人的自己責(zé)任。例如在現(xiàn)行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以后簡稱《稅收征管法》）中，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)稅收當(dāng)事人的存款、財(cái)產(chǎn)、商品和貨物進(jìn)行稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，這實(shí)際上也就是強(qiáng)調(diào)了稅收當(dāng)事人用自己的財(cái)產(chǎn)履行稅收債務(wù)的義務(wù)。稅法中強(qiáng)調(diào)自己責(zé)任，必須體現(xiàn)稅收公平原則的量能負(fù)擔(dān)，也就是說，稅收在立法階段必須考慮到納稅人（債務(wù)人）的負(fù)擔(dān)能力，使得稅收債務(wù)在不同納稅人之間公平分配，使其能夠更加合理地被納稅人所接受，稅收債務(wù)的清償過程更加便利。

雖然稅收債務(wù)與私法債務(wù)相比更加具有國家強(qiáng)制性，但其實(shí)質(zhì)是一致的。所以，稅收債務(wù)也采取了債務(wù)和責(zé)任同時(shí)認(rèn)定的方法，負(fù)有稅收公法債務(wù)的稅收當(dāng)事人必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，并且這種法律責(zé)任都是通過稅收法定主義加以強(qiáng)制的。在倡導(dǎo)民主法治的國家中，都將稅收法定作為憲法的基本原則之一，在稅收立法時(shí)都強(qiáng)調(diào)征納雙方權(quán)利和義務(wù)必須以法律規(guī)定的構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利或履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定。例如，美國憲法規(guī)定，征稅的法律必須由眾議院提出。法國憲法第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。日本憲法第84條規(guī)定“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之”。意大利憲法第23條規(guī)定，“不根據(jù)法律，不得規(guī)定任何個(gè)人稅或財(cái)產(chǎn)稅”。其中，納稅義務(wù)法定是稅收法定主義原則的重要內(nèi)容，它有兩層含義：一是法律確定的納稅義務(wù)必須履行，否則，納稅義務(wù)人要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；二是納稅人應(yīng)當(dāng)履行的納稅義務(wù)必須由法律明確規(guī)定，沒有法律的依據(jù)，公民和法人不應(yīng)承擔(dān)或有權(quán)拒絕承擔(dān)繳納稅款的義務(wù)。從中可以看出，納稅人自己負(fù)擔(dān)稅收債務(wù)的法律責(zé)任都是確定的。

但是由于現(xiàn)代法制國家大都采用日益復(fù)雜的復(fù)稅制體系，科技水平的不斷提高，以及伴隨著整體稅收負(fù)擔(dān)的不斷加重，納稅人通過各種方法規(guī)避稅收債務(wù)的愿望與可能性也日益增強(qiáng)，這種情況在相當(dāng)程度上已經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)，從而直接影響到國家債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。為了回應(yīng)納稅人對(duì)自己責(zé)任的逃避，在現(xiàn)代稅收立法過程中，稅法也開始強(qiáng)調(diào)稅收債務(wù)的他人責(zé)任，即為了保證稅收債務(wù)的清償，從而規(guī)定在滿足一定的條件下，某稅收的納稅主體還應(yīng)該為他人的稅收債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，例如在我國的稅收強(qiáng)制執(zhí)行中就包括了納稅擔(dān)保人的財(cái)產(chǎn)。

從稅收當(dāng)事人的自己責(zé)任到強(qiáng)調(diào)他人責(zé)任，無形之中擴(kuò)大了稅收債務(wù)人的范圍，也擴(kuò)大了稅收債務(wù)受償財(cái)產(chǎn)的范圍，使得國家債權(quán)可以獲得更多的財(cái)產(chǎn)擔(dān)保。相對(duì)于自己責(zé)任，稅收債務(wù)人不僅包括以自己全部財(cái)產(chǎn)為自己稅收債務(wù)擔(dān)保的納稅義務(wù)人，也包括以自己的財(cái)產(chǎn)為他人稅收債務(wù)擔(dān)保的其他負(fù)稅人，如納稅擔(dān)保人等。這種變化并未違背稅收法定主義原則，因?yàn)椋谶M(jìn)行征收稅款之前，這些變化

也應(yīng)該是法定、確實(shí)的，但有可能會(huì)對(duì)稅收公平原則的量能負(fù)擔(dān)有所沖擊。一般認(rèn)為，稅法中追究他人責(zé)任，并未違背稅收公平的量能負(fù)擔(dān)原則，原因在于根據(jù)私法的追償權(quán)，這些負(fù)擔(dān)稅收債務(wù)的其他當(dāng)事人，在國家向其履行稅收債權(quán)后，可以依據(jù)有關(guān)法律向初始稅收債務(wù)人進(jìn)行追償，因此，他人責(zé)任的履行也是以自己責(zé)任為基礎(chǔ)的。當(dāng)然，更為重要的一點(diǎn)在于，引入稅收的他人責(zé)任，不應(yīng)該加重“他人”的稅收負(fù)擔(dān)，而盡可能按照所依據(jù)的稅收當(dāng)事人的自己稅收責(zé)任為基礎(chǔ)來實(shí)施。

三、我國現(xiàn)行稅法中他人責(zé)任的運(yùn)用

1、扣繳義務(wù)人的責(zé)任

扣繳義務(wù)人是按照法律規(guī)定負(fù)有代扣代繳義務(wù)的單位和個(gè)人，他負(fù)有稅款的代扣代繳義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定履行其職責(zé)，并在規(guī)定期限內(nèi)足額繳庫?？劾U義務(wù)人并非原始稅收債務(wù)人，但為了加強(qiáng)稅收源泉控管、防止稅款流失、提高征稅效率而由國家依法授予其扣繳權(quán)力的，并遵循法定主義原則予以確認(rèn)。國家一般在收入分散、納稅人分散時(shí)，采用源泉控制的征收方法，在稅法上明確規(guī)定扣繳義務(wù)人，可以保證國家財(cái)政收入，防止偷漏稅，簡化納稅手續(xù)。《稅收征管法》第30條規(guī)定“扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對(duì)法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)?？劾U義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理?！?/p>

扣繳義務(wù)人的設(shè)定，將原有的國家債權(quán)人和納稅人之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系劃分為兩個(gè)環(huán)節(jié)，其一是國家和扣繳義務(wù)人之間的法律關(guān)系；其二是扣繳義務(wù)人和納稅義務(wù)人之間的關(guān)系。但在實(shí)際執(zhí)行中卻有一些具體規(guī)定值得商榷。

第一，《稅收征管法》第30條規(guī)定第2款規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代繳手續(xù)費(fèi)”，《個(gè)人所得稅法》第11條規(guī)定“對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費(fèi)”。這樣的規(guī)定很明顯并未按照公法性質(zhì)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系來處理國家和扣繳義務(wù)人之間的關(guān)系，因?yàn)榇藭r(shí)的扣繳義務(wù)屬于公法性質(zhì)的法定義務(wù)，而非選擇義務(wù)，對(duì)于扣繳義務(wù)人履行自己的義務(wù)而支付手續(xù)費(fèi)不僅混淆了公法和私法的義務(wù)差異，也不利于稅收法律意識(shí)的樹立。金子宏在《日本稅法原理》中曾指出，對(duì)于法定納稅人之外的其他人設(shè)定稅收義務(wù)而不給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償并不違憲。因此國家并無需要對(duì)扣繳義務(wù)人支付手續(xù)費(fèi)。因此，從經(jīng)濟(jì)角度分析，由于扣繳義務(wù)人能夠防止偷漏稅，簡化納稅手續(xù)，給予相應(yīng)的部分報(bào)酬是應(yīng)該的，但從稅法債務(wù)角度，可能存在爭議。

第二，《稅收征管法》第69條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追究稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處以應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”。該規(guī)定與原征管法47條“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由扣繳義務(wù)繳納人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而未收稅款”相比，明顯取消了對(duì)扣繳義務(wù)人的賠繳責(zé)任，在一定程度上限制了稅收債務(wù)關(guān)系得到擴(kuò)展，從而強(qiáng)調(diào)了稅收自己責(zé)任，但又規(guī)定了對(duì)扣繳義務(wù)人未履約的法律責(zé)任。本來這種責(zé)任追究無可厚非，但考慮到稅收債務(wù)關(guān)系有可能實(shí)際履行（稅務(wù)機(jī)關(guān)向初始納稅人追繳），從他人責(zé)任應(yīng)以所依據(jù)的自己責(zé)任負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)角度考慮，則最高達(dá)3倍的罰款有些不合情理。

2、納稅擔(dān)保人的責(zé)任

擔(dān)保制度可以提高債務(wù)人的信用，一旦債務(wù)人難以履行償債義務(wù)，債權(quán)人可以向擔(dān)保人請(qǐng)求履行擔(dān)保責(zé)任或通過擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)中所規(guī)定的擔(dān)保具體分為一般保全和強(qiáng)制保全。一般保全規(guī)定以稅收擔(dān)保為主要形式，根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第61條規(guī)定，稅收擔(dān)保包括經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)提供的擔(dān)保。其具體形式是提供保證和保證金，保證是指納稅人之外的第三人向稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的履行納稅義務(wù)的承諾，屬于人的擔(dān)保，將第三人的財(cái)產(chǎn)作為履行稅收債務(wù)的擔(dān)保。由于保證中的保證人是稅收債務(wù)人之外的其他人，自然構(gòu)成稅收債務(wù)的他人責(zé)任。保證金是指納稅人為保證履行納稅義務(wù)而支付一定數(shù)量貨幣的擔(dān)保形式，它屬于物的擔(dān)保，它是以納稅人或第三人特定財(cái)產(chǎn)作為履行納稅義務(wù)的一種擔(dān)保形式。當(dāng)納稅人無力履行或不履行納稅義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可將其變價(jià)而優(yōu)先受償。很明顯，提供保證金會(huì)形成自己責(zé)任或他人責(zé)任。強(qiáng)制保全包括抵押、質(zhì)押、留置等，從法律形式分析，不同的形式之間還是略有差異的。留置由于是以自己的財(cái)產(chǎn)為擔(dān)保，債務(wù)和責(zé)任負(fù)擔(dān)主體相同，從而形成稅收的自己責(zé)任。而抵押、質(zhì)押則視不同情況而定，當(dāng)?shù)盅喝?、質(zhì)押人是稅收債務(wù)人自己時(shí)，形成自己責(zé)任；當(dāng)由稅收債務(wù)人之外的其他人提供抵押物或質(zhì)押物時(shí)，則構(gòu)成稅收他人責(zé)任。

《稅收征管法》中規(guī)定的關(guān)于納稅擔(dān)保的具體條款包括：第38條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅收保全措施之前，如在限定的納稅期限內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供擔(dān)保；第44條規(guī)定欠繳稅款的納稅人或他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或提供擔(dān)保等。對(duì)于這些措施的運(yùn)用，在《稅收征管法》第44條、45條，《稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則》第61條、62條等相關(guān)稅收法規(guī)中均有詳細(xì)規(guī)定。

3、連帶關(guān)系人的責(zé)任

連帶責(zé)任是民法中為了確保債權(quán)獲的償還而設(shè)定得到一種責(zé)任確定方法，即在多數(shù)債務(wù)人情況下，各自都負(fù)有全部債務(wù)的支付責(zé)任。這種私法的處理被稅法所借鑒，可以更加有效地保證稅收債務(wù)的履行，但與前兩者相比，更加反映出與量能負(fù)擔(dān)原則的矛盾，因此在運(yùn)用中爭議比較大。

在某些國家（例如德國、日本等）對(duì)稅收連帶責(zé)任持積極態(tài)度，如德國的《稅收通則法》第44條規(guī)定如果發(fā)生數(shù)人共同實(shí)現(xiàn)某一稅收要件、發(fā)生稅收擔(dān)保責(zé)任、發(fā)生合并征稅等情況，則形成連帶稅收債務(wù)。在我國中在稅法中對(duì)此并無直接規(guī)定，但在某些具體規(guī)定中，卻可以找到一些處理思路。《稅收征管法》第48條規(guī)定“納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并依法繳清稅款。納稅人合并時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時(shí)未繳清稅款的，分立后的納稅人對(duì)未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任?！边@是在我國稅法建設(shè)中第一次明確提出了連帶責(zé)任的處理，但該規(guī)定主要適用于稅收程序法中，對(duì)于直接影響納稅人稅收責(zé)任的實(shí)體法，還是更加傾向于劃分稅收責(zé)任，由不同納稅人各自負(fù)擔(dān)債務(wù)，以合理平衡稅收負(fù)擔(dān)的做法，最為明顯的就是《印花稅暫行條例》中，對(duì)于應(yīng)稅憑證、合同是由納稅人就自己所持部分分開納稅。

相對(duì)于連帶責(zé)任，采用債務(wù)劃分方法分別納稅雖較為清楚，但稅收債務(wù)的履行也會(huì)受到一定影響。就前文的企業(yè)分立而言，如果強(qiáng)調(diào)分開納稅，一方面加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅成本和確認(rèn)難度，另一方面也為納稅人之間的相互推諉制造了機(jī)會(huì)，因此，確定連帶責(zé)任是較為可行的操作。

>在我國稅法中，是否需要全面確認(rèn)連帶稅收債務(wù)，還需要進(jìn)一步的研究。從理論上看，當(dāng)發(fā)生數(shù)位納稅人共同實(shí)現(xiàn)某一稅收要素時(shí)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求連帶稅收債務(wù)人全部納稅，也可以要求其中部分納稅，這種選擇是有利于稅收債務(wù)的高效履行。當(dāng)然對(duì)于后者，還應(yīng)明確最終納稅人對(duì)于其所負(fù)有其他納稅義務(wù)人的已納稅款具有請(qǐng)求權(quán)，有權(quán)向其他納稅人索回，當(dāng)然這屬于私法問題，可直接按照有關(guān)民法規(guī)則處理。但正如所認(rèn)識(shí)到的，這種方法對(duì)于納稅人負(fù)擔(dān)具有更加直接的影響，建議現(xiàn)階段還是通過特例列舉的方法實(shí)施較為妥當(dāng)。

四、值得研究的其他稅收他人責(zé)任

針對(duì)伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化和納稅人之間關(guān)系的日益復(fù)雜，借鑒其他法律中的若干處理方法，對(duì)于以下幾種稅收他人債務(wù)問題應(yīng)該加強(qiáng)研究。

1、稅收責(zé)任的代償

稅收債務(wù)能否由不存在稅收法律事實(shí)的第三人代為償還，我國稅法中對(duì)此沒有明確規(guī)定，就國家債權(quán)的履行看，只要稅收收入得以保證，在法律中似乎并不應(yīng)該禁止這種代償行為，其他國家（如日本）對(duì)此也持肯定態(tài)度。換個(gè)角度理解，如果納稅人通過其他債務(wù)方式向第三方融通資金，再用于償還稅收債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不應(yīng)該進(jìn)行干預(yù)，從某種角度上看，似乎還應(yīng)該支持。

這種情況存在的最大爭議在于，原有的稅收負(fù)擔(dān)確定原則會(huì)受到很大的沖擊。所以，在實(shí)施中應(yīng)該注意到第三人代替原納稅人納稅，并不能改變稅收法律事實(shí)中原稅收債務(wù)人既存的法律地位，換言之，原納稅人所承擔(dān)的法律責(zé)任不能因此免責(zé)。這一論點(diǎn)類似于《海關(guān)法》第69條，“擔(dān)保人履行擔(dān)保責(zé)任，不免除被擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)辦理有關(guān)海關(guān)手續(xù)的義務(wù)”。也類似《稅收征管法》第50條第2款的規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任?！彼w現(xiàn)的觀點(diǎn)。并且，如果第三人未能代為清償或全部清償稅收債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能強(qiáng)制第三人履行，即第三人對(duì)稅收債權(quán)人不直接負(fù)有償債責(zé)任，而只是依據(jù)稅收代償協(xié)議對(duì)原稅收債務(wù)人負(fù)責(zé)。

2、第二稅收債務(wù)人的納稅責(zé)任

為確保稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，當(dāng)原納稅人不能繳納或全部繳納稅款時(shí)，稅法能否將與其存在人身或財(cái)產(chǎn)關(guān)系的其他人列為第二稅收債務(wù)人，并由其履行納稅義務(wù)。這種他人責(zé)任是稅款征收的防范手段之一，對(duì)于國家而言，這種稅收債務(wù)仍是一次受償，而并非重復(fù)征稅。由于第二稅收債務(wù)人是依法設(shè)定的候補(bǔ)納稅人，對(duì)于其應(yīng)納稅款應(yīng)負(fù)有完全納稅義務(wù)，同時(shí)由于它的履約是以原納稅人不履約為條件的，所以最終清償?shù)亩惪钜部梢韵蛟{稅人追償。伴隨著我國企業(yè)合并、分立、破產(chǎn)、清算等經(jīng)營行為的日趨復(fù)雜，應(yīng)盡快對(duì)第二稅收債務(wù)人進(jìn)行確認(rèn)。在現(xiàn)行的《稅收征管法》中，對(duì)于上述責(zé)任人有相近的規(guī)定，例如，第50條規(guī)定“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！边@里的代位行使的對(duì)象（即次債務(wù)人）就具有一定的第二稅收債務(wù)人的特征，當(dāng)然，與嚴(yán)格意義上的第二債務(wù)人還存在差異，它并非一開始就確定其稅收債務(wù)責(zé)任，而且也不是對(duì)主稅收債務(wù)人的稅收債務(wù)負(fù)全部責(zé)任。

3、稅收債務(wù)的繼承

稅收債務(wù)屬于貨幣支付，按理可以繼承，但納稅義務(wù)的法定性對(duì)于這種繼承不以支持。雖然，在現(xiàn)行稅法中對(duì)于稅收債務(wù)的繼承沒有規(guī)定，但《中華人民共和國繼承法》第34條規(guī)定“執(zhí)行遺囑不得妨礙清償遺贈(zèng)人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)”，可見我國法律中是承認(rèn)稅收債務(wù)繼承的，這也會(huì)形成稅法的他人責(zé)任。借鑒其他法律規(guī)定，稅法應(yīng)對(duì)此盡快確認(rèn)，同時(shí)對(duì)于被繼承人的稅收債務(wù)償還，是限于繼承人接受的財(cái)產(chǎn)還是擴(kuò)大到繼承人可以使用的全部財(cái)產(chǎn)，稅法也應(yīng)盡快確定。從他人責(zé)任應(yīng)以所依據(jù)的原有的自己責(zé)任負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)角度考慮，筆者傾向于以被繼承的財(cái)產(chǎn)為有限償付。

「參考資料

1、許建國等：《中國稅法原理》[M]，武漢大學(xué)出版社，1995年。

2、許善達(dá)等：《中國稅收法制論》[M]，中國稅務(wù)出版社，1997年。

3、金子宏：《日本稅法原理》[M]，劉多田等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年。

4、吳炳昌譯：《日本地方稅法》[M]，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1997年。

篇（10）

1案例簡介

數(shù)以萬計(jì)的網(wǎng)絡(luò)小店里，“彤彤屋”曾不過是滄海一粟毫不起眼，現(xiàn)在這個(gè)廉價(jià)嬰兒用品網(wǎng)店卻讓眾多賣家如雷貫耳。網(wǎng)店主人2007年因“彤彤屋”偷稅罪被法院判處有期徒刑兩年，緩刑兩年，并由此成為我國網(wǎng)店偷稅第一案的主角。

按照中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算，截至2007年6月，我國網(wǎng)民人口總數(shù)已高達(dá)1.62億，僅次于美國，其中約有25.5%的網(wǎng)民使用網(wǎng)絡(luò)購物。淘寶網(wǎng)截至2007年3月，淘寶網(wǎng)的會(huì)員數(shù)已達(dá)到3510萬，比去年同期增加了1710萬人，其中新增企業(yè)用戶僅2000多家，即絕大多數(shù)新增用戶是個(gè)人。淘寶網(wǎng)2007年第一季度的網(wǎng)絡(luò)總成交額則已超過驚人的70億元，如果按照國家對(duì)商業(yè)性小規(guī)模納稅人核定的4%增值稅稅率計(jì)算，應(yīng)繳而未繳的稅額近3億元。僅“彤彤屋”一案中，上海市稅務(wù)部門核定的稅款少繳額就約11萬元。

2電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收征管的影響?yīng)?/p>

2.1傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)難以適用

傳統(tǒng)上以營業(yè)場所標(biāo)準(zhǔn)、人標(biāo)準(zhǔn)或活動(dòng)實(shí)現(xiàn)地標(biāo)準(zhǔn)來判斷是否屬于設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，電子商務(wù)對(duì)這三種標(biāo)準(zhǔn)都提出了挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)在：如果一國管轄權(quán)范圍內(nèi)擁有一個(gè)服務(wù)器，但沒有實(shí)際的營業(yè)場所，是否也構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；電子商務(wù)環(huán)境中，國際互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商（ISP）是否構(gòu)成非獨(dú)立地位人；在一國范圍內(nèi)擁有、控制、維持一臺(tái)服務(wù)器，是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)等。世界上各國和經(jīng)濟(jì)組織對(duì)上述問題存在很大爭議。除“彤彤屋”等設(shè)在我國境內(nèi)的相關(guān)網(wǎng)店，其業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍在國內(nèi)的部分尚可以劃分為國內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)，可以直接行使稅務(wù)管轄權(quán)，而設(shè)在國外的無定義，且我國相關(guān)稅法并無這方面的明確規(guī)定。

2.2電子商務(wù)的所得性質(zhì)難以劃分

現(xiàn)行各國稅法對(duì)有形商品的銷售、勞務(wù)的提供、無形資產(chǎn)和商品的使用都作了區(qū)分，制定了不同的課稅規(guī)定。如果嚴(yán)格按照我國稅法規(guī)定，個(gè)人網(wǎng)上開店至少涉及兩個(gè)方面的稅種，除了按照小規(guī)模納稅人4%的稅率繳納增值稅外，個(gè)人取得相應(yīng)收入后還應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。雖然不少交易網(wǎng)站的服務(wù)條款里也都注明了繳稅提醒，比如eBay、易趣網(wǎng)“用戶應(yīng)按照國家的稅收規(guī)定，向相關(guān)部門繳納稅款”；淘寶網(wǎng)“用戶因進(jìn)行交易、獲取有償服務(wù)或接觸淘寶網(wǎng)服務(wù)器而發(fā)生的所有應(yīng)納稅賦，以及一切硬件、軟件、服務(wù)及其他方面的費(fèi)用均由用戶負(fù)責(zé)支付”等。但上述提醒基本上停留在字面含義，并無實(shí)質(zhì)性的操作意義，基本上沒有主動(dòng)自行納稅申報(bào)意識(shí)。

2.3電子商務(wù)對(duì)稅收征管的影響?yīng)?/p>

征管失控、稅收流失嚴(yán)重、網(wǎng)上貿(mào)易發(fā)展迅速，出現(xiàn)了稅收征管的真空和缺位，使本應(yīng)征收的稅款白白流失。由于在互聯(lián)網(wǎng)上企業(yè)可以直接進(jìn)行交易，而不必通過中介機(jī)構(gòu)，又使傳統(tǒng)的代扣代繳稅款無法進(jìn)行。

稅務(wù)處理混亂。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)網(wǎng)上知識(shí)產(chǎn)權(quán)的銷售活動(dòng)及有償咨詢束手無策，許多貿(mào)易對(duì)象均被轉(zhuǎn)化為“數(shù)字化資訊”在國際互聯(lián)網(wǎng)中傳送，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確定一項(xiàng)收入所得為銷售所得、勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用費(fèi)。由于所得的分類直接關(guān)系到稅務(wù)處理，上述問題導(dǎo)致了稅務(wù)處理的混亂。

稽查難度加大。在互聯(lián)網(wǎng)的環(huán)境下，訂購、支付甚至數(shù)字化產(chǎn)品的交付都可通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行，無紙化程度越來越高，訂單、買賣雙方的合同、作為銷售憑證的各種票據(jù)都以電子形式存在。電子憑證可被輕易修改而不留任何線索，導(dǎo)致傳統(tǒng)的憑證追蹤審計(jì)失去基礎(chǔ)。電子商務(wù)還可以輕易改變營業(yè)地點(diǎn)，其流動(dòng)性與隱蔽性，對(duì)稅收征管造成極大的壓力。

3電子商務(wù)環(huán)境下的稅收原則



3.1稅收中性原則

以美國和歐盟為代表的西方發(fā)達(dá)國家遵循稅收中性原則，已成為對(duì)電子商務(wù)征稅的基本共識(shí)。包含兩個(gè)最基本的含義：一是國家征稅使社會(huì)所付出的代價(jià)以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會(huì)帶來其他的額外損失或負(fù)擔(dān)；二是國家征稅應(yīng)避免對(duì)市場經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的干擾，特別是不能使稅收成為超越市場機(jī)制的資源配置的決定因素。其實(shí)際意義是稅收的實(shí)施不應(yīng)對(duì)電子商務(wù)的發(fā)展有延緩或阻礙作用。從促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步和降低交易費(fèi)用等方面來看，電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易方式相比具有較大優(yōu)勢(shì)，代表著未來商貿(mào)方式，應(yīng)該給予支持，至少不要對(duì)它課征什么新稅。“彤彤屋”個(gè)案可能形成一個(gè)新的稅法解釋，需要繳納增值稅和附加稅費(fèi)、個(gè)人所得稅，一旦嚴(yán)格執(zhí)行稅法，預(yù)計(jì)“彤彤屋”經(jīng)營者最終收益不多，經(jīng)營者也無經(jīng)營積極性。

3.2財(cái)政收入原則

基本含義是：一國稅收制度的建立和變革，都必須有利于保證國家的財(cái)政收入，亦即保證國家各方面支出的需要。電子商務(wù)稅收制度的建立和發(fā)展也必須遵循財(cái)政收入原則，要與國家的整體稅收制度相協(xié)調(diào)和配合，保證國家開支的需要。就電子商務(wù)而言，財(cái)政收入，原則有兩重要求：第一是通過對(duì)電子商務(wù)的征稅與其他產(chǎn)業(yè)的征稅共同構(gòu)成的稅收收入能充分滿足一定時(shí)期的公共支出的需要；第二個(gè)要求是對(duì)電子商務(wù)征稅要有彈性，要使稅收彈性大于或等于1，從而保證財(cái)政收入能與日益增加的國民收入同步增長。

3.3盡量利用既有稅收法規(guī)原則

從實(shí)質(zhì)上看，電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易方式在本質(zhì)上并沒有什么不同，只不過是表現(xiàn)形式不同而已。為了避免對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的扭曲，稅收中性應(yīng)是最重要的電子商務(wù)征稅原則。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并不一定要對(duì)現(xiàn)有的財(cái)政稅收政策做根本性改革，而是盡可能讓網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)適應(yīng)已有的財(cái)政稅收政策，將現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)延伸至網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)?！巴荨倍惏高m用了我國增值稅法、個(gè)人所得稅法等相關(guān)法律。

4完善我國電子商務(wù)稅收征管的設(shè)想

4.1界定電子商務(wù)環(huán)境下“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念

常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)際上是一個(gè)開放的概念。傳統(tǒng)商務(wù)是在物理空間進(jìn)行的，電子商務(wù)創(chuàng)造了一個(gè)完全不同的時(shí)空環(huán)境——電子空間。物理空間是有形的，有距離、有國界的存在；電子空間是虛擬的，距離已不重要，國界已被打破。網(wǎng)站本身不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，網(wǎng)站的物理依托是服務(wù)器，服務(wù)器是硬件，是有形的，它具備了構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的物理?xiàng)l件。因此，如果企業(yè)擁有一個(gè)網(wǎng)站（服務(wù)器），并通過該網(wǎng)站（服務(wù)器）從事與其核心業(yè)務(wù)工作有關(guān)而非準(zhǔn)備性、輔的活動(dòng)，那么該網(wǎng)站（服務(wù)器）就應(yīng)該被看作是常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)該視為一個(gè)納稅主體，對(duì)它取得的各項(xiàng)營業(yè)收入征流轉(zhuǎn)稅，營業(yè)利潤征收所得稅也就是理所當(dāng)然的了。對(duì)于各種網(wǎng)店，也可以參考稅收征管法律條款，超過一定規(guī)模的網(wǎng)店督促建賬監(jiān)制，實(shí)行查賬征收，對(duì)于沒有達(dá)到一定規(guī)模的小店采取核定征收方法。

4.2完善現(xiàn)行法律，補(bǔ)充有關(guān)針對(duì)電子商務(wù)的稅收條款

考慮到我國仍屬于發(fā)展中國家，是先進(jìn)技術(shù)的純進(jìn)口國，為維護(hù)國家利益，在制定相關(guān)政策法規(guī)時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)并重的原則。盡管從短期來看，無須對(duì)電子商務(wù)征收新稅，但從長遠(yuǎn)來看，必須研究制定相關(guān)的電子商務(wù)稅收專門法規(guī)，在不增加新的稅種基礎(chǔ)上，明確網(wǎng)絡(luò)交易的性質(zhì)、計(jì)稅依據(jù)、征稅對(duì)象等。一個(gè)可行的辦法是修訂我國稅法，在現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、稅收征管法等條例中補(bǔ)充增加對(duì)電子商務(wù)征稅的相關(guān)條款。4.3加大稅收征管科研投入力度

從硬件、軟件和人才上改善監(jiān)控條件，提高硬件的先進(jìn)程度和軟件的智能程度，大力培養(yǎng)既懂稅收業(yè)務(wù)知識(shí)又懂電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)知識(shí)的復(fù)合型人才，尤其要提高稽查人員通過操作財(cái)務(wù)軟件查看企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的水平。建立備案、核算、代扣代繳等稅收征管制度，開發(fā)交易自動(dòng)實(shí)時(shí)跟蹤征稅軟件等專業(yè)軟件，利用高科技技術(shù)來鑒定網(wǎng)上交易，審計(jì)追蹤電子商務(wù)活動(dòng)流程，簡化納稅登記、申報(bào)和納稅程序，對(duì)電子商務(wù)實(shí)行有效稅收征管。

4.4建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管體系

一是加快稅收征管信息化建設(shè)和國民經(jīng)濟(jì)信息化建設(shè)，稅務(wù)部門要盡早實(shí)現(xiàn)與國際互聯(lián)網(wǎng)全面連接和在網(wǎng)上與銀行、海關(guān)、網(wǎng)上商業(yè)用戶的連接，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)和交易活動(dòng)進(jìn)行有效的監(jiān)控，實(shí)現(xiàn)真正的網(wǎng)上監(jiān)控與稽查，并加強(qiáng)與各國稅務(wù)當(dāng)局的網(wǎng)上合作，防止稅收流失，打擊偷逃稅。二是積極推行電子商務(wù)稅收登記制度。納稅人在辦理上網(wǎng)交易手續(xù)之后，必須到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)的稅收登記，取得一個(gè)專門的稅務(wù)登記號(hào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人申報(bào)有關(guān)網(wǎng)上交易事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，逐一登記，并通過稅務(wù)登記對(duì)納稅人進(jìn)行管理，要求所有上網(wǎng)單位都向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)網(wǎng)址、電子郵箱號(hào)碼等上網(wǎng)資料，公司的稅務(wù)登記號(hào)碼必須展示在其網(wǎng)站上。三是總結(jié)稅務(wù)部門已建設(shè)和運(yùn)行的以增值稅發(fā)票計(jì)算機(jī)交叉稽核、防偽稅控、稅控收款機(jī)為主要內(nèi)容的“金稅工程”的經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)電子商務(wù)的技術(shù)特征，開發(fā)、設(shè)計(jì)、制定監(jiān)控電子商務(wù)的稅收征管軟件、標(biāo)準(zhǔn)，為今后對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行征管做好技術(shù)儲(chǔ)備。四是從支付體系入手，解決電子商務(wù)稅收的征管問題，杜絕稅源流失，緊緊圍繞銀行資金結(jié)算這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)展開稅務(wù)稽查。



5結(jié)語



事實(shí)上，這種網(wǎng)店式的“網(wǎng)絡(luò)逃稅天堂”狀況并非沒有引起相關(guān)部門的注意。2007年3月6日，商務(wù)部了《關(guān)于網(wǎng)上交易的指導(dǎo)意見（暫行）》指出，交易雙方都應(yīng)保存網(wǎng)上交易記錄，網(wǎng)上交易者應(yīng)經(jīng)工商部門和其他有關(guān)部門的注冊(cè)批準(zhǔn)；北京市也通過了類似法規(guī)“要求互聯(lián)網(wǎng)從業(yè)人員依法辦理營業(yè)執(zhí)照”。工商注冊(cè)登記的法律意義在于確定了納稅義務(wù)，隨之而來的納稅管理也在情理之中。

值得注意的是：網(wǎng)店納稅的管理難度不在于立法，而在于核查如此眾多的網(wǎng)絡(luò)賣家?！巴荨卑缸屗匈u家對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易納稅有了更直觀清醒的認(rèn)識(shí)，“彤彤屋”代表著一個(gè)開端，也有人認(rèn)為其恰是那個(gè)吃了槍子的倒霉蛋。就像每一個(gè)新興市場的規(guī)范總滯后于其發(fā)展但終究不可或缺一樣，日益增大的網(wǎng)絡(luò)交易量、逐漸明晰的法律監(jiān)管規(guī)定，都將推動(dòng)網(wǎng)店繳稅時(shí)代的來臨，大門的打開只不過是時(shí)間問題。