序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇稅收立法論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

與科學(xué)發(fā)展觀的多層次目標(biāo)取向相適應(yīng)，國(guó)家稅收作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下國(guó)家實(shí)現(xiàn)發(fā)展的重要財(cái)力保障手段與調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、協(xié)調(diào)國(guó)家和微觀市場(chǎng)主體利益關(guān)系的重要杠桿，要?jiǎng)?chuàng)新思路，更新觀念，超越單純就經(jīng)濟(jì)論稅收，就稅收論經(jīng)濟(jì)的“稅收經(jīng)濟(jì)觀”，充分重視國(guó)家稅收這一本質(zhì)上體現(xiàn)為一種分配關(guān)系的經(jīng)濟(jì)范疇在政治性與社會(huì)性方面具有的積極作用，以便在為國(guó)家實(shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)社會(huì)和人的全面發(fā)展”目標(biāo)取向提供必要財(cái)力支持的同時(shí)，憑借其內(nèi)在的杠桿調(diào)節(jié)作用為“經(jīng)濟(jì)社會(huì)和人的全面發(fā)展”營(yíng)造良好的發(fā)展環(huán)境，并最終為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速健康協(xié)調(diào)發(fā)展提供有力支持。對(duì)此，在稅收理念方面的直接反映是，在繼續(xù)堅(jiān)持我國(guó)長(zhǎng)期遵循的“稅收經(jīng)濟(jì)觀”的基礎(chǔ)上，以“科學(xué)發(fā)展觀”為總體指導(dǎo)原則，樹立指導(dǎo)新時(shí)期稅收實(shí)踐的“科學(xué)稅收觀”。具體說，“科學(xué)稅收觀”至少應(yīng)包含以下幾方面相互聯(lián)系。相互作用的基本內(nèi)容：

首先，適應(yīng)與服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。本質(zhì)上講，稅收作為國(guó)家為滿足履行職能的需要而對(duì)社會(huì)資源的強(qiáng)制性汲取手段，其源泉是人們?cè)偕a(chǎn)活動(dòng)中創(chuàng)造的社會(huì)物質(zhì)財(cái)富。稅收首先表現(xiàn)為一個(gè)經(jīng)濟(jì)范疇。它來源于經(jīng)濟(jì)，受經(jīng)濟(jì)的最終制約，并以此為基礎(chǔ)反作用于經(jīng)濟(jì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著巨大的影響，由此決定了經(jīng)濟(jì)既是治稅的出發(fā)點(diǎn)，也是治稅的歸宿點(diǎn)，稅收必須以服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為根本目的。在科學(xué)發(fā)展觀下，經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍然處于絕對(duì)的主導(dǎo)地位，并客觀決定著社會(huì)和人發(fā)展的實(shí)現(xiàn)程度。因此，在科學(xué)發(fā)展觀統(tǒng)領(lǐng)下的新的歷史時(shí)期，稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極促進(jìn)作用非但不應(yīng)弱化，反而在某種程度上得到切實(shí)加強(qiáng)，這種加強(qiáng)必須是在進(jìn)一步認(rèn)識(shí)與尊重市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律，并以有利于“社會(huì)和人的全面發(fā)展”為基本前提。

其次，滿足政治與社會(huì)需要。近年來，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的逐步深入與公共財(cái)政體制框架的基本建立，社會(huì)上有的觀點(diǎn)出于對(duì)我國(guó)特殊社會(huì)歷史因素的考慮以及充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制配置資源的基礎(chǔ)性作用目的，片面理解西方財(cái)稅理論，把促進(jìn)經(jīng)濟(jì)總量增長(zhǎng)視為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下稅收的惟一職能，忽視甚至有意弱化、丑化稅收其他內(nèi)在功能，認(rèn)為強(qiáng)調(diào)稅收的政治與社會(huì)屬性就必然會(huì)導(dǎo)致政府根據(jù)“自己”的需要無限制地汲取社會(huì)資源，從而損害社會(huì)公眾的根本利益，不利于市場(chǎng)機(jī)制基礎(chǔ)性資源配置作用的完整發(fā)揮。事實(shí)上，無論從我國(guó)傳統(tǒng)的“國(guó)家分配論”強(qiáng)調(diào)國(guó)家在稅收分配關(guān)系中的主體地位出發(fā)，還是從以瓦格納為代表的德國(guó)社會(huì)政策學(xué)派強(qiáng)調(diào)利用稅收手段實(shí)施社會(huì)政策以及公共選擇理論強(qiáng)調(diào)政治程序?qū)Χ愂照叽_定的巨大影響角度考慮，稅收的政治屬性與社會(huì)屬性都是不以人的意志為轉(zhuǎn)移客觀存在的，而且在具體稅收實(shí)踐過程中，其對(duì)稅收政策的確定與稅收征管實(shí)踐都起著某種意義上的決定作用。如我國(guó)近期出臺(tái)的降低農(nóng)業(yè)稅率直至完全取消農(nóng)業(yè)稅政策，就可被視為這方面的一個(gè)典型表現(xiàn)。而在稅收征納過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為政府行政機(jī)構(gòu)，自然以確保履行政府職能而存在，因而必然體現(xiàn)出一定的政治屬性。以服務(wù)社會(huì)為終極目的的社會(huì)管理職能是國(guó)家（或政府）自其產(chǎn)生的那一天起就天然具有的基本屬性，因此，稅收又是一個(gè)政治范疇。這就從根本上決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)在履行其內(nèi)在的政治職能的過程中必然要以社會(huì)需要為出發(fā)點(diǎn)，從而使稅收征納行為同時(shí)具有了服務(wù)社會(huì)、適應(yīng)社會(huì)的基本屬性。忽視稅收的這些基本屬性，不但很難正確回答稅收實(shí)踐運(yùn)行中出現(xiàn)的種種問題，也在事實(shí)上成為導(dǎo)致目前稅收理論研究與實(shí)踐脫節(jié)的主要根源，因而也很難為稅收工作從根本上適應(yīng)科學(xué)發(fā)展觀的要求提供正確的理論導(dǎo)向。

第三，實(shí)現(xiàn)“以人為本”基礎(chǔ)上的職能協(xié)調(diào)。在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、滿足政治需要、實(shí)現(xiàn)社會(huì)穩(wěn)定等多層次目標(biāo)取向的共同要求下，如何正確處理它們之間的關(guān)系。以確保稅收內(nèi)在職能作用的完整發(fā)揮就成為了—個(gè)不容回避的現(xiàn)實(shí)問題。事實(shí)上，我國(guó)以前稅收工作之所以存在諸多不盡如人意之處，其中一個(gè)最根本原因就在于未能正確處理好促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、滿足政治需要、實(shí)現(xiàn)社會(huì)穩(wěn)定之間的關(guān)系。如過去長(zhǎng)期單純強(qiáng)調(diào)稅收的政治屬性，以及近年過于強(qiáng)調(diào)稅收在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)總量增長(zhǎng)方面的能動(dòng)作用等，客觀上成為了稅務(wù)人員權(quán)力意識(shí)膨脹、執(zhí)法隨意性過大、以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)總量增長(zhǎng)為名無視社會(huì)承受能力，隨意安排稅收收入計(jì)劃等問題的深層次思想根源。因此，實(shí)現(xiàn)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、滿足政治需要、實(shí)現(xiàn)社會(huì)穩(wěn)定之間的良性互動(dòng)就成為了“科學(xué)稅收觀”的必然選擇。而“以人為本”這一人文主義的治國(guó)、執(zhí)政理念則要求稅收各項(xiàng)工作必須從“人的根本需要”出發(fā)，把人民群眾的根本利益認(rèn)真貫徹到稅收工作的方方面面，實(shí)現(xiàn)“以人為本”基礎(chǔ)上的職能協(xié)調(diào)。

二、科學(xué)稅收觀下對(duì)稅收理論與實(shí)踐的幾點(diǎn)具體要求

綜上所述，可以嘗試性地把科學(xué)稅收觀具體表述為：以“以人為本”為基本思想導(dǎo)向，按照社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收本質(zhì)的基本要求，在協(xié)調(diào)兼顧稅收內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)屬性、社會(huì)屬性與政治屬性的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮好內(nèi)在的聚財(cái)與調(diào)節(jié)職能作用，從而最終為“促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)和人的全面發(fā)展”提供必要的財(cái)力與政策支持。具體而言，這一稅收理念對(duì)我國(guó)今后的稅收改革至少提出了以下幾方面的基本要求：

首先，在稅制設(shè)計(jì)方面，科學(xué)稅收觀下的稅制安排要全面落實(shí)“公平效率觀”，在突出效率優(yōu)先的同時(shí)，注重社會(huì)公平。既要適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基本規(guī)律與經(jīng)濟(jì)一體化浪潮的內(nèi)在要求，不損害微觀市場(chǎng)主體促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面的能動(dòng)作用，又要充分考慮國(guó)家履行“促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)和人的全面發(fā)展”職能所必需的收入規(guī)模，從宏觀和微觀兩個(gè)方面支持經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步健康發(fā)展。在兩者協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮稅收在調(diào)節(jié)收入分配、滿足社會(huì)福利，保護(hù)生態(tài)環(huán)境、維護(hù)國(guó)家權(quán)益等方面的積極作用。這就要求我國(guó)今后的稅制改革應(yīng)在進(jìn)一步完善“雙主體稅制模式”，協(xié)調(diào)流轉(zhuǎn)稅在組織收入與所得稅在宏觀調(diào)控方面的各自積極作用的大背景下，進(jìn)一步簡(jiǎn)化稅制以降低社會(huì)稅收遵從負(fù)擔(dān)、提高稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法水平；拓寬稅基以確保稅收規(guī)模持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)的財(cái)源基礎(chǔ)；降低稅率以增強(qiáng)微觀市場(chǎng)主體運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制力度；加強(qiáng)稅收征管以實(shí)現(xiàn)既定稅制橫向公平與縱向公正。通過推進(jìn)稅收體制改革，統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度，實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，調(diào)整擴(kuò)大消費(fèi)稅稅基，開征社會(huì)保障稅、環(huán)保稅，調(diào)整和完善資源稅，實(shí)施燃油稅，穩(wěn)步推行物業(yè)稅，賦予地方政府必要的稅政管理權(quán)限等各項(xiàng)改革措施，為“統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展、統(tǒng)籌區(qū)域發(fā)展、統(tǒng)籌經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、統(tǒng)籌人與自然和諧發(fā)展、統(tǒng)籌國(guó)內(nèi)發(fā)展和對(duì)外開放”提供必要制度支持。

篇（2）

一、我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制存在的主要矛盾

我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制中，涉及到營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、契稅、耕地占用稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地使用費(fèi)等10余類。隨著住房制度的全面改革以及房地產(chǎn)市場(chǎng)的建立和發(fā)展，房地產(chǎn)稅制與經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在矛盾，不同稅種之間也存在沖突。這不適應(yīng)當(dāng)前人們已購有較多較高價(jià)位住宅，需要進(jìn)行有區(qū)別的財(cái)產(chǎn)占有關(guān)系的稅收再分配調(diào)節(jié)，緩和社會(huì)矛盾的迫切要求，也不適應(yīng)需要通過稅收調(diào)節(jié)房地產(chǎn)供需關(guān)系及其結(jié)構(gòu)，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)持續(xù)健康發(fā)展的現(xiàn)實(shí)要求。

(一)重流轉(zhuǎn)，輕持有

房地產(chǎn)持有階段課稅少、稅負(fù)輕；而流通環(huán)節(jié)，多個(gè)稅種同時(shí)課征。著重對(duì)營(yíng)業(yè)性房屋、個(gè)人出租房屋征稅，如個(gè)人房屋出租收入既要征收房產(chǎn)稅，又要征收營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅，明顯存在重復(fù)征稅的問題。但不對(duì)個(gè)人非營(yíng)業(yè)性住房征房產(chǎn)稅，這相當(dāng)于給了土地持有者無息貸款，只要未流通，就無須為土地的增值而納稅。這樣做實(shí)際上鼓勵(lì)了土地持有，助長(zhǎng)了土地投機(jī)，導(dǎo)致了高房?jī)r(jià)與高空置率的存在。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)，截止2007年4月，全國(guó)商品房空置面積為1.27億平方米，其中空置商品住宅0.69億平方米，全國(guó)空置率超過25%，大大超過國(guó)際公認(rèn)的10%的警戒線。一邊是1億多平方米的商品房白白空置，一邊是大量迫切需要住房的居民買不起房子，這一不正常的現(xiàn)象已到了需要嚴(yán)重關(guān)注的時(shí)候了。

(二)稅制不統(tǒng)一，內(nèi)外兩套有違公平

內(nèi)企及華籍居民適用房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅，外企和外籍人士適用土地使用費(fèi)和1951年當(dāng)時(shí)的政務(wù)院公布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》的城市房地產(chǎn)稅。這不僅給稅收征管增加了難度和成本，還造成內(nèi)外資企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)起點(diǎn)不同，稅負(fù)不公，不利于統(tǒng)一市場(chǎng)的構(gòu)建和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的培育發(fā)展。

(三)稅收立法層次低，征稅依據(jù)不太充分

按稅收法律主義原則，稅收的征收必須基于法律的規(guī)定進(jìn)行，沒有法律依據(jù)，國(guó)家就不能征稅、任何人就不得被要求納稅。這里所指的法律僅限于國(guó)家立法機(jī)關(guān)制定的法律，不包括行政法規(guī)。但我們現(xiàn)行的企業(yè)房地產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，其法律依據(jù)是由國(guó)務(wù)院制定并以暫行條例的形式頒布實(shí)施的行政法規(guī)，級(jí)次較低。

(四)征稅范圍窄，財(cái)政功能不強(qiáng)

房產(chǎn)稅限在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收，還把行政機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)自用、財(cái)政撥付事業(yè)費(fèi)的機(jī)構(gòu)、個(gè)人居住用房等房產(chǎn)列為免稅對(duì)象；土地使用稅也排除了農(nóng)村土地，僅限于對(duì)城鎮(zhèn)土地征稅。房地產(chǎn)稅范圍過窄，稅基偏小，收入不高，也使其難以成為地方政府的主體稅種。

(五)稅、費(fèi)不清，費(fèi)高于稅

目前，我國(guó)涉及房地產(chǎn)開發(fā)、銷售全過程的所有稅收，約占建設(shè)成本的9%；而如配套費(fèi)等各類規(guī)費(fèi)卻達(dá)到41%。

(六)配套制度不健全，稅收征管難度大

考慮到將來的稅制改革，需要進(jìn)行財(cái)產(chǎn)評(píng)估的稅種和數(shù)量會(huì)很多，而我國(guó)的房地產(chǎn)評(píng)估業(yè)起步較晚，既不規(guī)范也不成熟。房產(chǎn)評(píng)估制度作為房地產(chǎn)稅收的主要輔助手段還很不健全，目前還無法幫助實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅收的順利征收。

二、房地產(chǎn)稅制改革的總體思路

采取“一清，二轉(zhuǎn)，三改，四留”的辦法，即對(duì)現(xiàn)行涉及房地產(chǎn)方面的稅種進(jìn)行整合，清理取締不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅種，合并稅基重疊或有緊密關(guān)聯(lián)的稅種；將流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)過重的稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)持有階段；把一部分體現(xiàn)政府職能，屬于稅收性質(zhì)，且便于稅收征管的收費(fèi)，改為征稅；對(duì)符合國(guó)際通行作法，又屬必要的少量規(guī)費(fèi)，繼續(xù)規(guī)范化保留。統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)的房產(chǎn)稅，簡(jiǎn)化稅制；提升房地產(chǎn)稅收的立法層次；擴(kuò)大稅基，公平稅負(fù)；建立和完善房地產(chǎn)估價(jià)制度等配套措施，促進(jìn)我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)持續(xù)、健康、有序地發(fā)展。

三、房地產(chǎn)稅制改革的具體設(shè)想

(一)合并稅種，開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅或不動(dòng)產(chǎn)稅

把房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地使用費(fèi)，以及屬于稅收性質(zhì)的其他收費(fèi)，合并為全國(guó)統(tǒng)一的物業(yè)稅。既包括房屋、土地，又包括難以算作房屋的其他地上建筑物及附著物。我國(guó)物業(yè)稅的主要設(shè)想如下：

1.擴(kuò)大征收范圍，確定征免界限。要改變房地產(chǎn)稅收重流轉(zhuǎn)，輕持有的現(xiàn)狀，就必須適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，擴(kuò)大不動(dòng)產(chǎn)的征收范圍，取消那些不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)情況的減免。一是取消個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)性住房免稅的規(guī)定，初期可把征稅范圍只限制在非普通住房，特別是對(duì)占用土地資源多，擁有住房面積大的豪宅、別墅等高檔房實(shí)行高稅率，而對(duì)占土地資源少、擁有住房面積小的低收入階層給予稅收減免政策。這樣可改變部分居民買不起房，而買得起的人因持有成本過低，就多買多占的現(xiàn)狀。這筆稅款應(yīng)專項(xiàng)使用，作為廉租房、經(jīng)濟(jì)適用房建設(shè)專項(xiàng)基金，鼓勵(lì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)積極建設(shè)廉租房和經(jīng)濟(jì)適用房，也可作為對(duì)符合城鎮(zhèn)居民最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)且住房有困難的家庭提供購房或住房租金補(bǔ)貼，這樣將高收入者的收入轉(zhuǎn)移給低收入者，抑制目前我國(guó)逐漸拉大的收入差距，控制收入分配中的“馬太效應(yīng)”，緩和社會(huì)矛盾，構(gòu)建和諧社會(huì)。二是取消對(duì)事業(yè)單位有關(guān)免稅的規(guī)定，把非公益性事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體用地用房納入征稅范圍。三是把農(nóng)村的工商營(yíng)業(yè)用房和高標(biāo)準(zhǔn)住房納入征稅范圍。

2.對(duì)房產(chǎn)稅以評(píng)估市場(chǎng)價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅一是從價(jià)計(jì)征，是以房產(chǎn)余值(房產(chǎn)原值一次扣除10%--30%后的余值)作為計(jì)稅依據(jù)；二是從租計(jì)征，以租金收入作為計(jì)稅依據(jù)。這很不合理，按歷史成本價(jià)余值征收，使得稅收收入與房地產(chǎn)價(jià)值背離，國(guó)家不能分享土地增值收益，還將承擔(dān)通貨膨脹損失；從租計(jì)征的則對(duì)其實(shí)際租金難以把握，且對(duì)經(jīng)營(yíng)行為征稅與營(yíng)業(yè)稅有交叉；而且對(duì)同一宗房地產(chǎn)按從租計(jì)征與從價(jià)計(jì)征兩種方法分別計(jì)算出的稅額相差很大。

3.對(duì)土地使用稅應(yīng)按類型和用途分別制定稅率。現(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅是分地區(qū)按單位面積實(shí)行固定稅額的辦法，一是國(guó)家不能及時(shí)分享土地增值收益；二是稅率過低，且不同等級(jí)土地之間的稅額差距太小，體現(xiàn)不了調(diào)節(jié)級(jí)差收入的作用，對(duì)促使土地使用者節(jié)約用地，提高土地使用效益等方面的效果不明顯；三是隨著城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多地方城鄉(xiāng)結(jié)合部難以區(qū)分，分設(shè)在城鄉(xiāng)的企業(yè)由于地理位置的不同，也會(huì)產(chǎn)生稅負(fù)差別；四是部分減免稅規(guī)定，過多地照顧了納稅困難企業(yè)，不利于一些占地面積大而經(jīng)濟(jì)效益差的企業(yè)加強(qiáng)自身的經(jīng)營(yíng)管理，影響企業(yè)間的平等競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)此可借鑒國(guó)際通行作法，對(duì)個(gè)人住房按類型、經(jīng)過評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)格采用三四級(jí)超額累進(jìn)稅率制。

4.全國(guó)稅率應(yīng)有彈性。我國(guó)地域廣闊，經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡，全國(guó)不宜采用統(tǒng)一稅率?？稍O(shè)立一個(gè)彈性控制區(qū)間，各地根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的水平、納稅人支付能力等因素，在許可的范圍內(nèi)選擇適用的稅率。

(二)提高立法級(jí)次，下放管理權(quán)限

中央制定物業(yè)稅的基本法，對(duì)稅法要素做原則性規(guī)定，而由省級(jí)立法機(jī)關(guān)或政府制定細(xì)則，明確具體征收范圍、稅目稅率、減免優(yōu)惠、實(shí)施辦法及其征收管理等，不僅有利于維護(hù)中央的稅制統(tǒng)一，而且有利于各地因地制宜、靈活處理稅收問題，充分調(diào)動(dòng)地方政府的積極性，逐步把物業(yè)稅培育成為縣市級(jí)地方稅的主體稅種。

(三)開征不動(dòng)產(chǎn)閑置稅

目前，土地、房屋資源浪費(fèi)現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重，存在大量已征未用和購而不用的情況，有的地方政府還征用大片土地，等待招商引資時(shí)高價(jià)出讓。國(guó)內(nèi)有1億多平方米的商品房空置總量，其中空置一年以上的超過50%，占?jí)嘿Y金超過2500億元。而我國(guó)商品房開發(fā)商大多以銀行貸款為主，房子銷售不出去，必將威脅金融業(yè)的良性運(yùn)行。為制止這種坐享房地產(chǎn)自然增值帶來的收益的行為，打擊囤積居奇，抑制非理性投資，制止資源浪費(fèi)，優(yōu)化資源配置，防范金融風(fēng)險(xiǎn)，需要采取稅收強(qiáng)制措施，開征不動(dòng)產(chǎn)閑置稅。這樣可大大增加國(guó)家的稅收收入，非常有效地遏制房地產(chǎn)投機(jī)，避免任何因房地產(chǎn)泡沫給國(guó)家發(fā)展帶來的負(fù)面影響。

(四)完善各項(xiàng)配套改革措施

一是建立和完善房地產(chǎn)登記制度，全面掌握房地產(chǎn)各方面情況，找準(zhǔn)征稅目標(biāo)。二是建立和完善以房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為依據(jù)的價(jià)格評(píng)估體系。三是注意房地產(chǎn)稅制改革與其他稅制之間的協(xié)調(diào)。房地產(chǎn)稅制的變動(dòng)，將關(guān)系到有關(guān)房地產(chǎn)業(yè)的多項(xiàng)稅收和收費(fèi)，因此，要把該項(xiàng)改革和整體稅制完善結(jié)合起來，處理好相關(guān)稅種之間的關(guān)系。

篇（3）

一、稅收籌劃論文稅收籌劃的含義與特點(diǎn)

稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃是指在遵守稅法和符合立法精神的前提下，利用稅收法規(guī)所賦予的稅收優(yōu)惠或選擇機(jī)會(huì)，通過對(duì)企業(yè)投資、經(jīng)營(yíng)和理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先安排和籌劃，盡可能地節(jié)約稅款，達(dá)到稅負(fù)最輕或最佳，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的行為。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中不可缺少的重要組成部分。稅收籌劃論文提到它具有以下幾個(gè)顯著的特點(diǎn)：

（1）合法性。稅收籌劃不僅符合稅法的規(guī)定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區(qū)別于偷稅避稅的根本點(diǎn)。在合法的前提下進(jìn)行稅收籌劃，是對(duì)稅法立法宗旨的有效貫徹，也體現(xiàn)了稅收政策導(dǎo)向的合理有效性。國(guó)家在制定稅法及有關(guān)制度時(shí)，對(duì)稅收籌劃行為早有預(yù)期，并希望通過稅收籌劃行為引導(dǎo)全社會(huì)的資源有效配置與稅收的合理分配，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家宏觀政策。因此，提到稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權(quán)利受到國(guó)家的保護(hù)。

（2）超前性。稅收籌劃是企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投資活動(dòng)等的設(shè)計(jì)和安排。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅義務(wù)的發(fā)生具有滯后性，即由于特定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生才使企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)。一旦經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生，應(yīng)納稅款就已確定，再進(jìn)行籌劃已失去現(xiàn)實(shí)意義。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對(duì)投資、理財(cái)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出事先的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排。

（3）整體性。稅收籌劃的整體性，一方面指稅收籌劃不能只注重于某一個(gè)納稅環(huán)節(jié)中的個(gè)別稅種的稅負(fù)高低，而要著眼于整體稅負(fù)的輕重；另一方面指總體稅負(fù)的輕重并不是選擇納稅方案的最重要依據(jù)，應(yīng)衡量“節(jié)稅”與“增稅”的綜合效果。稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財(cái)務(wù)利益，還要考慮納稅人的長(zhǎng)期利益；不僅要考慮納稅人的所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財(cái)務(wù)利益最大化，而且還要使納稅人因此承擔(dān)的各種風(fēng)險(xiǎn)降到最低。總之，稅收籌劃只有從納稅人財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃這些整體利益出發(fā)，趨利避害、綜合決策，才能真正達(dá)到目的。

（4）積極性。從宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)看，稅收是調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)者、消費(fèi)者行為的一種有效經(jīng)濟(jì)杠桿，國(guó)家往往根據(jù)經(jīng)營(yíng)者和消費(fèi)者的“節(jié)約稅款，謀取最大利潤(rùn)”的心態(tài)，有意通過稅收優(yōu)惠政策，引導(dǎo)和鼓勵(lì)投資者和消費(fèi)者采取政策導(dǎo)向行為，借以實(shí)現(xiàn)某種特定的經(jīng)濟(jì)或社會(huì)目的。

（5）目的性。稅收籌劃的目的是最大限度地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。減輕稅收負(fù)擔(dān)一般有兩種形式：一是在多種納稅方案中選擇稅負(fù)最低的方案；二在納稅總額大致相同的各方案中，選擇納稅時(shí)間滯后的方案，這就意味著企業(yè)得到一筆無息貸款，通過稅負(fù)減輕而達(dá)到收益最大化的目的。

（6）普遍性。從世界各國(guó)的稅收體制看，國(guó)家為達(dá)到某種目的或意圖，總要犧牲一定的稅收利益，對(duì)納稅者施以一定的稅收優(yōu)惠，引導(dǎo)和規(guī)范納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，這就為企業(yè)提供了進(jìn)行稅收籌劃、尋找低稅負(fù)、降低稅收成本的機(jī)會(huì)，這種機(jī)會(huì)是普遍存在的。

二、稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃的主要方法

1.稅收籌劃論文闡述了籌資過程中的稅收籌劃

不論是新設(shè)立企業(yè)還是企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，都需要一定量的資金?？梢哉f，籌資是企業(yè)進(jìn)行一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的前提和基礎(chǔ)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)可以通過多種渠道進(jìn)行籌資，如企業(yè)內(nèi)部積累、企業(yè)職工入股、向銀行借款、企業(yè)間相互拆借、向社會(huì)發(fā)行債券和股票等，而不同籌資渠道的稅收負(fù)擔(dān)也不一樣。因此，稅收籌劃論文表明企業(yè)在進(jìn)行籌資決策時(shí)，應(yīng)對(duì)不同的籌資組合進(jìn)行比較、分析，在提高經(jīng)濟(jì)效益的前提下，確定一個(gè)能達(dá)到減少稅收目的的籌資組合。

（1）債務(wù)資本和權(quán)益資本的選擇。就舉債籌資而言，要考慮舉債籌資費(fèi)用，如發(fā)行債券要支付手續(xù)費(fèi)和工本費(fèi)等，而借款雖不需支付手續(xù)費(fèi)和工本費(fèi)，但要按借款合同金額的一定比例繳納印花稅，因此稅款的繳納作為籌資費(fèi)用因素必須考慮。但是利用債務(wù)籌資，納稅人不僅可以獲得利益收益額，而且負(fù)債利息可以在所得稅前扣除，與不能作為費(fèi)用支出只能以稅后利潤(rùn)中分配的股利支付相比，負(fù)債籌資可以少繳所得稅，獲得節(jié)稅收益。這樣，企業(yè)在確定資本結(jié)構(gòu)時(shí)必須考慮對(duì)債務(wù)籌資的利用。一般而言，如果企業(yè)息稅前的投資收益率高于負(fù)債成本率，負(fù)債比重的增加可提高權(quán)益資本的收益水平。然而，負(fù)債利息必須固定支付的特點(diǎn)又導(dǎo)致了債務(wù)籌資可能產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)，如果負(fù)債的成本率超過了息稅前的投資收益率，權(quán)益資本收益會(huì)隨著負(fù)債比例的提高而下降。因此也不是負(fù)債越多越好，隨著負(fù)債比例的提高，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也就隨之增大了。

（2）融資租賃的利用。租賃也是企業(yè)用以減輕稅負(fù)的重要籌劃方法。通過融資租賃，納稅人不僅可以迅速獲得所需的資本，保存舉債能力，更主要的是租入的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，折舊作為成本費(fèi)用，減少了所得稅的征稅基數(shù)，少納所得稅，而且支付的租金利息還可在所得稅前扣除，進(jìn)一步減少了納稅基數(shù)。因此融資租賃的稅收抵免作用極其明顯。

2.稅收籌劃論文闡述了投資過程中的稅收籌劃

稅收籌劃論文闡述了企業(yè)在進(jìn)行投資預(yù)測(cè)和決策時(shí)，首先要考慮投資預(yù)期獲得的效益，其次要考慮收益中屬于本企業(yè)的有多少。對(duì)投資者來說，稅款是投資收益的抵減項(xiàng)目，應(yīng)納稅款的多少直接影響到投資收益率，尤其是所得稅對(duì)投資收益的影響更需決策者的重視。

（1）組織形式的選擇。企業(yè)在設(shè)立時(shí)都會(huì)涉及組織形式的選擇問題，而在高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，可供企業(yè)選擇的企業(yè)組織形式很多，不同的組織形式稅收負(fù)擔(dān)不同。企業(yè)可以通過稅收籌劃，選擇稅收負(fù)擔(dān)較輕的組織形式。

（2）投資地區(qū)的選擇。企業(yè)需要對(duì)投資地稅收待遇進(jìn)行充分考慮，有時(shí)國(guó)家為了支持某些區(qū)域的發(fā)展，一定時(shí)期內(nèi)對(duì)其實(shí)行政策傾斜，如現(xiàn)行對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、西部地區(qū)等的稅收優(yōu)惠政策。在這些地區(qū)投資，有些稅種可以少交或不交，這完全符合政府的政策導(dǎo)向和稅法的立法意圖。

（3）投資行業(yè)的選擇。為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，國(guó)家在稅收立法時(shí)，也做了相應(yīng)的規(guī)定，以鼓勵(lì)或限制某些行業(yè)的發(fā)展。因此，企業(yè)投資時(shí)選擇投資何種行業(yè)也可以進(jìn)行稅收籌劃，要結(jié)合實(shí)際情況，予以充分的考慮。

3.稅收籌劃論文闡述了經(jīng)營(yíng)過程中的稅收籌劃

企業(yè)以不同的方式籌集資金，并按照科學(xué)的方法投入企業(yè)后，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)入營(yíng)運(yùn)周轉(zhuǎn)階段，這一階段集中了企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，籌資、投資的效益通過這個(gè)階段得以實(shí)現(xiàn)，而且自始至終包含著稅收籌劃。企業(yè)可以通過合理安排生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來進(jìn)行稅收籌劃。例如，對(duì)于享受限期減免所得稅優(yōu)惠的新辦企業(yè)，獲利年度的確定也應(yīng)作為企業(yè)稅收籌劃的一項(xiàng)內(nèi)容。由于新辦企業(yè)產(chǎn)品初創(chuàng)，市場(chǎng)占有率相對(duì)較低，獲利初期的利潤(rùn)水平也較低，因此，減免所得稅給企業(yè)帶來的利益也相對(duì)較小。為了充分享受所得稅限期減免的優(yōu)惠，企業(yè)可通過適當(dāng)控制投產(chǎn)初期產(chǎn)量及增大廣告費(fèi)用等方式，一方面推遲獲利年度，另一方面通過提高產(chǎn)品知名度，充分挖掘其潛在的市場(chǎng)占有率，提高獲利初期的利潤(rùn)水平，從而獲得更大的節(jié)稅利益。

三、稅收籌劃論文闡述了進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)注意的問題

（1）遵守稅法，依“法”籌劃。稅收籌劃的一個(gè)顯著特點(diǎn)在于合法性。不合法，就沒有稅收籌劃。具體包括3方面的內(nèi)容：一是以依法納稅為前提。二是以合法節(jié)稅方式對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行安排，作為稅收籌劃的基本實(shí)現(xiàn)形式。三是以貫徹立法精神為宗旨，使稅收籌劃成為實(shí)現(xiàn)政府利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控的必要環(huán)節(jié)。

（2）稅收籌劃活動(dòng)要充分考慮實(shí)際稅負(fù)水平。影響稅負(fù)實(shí)際水平的因素有貨幣時(shí)間價(jià)值和通貨膨脹。貨幣時(shí)間價(jià)值對(duì)企業(yè)投資績(jī)效及稅負(fù)水平的最深刻影響，表現(xiàn)在現(xiàn)金流量的內(nèi)在價(jià)值的差異方面。在稅收籌劃中，企業(yè)應(yīng)提高應(yīng)收現(xiàn)金的收現(xiàn)速度和有效比重，在不損害企業(yè)市場(chǎng)信譽(yù)的前提下，盡可能延緩稅收支出的時(shí)間和速度，控制現(xiàn)金支付的比重?？紤]通貨膨脹因素會(huì)形成應(yīng)稅收益的高估，同時(shí)還應(yīng)注意到通貨膨脹也使得企業(yè)延緩支付稅金，會(huì)達(dá)到抑減稅負(fù)的效應(yīng)。

（3）稅收籌劃要考慮邊際稅率。對(duì)稅收籌劃影響較大的稅率不是某項(xiàng)稅負(fù)的平均稅率，而是其邊際稅率。邊際稅率是對(duì)任何稅基下一個(gè)單位適用稅率，也即對(duì)每一新增應(yīng)稅所得額適用的稅率。在實(shí)踐中，往往會(huì)出現(xiàn)“邊際稅率越低，稅收收入越高，邊際稅率提高，稅收收入反而降低”的怪現(xiàn)象，這反映了邊際稅率變化對(duì)納稅人心理的影響及對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的影響。企業(yè)應(yīng)通過對(duì)邊際稅率的考察，核算稅收籌劃的邊際收益與邊際成本，合理開展稅收籌劃活動(dòng)。新晨

（4）稅收籌劃要有全局觀。稅收籌劃要從企業(yè)微觀經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)甚至國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)角度全面考慮，細(xì)致分析一切影響和制約稅收的條件和因素。

篇（4）

論文關(guān)鍵詞：稅務(wù)部門規(guī)章 稅收規(guī)范性文件 效力 涉稅糾紛

為推動(dòng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、提高公民生活水平，政府開支每年均持續(xù)增長(zhǎng)，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)增速下滑的背景下，稅務(wù)部門的壓力有增無減。

隨著依法治國(guó)政策的不斷推進(jìn)，我國(guó)各級(jí)立法機(jī)構(gòu)制定的涉稅法規(guī)、涉稅文件現(xiàn)已多如牛毛，雖然國(guó)家稅務(wù)總局定期清理，但是基數(shù)龐大的涉稅法規(guī)、文件對(duì)于普通納稅人而言，仍舊存在巨大的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)。納稅人與稅務(wù)部門之間屬于行政關(guān)系，產(chǎn)生糾紛時(shí)適用《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》等有關(guān)行政法規(guī)。而根據(jù)《行政訴訟法》第五十二條及第五十三條的規(guī)定，法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù);參照國(guó)務(wù)院部、委根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令制定、的規(guī)章以及省、自治區(qū)、直轄市和省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人民政府根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)制定、的規(guī)章。上述規(guī)定將行政規(guī)范性文件排除在適用范圍之外 ，作為行政規(guī)范性文件類別之一的稅收規(guī)范性文件自然也在適用范圍之外。因此，當(dāng)涉稅糾紛進(jìn)入訴訟程序后，如何區(qū)分稅務(wù)部門規(guī)章與稅收規(guī)范性文件自然對(duì)于判斷涉稅案件審判依據(jù)以及合理預(yù)期涉稅案件訴訟結(jié)果存在重要意義。

根據(jù)《立法法》、《行政訴訟法》、《行政復(fù)議法》、《行政處罰法》、國(guó)務(wù)院《規(guī)章制定程序條例》、《稅務(wù)部門規(guī)章制定實(shí)施辦法》、《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》等有關(guān)法律法規(guī)以及實(shí)踐操作，稅務(wù)部門規(guī)章與國(guó)家稅務(wù)總局的稅收規(guī)范性文件雖然都是國(guó)家稅務(wù)總局制定和的，并且都調(diào)整稅收法律事項(xiàng)，但兩者之間仍存在以下區(qū)別：

一、能否作為法院審判稅收行政案件的參照

《立法法》第七十一條第一款規(guī)定了國(guó)務(wù)院各部、委員會(huì)、中國(guó)人民銀行、審計(jì)署和具有行政管理職能的直屬機(jī)構(gòu)，可以根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令，在本部門的權(quán)限范圍內(nèi)，制定規(guī)章。據(jù)此，稅務(wù)部門有權(quán)在本部門權(quán)限范圍內(nèi)制定稅務(wù)部門規(guī)章。根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，稅務(wù)部門規(guī)章可以作為審判稅務(wù)行政案件的參照依據(jù)。

《行政訴訟法》并未對(duì)稅收規(guī)范性文件能否作為審判稅務(wù)行政案件的依據(jù)作出規(guī)定，縱觀《行政訴訟法》第五十三條第一款的具體行文“人民法院審理行政案件，參照國(guó)務(wù)院部、委根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令制定、的規(guī)章以及省、自治區(qū)、直轄市和省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人民政府根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)制定、的規(guī)章”?！缎姓V訟法》第五十二條以及第五十三條第一款的行文采用封閉列舉的方式規(guī)定了法院審理行政案件時(shí)可參照的法規(guī)范圍，稅收規(guī)范性文件未被列舉在依據(jù)或者參照范圍之內(nèi)，因此稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)不能作為法院審理稅收行政案件的依據(jù)或者參照。

二、效力層級(jí)不同

稅收規(guī)范性文件的效力層級(jí)低于稅務(wù)部門規(guī)章，因此稅收規(guī)范性文件的規(guī)定不能與稅務(wù)部門規(guī)章抵觸，也不能變相對(duì)稅務(wù)部門規(guī)章做出修訂或者廢止。

三、名稱和編號(hào)不同

《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第七條、《規(guī)章制定程序條例》第六條以及《稅務(wù)部門規(guī)章制定實(shí)施辦法》第二條第二款分別規(guī)定了稅務(wù)部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件一般應(yīng)采用的名稱，如稅務(wù)部門規(guī)章的名稱一般稱“規(guī)定”、“規(guī)程”、“規(guī)則”、“實(shí)施細(xì)則”、“決定”或“辦法”;而稅收規(guī)范性文件一般稱“辦法”、“規(guī)定”、“規(guī)程”、“規(guī)則”等名稱，但不得稱“條例”、“實(shí)施細(xì)則”、“通知”或“批復(fù)”。名稱中包括“辦法”、“規(guī)定”、“規(guī)程”、“規(guī)則”的文件可能屬于稅務(wù)部門規(guī)章也可能屬于稅收規(guī)范性文件。

根據(jù)《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第二十七條第一款的規(guī)定“稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)由局領(lǐng)導(dǎo)簽發(fā)，以公告形式公布，并及時(shí)在本級(jí)政府公報(bào)、稅務(wù)部門公報(bào)、本轄區(qū)范圍內(nèi)公開發(fā)行的報(bào)紙或者在政府網(wǎng)站、稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站上刊登。”稅收規(guī)范性文件以公告形式發(fā)出，單獨(dú)辦理公告編號(hào)，其以“國(guó)家稅務(wù)總局公告20XX年第XX號(hào)”的文號(hào)、文種，不能再選擇原有的“國(guó)稅發(fā)”或者“國(guó)稅函”等文號(hào)、文種。而根據(jù)《稅務(wù)部門規(guī)章制定實(shí)施辦法》第十三條第二款的規(guī)定“依照上款規(guī)定聯(lián)合制定的稅務(wù)規(guī)章，應(yīng)當(dāng)送其他部門會(huì)簽后，由局長(zhǎng)和有關(guān)部門首長(zhǎng)共同署名，并以國(guó)家稅務(wù)總局令予以。”稅務(wù)部門規(guī)章以“國(guó)家稅務(wù)總局令第XX號(hào)”的文號(hào)、文種。從形式上看，文號(hào)、文種可以作為區(qū)別稅務(wù)部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的一個(gè)便捷手段。

四、能否審查合法性不同

根據(jù)現(xiàn)有規(guī)定，稅務(wù)行政相對(duì)人可對(duì)稅收規(guī)范性文件申請(qǐng)合法性審查，但不能對(duì)稅務(wù)部門規(guī)章申請(qǐng)合法性審查。

《行政復(fù)議法》第七條規(guī)定“公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，在對(duì)具體行政行為申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)，可以一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)該規(guī)定的審查申請(qǐng)：(一)國(guó)務(wù)院部門的規(guī)定;(二)縣級(jí)以上地方各級(jí)人民政府及其工作部門的規(guī)定;(三)鄉(xiāng)、鎮(zhèn)人民政府的規(guī)定。”

“前款所列規(guī)定不含國(guó)務(wù)院部、委員會(huì)規(guī)章和地方人民政府規(guī)章。規(guī)章的審查依照法律、行政法規(guī)辦理。”據(jù)此，稅務(wù)行政相對(duì)人認(rèn)為稅務(wù)部門依據(jù)稅收規(guī)范性文件做出的具體行政行為不合法時(shí)，稅務(wù)行政相對(duì)人可以提起行政復(fù)議的同時(shí)申請(qǐng)復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)該稅收規(guī)范性文件做合法性審查。以上是稅務(wù)行政相對(duì)人申請(qǐng)審查稅收規(guī)范性文件的一個(gè)方式，但稅務(wù)行政相對(duì)人不能單獨(dú)申請(qǐng)審查稅收規(guī)范性文件的合法性，并且明確規(guī)定了可申請(qǐng)行政復(fù)議機(jī)關(guān)審查合法性的文件范圍不包括稅務(wù)部門規(guī)章，因此能夠啟動(dòng)合法性審查程序的主體僅限于申請(qǐng)行政復(fù)議的稅務(wù)行政相對(duì)人，主體范圍相對(duì)局限。

與《行政復(fù)議法》相比，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》規(guī)定了新的更有利于稅務(wù)行政相對(duì)人的稅收規(guī)范性文件合法性審查方式，該法第三十五條規(guī)定“稅務(wù)行政相對(duì)人認(rèn)為稅收規(guī)范性文件違反稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或上級(jí)稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，可以向制定機(jī)關(guān)或其上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)書面提出審查的建議，制定機(jī)關(guān)或其上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法及時(shí)處理。

“有稅收規(guī)范性文件制定權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立有關(guān)異議處理的制度、機(jī)制。”《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》規(guī)定了稅務(wù)行政相對(duì)人只要認(rèn)為稅收規(guī)范性文件違反了稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或者上級(jí)稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，都可以書面提出審查建議，而不再必須作為申請(qǐng)行政復(fù)議的附帶審查申請(qǐng)，有利于在稅務(wù)部門依據(jù)稅收規(guī)范性文件做出損害稅務(wù)行政相對(duì)人合法權(quán)益之前提出審查建議，從而在最大程度上保護(hù)稅務(wù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益。但《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》只是規(guī)定了稅務(wù)行政相對(duì)人有權(quán)提出審查建議，既然是審查建議，那么對(duì)于稅務(wù)部門只有有限的影響，稅務(wù)部門可以不采納該等審查建議，如果不能要求稅務(wù)部門對(duì)于采納或者不采納該等審查建議在合理期限內(nèi)做出充分的解釋，那么該合法性審查方式也會(huì)流于形式。

五、能否設(shè)定行政處罰不同

稅務(wù)部門規(guī)章可以設(shè)定行政處罰措施，但稅收規(guī)范性文件不得設(shè)定行政處罰措施。

《行政處罰法》第十二條規(guī)定“國(guó)務(wù)院部、委員會(huì)制定的規(guī)章可以在法律、行政法規(guī)規(guī)定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內(nèi)作出具體規(guī)定。

“尚未制定法律、行政法規(guī)的，前款規(guī)定的國(guó)務(wù)院部、委員會(huì)制定的規(guī)章對(duì)違反行政管理秩序的行為，可以設(shè)定警告或者一定數(shù)量罰款的行政處罰。罰款的限額由國(guó)務(wù)院規(guī)定。

“國(guó)務(wù)院可以授權(quán)具有行政處罰權(quán)的直屬機(jī)構(gòu)依照本條第一款、第二款的規(guī)定，規(guī)定行政處罰。”

篇（5）

內(nèi)容提要：本文運(yùn)用文獻(xiàn)計(jì)量法和詞頻統(tǒng)計(jì)法對(duì)CNKI收錄的152篇論文進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，評(píng)估了我國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)的研究現(xiàn)狀。結(jié)果表明，中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究呈現(xiàn)出研究起步較晚、研究群體相對(duì)集中、研究主題比較突出、基礎(chǔ)研究比例偏高、定量分析方法運(yùn)用較少和研究資助力度不夠等幾個(gè)特點(diǎn)。為此，本文建議研究者、研究機(jī)構(gòu)、學(xué)術(shù)期刊和政府共同協(xié)作，進(jìn)一步提高中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)的研究質(zhì)量。

關(guān)鍵詞 ：財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)文獻(xiàn)計(jì)量

中圖分類號(hào)：F812.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-9544(2015)06-0036-05

近年來，隨著財(cái)政部門預(yù)算、國(guó)庫集中收付和政府采購制度改革的逐步深化，公共財(cái)政資金使用效率問題得到全社會(huì)的關(guān)注，人們?cè)诜此脊藏?cái)政資金使用效率低下、損失浪費(fèi)問題嚴(yán)重的同時(shí)，更加關(guān)注對(duì)公共財(cái)政資金的績(jī)效管理。強(qiáng)化績(jī)效、科學(xué)理財(cái)逐步成為財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)的指導(dǎo)思想。學(xué)術(shù)界對(duì)于財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)的研究能夠?yàn)樨?cái)政部門提供決策參考，反過來，對(duì)代表性期刊學(xué)術(shù)論文研究質(zhì)量的評(píng)估能夠從整體上把握我國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)的理論研究水平。運(yùn)用文獻(xiàn)計(jì)量方法、詞頻統(tǒng)計(jì)法吸SPSS軟件對(duì)CNKI(中國(guó)知網(wǎng))收錄的2000年-2015年中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)學(xué)術(shù)論文進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，總結(jié)研究特點(diǎn)，提出改進(jìn)建議，實(shí)現(xiàn)本次研究的目的，為財(cái)政決策部門提供理論和數(shù)據(jù)參考。

一、確定評(píng)價(jià)樣本

為了有效評(píng)價(jià)中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究現(xiàn)狀，選擇CNKI收錄的2000年-2014年“財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)”研究論文作為評(píng)價(jià)樣本，分四步確定評(píng)價(jià)樣本。第一步，初步搜索。在CNKI數(shù)據(jù)庫中，以“財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)”為主題搜索顯示，期刊論文732篇、博碩士論文260篇；以“財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)”為

關(guān)鍵詞 的論文25篇、博碩士論文4篇；以“財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)”為篇名的期刊論文13667篇；博碩士論文127篇。第二步，進(jìn)一步篩選。對(duì)上述論文進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，50%以上的論文與財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究主題相關(guān)性不大，不能為評(píng)價(jià)目標(biāo)服務(wù)，予以剔除。第三步，以“主題”為檢索項(xiàng)，以“財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)”為檢索詞，以相關(guān)度或時(shí)間為序，按照精確匹配的原則，檢索2000年-2014年間，CNKI收錄的“財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)”研究論文（截止時(shí)間2015年1月3日）。結(jié)果顯示，中文核心期刊和CSsci期刊共計(jì)152篇論文。

第四步，下載152篇財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究論文，建立財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)庫，以此為評(píng)價(jià)樣本，運(yùn)用詞頻統(tǒng)計(jì)法、文獻(xiàn)計(jì)量分析法和EXCEL等統(tǒng)計(jì)軟件進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、分析和綜合評(píng)價(jià)。

二、數(shù)據(jù)分析與評(píng)價(jià)

（一）研究時(shí)間評(píng)價(jià)

圖1給出了2000年-2014年中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)數(shù)量情況?？梢钥吹?，中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究的數(shù)量在逐年增加。2005年到2007年之間增長(zhǎng)迅速，且在2013年達(dá)到頂峰，今后，財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)仍將是一個(gè)研究熱點(diǎn)，將會(huì)有大量的研究論文出現(xiàn)。

2作者學(xué)術(shù)地位。統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示（表2），研究生占19.35%，初級(jí)或中級(jí)研究人員比例為26.61%，副教授為6.450/0，教授僅為3.22%，此外，44.35%的作者沒有標(biāo)明學(xué)術(shù)地位，這與部分期刊對(duì)作者學(xué)術(shù)地位標(biāo)注的要求不盡一致有關(guān)。上述統(tǒng)計(jì)表明中國(guó)財(cái)篇。與其他相關(guān)研究相比，山東大學(xué)汪全勝教授對(duì)中國(guó)立法后評(píng)估的研究系統(tǒng)性較強(qiáng)，自2007年國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“立法后評(píng)估研究”獲得立項(xiàng)以來，在17個(gè)不同的重要期刊發(fā)表17篇立法后評(píng)估研究論文，占所有重要期刊立法后評(píng)估論文的12.14%，系統(tǒng)深入的理論研究為中國(guó)立法后評(píng)估實(shí)踐提供決策參考?？梢?，對(duì)中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)的研究中，單個(gè)作者發(fā)文量偏低，研究系統(tǒng)

（二）研究者評(píng)價(jià)

l作者單位。高等院校和政府部門的作者是主體，占57.24%，而企事業(yè)單位和獨(dú)立的研究所、研究中心的作者比例僅為2.63%，如表l所示。高校作者中，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)9篇，占14.52%；西安交通大學(xué)5篇，占8.06%；上海師范大學(xué)4篇，占6.45%；中央財(cái)經(jīng)大學(xué)、武漢理工大學(xué)、河北農(nóng)業(yè)大學(xué)、山東財(cái)經(jīng)大學(xué)、南京大學(xué)各3篇，各占4.84%；長(zhǎng)安大學(xué)、中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)、東北財(cái)經(jīng)大學(xué)、中國(guó)人民大學(xué)等各2篇，各占3.23%；其他學(xué)校7篇，占11.29%。這與中國(guó)立法后評(píng)估和中國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)研究情況大不相同。政支出績(jī)效評(píng)價(jià)的研究人員更加年輕化，中級(jí)和副高職稱人員成為研究的中堅(jiān)力量。

3．作者數(shù)量。統(tǒng)計(jì)顯示，人均超過兩篇的作者有l(wèi)6位，共發(fā)表了34篇論文，占總數(shù)的22.37%，其他118位作者人均1性不強(qiáng)，對(duì)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)相關(guān)問題的探討不夠深入。

（三）研究主題評(píng)價(jià)

1．學(xué)科方向。統(tǒng)計(jì)顯示，152篇樣本論文的學(xué)科方向包括財(cái)政與稅收、高等教育、宏觀經(jīng)濟(jì)管理與可持續(xù)發(fā)展、會(huì)計(jì)與審計(jì)、職業(yè)教育與教育管理、農(nóng)業(yè)支出、環(huán)境科學(xué)與資源利用、基礎(chǔ)設(shè)施投入、行政管理、水利水電、林業(yè)財(cái)政、醫(yī)藥衛(wèi)生、中等教育、金融、交通運(yùn)輸?shù)龋渲胸?cái)政與稅收方向的研究論文119篇，占78.3%，其他研究方向的論文只占21.7a/o。由此表明中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究主題鮮明，研究人員專業(yè)性較強(qiáng)。

2．

關(guān)鍵詞 。通過對(duì)論文

關(guān)鍵詞 的統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，財(cái)政支出帶來的效率、效益和效果，為了科學(xué)評(píng)價(jià)財(cái)政支出績(jī)效而進(jìn)行一系列的相關(guān)研究。事實(shí)上，財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)理論、方法依然沒有形成體系，研究人員對(duì)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)存在的問題的關(guān)注不夠，這方面的論文只占1.28%，很顯然，需要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)存在問題的研究，提出針對(duì)性的改進(jìn)措施，實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)。

（四）研究階段評(píng)價(jià)

1．研究層次。統(tǒng)計(jì)顯示，財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)主要集中在基礎(chǔ)研究，達(dá)65.79%，職業(yè)指導(dǎo)的論文也達(dá)到17.11%，政策研究達(dá)到9.87%，對(duì)技術(shù)指導(dǎo)和相關(guān)應(yīng)用的研究論文比例偏低，僅占2%，如表5所示。可見，財(cái)政支出績(jī)效研究還處于理論基礎(chǔ)研究階段，缺少深入的技術(shù)性的指導(dǎo)和應(yīng)用研究，在這49.35%的論文圍繞“績(jī)效評(píng)價(jià)”，“財(cái)政支出”展開研究，其他研究主題體現(xiàn)為“指標(biāo)體系”、“改革”、“數(shù)據(jù)”、“管理”、“評(píng)價(jià)”等。表明財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究主題突出，

關(guān)鍵詞 出現(xiàn)頻次超過兩次的如表4所示。

由此可以看出研究人員關(guān)注的重點(diǎn)在于各項(xiàng)方面有待提高。

2．論文級(jí)別。對(duì)刊發(fā)樣本論文的期刊進(jìn)行統(tǒng)計(jì)顯示，載人北大核心和中文核心期刊的論文總計(jì)78篇，占評(píng)價(jià)樣本的70.27%，載人CSSCI期刊中的論文數(shù)量有33篇，占29.73%。核心期刊發(fā)表的財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)論文分布情況如表6所示。

可以看出，中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究論文主要刊發(fā)在財(cái)經(jīng)、稅收、會(huì)計(jì)類核心期刊上，尤以《中國(guó)財(cái)政》發(fā)文量最多，《財(cái)會(huì)通訊》、《財(cái)政研究》等期刊緊隨其后，財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究論文受到高級(jí)別期刊的青睞，進(jìn)一步表明關(guān)注財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)問題具有一定的研究?jī)r(jià)值。從CNKI收錄的所有財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)的論文來看，按照研究主題分類計(jì)算，152篇樣本論文只占財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)論文的15.32qo；若按篇名計(jì)算，樣本論文只占l.lOl%，核心論文和權(quán)威論文數(shù)量偏少，因而，進(jìn)一步提高論文質(zhì)量，在高級(jí)別期刊是必然趨勢(shì)。

（五）研究技術(shù)評(píng)價(jià)

對(duì)研究方法的統(tǒng)計(jì)顯示，中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)采用的研究方法主要是非經(jīng)驗(yàn)主義方法，超過50%的研究是案例舉要與統(tǒng)計(jì)調(diào)查，注重實(shí)證分析。研究方法選擇上，學(xué)者們傾向于使用定性方法進(jìn)行評(píng)價(jià)，定量方法使用較少，但也有部分定量分析方法得到使用，如DEA方法出現(xiàn)了8次，AHP法出現(xiàn)了6次，成本效益分析方法出現(xiàn)了14次，模糊綜合評(píng)價(jià)法也被使用過2次，總體上，定量評(píng)價(jià)方法使用比例不高。

對(duì)國(guó)外文獻(xiàn)的跟蹤情況統(tǒng)計(jì)顯示，152篇樣本論文中，中文

參考文獻(xiàn)累計(jì)出現(xiàn)386次，占評(píng)價(jià)樣本的87.73%，英文

參考文獻(xiàn)累計(jì)出現(xiàn)54次，占樣本論文的12.275。由此可見，學(xué)術(shù)界在進(jìn)行財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)的研究時(shí)，主要參考國(guó)內(nèi)的研究成果，極少數(shù)是國(guó)外實(shí)踐與成果。因而，借鑒國(guó)際文獻(xiàn)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，開展理論對(duì)話，提高研究水平是今后需要加強(qiáng)的工作。

統(tǒng)計(jì)中也發(fā)現(xiàn)，由于作者寫作手法和期刊對(duì)

參考文獻(xiàn)標(biāo)注要求不統(tǒng)一，導(dǎo)致部分論文沒有標(biāo)注

參考文獻(xiàn)，使得樣本論文的

參考文獻(xiàn)總數(shù)量偏少，不符合學(xué)術(shù)研究規(guī)范和基本要求，這也需要研究者和期刊在今后的研究和論文審稿中加以重視。

(六）研究資助力度評(píng)價(jià)

統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，高達(dá)88.82%的有關(guān)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)的研究是沒有受到基金資助的，國(guó)家級(jí)基金和地方政府基金的資助較少，僅占9.21%（如表7所示）。由此可以看到相關(guān)研究還沒有受到很多的政策和資金的扶持，與處于基礎(chǔ)研究階段的評(píng)價(jià)相呼應(yīng)。

三、研究結(jié)論及建議

（一）研究結(jié)論

通過上文的統(tǒng)計(jì)和分析，可以總結(jié)出中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究呈現(xiàn)以下幾個(gè)特點(diǎn)：

1中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究起步較晚，但發(fā)表的重要論文數(shù)量逐年攀升。在全面建成小康社會(huì)進(jìn)程中，公共財(cái)政仍將發(fā)揮巨大的推動(dòng)力，對(duì)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)的研究會(huì)成為一個(gè)重要的熱點(diǎn)課題。

2．研究群體相對(duì)集中。高校和科研院所的研究人員成為中國(guó)財(cái)政支出研究的主力軍，財(cái)經(jīng)類院校對(duì)財(cái)政績(jī)效問題的關(guān)注要高于其他綜合性的高校，如樣本論文中，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)就有9篇。同時(shí)，研究者主要是具有研究生學(xué)歷和中級(jí)職稱的研究人員，中級(jí)職稱和副高職稱人員將是今后中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究的主力。

3．研究主題比較突出。研究人員學(xué)科方向以財(cái)政與稅收為主，體現(xiàn)出研究者專業(yè)性較強(qiáng)的特征。同時(shí)，49.35%的論文圍繞“績(jī)效評(píng)價(jià)”，“財(cái)政支出”展開研究，其他研究主題包括指標(biāo)體系、改革、數(shù)據(jù)、管理、評(píng)價(jià)等，表明財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究主題突出。

4．基礎(chǔ)研究比例偏高。65.79%的論文都是基礎(chǔ)性研究，研究者關(guān)注研究對(duì)象本身的問題，沒有進(jìn)一步的挖掘研究對(duì)象深層次的問題。并且，基礎(chǔ)性研究成果在核心期刊和CSSCI期刊發(fā)表的比例偏低，還沒有形成一系列的高質(zhì)量的研究成果，供政府部門決策參考。

5定量分析方法運(yùn)用較少。90%的研究注重定性分析，這和65.79%的研究以基礎(chǔ)性研究有關(guān)，財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)中定量分析具有較大的空間。

6．研究資助力度不夠。大部分的研究缺乏基金的資助，也是導(dǎo)致研究成果質(zhì)量偏低的原因之一。長(zhǎng)期以來，我國(guó)基礎(chǔ)性研究的資助力度不夠，不利于科研工作者研究效率的提高。

（二）若干建議

綜上所述，中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)整體上還處在初級(jí)階段，對(duì)于進(jìn)一步提高中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究質(zhì)量，建議加強(qiáng)如下幾個(gè)方面的工作：

1．研究者方面。首先鑒于中國(guó)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究者結(jié)構(gòu)不均衡，教授、副教授參與研究的比例偏低的現(xiàn)狀，需要進(jìn)一步優(yōu)化研究人員結(jié)構(gòu)，鼓勵(lì)正高和副高職稱的教師和研究員組建研究團(tuán)隊(duì)，參與財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)的研究。其次，財(cái)政、稅收機(jī)關(guān)工作人員對(duì)財(cái)政支出結(jié)構(gòu)和規(guī)模比較了解，能夠結(jié)合工作實(shí)踐，對(duì)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)提供指導(dǎo)，因而，政府機(jī)構(gòu)和事業(yè)單位財(cái)稅工作人員是今后優(yōu)化研究群體結(jié)構(gòu)需要考慮的對(duì)象。第三，財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)屬于財(cái)政學(xué)和技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)交叉領(lǐng)域，對(duì)財(cái)政支出規(guī)模及結(jié)構(gòu)、財(cái)政支出實(shí)施過程和實(shí)施績(jī)效的評(píng)估屬于中評(píng)估和后評(píng)估，需要結(jié)合技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的評(píng)價(jià)方法、評(píng)價(jià)工具和模型進(jìn)行定量評(píng)價(jià)，因而需要研究者掌握一定的定量評(píng)價(jià)方法，為財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)奠定理論基礎(chǔ)。

篇（6）

《海商法》､《商業(yè)銀行法》､《民事訴訟法》及《保險(xiǎn)法》等法律中存在許多關(guān)于民事優(yōu)先權(quán)的規(guī)定｡但是我國(guó)2001年修訂的《稅收征管法》沒有規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順序｡這樣在司法實(shí)踐中,稅收優(yōu)先權(quán)有可能與民事優(yōu)先權(quán)存在沖突｡當(dāng)民事優(yōu)先權(quán)在與稅收優(yōu)先權(quán)并存且發(fā)生沖突時(shí),其效力順序應(yīng)當(dāng)如何確定?本文擬對(duì)此作一探討｡

一､稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)的概念分析

稅收優(yōu)先權(quán)是指稅收債權(quán)與私法債權(quán)及其他公法上金錢請(qǐng)求權(quán)并存,且納稅人的剩余財(cái)產(chǎn)不足清償時(shí),稅收可以優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)的原因在于,稅收是國(guó)家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ),具有強(qiáng)烈的公益性｡同時(shí),稅收債權(quán)和普通私債權(quán)相比,不具有對(duì)等給付的特點(diǎn),在征收上,受時(shí)間､程序的限制較多｡因此,承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)有助于保障稅款征收｡①

民事優(yōu)先權(quán)是指特定債權(quán)人基于法律的直接規(guī)定而享有的就債務(wù)人的總財(cái)產(chǎn)或特定動(dòng)產(chǎn)､不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡民事優(yōu)先權(quán)制度發(fā)端于羅馬法,最初設(shè)立的優(yōu)先權(quán)有妻之嫁資返還優(yōu)先權(quán)和受監(jiān)護(hù)人優(yōu)先權(quán),其設(shè)立的目的在于保護(hù)弱者,維護(hù)公平正義和應(yīng)事實(shí)的需要｡②民事優(yōu)先權(quán)可以分為一般優(yōu)先權(quán)及特別優(yōu)先權(quán)｡就債務(wù)人不特定的總財(cái)產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)被稱之為一般優(yōu)先權(quán),包括訴訟費(fèi)用優(yōu)先權(quán)､工資和勞動(dòng)報(bào)酬優(yōu)先權(quán)､喪葬費(fèi)用優(yōu)先權(quán)､醫(yī)療費(fèi)用優(yōu)先權(quán)以及債務(wù)人及其家屬的日用品供給優(yōu)先權(quán)等;就債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)被稱為特別優(yōu)先權(quán),包括不動(dòng)產(chǎn)出租人優(yōu)先權(quán)､種子､肥料､農(nóng)藥提供優(yōu)先權(quán)､旅館和飲食店主人優(yōu)先權(quán)､不動(dòng)產(chǎn)修建人優(yōu)先權(quán)以及不動(dòng)產(chǎn)保存人優(yōu)先權(quán)等｡

二､稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位探討

由于民事優(yōu)先權(quán)被區(qū)分為一般優(yōu)先權(quán)和特殊優(yōu)先權(quán),我們將分別探討稅收優(yōu)先權(quán)與民事一般優(yōu)先權(quán)和與民事特別優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位問題｡

(一)稅收優(yōu)先權(quán)與民事一般優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位

從承認(rèn)民事優(yōu)先權(quán)國(guó)家立法來看,民事一般優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保債權(quán)的范圍盡管比較廣泛､種類繁多,但大多包括訴訟費(fèi)用､職工工資､喪葬費(fèi)用及治療費(fèi)等③｡基于對(duì)社會(huì)弱勢(shì)群體的優(yōu)待､社會(huì)正義的表達(dá)和生存權(quán)的尊重,這些債權(quán)一般都優(yōu)先稅收債權(quán)受償｡

我國(guó)《稅收征管法》在規(guī)定稅收征收優(yōu)于無擔(dān)保債權(quán)之后又加上一句:“法律另有規(guī)定除外｡”對(duì)此,有學(xué)者認(rèn)為“除外”指:清算費(fèi)用､商業(yè)工資和勞保債權(quán)､個(gè)人儲(chǔ)蓄本金債權(quán)､保險(xiǎn)金債權(quán)等四種特別保護(hù)的市場(chǎng)權(quán)益,優(yōu)先于稅收債權(quán)｡④為保障公民生存權(quán)的一般優(yōu)先權(quán),包括勞動(dòng)者工資､保險(xiǎn)費(fèi)用､儲(chǔ)蓄金等,這些債權(quán)要優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán),原因在于對(duì)社會(huì)正義的表達(dá)､對(duì)生存權(quán)的尊重｡1919年的德國(guó)《魏瑪憲法》確定生存權(quán)是一種靠國(guó)家的積極干預(yù)來實(shí)現(xiàn)人“像人那樣生存”的權(quán)利｡自此以后,生存權(quán)成為在近代市民憲法所保障的人權(quán)宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權(quán)｡⑤在基本人權(quán)面前,稅收沒有什么優(yōu)先權(quán)可言｡工資系勞動(dòng)者生存的最為主要的經(jīng)濟(jì)來源｡因此確保工資債權(quán)的清償,即在于維護(hù)社會(huì)正義｡尤其在破產(chǎn)場(chǎng)合,一些職工將面臨失業(yè),對(duì)其工資與勞動(dòng)保障費(fèi)用更要加以保障｡我國(guó)法律承認(rèn)關(guān)于公民生存權(quán)或一些特殊的債權(quán)具有一般優(yōu)先效力的,僅有勞動(dòng)者工資､勞動(dòng)者社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)､儲(chǔ)蓄金､保險(xiǎn)金等幾項(xiàng)｡而國(guó)外立法上種類繁多,對(duì)公民利益之周密保障,法律可謂用心良苦｡如意大利民法典中規(guī)定喪葬費(fèi)､治療費(fèi)､撫養(yǎng)費(fèi)之債權(quán),酬金､傭金的債權(quán),自耕農(nóng)､合作公司或者合作社和手工企業(yè)的債權(quán)等(參見意大利民法典第2751條､第2751條附加條)｡對(duì)于這些債權(quán),意大利民法典將其視為動(dòng)產(chǎn)上的一般優(yōu)先權(quán),優(yōu)先于稅收債權(quán)受償｡美國(guó)破產(chǎn)法第507條規(guī)定六種優(yōu)先于稅收債權(quán)的無擔(dān)保債權(quán),其中第一類是審理案件的行政費(fèi)用;第二類是從強(qiáng)制清算申請(qǐng)?zhí)岢龊笾羵鶆?wù)人被宣告破產(chǎn)時(shí)止債務(wù)人在正常業(yè)務(wù)活動(dòng)中形成的債權(quán)｡這類債權(quán)優(yōu)先受償是確保債務(wù)人在強(qiáng)制清算申請(qǐng)?zhí)岢龅叫嫫飘a(chǎn)時(shí)止這段時(shí)間正常業(yè)務(wù)的繼續(xù)開展;第三類是債務(wù)人欠其雇員的工資和其他勞務(wù)報(bào)酬;第四類是債務(wù)人雇員的福利之債權(quán);第五類是糧食生產(chǎn)者或小產(chǎn)品生產(chǎn)者的債權(quán),此債權(quán)優(yōu)先是美國(guó)特殊措施;第六類是消費(fèi)者所支付的定金｡⑥反觀我國(guó)關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)制度,則顯得過于粗糙｡如我國(guó)立法中沒有賦予喪葬費(fèi)､治療費(fèi)､撫養(yǎng)費(fèi)之債權(quán)的優(yōu)先受償效力｡盡管我們不能完全照搬國(guó)外立法,但其立法之精細(xì)頗值得借鑒｡基于公益性質(zhì),稅收債權(quán)有保障現(xiàn)代國(guó)家正常運(yùn)作之作用,故賦予其優(yōu)先權(quán)非常必要｡但不能以“公益”之名義,肆意侵犯處于弱勢(shì)地位的勞動(dòng)者的利益,有必要對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)制度精心設(shè)計(jì),使之更加精細(xì)､周密､完整｡

第一,應(yīng)把更多體現(xiàn)保障勞動(dòng)者利益,出于人道主義考慮的一些債權(quán)賦予其優(yōu)先權(quán)置于稅收優(yōu)先權(quán)之前受償｡如上面提到的喪葬費(fèi)､治療費(fèi)､撫養(yǎng)費(fèi)債權(quán);自由職業(yè)者因提供服務(wù)而應(yīng)獲得的酬金債權(quán);因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動(dòng)合同,勞動(dòng)者依法取得補(bǔ)償金請(qǐng)求權(quán)等債權(quán)｡同時(shí),對(duì)于這些債權(quán)有必要加以期限限制｡盡管無期限限制的工資債權(quán)､保險(xiǎn)費(fèi)債權(quán)等有利于勞動(dòng)者,但無期限的大量的工資等債權(quán)必然會(huì)沖擊稅款的征收,使稅收無限制讓位于工資債權(quán),影響國(guó)家的財(cái)政收入｡我國(guó)應(yīng)該參考美､英､意大利､日本等國(guó)做法,規(guī)定一定期限的工資等債權(quán)具有優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)的效力,超過期限將劣后于稅收優(yōu)先權(quán)受償｡

第二,稅收優(yōu)先權(quán)的立法規(guī)定既適用于破產(chǎn)案件中,也可適用非破產(chǎn)情形｡依據(jù)我國(guó)《稅收征收法》與《破產(chǎn)法》規(guī)定,工資等債權(quán)具有一般優(yōu)先權(quán)效力亦即優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)僅存于破產(chǎn)情形｡而在非破產(chǎn)情形下,工資等債權(quán)將不具優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)的效力,這不利于保護(hù)勞動(dòng)者生存權(quán)利｡因此,有必要對(duì)破產(chǎn)情形與非破產(chǎn)情形下工資債權(quán)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)作出統(tǒng)一立法規(guī)定｡具體來說,可以在制訂稅收基本法時(shí),考慮兩者競(jìng)合時(shí)的受償順序｡

(二)稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位

民事特別優(yōu)先權(quán)指特定債權(quán)的債權(quán)人基于法律規(guī)定就債務(wù)人特定動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡承認(rèn)優(yōu)先權(quán)制度的國(guó)家,在確立優(yōu)先權(quán)制度時(shí),一般都規(guī)定了民事特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)的效力順序｡在日本現(xiàn)行《國(guó)稅征收法》中,將先取特權(quán)(我們稱之“優(yōu)先權(quán)”)分為幾類:一類是像不動(dòng)產(chǎn)保存的先取特權(quán)那樣,其始終優(yōu)先于質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)的先取特權(quán);二類是像不動(dòng)產(chǎn)租賃的先取特權(quán)那樣,根據(jù)登記的先后等決定它的質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)優(yōu)劣的先取特權(quán)｡對(duì)此,法律作了如下規(guī)定:首先,在納稅人的財(cái)產(chǎn)上存在第一類先取特權(quán)時(shí),對(duì)該財(cái)產(chǎn)的換價(jià)款,稅收債權(quán)劣后于由該先取特權(quán)為擔(dān)保的債權(quán)｡其次,在稅收法定交納期限以前,納稅人財(cái)產(chǎn)上就已存在第二類先取特權(quán)時(shí),對(duì)該財(cái)產(chǎn)的換價(jià)款,稅收債權(quán)劣后于由該先取特權(quán)作為擔(dān)保的債權(quán)(承認(rèn)此種先取特權(quán)與質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)具有同等效力)｡而且,納稅人在受讓設(shè)有此種先取特權(quán)作為擔(dān)保的債權(quán)時(shí),稅收債權(quán)劣后于由此種擔(dān)保的債權(quán)｡對(duì)上述兩類先取特權(quán)以外的先取特權(quán),由于國(guó)稅征收法及地方稅法都未作規(guī)定,因此只能認(rèn)為它們劣后于稅收債權(quán)｡⑦依據(jù)日本民法典規(guī)定,第一類優(yōu)先稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)包括不動(dòng)產(chǎn)保存優(yōu)先權(quán)､不動(dòng)產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)｡第二類優(yōu)先權(quán)包括不動(dòng)產(chǎn)租賃優(yōu)先權(quán)､旅店住宿優(yōu)先權(quán)和運(yùn)送優(yōu)先權(quán)｡⑧意大利民法典上動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保債權(quán)種類繁多｡動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)包括:動(dòng)產(chǎn)上訴訟費(fèi)用,動(dòng)產(chǎn)給付､保存與改進(jìn)費(fèi)用的債權(quán),農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動(dòng)的債權(quán),間接稅､所得稅的債權(quán),旅店主､運(yùn)送者等的債權(quán),設(shè)備銷售者的債權(quán),承佃土地租金的債權(quán),不動(dòng)產(chǎn)出租人的債權(quán)等｡不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)包括:不動(dòng)產(chǎn)訴訟費(fèi)用,不動(dòng)產(chǎn)所得稅的債權(quán),間接稅的債權(quán),開墾土地和改良土壤的分擔(dān)金等｡意大利民法典把稅收優(yōu)先權(quán)作為民事優(yōu)先權(quán)的一種列入其中,并且把稅收優(yōu)先權(quán)區(qū)分為動(dòng)產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán),分別規(guī)定與其他優(yōu)先權(quán)并存時(shí)的受償順序｡⑨這一點(diǎn)不同于日本“一刀切”的做法,日本沒有對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)再細(xì)分｡根據(jù)意大利民法典第2778條､2780條規(guī)定,涉及動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)所形成訴訟費(fèi)用優(yōu)先于一切優(yōu)先權(quán)包括稅收優(yōu)先權(quán),而動(dòng)產(chǎn)上稅收優(yōu)先權(quán)與其他動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位是:動(dòng)產(chǎn)給付債權(quán)､保存與改進(jìn)費(fèi)用的債權(quán)､從事耕作和收割工人酬金債權(quán)及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動(dòng)的債權(quán)等優(yōu)先于動(dòng)產(chǎn)上形成間接稅和所得稅債權(quán);損害賠償債權(quán)､旅店主的債權(quán)､運(yùn)送者､受任者､受寄者和托管者的債權(quán)等劣后于動(dòng)產(chǎn)上形成的間接稅和所得稅債權(quán),但優(yōu)先于動(dòng)產(chǎn)形成的一般稅收優(yōu)先權(quán)｡

通過觀察日､意兩國(guó)關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)并存時(shí)效力順序的法律規(guī)定,可以大體上得出如下結(jié)論:基于“共有”觀念而設(shè)立的特別優(yōu)先權(quán)一般優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán),而基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成特別優(yōu)先權(quán)不是絕對(duì)優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán),它與整體稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位｡基于“共有”觀念而設(shè)立優(yōu)先權(quán)指動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)保存優(yōu)先權(quán)､不動(dòng)產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)､不動(dòng)產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)及從事耕作和收割工人酬金債權(quán)､農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給和勞動(dòng)債權(quán)等｡如何理解基于“共有”觀念而設(shè)立優(yōu)先權(quán)?比如說,不動(dòng)產(chǎn)工程人員(包括工程師､建筑師､承攬人等)對(duì)其所修建的不動(dòng)產(chǎn),可視為不動(dòng)產(chǎn)工程人員與債務(wù)人的“共有物”,因?yàn)闆]有不動(dòng)產(chǎn)工程人員的勞動(dòng)､資金投入,此項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)就不會(huì)存在,所以不動(dòng)產(chǎn)工程人員就其債權(quán)對(duì)該不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)｡再如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給形成的優(yōu)先權(quán),因?yàn)槿魶]有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者必要供給如種子､肥料､殺蟲劑,債務(wù)人根本不可能有收獲,所以就收獲物而言,在觀念上可視為種子､肥料､殺蟲劑的供給者與債務(wù)人的“共有物”,對(duì)共有物之分割,“共有人″自然優(yōu)越于其他債權(quán)人｡上述基于“共有”而成立優(yōu)先權(quán)具有促進(jìn)特種事業(yè)發(fā)展的功能,基于“共有”觀念承認(rèn)特定債權(quán)人的優(yōu)先受償權(quán)不僅體現(xiàn)了“公平”的理念,且具有功利主義的理由｡⑩基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡因?yàn)槿鐩]有上述享有特定優(yōu)先權(quán)人的勞動(dòng)､資金和供給物,就不能產(chǎn)生形成稅收債權(quán)的動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn),稅收的征收也就無從談起｡基于“質(zhì)權(quán)″觀念而形成優(yōu)先權(quán),是指不動(dòng)產(chǎn)出租人､旅店主人､飲食店主人､運(yùn)送人具有就債務(wù)人動(dòng)產(chǎn)而享有的優(yōu)先權(quán)｡這些優(yōu)先權(quán)是基于對(duì)不動(dòng)產(chǎn)出租人､旅店主人､飲食店主人､運(yùn)送人與其債務(wù)人就攜帶的物品達(dá)成默示質(zhì)押的推定而產(chǎn)生的｡此等優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)的效力順位,日､意兩者立法上有所差異｡日本法律以成立時(shí)間先后作為基準(zhǔn),判別受償順序｡而意大利法律把它置于就動(dòng)產(chǎn)上形成特別稅收優(yōu)先權(quán)與動(dòng)產(chǎn)一般稅收優(yōu)先權(quán)之間受償,但均認(rèn)為基于“質(zhì)權(quán)”產(chǎn)生優(yōu)先權(quán)不是絕對(duì)優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán)｡從某種意義看,它與整體稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位的｡

日､意兩國(guó)關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)關(guān)系的法律規(guī)定,對(duì)我國(guó)立法不無借鑒意義｡在設(shè)計(jì)我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度時(shí),應(yīng)慎重處理兩者關(guān)系｡在我國(guó),對(duì)于一些特殊社會(huì)關(guān)系的保護(hù)尚無統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度可供適用,僅在特別法中零散規(guī)定個(gè)別的民事特別優(yōu)先權(quán),更不用說有關(guān)于處理稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)關(guān)系的法律了｡在當(dāng)前的立法狀況下,我們認(rèn)為,要架構(gòu)完備稅收優(yōu)先權(quán)制度,依賴于建立統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度,不然有些基于特殊社會(huì)關(guān)系而產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)加以確保的權(quán)利連對(duì)抗一般債權(quán)的優(yōu)先效力都不具備,更談不上優(yōu)先稅收債權(quán)｡當(dāng)然,如何設(shè)置優(yōu)先權(quán)制度的問題已超出本文探討范圍,我們對(duì)此不作討論｡我們主張?jiān)趯斫⒚袷绿貏e優(yōu)先權(quán)制度時(shí)應(yīng)借鑒日､意兩國(guó)立法經(jīng)驗(yàn),將基于“共有”觀念產(chǎn)生的特別優(yōu)先權(quán)置于稅收優(yōu)先權(quán)之前受償,基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)依成立時(shí)間先后作為優(yōu)先受償依據(jù)｡

如前所述,我國(guó)有些法律也零散規(guī)定個(gè)別的民事特別優(yōu)先權(quán),主要包括《海商法》第21條規(guī)定船舶優(yōu)先權(quán),《民用航空法》確立的民用航空器優(yōu)先權(quán)以及《合同法》第286條確立的不動(dòng)產(chǎn)工程承包人的優(yōu)先受償權(quán)｡其中,船舶優(yōu)先權(quán)的項(xiàng)目包括:(1)在船上工作的在編人員工資､社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等給付請(qǐng)求;(2)船舶營(yíng)運(yùn)中發(fā)生的人員傷亡的賠償請(qǐng)求;(3)船舶噸稅､港口規(guī)費(fèi)的給付請(qǐng)求;(4)海難救助款項(xiàng)給付請(qǐng)求｡對(duì)這些特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí),我們?nèi)绾未_定受償順序呢?我們認(rèn)為,船舶優(yōu)先權(quán)中第一項(xiàng)與第二項(xiàng)海事請(qǐng)求是關(guān)于船員工資､社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)以及關(guān)于人員傷亡的賠償請(qǐng)求,它關(guān)系到船員與受害人的生存權(quán)無疑優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡第四項(xiàng)是基于“共有”觀念形成動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán),因?yàn)槿魶]有海難救助者的救助行為,船舶可能就不存在了,故對(duì)此也應(yīng)加以優(yōu)先保護(hù)｡至于第三項(xiàng)屬稅收特別優(yōu)先權(quán)｡這種特別優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的船舶噸稅和港口規(guī)費(fèi)可視為保存船舶所產(chǎn)生的優(yōu)先權(quán)｡它同樣應(yīng)該優(yōu)先債務(wù)人因其他行為或財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生稅收優(yōu)先權(quán)｡《民用航空法》第19條規(guī)定的優(yōu)先權(quán)項(xiàng)目包括:(1)救援該民用航空器的報(bào)酬;(2)保管維護(hù)該民用航空器的必要費(fèi)用｡這些優(yōu)先權(quán)都是基于“共有”觀念形成的優(yōu)先權(quán),因?yàn)闆]有救援､保管行為,航空器就會(huì)毀壞,故此優(yōu)先權(quán)中應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡《合同法》第286條關(guān)于建設(shè)工程款所具優(yōu)先權(quán)應(yīng)為不動(dòng)產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)也屬于基于“共有”觀念形成的民事特別優(yōu)先權(quán),它也應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡我國(guó)學(xué)者起草的《民事強(qiáng)制法(草案)》(第二稿),在處理我國(guó)法律上現(xiàn)存幾個(gè)特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)關(guān)系上有類似的立法安排｡其第905條規(guī)定:“下列金錢債權(quán)具有法定優(yōu)先權(quán),并按照下列順序受償:……(三)船舶和航空器優(yōu)先權(quán)､建筑承攬優(yōu)先權(quán);(四)債務(wù)人拖欠的國(guó)家稅款⑾｡”

三､結(jié)語

通過上文對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位問題的探討,我們基本可以考慮這樣的因素來判定兩者并存時(shí)的受償順序:第一,應(yīng)該依據(jù)所保護(hù)特定的債權(quán)性質(zhì),即應(yīng)受保護(hù)的強(qiáng)弱程度來確定｡對(duì)于應(yīng)受保護(hù)的強(qiáng)弱程度的界定是屬于價(jià)值判斷問題,取決于立法者主觀衡量｡我們認(rèn)為在判定特定債權(quán)應(yīng)受保護(hù)的強(qiáng)弱程度時(shí)應(yīng)依據(jù)債權(quán)人保護(hù)債權(quán)能力的大小等｡比如,工人與國(guó)家相比在保護(hù)自己債權(quán)的能力方面弱的多,國(guó)家可以行使一些強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來使自己的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn),而工人則沒有這樣的權(quán)力｡因此,為保護(hù)工人工資債權(quán)的實(shí)現(xiàn),應(yīng)賦予擔(dān)保工資債權(quán)的民事優(yōu)先權(quán)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)受償效力｡第二,應(yīng)該依據(jù)與債權(quán)標(biāo)的物的關(guān)系程度來確定｡當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)同時(shí)指向同一標(biāo)的物時(shí),哪一個(gè)權(quán)利與該標(biāo)的物聯(lián)系密切,就享有優(yōu)先受償?shù)男Я?#65377;比如,基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡因?yàn)檎腔凇肮灿小庇^念而形成優(yōu)先權(quán)的權(quán)利人的勞動(dòng)､資金和供給物,才能產(chǎn)生形成稅收債權(quán)的動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn),這樣,這些動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)與基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)的權(quán)利人的關(guān)系比與稅收優(yōu)先權(quán)的關(guān)系要密切｡

①劉劍文､魏建國(guó):《我國(guó)稅法對(duì)國(guó)外稅收優(yōu)先權(quán)制度的借鑒》,《法制日?qǐng)?bào)》2001年5月20日理論版｡

②申衛(wèi)星:《優(yōu)先權(quán)性質(zhì)初論》,《法制與社會(huì)發(fā)展》1997年第4期｡

③國(guó)外的立法盡管規(guī)定訴訟費(fèi)用､稅收債權(quán)屬于民事一般優(yōu)先權(quán)擔(dān)保的范圍,但在我國(guó)它們屬于公法上的金錢請(qǐng)求權(quán)｡故此,我們只探討稅收優(yōu)先權(quán)與私法領(lǐng)域中的優(yōu)先權(quán)競(jìng)合的效力問題｡

④陳松青:《芻議我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度》,《涉外稅務(wù)》2001年第11期｡

⑤候作前:《我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度前瞻》,《云南大學(xué)學(xué)報(bào)》2003年第1期｡(下轉(zhuǎn)第115頁)

(上接第73頁)

⑥潘琪:《美國(guó)破產(chǎn)法》,法律出版社1999年版,第134頁｡

⑦(日)金子宏:《日本稅法》,戰(zhàn)憲斌､鄭林根譯,法律出版社2004年版,第482頁｡

⑧吳宗??《論優(yōu)先受償權(quán)與擔(dān)保物權(quán)競(jìng)合之效力》,鄭玉波主編《民法物權(quán)論文選集》,五南圖書出版社1985年版｡

篇（7）

一、理清稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)部效力關(guān)系的必要性

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的效力的大量研究從稅收優(yōu)先權(quán)與私法請(qǐng)求權(quán)的沖突、與其他公法請(qǐng)求權(quán)的沖突等角度進(jìn)行了深入的探討，尤其是對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與無擔(dān)保債權(quán)的效力關(guān)系、與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的效力關(guān)系、與罰款、沒收違法所得的效力關(guān)系的研究尤為深入。但既有研究很少涉及一個(gè)實(shí)踐難題：當(dāng)幾種不同的稅收債權(quán)競(jìng)存而債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以清償競(jìng)存的稅收債務(wù)時(shí)，如何確定眾多不能得到完全清償?shù)亩愂諅鶛?quán)的清償順序？也即是本文所說的稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力問題。

本文所討論的不同稅收債權(quán)之間的優(yōu)先性，是在假設(shè)可能先決地決定稅收債權(quán)受償秩序的其他情形均相同的前提下進(jìn)行的，下文亦如是。

對(duì)于不同稅收債權(quán)之間是否存在內(nèi)部?jī)?yōu)先性的問題，目前主要存在兩種明顯對(duì)立的觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收優(yōu)先權(quán)是針對(duì)稅收債權(quán)與稅收之外的一般債權(quán)的關(guān)系而言的，是稅收債權(quán)作為一個(gè)整體相對(duì)于其他債權(quán)而言的，不同種類和性質(zhì)的稅收債權(quán)之間不應(yīng)該存在受償秩序上的優(yōu)劣。

但對(duì)此存在另一種觀點(diǎn)，認(rèn)為稅收不僅相對(duì)于其他債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)，在不同稅收債權(quán)之間因?yàn)槠涠愂盏男再|(zhì)的不同，應(yīng)該有受償先后秩序之分。這種區(qū)分方式往往將稅收優(yōu)先權(quán)的效力分為內(nèi)部效力和外部效力，外部效力即指稅收債權(quán)相對(duì)于其他一般債權(quán)可以得到優(yōu)先受償?shù)男Я?，而?nèi)部效力則是指不同稅收債權(quán)競(jìng)存時(shí)的受償順序問題。

譬如，有文獻(xiàn)指出“稅收優(yōu)先權(quán)的效力不僅表現(xiàn)在稅收債權(quán)與其他債權(quán)競(jìng)存時(shí)的受償順序上，也表現(xiàn)在稅收債權(quán)相互間競(jìng)存時(shí)的受償順序上。前者是稅收優(yōu)先權(quán)的外部效力，后者則是稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力?！庇袑W(xué)者認(rèn)為“《稅收征管法》有關(guān)此方面的立法過于簡(jiǎn)單，且有不合理之處……沒有對(duì)稅收債權(quán)內(nèi)部的受償順序進(jìn)行規(guī)定?！辈⒅赋觥胺蓱?yīng)明確國(guó)稅與地稅間的平等受償?shù)匚患安煌N類稅收債權(quán)相互間的受償順序。”為了解決實(shí)踐中不同稅收債權(quán)競(jìng)存且債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償時(shí)競(jìng)存稅收之間相互沖突導(dǎo)致稅收秩序混亂，充分發(fā)揮不同稅種及稅收制度的作用，有必要理清競(jìng)存稅收債權(quán)之間的內(nèi)部關(guān)系，確定不同情形中如何解決這種沖突的基本原則以因應(yīng)實(shí)踐的需要。

二、稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力范式的構(gòu)建

（一） 中央稅與地方稅之間的順位分析

在分稅制體制下，稅收分別為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅。當(dāng)中央稅與地方稅發(fā)生競(jìng)存而納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以清償全部稅賦時(shí)，何者優(yōu)先受償？對(duì)此，世界上很多國(guó)家，如美國(guó)、法國(guó)、瑞士等，均在立法上肯定國(guó)稅優(yōu)先于地稅原則，以保障中央政府的財(cái)政收入及國(guó)家公共利益的實(shí)現(xiàn)。

如，日本《國(guó)稅征收法》第8條規(guī)定：“對(duì)納稅人的總財(cái)產(chǎn)，除本章另有規(guī)定的場(chǎng)合外，國(guó)稅優(yōu)先于一切捐稅和其他債權(quán)而予以征收?！蔽覈?guó)《稅收基本法（草案）》的總則部分曾規(guī)定有國(guó)稅優(yōu)先原則，具體條文為“中央稅優(yōu)先于地方稅，中央有優(yōu)先選擇稅種和稅源的權(quán)利，當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不足以清償其全部稅收債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先清償中央稅。”參見國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《中華人民共和國(guó)稅收基本法（草案）））（討論第三稿）的說明。

中央稅與地方稅究竟應(yīng)不應(yīng)該存在先后順序問題，目前尚存在不同觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為中央稅應(yīng)該優(yōu)先與地方稅，這種反對(duì)二者不應(yīng)有先后順序的觀點(diǎn)認(rèn)為，學(xué)者反對(duì)國(guó)稅優(yōu)先于地稅的實(shí)質(zhì)是受債權(quán)平等思想的影響。并認(rèn)為從我國(guó)實(shí)踐來看，在分稅制下，確立國(guó)稅優(yōu)先于地稅原則也是必要的。這種主張的原因主要是為了保障中央財(cái)力，鞏固和維護(hù)中央權(quán)力并實(shí)現(xiàn)公共利益。

另一種觀點(diǎn)反對(duì)在中央稅和地方稅之間區(qū)分先后秩序，認(rèn)為中央稅與地方稅背后所代表的中央政府利益與地方政府利益屬于國(guó)家利益的不同層次，兩者需要相互協(xié)調(diào)，并不存在何者優(yōu)先的問題。較之前一種主張，贊成此觀點(diǎn)的聲音居多。

筆者認(rèn)為，應(yīng)該看到，在我國(guó)分稅制的制度設(shè)計(jì)中，國(guó)稅與地稅各有其存在的理由和價(jià)值，中央財(cái)政與中央權(quán)力和全國(guó)統(tǒng)籌發(fā)展、地方財(cái)政與地方發(fā)展同等重要，二者相輔相成，中央稅與地方稅之間不宜存在一般優(yōu)先權(quán)。若片面地過分中央權(quán)力和中央稅的征收，忽視地方發(fā)展的實(shí)際需要和地方稅對(duì)地方的重要性和緊迫性，必將損害地方創(chuàng)收的積極性與稅收征管的自覺性、自主性，地方進(jìn)而可能采取各種各樣的變通做法來滿足本地發(fā)展的實(shí)際需要，導(dǎo)致地方預(yù)算外資金膨脹，以費(fèi)擠稅，這不僅會(huì)侵蝕國(guó)稅的稅基，而且將擾亂正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，勢(shì)必造成社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)公共福利的減損。為了保障國(guó)稅與地稅收入的穩(wěn)定均衡，不應(yīng)無條件地確定國(guó)稅優(yōu)于地稅的原則，即國(guó)稅與地稅原則上不存在優(yōu)先劣后的問題。

（二）不同種類、不同性質(zhì)的稅收債權(quán)之間的效力關(guān)系分析

一般情況下，當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時(shí)，多適用按債權(quán)比例受償?shù)脑瓌t。但針對(duì)特定情形，為了更為合理和有效地實(shí)現(xiàn)稅收征管的目的，應(yīng)該規(guī)定不適用比例受償?shù)睦馇樾?，此種例外在采取稅收優(yōu)先權(quán)的其它國(guó)家和地區(qū)中有這方面規(guī)定的體現(xiàn)。如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的《關(guān)稅法》規(guī)定了關(guān)稅優(yōu)先權(quán)制度，關(guān)稅債權(quán)在征收環(huán)節(jié)上有其特殊性，理由是如果進(jìn)口貨物或物品未完成報(bào)關(guān)手續(xù)，其它稅收債權(quán)就不可能發(fā)生。臺(tái)灣地區(qū)的模式所體現(xiàn)的特殊問題特殊對(duì)待的立法精神值得借鑒，筆者認(rèn)為我國(guó)有必要在立法中對(duì)某些特殊稅收債權(quán)以稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力予以特殊保護(hù)，以下具體論述：

（三）特殊稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)受償

此處所說的特殊稅收主要是指相對(duì)于其他稅收而言具有標(biāo)的物特定性、公示性強(qiáng)、等特點(diǎn)的稅收債權(quán)，由于其標(biāo)的物特定且公示性強(qiáng)，因而應(yīng)優(yōu)先于一般稅收優(yōu)先權(quán)。對(duì)此，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)有相關(guān)立法例可資參考，如前述所舉我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第6條規(guī)定：“土地增值稅的征收，就土地之自然漲價(jià)部分，優(yōu)先于一切債權(quán)及抵押權(quán)”。

若依我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法的精神，對(duì)特殊稅種債權(quán)和普通稅種債權(quán)，當(dāng)競(jìng)存的稅種中部分為特殊稅種時(shí)，則無論普通稅種上是否設(shè)立了稅收擔(dān)保，都應(yīng)就特定范圍內(nèi)的價(jià)值劣后于特殊稅種受償；當(dāng)彼此均為普通稅種或特殊稅種時(shí)，則在稅收優(yōu)先性無任何差別。

在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)立法中，土地增值稅于自然漲價(jià)部分優(yōu)先于一切債權(quán)，關(guān)稅則就應(yīng)稅貨物本身價(jià)值優(yōu)先于一切債權(quán)。

但這種優(yōu)先權(quán)僅限于特定范圍內(nèi)的價(jià)值，當(dāng)與普通稅種稅收債權(quán)競(jìng)合時(shí)，特殊稅種就特定范圍內(nèi)的價(jià)值優(yōu)先普通稅種受償，但一旦脫離特定范圍的價(jià)值，特殊稅種的債權(quán)便喪失了優(yōu)先其他一切債權(quán)受償?shù)臋?quán)利，轉(zhuǎn)為普通稅種的稅收債權(quán)受償。

筆者認(rèn)為，較之我國(guó)現(xiàn)在沒有明確規(guī)定而導(dǎo)致不同稅種之間出現(xiàn)混亂關(guān)系的狀況，臺(tái)灣地區(qū)的此種做法是較為科學(xué)合理并且值得借鑒的。當(dāng)然，這種優(yōu)先只能針對(duì)作為特殊稅收優(yōu)先權(quán)標(biāo)的物的特定財(cái)產(chǎn)而言，一旦離開特定財(cái)產(chǎn)的范圍，特殊稅收債權(quán)便喪失了優(yōu)先于一般稅收債權(quán)的特權(quán)，轉(zhuǎn)變?yōu)橐话愣愂諅鶛?quán)受償。

（四）主稅稅收債權(quán)與附加稅稅收債權(quán)按比例受償

亦稱本稅、獨(dú)立稅、正稅，正稅指通過法定程序由最高權(quán)力機(jī)關(guān)公布稅法、或授權(quán)擬定條例以草案形式開征，具有獨(dú)立的計(jì)稅依據(jù)并正式列入國(guó)家預(yù)算收入的稅收。而附加稅是指按照主稅隨正稅按照一定比例征收的稅，其納稅義務(wù)人與獨(dú)立稅相同，但是稅率另有規(guī)定，附加稅以正稅的存在和征收為前提和依據(jù)。

常見的附加稅有城市維護(hù)建設(shè)稅和交易費(fèi)附加，前者是以納稅人實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，按納稅人所在地分別適用不同的稅率。有前述定義可知，主稅的存在是附加稅得以產(chǎn)生和計(jì)稅的前提，但二者各自有不同用途，附加稅主要用于增加社會(huì)福利、發(fā)展教育以及滿足地方政府的財(cái)政需要。因此，當(dāng)主稅與附加稅競(jìng)存時(shí)，不宜主張主稅優(yōu)先于附加稅受償，較為合理的做法是按比例增收，以保障附加稅用途和目的的實(shí)現(xiàn)。

（五）附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償

為了保證稅款的征繳，許多國(guó)家設(shè)立了納稅擔(dān)保制度。納稅擔(dān)保是指，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。依據(jù)《稅收征管法》、2001年修正的《海關(guān)法》、002年的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》及2005年《納稅擔(dān)保試行辦法》之規(guī)定，以保障特定的稅收債權(quán)能就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)而得以優(yōu)先受償。從原因上分，納稅擔(dān)?？煞譃樨浳锓判械膿?dān)保、阻止稅收保全的擔(dān)保、離境清稅的擔(dān)保、稅收復(fù)議的擔(dān)保等。

從形式上，納稅擔(dān)?？梢苑譃槿说膿?dān)保和物的擔(dān)保。物權(quán)擔(dān)保作為保障債務(wù)清償?shù)闹匾贫戎槐灰攵惙ǎ兄谠鲞M(jìn)稅收債權(quán)安全，減弱稅款征納的侵益性，為各國(guó)稅收立法競(jìng)相采納。納稅擔(dān)保的性質(zhì)至今沒有明確界定，有學(xué)者認(rèn)為，納稅擔(dān)保是一種私法契約，也有學(xué)者認(rèn)為，納稅擔(dān)保制度的核心是行政合同觀念。進(jìn)而對(duì)于附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)是否具有優(yōu)先效力也有支持和反對(duì)的不同聲音，有學(xué)者認(rèn)為附納稅擔(dān)保的稅收不具有更優(yōu)的效力，但若不保障附納稅擔(dān)保的稅收的優(yōu)先效力，則納稅擔(dān)保的意義大為削弱。筆者認(rèn)為根據(jù)基本法學(xué)理論和擔(dān)保的法律性質(zhì)，納稅擔(dān)保將私法制度作為實(shí)現(xiàn)公法目的的法律工具和手段，具有公法屬性。附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)應(yīng)優(yōu)先于無納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)受償，否則納稅擔(dān)保制度將失去應(yīng)有的積極作用。

（六）征稅機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先受償

在稅收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押優(yōu)先”制度和“交付要求優(yōu)先”制度。前者是指采取扣押措施的稅收優(yōu)先于僅有繳納要求而未采取扣押措施的稅收；后者是指對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制變賣價(jià)款，先有交付要求的稅收優(yōu)先于后有繳納要求的稅收而予以征收。采取這兩種做法，有利于鼓勵(lì)征稅機(jī)關(guān)及時(shí)征繳稅款，以穩(wěn)定稅收和交易秩序。

中國(guó)不妨借鑒次制度作為進(jìn)一步規(guī)范稅收秩序的輔助措施。當(dāng)然，這種稅收債權(quán)的此種優(yōu)先權(quán)僅限于在稅收債權(quán)之間產(chǎn)生相對(duì)的效力，在稅收債權(quán)與非稅收債權(quán)間則不應(yīng)采取扣押優(yōu)先與交付要求優(yōu)先的原則。對(duì)于“扣押”的理解，筆者認(rèn)為應(yīng)作廣義的理解，將其理解為對(duì)財(cái)產(chǎn)的流動(dòng)性的限制行為為宜，也即是說，不僅一般意義上的對(duì)財(cái)產(chǎn)的扣押能夠產(chǎn)生這種內(nèi)部?jī)?yōu)先效力，其他性質(zhì)和作用與扣押相似的強(qiáng)制措施，如查封、凍結(jié)等也可以作為內(nèi)部?jī)?yōu)先效力的行為基礎(chǔ)。

若已經(jīng)扣押財(cái)產(chǎn)的征稅機(jī)關(guān)超過扣押期間仍怠于強(qiáng)制變賣納稅人的財(cái)產(chǎn)，則扣押機(jī)關(guān)喪失對(duì)所扣押財(cái)產(chǎn)的優(yōu)先受償權(quán)，此時(shí)應(yīng)當(dāng)適用“交付要求”優(yōu)先原則決定清償順序。納稅人即使欠多筆稅款也不能按比例分?jǐn)偅駝t后來的稅收債權(quán)將會(huì)因?yàn)榍懊娴∮趫?zhí)行的稅收債權(quán)的存在而變得不可獨(dú)立執(zhí)行，阻礙稅收的實(shí)現(xiàn)。若一律按發(fā)生時(shí)間的先后來確定稅收的優(yōu)先受償，還會(huì)使執(zhí)行的稅收處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，適用“交付優(yōu)先主義”的原則是比較妥當(dāng)?shù)摹?/p>

（七）具有共益費(fèi)用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償

根據(jù)共益費(fèi)用優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的原則，屬于共益費(fèi)用范圍的稅收債權(quán)自應(yīng)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)。如強(qiáng)制執(zhí)行過程中拍賣、變賣相關(guān)物品所產(chǎn)生的稅收與強(qiáng)制執(zhí)行前已存在的稅收相比，相當(dāng)于一種共益費(fèi)用。

（八）不同地區(qū)間稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)

由于企業(yè)跨區(qū)經(jīng)營(yíng)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的存在，不同地區(qū)對(duì)統(tǒng)一企業(yè)可能享有不同的稅收管轄權(quán)，這就存在國(guó)內(nèi)不同地區(qū)之間稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)的問題。譬如，同一企業(yè)的同一責(zé)任財(cái)產(chǎn)上可能會(huì)了出現(xiàn)兩個(gè)分屬不同稅收管轄權(quán)的稅收債務(wù)，從理論上講，這些競(jìng)存的稅收債權(quán)應(yīng)屬于同一順位受償，在具體受償額上，筆者認(rèn)為以按比例受償?shù)姆绞角鍍斴^為合理。

三、結(jié)論

通過對(duì)不同稅收債權(quán)競(jìng)存時(shí)受償順序的具體分析，本文初步構(gòu)建了稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)部效力的基本框架，即特殊稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)受償、附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償、征稅機(jī)關(guān)對(duì)其采取強(qiáng)制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先受償、具有共益費(fèi)用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償、中央稅不宜優(yōu)先于地方稅受償、主稅稅收債權(quán)與附加稅稅收債權(quán)按比例受償。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004.

[2]鄭玉波.民商法問題研究[M].臺(tái)灣：臺(tái)灣三民書局，1994.

[3]王澤鑒.民法學(xué)說與判例研究[M].北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，1998.

[4]張偉，楊文風(fēng).稅收優(yōu)先權(quán)問題研究.財(cái)稅法論叢[C]第1卷，法律出版社，2002.

[5]（日）金子宏著.日本稅法原理[M]，劉多田譯，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989.

[6]齊寶海.論稅收優(yōu)先權(quán)[D].吉林：吉林大學(xué)法學(xué)院，2006.

[7]陳春光.稅收優(yōu)先原則[J].當(dāng)代法學(xué)，2003，（12）.

[8]劉劍文，宋麗.《稅收征管法》中的幾個(gè)重要問題[J].稅務(wù)研究，2000，（11）.

[9]陳松青.芻議我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度[J].涉外稅務(wù)，2001，（11）.

[10]齊寶海.論稅收優(yōu)先權(quán)[D].吉林：吉林大學(xué)法學(xué)院，2006.

[11]于劍云.試論稅收優(yōu)先權(quán)[D].吉林：吉林大學(xué)法學(xué)院，2005.

[12]張欣.淺析我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度[J].稅務(wù)研究，2005，（3）.

[13]于洋.稅收優(yōu)先權(quán)制度研究[D].吉林：吉林大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006.

[14]鄭亮.稅收優(yōu)先權(quán)若干法律問題研究[D].北京：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2004.

[15]王澤鑒.民法學(xué)說與判例研究[M].北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，1998.

[16]王澤鑒.民法學(xué)說與判例研究[M].北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，1998，.

[17]徐映雪：稅收優(yōu)先權(quán)研究，吉林大學(xué)碩士學(xué)位論文，2008.

篇（8）

一、“避稅”的概念和特征

1基本概念

避稅，即稅收規(guī)避的簡(jiǎn)稱，指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，通過對(duì)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)進(jìn)行事先籌劃，在法律允許的范圍內(nèi)，達(dá)到減免稅負(fù)的目的。

各國(guó)對(duì)避稅概念的理解可分為廣義和狹義兩種。廣義的避稅，是指納稅義務(wù)人為減輕稅負(fù)所采取的一切行為。進(jìn)一步可將其分為正當(dāng)避稅和不正當(dāng)避稅1，其中正當(dāng)避稅也稱合法避稅，是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定，作出符合稅法宗旨并能減輕納稅義務(wù)的行為；不正當(dāng)避稅則指行為人利用稅法漏洞，通過人為的安排，減輕稅負(fù)的行為。

2特征

(1)非違法性。避稅是一種非違法行為。

(2)提前性，亦稱前瞻性。即在納稅前，就需要對(duì)經(jīng)營(yíng)過程的中涉稅行為進(jìn)行相關(guān)的籌劃和安排。

(3)受益性。其中有兩層含義，一是低稅負(fù)，例如運(yùn)用低稅率，可以降低企業(yè)的稅收成本，二是延長(zhǎng)納稅時(shí)間，將納稅期推后，可以間接減輕稅收負(fù)擔(dān)。

(4)權(quán)利性。避稅實(shí)際上是納稅人在法律允許的范圍內(nèi)，合理地運(yùn)用稅法所賦予的權(quán)利，來實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)的目的。

二、“節(jié)稅”的概念和特征

1基本概念

節(jié)稅，是指納稅人采用合法的手段減少稅款，即稅款的“節(jié)約”。它是指在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，當(dāng)有多種納稅方案可選擇時(shí)，納稅人以稅收負(fù)擔(dān)最低為標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行選擇。

節(jié)稅行為因符合稅法宗旨和政策意圖，因此常為各國(guó)政府所鼓勵(lì)和提倡。

2特征

(1)合法性，節(jié)稅是通過對(duì)稅收法規(guī)進(jìn)行分析研究后，作出的優(yōu)化稅收的選擇。

(2)符合國(guó)家的政策導(dǎo)向。從宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)來看，稅收是調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及生產(chǎn)者、消費(fèi)者行為的有效的工具，政府通過稅收政策，引導(dǎo)納稅人的生產(chǎn)、消費(fèi)行為，以實(shí)現(xiàn)政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)，引導(dǎo)消費(fèi)的目的。

(3)普遍存在的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。各國(guó)在制定稅法時(shí)，都會(huì)制定一些優(yōu)惠政策，這些政策為納稅人的節(jié)稅行為提供了前提，使得節(jié)稅行為具有普遍性。

(4)形式多樣性。稅收政策在地區(qū)、行業(yè)或者企業(yè)之間存在著差異，差異越大，那么納稅人的選擇余地就越大，節(jié)稅的形式也就越多。如利用地區(qū)差別、科技含量差別、出口優(yōu)惠等，都具有可行性。

三、“避稅”和“節(jié)稅”的區(qū)別與聯(lián)系

1從立法角度看，二者內(nèi)涵不同

節(jié)稅具有合法性，而避稅有非違法性。節(jié)稅順應(yīng)立法精神的，而避稅則違背立法精神。避稅是以不違法的手段達(dá)到減免納稅義務(wù)的目的，因此在一定程度上危及國(guó)家稅法，導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入的減少，間接影響稅收制度的公平性。

2從宏觀經(jīng)濟(jì)角度看，二者對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)影響不同

企業(yè)選擇節(jié)稅，會(huì)造成政府稅收收入的暫時(shí)減少，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，企業(yè)通過節(jié)稅，會(huì)獲得更多的收入，這樣使生產(chǎn)者有更高的積極性以及更多的資金去再投資，形成一個(gè)良性循環(huán)，政府可以通過擴(kuò)大稅基而獲得額外的稅收收入。同時(shí)，普遍推廣節(jié)稅有助于國(guó)民納稅意識(shí)的提高，促進(jìn)納稅人學(xué)習(xí)和研究稅法。

避稅在形式上與偷稅截然不同，沒有公然違反稅法，但它也是利用稅法和國(guó)家政策的“漏洞”和缺省環(huán)節(jié)，使得國(guó)家稅收收入減少，妨礙了稅收職能的發(fā)揮。同時(shí)，避稅會(huì)影響納稅人的心理平衡，使得一些納稅人會(huì)朝著有政策漏洞的行業(yè)、部門去生產(chǎn)、投資，不利于社會(huì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，甚至?xí)鸾?jīng)濟(jì)的不正常發(fā)展。

3從微觀經(jīng)濟(jì)角度看，二者對(duì)企業(yè)的影響不同

節(jié)稅可以減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)，是獲得稅后利潤(rùn)最大化的正確途徑。企業(yè)進(jìn)行節(jié)稅籌劃活動(dòng)，可以增強(qiáng)企業(yè)對(duì)資金管理的能力和水平，提高企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)效益，有利于企業(yè)的發(fā)展壯大。

避稅是以現(xiàn)行稅收制度存在的漏洞為前提，如果稅收政策變化，一定會(huì)影響企業(yè)的稅收狀況，進(jìn)一步影響企業(yè)的現(xiàn)金流，因此，稅收政策的不確定性會(huì)使企業(yè)不能進(jìn)行長(zhǎng)期的生產(chǎn)發(fā)展計(jì)劃，導(dǎo)致生產(chǎn)計(jì)劃的短期性。一旦稅制完善，企業(yè)便束手無策，難以應(yīng)付市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的不確定性。

4從國(guó)家的角度看，政府對(duì)二者持有不同態(tài)度

在很多國(guó)家，政府部門都提倡企業(yè)進(jìn)行節(jié)稅籌劃，這樣可以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的積極性，從而又間接增加了國(guó)家稅收收入，是一種政府于企業(yè)的雙贏選擇。因此國(guó)家應(yīng)在這方面積極宣傳，讓納稅人了解、認(rèn)識(shí)節(jié)稅籌劃。

避稅，是一種國(guó)家不提倡的行為，雖然目前沒有相應(yīng)的法律法規(guī)明確提出反對(duì)，但由于避稅的非違法性以及對(duì)經(jīng)濟(jì)的不利影響，我們還是應(yīng)該自覺的反對(duì)這種行為。政府部門應(yīng)該不斷改進(jìn)和完善現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)，科學(xué)合理地設(shè)計(jì)稅種，構(gòu)建一個(gè)完善的稅收體系；同時(shí)出臺(tái)相關(guān)的反避稅方面的法律法規(guī)，提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和征管稽查水平，才能制止避稅的有效辦法。

5避稅與節(jié)稅的聯(lián)系

篇（9）

1.1稅收征管是一種執(zhí)行性管理

稅務(wù)人員在征管過程中，只能按既定的稅法正確執(zhí)行，在執(zhí)行過程中不得改變稅法，也不得放棄稅法要求履行的職責(zé)。因此，在稅收征管過程中遇到稅收法規(guī)無法執(zhí)行時(shí)，必須通過信息反饋，最終以修訂稅收法規(guī)的形式來解決，在法規(guī)未修訂之前，只能正確執(zhí)行。

1.2稅收征管應(yīng)遵循法定程序

稅收征管的一切活動(dòng)都應(yīng)有法律依據(jù)，遵循法定的程序，不得在征管過程中隨意變更。在稅收征管過程中若遇到了稅收征管程序方面的問題，也只能通過修改稅收征管法來解決，而不能在征管過程中相機(jī)行事。

2對(duì)稅收籌劃認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)

節(jié)稅籌劃是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，充分利用稅法中固有的起征點(diǎn)、減免稅等一系列優(yōu)惠政策，通過納稅人對(duì)籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的巧妙安排，達(dá)到少繳或不繳稅的目的的行為。

3稅收征管籌劃的策略

3.1完善稅收制度，加強(qiáng)稅收法制建設(shè)是稅收征管籌劃的前提

(1)對(duì)稅收籌劃方案的合法性有明確、統(tǒng)一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。具體來說，即對(duì)逃稅、避稅籌劃以及合法的稅收籌劃的構(gòu)成要素和性質(zhì)明確認(rèn)定，并明確對(duì)合法的稅收籌劃方案的否定由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任。

(2)稅收籌劃的基本方向的原則。規(guī)定納稅人必須利用合法的手段來實(shí)現(xiàn)其籌劃的最終目標(biāo)，不得與立法精神相違備。

(3)明確稅收籌劃當(dāng)事人的權(quán)利與義務(wù)。對(duì)稅收籌劃方案的受益人同時(shí)又是納稅人承擔(dān)方案所涉及的法律問題。并對(duì)其違規(guī)行為所負(fù)的法律責(zé)任加以明確。

3.2人的籌劃是稅收征管籌劃的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

(1)建立良性的進(jìn)入機(jī)制。

在個(gè)人信用方面，美國(guó)在招聘、選擇和安排公職人員方面有極其嚴(yán)格的規(guī)定，在上世紀(jì)70年代初，由美國(guó)就業(yè)平等機(jī)會(huì)委員會(huì)、人事管理總署、勞工部和司法部聯(lián)合提出了“雇員選擇程序統(tǒng)一準(zhǔn)則”，所涉及的范圍十分廣泛，包括申請(qǐng)表、申請(qǐng)條件、績(jī)效測(cè)驗(yàn)、審查、書面測(cè)驗(yàn)、領(lǐng)導(dǎo)談話和領(lǐng)導(dǎo)測(cè)驗(yàn)等。個(gè)人信用之所以能夠發(fā)揮作用，是因?yàn)橥ㄟ^對(duì)構(gòu)成個(gè)人信用變量的分析可以預(yù)測(cè)其以后的行為。如果所預(yù)測(cè)的行為對(duì)社會(huì)不利，則要把該人排除在選擇之外。一般而言，個(gè)人信用越好的候選人，對(duì)他行為的預(yù)測(cè)越趨向良性，被錄取的概率就越大。

(2)建立良性的退出機(jī)制。

只升不降似乎已成為我國(guó)公職機(jī)構(gòu)的鐵定規(guī)律。美國(guó)就設(shè)立了公績(jī)制委員會(huì)，接受雇員的申訴，維護(hù)雇員的權(quán)利，這樣的機(jī)制的存在可使退出機(jī)制實(shí)現(xiàn)了良性循環(huán)，否則退出機(jī)制可能被扭曲，有可能成為不良動(dòng)機(jī)的手段。因此，為保持機(jī)構(gòu)的活力，應(yīng)有進(jìn)有退，能升能降，對(duì)于瀆職、失職和舞弊人員毫不留情地給予相應(yīng)的處罰。

3.3征管程序的籌劃是稅收征管籌劃的中心環(huán)節(jié)

(1)在對(duì)稅務(wù)登記進(jìn)行管理時(shí)，應(yīng)注意以下問題：首先，在對(duì)領(lǐng)取稅務(wù)登記證的經(jīng)濟(jì)主體收取規(guī)費(fèi)時(shí)，只收工本費(fèi)，不收手續(xù)費(fèi)及其他費(fèi)用;其次，明確稅務(wù)登記證的地位，讓其發(fā)揮類似身份證的作用，確保每個(gè)納稅主體都有稅務(wù)登記證，實(shí)行普通納稅申報(bào)制度;再次，使稅務(wù)登記證做到全面性、準(zhǔn)確性、低廉性、遵循許可證原則和懲罰性的原則。

(2)賬證的管理包括賬簿和憑證兩大類的管理。賬簿管理應(yīng)做到合法、準(zhǔn)確、完整和耐久，記賬憑證管理應(yīng)做到以原始憑證為基礎(chǔ)，憑證上的項(xiàng)目應(yīng)齊全。

(3)納稅申報(bào)方式主要有三種：一是網(wǎng)上申報(bào)，適用于有限公司等單位納稅人;二是雙委托納稅申報(bào)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)委托銀行給納稅人開戶，由銀行定期劃款的申報(bào)方式，適用于個(gè)體工商戶納稅人;三是上

篇（10）

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）03-0071-06

一、引言

稅收是國(guó)家金融的核心，是國(guó)家宏觀調(diào)控的重要手段。目前稅收已經(jīng)成為我國(guó)國(guó)家財(cái)政收入的主要來源，2014年中國(guó)國(guó)家稅收收入達(dá)到了119 158億元，占一般財(cái)政收入的84.90%①。但是長(zhǎng)期以來，由于信息不對(duì)稱和管理手段落后等，在征納稅方面不僅耗費(fèi)了大量的人力物力，而且難以制止偷稅漏稅情況的發(fā)生，給國(guó)家造成了不少損失。

因此，稅收信息化是在Internet網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展中必然的趨勢(shì)，也被提到國(guó)家法律的高度。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》2001年5月1日起開始實(shí)施，其第六條明確指出：“國(guó)家有計(jì)劃地用現(xiàn)代化信息技術(shù)裝備各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，加強(qiáng)稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)，建立、健全稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府其他管理機(jī)關(guān)的信息共享制度。”

目前，我國(guó)的稅收信息化進(jìn)程取得了一定的成就，但還存在一些問題，尤其是在納稅申報(bào)方面。自2008年起，我國(guó)開始實(shí)施金稅工程三期，該工程是我國(guó)稅收信息化進(jìn)程的重要部分，其意義在于實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)交換和挖掘，促進(jìn)政府部門間的信息共享，真正為經(jīng)濟(jì)發(fā)展作出貢獻(xiàn)。但是粗略統(tǒng)計(jì)，目前使用的納稅申報(bào)系統(tǒng)裝有14套報(bào)表，表間邏輯校驗(yàn)公式大于700條，數(shù)據(jù)項(xiàng)18 023項(xiàng)，幾乎所有的數(shù)據(jù)項(xiàng)都有格式限制，而且數(shù)據(jù)量在不斷上漲中。如此龐大的系統(tǒng)和數(shù)據(jù)以及復(fù)雜的邏輯關(guān)系，不僅不利于進(jìn)行稅收的征納，同時(shí)對(duì)于數(shù)據(jù)挖掘和數(shù)據(jù)交互也起到了一定的阻礙作用，并不完全符合該工程的初衷。

另外，全球很多機(jī)構(gòu)、學(xué)者已經(jīng)認(rèn)可了XBRL的運(yùn)用和發(fā)展，并給予一定程度的重視，XBRL技術(shù)工具中一重要組成部分為XBRL可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言。作為20世紀(jì)末新興并大熱的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告及信息披露方式，XBRL自美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師霍夫曼提出以來便得到了較廣泛的運(yùn)用。1998年XBRL被提出并使用之前，中國(guó)信息披露的環(huán)境和質(zhì)量較差，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和準(zhǔn)確性無法得到保障，同時(shí)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管環(huán)境缺乏嚴(yán)厲性，利潤(rùn)操縱的行為屢禁不止，因此證監(jiān)會(huì)對(duì)這類行為嚴(yán)加調(diào)查。而機(jī)構(gòu)等廣泛使用XBRL之后，獲取信息的效率和可獲得性得到了增強(qiáng)，信息披露的環(huán)境和質(zhì)量得到了較為明顯的改善。國(guó)內(nèi)外學(xué)者幾乎得出一致結(jié)論，會(huì)計(jì)信息的可靠性、完整性、有用性、可比性、相關(guān)性、準(zhǔn)確性、透明度等可以隨著XBRL的運(yùn)用得到進(jìn)一步的提高，并且減少信息不對(duì)稱。會(huì)計(jì)通用分類準(zhǔn)則XBRL的運(yùn)用對(duì)于披露會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提升有較為明顯的作用，那么將其拓展，運(yùn)用到稅務(wù)部門納稅申報(bào)表當(dāng)中去，會(huì)是一個(gè)不錯(cuò)選擇。根據(jù)目前納稅情況，整個(gè)納稅系統(tǒng)的開發(fā)和修改需要進(jìn)行更為深入和全面的探討，本文從利用XBRL進(jìn)行納稅信息呈報(bào)角度為稅收信息化提出相關(guān)意見。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）關(guān)于稅收信息化的文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)對(duì)于稅收信息化的關(guān)注由來已久，大多數(shù)學(xué)者關(guān)注納稅制度及納稅系統(tǒng)設(shè)計(jì)和改進(jìn)方面。孟麗和尚可文（2009）在借鑒國(guó)外納稅申報(bào)制度建設(shè)成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，提出我國(guó)納稅申報(bào)制度改革的重點(diǎn)在于完善納稅申報(bào)立法，強(qiáng)化稅收服務(wù)，改革納稅申報(bào)方式，以更好地適應(yīng)需求。米同好（2005）、夏碧野（2007）、于曉剛（2008）和張敬（2008）從各自的角度進(jìn)行分析，對(duì)納稅系統(tǒng)進(jìn)行設(shè)計(jì)，包括基于WEB進(jìn)行相關(guān)模塊的改進(jìn)及配備相關(guān)的電子簽名和電子證書。

另外一些學(xué)者關(guān)注到我國(guó)稅收信息化的建設(shè)過程，并提出相關(guān)建議。歐陽浩敏（2007）認(rèn)識(shí)到納稅系統(tǒng)中信息不對(duì)稱的現(xiàn)象嚴(yán)重，利用“諾蘭模型”和“米歇模型”，借鑒美德等西方發(fā)達(dá)國(guó)家信息化經(jīng)驗(yàn)，提出我國(guó)稅收信息化改革的具體意見。孫麗瑩（2008）從我國(guó)稅收信息化建設(shè)過程出發(fā)，對(duì)我國(guó)稅收信息化進(jìn)程中的利弊進(jìn)行分析，并提出相關(guān)的建議。李小海（2007）通過分析稅收信息化的進(jìn)程以及現(xiàn)階段的需求，提出稅收信息化的必要性和相關(guān)改革措施。還有一些學(xué)者關(guān)注新興電子商務(wù)中稅收征管體系的完善。包雪（2014）對(duì)電子商務(wù)中的征稅問題進(jìn)行分析，運(yùn)用了博弈論的相關(guān)思想。

（二）關(guān)于XBRL的文獻(xiàn)綜述

自1998年霍夫曼提出XBRL以來，XBRL在全球諸多國(guó)家得到使用并廣泛推廣，很多學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了研究。國(guó)內(nèi)外對(duì)此的研究大同小異，主要集中在XBRL的使用對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。XBRL的運(yùn)用有利于數(shù)據(jù)挖掘（劉靜，2004;Zabihollah，2002），滿足信息間的交互，實(shí)現(xiàn)信息的差異化需求（Bonso et al.，2001;McDonald，2002;Teixeira，2002）;同時(shí)，利用XBRL進(jìn)行會(huì)計(jì)信息呈報(bào)可以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的透明度，有效緩解會(huì)計(jì)失真及盈余操縱等問題（沈穎玲，2005;雷蕾，2011），進(jìn)而影響投資決策（李芬桂，2012;Diane J. Janvrin， 2012; Vicky Arnold，2012）。另外，大量的理論和實(shí)證研究表明，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性、準(zhǔn)確性、可比性、完整性、相關(guān)性、透明度會(huì)因XBRL的運(yùn)用得到較大程度的提高（張?zhí)煳鳎?006;李芬桂，2012;Debreceny et al.，2001;Turner and Zabihollah， 2002; Kernan，2004;Jon Bartley，2011），其作為會(huì)計(jì)信息呈報(bào)工具的有效性也因此得到驗(yàn)證。同時(shí)，Premuroso等（2008）的研究結(jié)果表明，公司的治理結(jié)構(gòu)同早期自愿以XBRL格式披露財(cái)務(wù)信息的決定顯著正相關(guān)。

另外，除了XBRL對(duì)于公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的影響研究外，XBRL對(duì)政府投資項(xiàng)目的影響也逐漸成為研究熱點(diǎn)。涂建明（2003）在其研究中表明，政府借助XBRL能夠?qū)ζ渫顿Y的重大項(xiàng)目以及對(duì)政府各部門進(jìn)行有效的管理，從而使得政府的投資績(jī)效以及政府績(jī)效得到有效可靠的評(píng)估，結(jié)果透明性將更有助于公眾監(jiān)督。

三、XBRL在稅收呈報(bào)中的運(yùn)用

（一）XBRL在日本、愛爾蘭國(guó)家稅務(wù)系統(tǒng)中的運(yùn)用

1.XBRL在日本國(guó)家稅務(wù)系統(tǒng)中的運(yùn)用

日本稅務(wù)電子化程度較高，除建設(shè)E-tax稅務(wù)平臺(tái)之外，還將XBRL呈報(bào)格式引入稅務(wù)電子化程度中。自2010年起，XBRL運(yùn)用于財(cái)政服務(wù)系統(tǒng)EDINET，用來匯總上市公司數(shù)據(jù)，自2014年開始，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)須以XBRL格式呈現(xiàn)。

目前，用csv格式創(chuàng)建的財(cái)務(wù)報(bào)表和賬目在商用會(huì)計(jì)軟件中進(jìn)行納稅申報(bào)，但是稅務(wù)電子化后，E-tax上的網(wǎng)頁申報(bào)將根據(jù)XBRL格式的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行XBRL格式的納稅申報(bào)，將XML轉(zhuǎn)化為XBRL，提高數(shù)據(jù)挖掘能力。目前該項(xiàng)工程暫定于2016年4月1日起正式實(shí)施。

日本XBRL體系如圖1。

2.XBRL在愛爾蘭國(guó)家稅務(wù)系統(tǒng)中的運(yùn)用

愛爾蘭商業(yè)報(bào)告有限公司是愛爾蘭XBRL開發(fā)、推廣的公司，目前XBRL標(biāo)準(zhǔn)使用范圍涵蓋：中央數(shù)據(jù)中心、愛爾蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所、安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所、畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所、普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所、愛爾蘭稅務(wù)局等。

目前愛爾蘭納稅申報(bào)XBRL的使用分為兩個(gè)有效階段：

階段1：會(huì)計(jì)年度于2012年12月31日結(jié)束，且符合愛爾蘭LCD的公司于2013年10月1日納稅申報(bào)采用XBRL格式的財(cái)務(wù)報(bào)表。

階段2：其他公司于2014年1月1日之后申報(bào)企業(yè)所得稅的，需于2014年10月31日開始采用XBRL格式的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行納稅申報(bào)。

愛爾蘭XBRL稅收呈報(bào)結(jié)構(gòu)如圖2。

（二）XBRL納稅呈報(bào)結(jié)構(gòu)及流程

整個(gè)稅收信息化如圖3所示，包含相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)、運(yùn)維體系、應(yīng)用系統(tǒng)、服務(wù)器平臺(tái)、存儲(chǔ)平臺(tái)、系統(tǒng)軟件平臺(tái)、測(cè)試環(huán)境、數(shù)據(jù)中心、廣域網(wǎng)、災(zāi)備系統(tǒng)、認(rèn)證系統(tǒng)等。在納稅呈報(bào)方面，主要涉及應(yīng)用系統(tǒng)、服務(wù)器平臺(tái)、存儲(chǔ)平臺(tái)、系統(tǒng)軟件平臺(tái)、測(cè)試環(huán)境、數(shù)據(jù)中心、廣域網(wǎng)等幾大板塊。

進(jìn)一步將整個(gè)納稅過程進(jìn)行細(xì)分，加入XBRL呈報(bào)后所得到的流程如圖4所示。

XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)由鏈接庫和模式文件兩部分組成，同時(shí)鏈接庫又包含了定義鏈接庫、標(biāo)簽鏈接庫、列表鏈接庫、計(jì)算鏈接庫和參考鏈接庫五種。

根據(jù)圖4，XBRL納稅申報(bào)表的呈報(bào)是由對(duì)XML文件進(jìn)行解讀轉(zhuǎn)化而來的，因此在了解XBRL報(bào)表之前，需要對(duì)XML有一個(gè)較為直觀、深刻的了解。

一個(gè)簡(jiǎn)單的例子如下：

原始數(shù)據(jù) XML數(shù)據(jù)

Li Ming Li Ming

No.999 Haisi Road No.999Haisi

Road

Shanghai，201424Shanghai

China

201424

在XBRL中，將需要報(bào)告的商業(yè)概念定義在分類標(biāo)準(zhǔn)中，標(biāo)記的數(shù)據(jù)則存儲(chǔ)于利用分類標(biāo)準(zhǔn)生成的XBRL實(shí)例文檔中，但大致規(guī)則與XML語言十分相像。

一些基本信息的實(shí)例文檔含全部基本信息，如下載報(bào)表的網(wǎng)址信息如下：

000001

一般而言，一個(gè)分類標(biāo)準(zhǔn)中不含任何數(shù)據(jù)，但通常會(huì)包括使XBRL實(shí)例文檔成為有效文檔的元素。該元素可以表示為：

XBRL標(biāo)簽和數(shù)據(jù)存儲(chǔ)在實(shí)例文檔中，如應(yīng)交稅金的具體數(shù)值，中間存放的數(shù)據(jù)夾在標(biāo)簽中間，例如：

<應(yīng)交稅金>10 000

在納稅申報(bào)過程中，僅小規(guī)模納稅人的增值稅報(bào)表就需要填報(bào)3張，輸入項(xiàng)達(dá)到350項(xiàng)，各報(bào)表之間的勾稽關(guān)系復(fù)雜，手續(xù)繁復(fù)，對(duì)于數(shù)據(jù)的挖掘十分困難。以增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）為例，如表1。

根據(jù)XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)實(shí)例文檔建立的相關(guān)規(guī)則和法規(guī)，對(duì)于上述申報(bào)報(bào)表附列信息進(jìn)行XBRL呈報(bào)，如表2。

四、結(jié)論

我國(guó)稅收信息化一直處于國(guó)家重點(diǎn)發(fā)展的位置，包括金稅工程一、二、三期的開展都是我國(guó)稅收信息化進(jìn)程中非常重要的項(xiàng)目。但是不得不承認(rèn)，即使我國(guó)稅收信息化開展多年，還是存在著信息冗雜、數(shù)據(jù)關(guān)系復(fù)雜，無法達(dá)到相應(yīng)的數(shù)據(jù)挖掘能力。本文從稅收信息化平臺(tái)的構(gòu)建入手，細(xì)化加入XBRL納稅呈報(bào)后的結(jié)構(gòu)圖、XBRL呈報(bào)，為實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)挖掘提供了必要的保證。同時(shí)在整個(gè)稅收流程中引入XBRL報(bào)表的呈報(bào)，設(shè)計(jì)相關(guān)流程，并在實(shí)例文檔解讀的基礎(chǔ)上，以小規(guī)模納稅人增值稅申報(bào)附表信息（一）為例進(jìn)行XBRL初步模型的構(gòu)建，為利用XBRL進(jìn)行稅收呈報(bào)提供了相對(duì)較為具體和可操作的設(shè)想。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 沈穎玲.XBRL：存取網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告的創(chuàng)新[J].財(cái)經(jīng)論叢，2002（8）：24-28.

[2] 趙現(xiàn)明，張?zhí)煳?基于XBRL 標(biāo)準(zhǔn)的年報(bào)信息含量研究[J].經(jīng)濟(jì)與管理研究，2010（2）：26-30.

[3] 雷蕾.XBRL對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響研究[D].暨南大學(xué)碩士學(xué)位論文，2011.

[4] 張?zhí)煳?網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告：XBRL標(biāo)準(zhǔn)的理論基礎(chǔ)研究[J].會(huì)計(jì)研究，2006（9）：56-63.

[5] 張?zhí)煳?，黃長(zhǎng)胤，吳忠生.XBRL中的財(cái)務(wù)信息元素的粒度研究[J].會(huì)計(jì)之友，2011（21）：22-30.

[6] 李芬桂.用實(shí)證研究的方法探討XBRL對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響[D].長(zhǎng)沙理工大學(xué)碩士學(xué)位論文，2012.

[7] 涂建明.XBRL的財(cái)務(wù)信息披露潛能及其影響[J].電子財(cái)會(huì)，2003（3）：48-49.

[8] 劉靜.淺談XBRL與財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)挖掘[J].湖南財(cái)經(jīng)高等專科學(xué)校學(xué)報(bào)，2004，20（6）：53-55.

[9] 孟麗，尚可文.中外納稅申報(bào)制度的比較研究與借鑒[J].國(guó)際經(jīng)貿(mào)探索，2009（6）：71-74.

[10] 包雪.電子商務(wù)環(huán)境下稅收征管體系的完善研究[D].華中師范大學(xué)碩士學(xué)位論文，2014.

[11] 張敬.網(wǎng)上納稅申報(bào)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與實(shí)現(xiàn)[D].西安電子科技大學(xué)學(xué)士學(xué)位論文，2008.

[12] 于曉剛.網(wǎng)上納稅申報(bào)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與實(shí)現(xiàn)[D].北京郵電大學(xué)碩士學(xué)位論文，2008.

[13] 夏碧野.納稅申報(bào)電子信息采集系統(tǒng)分析與設(shè)計(jì)[D].吉林大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007.

[14] 米同好.基于WEB的納稅申報(bào)系統(tǒng)[D].天津大學(xué)軟件學(xué)院學(xué)士學(xué)位論文，2005.

[15] 歐陽浩敏.我國(guó)稅收信息化發(fā)展問題研究[D].廈門大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007.

[16] 孫麗瑩.我國(guó)稅收信息化建設(shè)初探[D].吉林大學(xué)碩士學(xué)位論文，2008.

[17] 李小海.我國(guó)稅收信息化建設(shè)問題研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007.

[18] TEIXEIRA. What XBRL means for IFRS [J]. Chartered Accountants Journal，2005（84）：53-54.

[19] ARNOLD V， BEDARD J C，PHILLIPS J R，et al. The impact of tagging qualitative financial information oninvestor decision making： Implications for XBRL[J].International Journal of Accounting Information Systems，2012（13）：2-20.

[20] HODGE F D， KENNEDY J J， MAINES L A. Recognition versus disclosure in financial statements：does searchable technology improve transparency？[J] Accounting Review， 2004， 79（3）： 687-703.

[21] BARTLEY J， CHENAl Y S， TAYLOR E Z. A comparison of XBRL filings to corporate 10-Ks―evidence from the voluntary filing program[J].Accounting Horizons，2011（2）：227-245.