序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇企業(yè)所得稅財務(wù)處理范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

會計準(zhǔn)則是會計工作必須遵循的規(guī)范和準(zhǔn)繩。稅收法規(guī)則是用以調(diào)整國家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。前者的目的是為了規(guī)范企業(yè)會計核算，使企業(yè)完整地提供會計信息，如實的反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。后者的目的則是為了監(jiān)督、管理納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動而產(chǎn)生的納稅義務(wù)，從而保證國家取得財政收入。由于企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法所要達(dá)到的目的有著根本的不同，且分別遵循著不同的規(guī)則，規(guī)范著不同的對象，因此會計與稅法的差異是必然存在的。

在我國會計既要負(fù)責(zé)會計工作，又要負(fù)責(zé)納稅申報工作，因此會計既要能夠站在會計準(zhǔn)則的立場上正確進行具體業(yè)務(wù)的會計核算。又要站在稅法的角度，正確的理解稅法規(guī)定，正確的進行納稅申報。特別是一些比較特殊的稅法概念，例如“視同銷售”行為，不僅涉及的稅種多、內(nèi)容復(fù)雜，而且對其具體業(yè)務(wù)采取不同的賬務(wù)處理方式，將導(dǎo)致企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本費用的確認(rèn)和計量呈現(xiàn)出不同的結(jié)果，從而影響財務(wù)信息的質(zhì)量。同時在納稅申報時，特別是在所得稅的申報中又會因為概念不清，致使對“應(yīng)稅所得額”的理解和計算出現(xiàn)混亂。為此本文對“視同銷售”行為不同賬務(wù)處理方式對企業(yè)財務(wù)信息及應(yīng)稅所得額的影響進行討論，借以認(rèn)真研讀有關(guān)的會計準(zhǔn)則內(nèi)容以及相關(guān)的稅法條款，準(zhǔn)確理解會計準(zhǔn)則和稅法對“視同銷售”行為的規(guī)范，進而澄清模糊概念，提高“視同銷售”行為賬務(wù)處理和納稅申報的準(zhǔn)確性。

一、“視同銷售”行為不同賬務(wù)處理方式對企業(yè)財務(wù)的影響

“視同銷售”是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認(rèn)收入，計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為?！耙曂N售”盡管是一個稅法概念，但是從會計核算的角度來看，“視同銷售”具體業(yè)務(wù)產(chǎn)生時對其所采取的賬務(wù)處理方式，將會導(dǎo)致企業(yè)有關(guān)會計要素的確認(rèn)和計量呈現(xiàn)出不同的結(jié)果，從而對企業(yè)財務(wù)產(chǎn)生不同的影響。

例一：“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”業(yè)務(wù)不同賬務(wù)處理方式的比較

（1）在人民大學(xué)《財務(wù)會計學(xué)》（第五版）教材中，此項業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理是：

借：營業(yè)外支出

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

――應(yīng)交消費稅

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

（2）另一種賬務(wù)處理的方式是：

借：營業(yè)外支出

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

――應(yīng)交消費稅

分析：顯然同一個業(yè)務(wù)的兩種不同賬務(wù)處理方式，盡管不會造成會計利潤的差異，但卻使企業(yè)當(dāng)期營業(yè)收入、營業(yè)成本及營業(yè)外支出的確認(rèn)和計量產(chǎn)生了差異。筆者認(rèn)為：企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號對“收入”的定義指出：收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入?！笆杖搿本哂腥齻€重要特征。第一，它是日常活動中形成的經(jīng)濟利益；第二，必須有經(jīng)濟利益的流入，且這種經(jīng)濟利益流入是靠企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而取得的，不包括代收的款項；第三，收入可以導(dǎo)致負(fù)債的減少，所有者權(quán)益的增加。盡管根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）文的規(guī)定：用于對外捐贈，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入，但這正是稅法意義上的“視同銷售”。對外捐贈，雖然改變了貨物的權(quán)屬關(guān)系，卻并沒有因此有經(jīng)濟利益流入企業(yè)，而是捐贈企業(yè)單方面的無償支出。因此對外捐贈只能在稅法上“視同銷售”，并按照貨物的計稅價格計算應(yīng)納的增值稅額以及可能的消費稅額，并納入計算所得稅的應(yīng)納稅額中，但卻不符合會計準(zhǔn)則對收入的定義，所以在賬務(wù)處理中不應(yīng)記入“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶，更不能相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)成本”。

例二：“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于職工獎勵、個人福利與用于集體福利設(shè)施”兩個業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理比較

（1）企業(yè)領(lǐng)用本廠生產(chǎn)的汽油產(chǎn)品用于職工宿舍建設(shè)。其賬務(wù)處理是：

借：在建工程

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

――應(yīng)交消費稅

（2）企業(yè)將自產(chǎn)的糧食白酒作為職工福利發(fā)放給職工個人。其賬務(wù)處理是：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交消費稅

分析：上述業(yè)務(wù)盡管都屬于增值稅、消費稅實施細(xì)則中規(guī)定的“視同銷售”行為，但是兩者賬務(wù)處理方式卻截然不同。前者庫存商品的轉(zhuǎn)移沒有導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入企業(yè)，因而不具有銷售實質(zhì)，在會計上不能確認(rèn)營業(yè)收入，結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，其應(yīng)繳納的消費稅也不得記入“營業(yè)稅金及附加”賬戶。庫存商品的成本以及應(yīng)交納的增值稅、消費稅應(yīng)一并計入“在建工程”。后者庫存商品的轉(zhuǎn)移是企業(yè)以實物資產(chǎn)支付了應(yīng)付給職工的薪酬。相當(dāng)于：企業(yè)以實物資產(chǎn)換回貨幣，然后用貨幣償還了應(yīng)付給職工的債務(wù)，導(dǎo)致負(fù)債的減少，經(jīng)濟利益的增加，符合會計準(zhǔn)則對“收入”的定義。所以在會計核算中應(yīng)記入“主營業(yè)務(wù)收入”，并結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)成本”。相應(yīng)的該項業(yè)務(wù)應(yīng)交納的消費稅，應(yīng)記入“營業(yè)稅金及附加”賬戶。因此該賬務(wù)處理方式對企業(yè)當(dāng)期營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)付職工薪酬的確認(rèn)和計量均產(chǎn)生了影響。

例三：“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資”業(yè)務(wù)不同情況下的賬務(wù)處理比較

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)屬于“視同銷售”的行為。同時根據(jù)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣資產(chǎn)交換的定義，以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物進行長期股權(quán)投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。但該項業(yè)務(wù)在會計上的賬務(wù)處理方法，應(yīng)視其不同情況采取不同的處理方法。

（1）按照會計準(zhǔn)則第7號非貨幣資產(chǎn)交換第三條的規(guī)定，如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。同時會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并中也規(guī)定，對于非同一控制下的企業(yè)合并，其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，且公允價值能夠可靠計量的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。因此其賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資

貸：主營業(yè)務(wù)收入（其他業(yè)務(wù)收入）

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本（其他業(yè)務(wù)成本）

貸：庫存商品（原材料）

（2）按照會計準(zhǔn)則第7號非貨幣資產(chǎn)交換第三條的規(guī)定，如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，在會計上不確認(rèn)損益。以及會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并中規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并，由于并不完全是企業(yè)自愿進行的，因而這種合并不屬于交易行為，這意味著會計上既不能確認(rèn)營業(yè)收入，也不能結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，只有按照貨物的原賬面價值轉(zhuǎn)賬。則賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資

貸：庫存商品（原材料）

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

分析：上述會計對以非貨幣性資產(chǎn)進行的長期股權(quán)投資這種“視同銷售”行為不同情況判斷上的差異，會導(dǎo)致賬務(wù)處理方式的不同，進而引起企業(yè)當(dāng)期營業(yè)收入、營業(yè)成本以及長期股權(quán)投資確認(rèn)和計量的不同。

上述分析表明：在稅收上“視同銷售”的行為，無論是針對增值稅、消費稅還是營業(yè)稅，進行會計處理時都要嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則的要求進行，在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，沒有“視同銷售”的業(yè)務(wù)，只有根據(jù)會計準(zhǔn)則認(rèn)真判斷發(fā)生業(yè)務(wù)的性質(zhì)，判斷是否符合會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)范。只有這樣才能正確對“視同銷售”的行為進行賬務(wù)處理，才能準(zhǔn)確的反映出“視同銷售”行為對企業(yè)財務(wù)的影響，為投資者提供準(zhǔn)確的會計信息，使投資者對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出正確的判斷。

二、“視同銷售”行為不同賬務(wù)處理對應(yīng)稅所得額的影響

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。

對于稅法規(guī)范的上述業(yè)務(wù)，凡是會計賬務(wù)處理時確認(rèn)了收入并結(jié)轉(zhuǎn)了成本的“視同銷售”行為，由于會計與稅法一致，因而不需要在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)整應(yīng)稅所得額，可以直接計入《收入明細(xì)表》第4行“銷售貨物”項目，《成本費用明細(xì)表》第3行“銷售貨物成本”項目，不需要計入“視同銷售收入”項目和“視同銷售成本”項目。即該項業(yè)務(wù)的收入和成本已在會計利潤的計算中體現(xiàn)了；凡是會計賬務(wù)處理時，沒有確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本的“視同銷售”行為，由于會計與稅法存在差異，需要在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)整得出應(yīng)稅所得額。但是兩種賬務(wù)處理的方式最終并不影響應(yīng)稅所得額的數(shù)值，即：兩種賬務(wù)處理方式下的應(yīng)納稅所得額是一致的。但是值得注意的是，在納稅申報過程中，應(yīng)正確的填入相關(guān)的申報表的項目中，否則錯誤的填報，就會導(dǎo)致應(yīng)稅所得額的差異。

三、總結(jié)

綜上所述，稅法中的“視同銷售”行為引起的企業(yè)資產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系以及經(jīng)濟利益的變化并不都是一樣的，而恰恰是這種變化導(dǎo)致了不同的賬務(wù)處理方式，進而使企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本費用等會計要素的確認(rèn)、計量呈現(xiàn)出不同的結(jié)果。從會計準(zhǔn)則的角度來看，正確的反映和監(jiān)督這一結(jié)果是會計的基本職能，是會計對會計報表使用者必須做出的正確交待。盡管會計對“視同銷售”行為的會計處理方式不同，對企業(yè)的應(yīng)稅所得額并沒有產(chǎn)生任何影響，但要正確填入納稅申報表的相關(guān)項目，才能正確進行所得稅的申報。因此，認(rèn)真研讀有關(guān)的會計準(zhǔn)則內(nèi)容以及相關(guān)的稅法條款，準(zhǔn)確理解會計準(zhǔn)則和稅法對“視同銷售”行為的規(guī)范，無論從正確反映“視同銷售”行為對企業(yè)財務(wù)的影響，還是提高納稅申報的準(zhǔn)確性來看都是十分必要的。

（本文得到北京市繼續(xù)教育優(yōu)秀教學(xué)團隊建設(shè)基金資助）

參考文獻：

[1]戴德明，林剛，趙西卜.財務(wù)會計學(xué)（第五版）[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2010.193.

篇（2）

隨著中國稅收制度的健全，企業(yè)經(jīng)營由過去的粗放式財務(wù)管理逐步轉(zhuǎn)為現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理。在現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理的過程中在哪些方面事前做出納稅籌劃，對企業(yè)繳納企業(yè)所得稅的多少具有決定性的影響。企業(yè)的注冊地改變對繳納企業(yè)所得稅的影響

一、政策依據(jù)

（1）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》就規(guī)定民族自治機關(guān)對本地區(qū)內(nèi)的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中劃分給地方分享的部分，可以自行決斷減征或者免征。（2）也有相關(guān)地方政府為了促進本地經(jīng)濟發(fā)展，也制定了一些以上繳稅收給予財政返還的優(yōu)惠政策，吸引外地企業(yè)到本地落戶納稅。（3）根據(jù)《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》的通知，總部在每月末或每季終了之日前起十日內(nèi)，根據(jù)歷年各年度所屬分部的職工工資、經(jīng)營收入以及資產(chǎn)總額三方面因素，把企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額的50％在各分支機構(gòu)之間按照各自比例進行分?jǐn)偅鞣种C構(gòu)根據(jù)分?jǐn)偠惪罹偷剞k理繳庫，同時所繳納稅款收入由在中央和分支機構(gòu)所在地之間按照60：40分享。

二、具體措施

根據(jù)以上的規(guī)定企業(yè)可以考慮將公司注冊在稅收優(yōu)惠地區(qū)，轉(zhuǎn)移稅收繳納地，從而獲得地方政府或國家的優(yōu)惠。企業(yè)也可以考慮將總部機構(gòu)地點遷移至稅收優(yōu)惠地?？偡謾C構(gòu)由總機構(gòu)匯總納稅。

三、納稅影響

假如某企業(yè)注冊地在遼寧省，得知對有關(guān)法人主體以投資者身份，自從2008年1月1日起的2年內(nèi)，我們將境內(nèi)獲得利潤100萬元投資到西部有稅收優(yōu)惠的地區(qū)，并且持續(xù)經(jīng)營超過五年的，這樣就按80%的比例退還我們再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款，既用稅后利潤100萬元投資可以返還80萬元的企業(yè)所得稅。公司改變組織形式對繳納企業(yè)所得稅的影響：

（一）政策依據(jù)

按照新企業(yè)所得稅法第五十條第二款的規(guī)定，在國內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的居民或企業(yè)，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。第五十二條進一步規(guī)定，除國務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。

（二）具體措施

根據(jù)以上規(guī)定企業(yè)可以將初創(chuàng)階段較長時間無法盈利的行業(yè)，設(shè)為分公司，將扭虧為盈迅速的行業(yè)，設(shè)為子公司。

（三）納稅影響

例如：我們企業(yè)有兩家分公司 東信和 寶大，某一納稅年度總公司本部實現(xiàn)利潤100萬，其分公司 東信實現(xiàn)利潤50萬，分公司 寶大虧損50萬，企業(yè)所得稅率25%，則該公司該年度應(yīng)納稅額為：（100+50-50）*25%=25萬如果把上述東信、寶大分公司換成子公司，總體稅負(fù)就不一樣了。公司本部應(yīng)納所得稅=100*25%=25萬 東信子公司應(yīng)納所得稅=50*25%=12.5萬 寶大子公司虧損，不用繳納所得稅。公司整體稅負(fù)為25+12.5=37.5萬，高出總分公司的總體稅負(fù)12.5萬（50%）。期間費用的稅收影響因素如下：

篇（3）

普通清算是指公司自行組織清算機構(gòu)進行的清算，一般適用于自愿解散且資產(chǎn)能夠抵償其負(fù)債的情況?！豆痉ā返?84條規(guī)定，企業(yè)在解散事由出現(xiàn)之日起十五日內(nèi)應(yīng)成立清算組，有限責(zé)任公司的清算組由股東組成，股份有限公司的清算組由董事或者股東大會確定的人員組成……。清算組成立后，公司開始進入清算，清算程序依次為：通知及公告一債權(quán)申報一制定清算方案一財產(chǎn)清算順序一清償債務(wù)一分配公司財產(chǎn)一清算結(jié)束一申請注銷登記一公告終止。

普通清算主要是對企業(yè)的財產(chǎn)進行清理及確認(rèn)、計量及重估、處置及變現(xiàn)、對債權(quán)債務(wù)進行處理后，按投資比例向股東分配剩余財產(chǎn)'因此財務(wù)處理通常包括：編制清算日資產(chǎn)負(fù)債表；對公司財產(chǎn)進行清理、變現(xiàn)；收回債權(quán)、清償債務(wù)；彌補以前年度虧損；對剩余財產(chǎn)進行分配；編制清算損益表、清算結(jié)束日資產(chǎn)負(fù)債表等。為便于計算公司清算過程中所產(chǎn)生的費用和處置財產(chǎn)可能產(chǎn)生的損益，清算會計應(yīng)設(shè)置“清算費用”、“清算損益”等賬戶進行核算。

【例1】A公司由甲公司及乙丙2個自然人投資，投資比例分別為55％，25％，20％，經(jīng)營期限10年，2009年9月30日到期股東決定不再繼續(xù)經(jīng)營進入清算，清算日資產(chǎn)負(fù)債表如表1：

為簡化計算，假設(shè)計稅基礎(chǔ)與賬面價值一致，不考慮城建稅及附加，未交稅金中含企業(yè)所得稅4663．25元，增值稅1070 15元(不考慮城建稅及教育附加)；存貨按原值的90％變現(xiàn)．固定資產(chǎn)可收回凈值60萬(假設(shè)不涉及稅費)應(yīng)收賬款可收回凈值12萬；支付清算人員工資3萬；清算期為60天。

1　繳清算日前應(yīng)交未交稅費

借：應(yīng)交稅費――未交增值稅

1070.15

應(yīng)交稅費一應(yīng)交企業(yè)所得稅

4663.25

貸：銀行存款 5733.40

2　進入清算

(1)確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清算所得或損失

①收回應(yīng)收賬款

借：銀行存款 120000.00

清算損益 3000.00

貸：應(yīng)收賬款 123000.00

②收回其他應(yīng)收款

借：銀行存款 3000.00

貸：其他應(yīng)收款 3000.00

(2)按可變現(xiàn)價值或價格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失

①商品變現(xiàn)收入

借：銀行存款 393533.53

貸：清算損益 336353.44

應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅

(銷項稅額)57180.09 　結(jié)轉(zhuǎn)成本 　借：清算損益437259.48

貸：庫存商品437259.48 　繳納稅款 　借：應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅

(銷項稅額)57180.09

貸：應(yīng)交稅費――未交增值稅

57180.09 　借：應(yīng)交稅費――未交增值稅

57180.09

貸：銀行存款 57180.09 　②固定資產(chǎn)變現(xiàn)收入 　借：銀行存款 600000．00

累計折舊 524702.18

貸：固定資產(chǎn) 956429.00

清算損益 168273.18

(3)支付清算人員工資

借：清算費用 30000.00

貸：銀行存款 30000.00

借：清算損益 30000.00

貸：清算費用 30000.00 　(4)償還負(fù)債 　借：應(yīng)付賬款 300000.00

應(yīng)付工資 25000.00

其他應(yīng)付款　85000.00

貸：銀行存款　410000.00 　(5)根據(jù)上述會計處理結(jié)果，計算清算損益：

336353.44+168273.18-3000-437259.48-30000=34367.14(元)

(6)根據(jù)財稅[2009]60號文規(guī)定，企業(yè)清算所得為全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額。

①清算損益應(yīng)交企業(yè)所得稅34367.14×25％=8591.79(元) 　借：清算損益8591.79

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交企業(yè)所得稅

8591.79 ?、谇逅闼茫?4367.14-8591.79=25775.35(元) 　(7)編制清算損益表及清算結(jié)束日資產(chǎn)負(fù)債表(略)。 　(8)根據(jù)國稅函[2009]684號文規(guī)定，企業(yè)應(yīng)自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)報送企業(yè)清算所得稅納稅申報表，結(jié)清稅款(申報表略)。 　(9)繳納相關(guān)稅費 　借：應(yīng)交稅費一應(yīng)交企業(yè)所得稅

8591.79

貸：銀行存款　8591.79 　(10)對剩余資產(chǎn)進行分配(會計分錄略) 　可分配的剩余資產(chǎn)為：158786.00+656517.19+25775.35=841078.04(元) 　甲分得：841078.04×55％=462593.20(元) 　 乙分得：841078．04x25％=210269.64(元)　 丙分得：841078.04×20％=168215.70(元)　 (11)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第11條釋義：投資方企業(yè)從被清算企業(yè)就剩余資產(chǎn)分得的部分，其中相對于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余中應(yīng)分得的部分，應(yīng)確認(rèn)為因股權(quán)投資關(guān)系從被投資企業(yè)稅后利潤中分配取得的投資所得，免于征收企業(yè)所得稅。因此，甲公司從A公司分得的剩余資產(chǎn)免征企業(yè)所得稅，對個人從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，則應(yīng)按股息所得代扣代繳個人所得稅。　 代扣代繳乙個人所得稅：210269.64×20％=42053.93(元) 　代扣代繳丙個人所得稅：168215.70×20％=33643.14(元) 　3　清算分配后投資方實際可收回的投

資本息(會計分錄略) 　甲公司：1000000x55％+460633.82=1010633.82(元) 　乙：1000000x25％+210269.64-42053.93=418215.71(元) 　丙：1000000×20％+168215.70-33643.14=334572.56(元)

二．破產(chǎn)清算

篇（4）

[中圖分類號] F812.42 [文獻標(biāo)識碼] B

合并財務(wù)報表是反映在法律上相互獨立的經(jīng)濟實體即母公司和其擁有控制權(quán)的子公司形成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。因此，在合并范圍內(nèi)的母公司與子公司，子公司與子公司之間的交易視為內(nèi)部交易，從集團外獨立的第三方的角度觀察，集團內(nèi)部交易不應(yīng)產(chǎn)生新的會計要素以及計量的變化。同時，母公司對子公司具有控制權(quán)，其交易又可能存在著不公允。因此，企業(yè)集團內(nèi)部交易必須被抵銷。

企業(yè)集團資產(chǎn)內(nèi)部交易可分為順流交易、逆流交易和平流交易。順流交易指的是母公司向子公司出售資產(chǎn)；逆流交易則是子公司向母公司出售資產(chǎn)；平流交易是子公司與子公司之間出售資產(chǎn)。

一、逆流交易

逆流交易有兩種情況，一種是全資子公司向母公司出售資產(chǎn)；一種是非全資子公司向母公司出售資產(chǎn)。前者的抵銷分錄與順流交易相同，后者的抵銷分錄與順流交易不同之處是要考慮少數(shù)股東損益的分配。下面以非全資子公司向母公司銷售商品展開分析。

假設(shè)A公司擁有C公司60%股權(quán)，2013年C公司銷售給A公司商品不含增值稅價格200萬元，該商品成本140萬元，所得稅稅率為25%。A公司2013年實現(xiàn)對外銷售30%，銷售價格80萬元；2014年實現(xiàn)對外銷售30%，銷售價格80萬元。2013年、2014年C公司實現(xiàn)凈利潤150萬元、180萬元。假定C公司股權(quán)投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值。

1.2013年抵銷分錄

（1）2013年內(nèi)部交易，實現(xiàn)對外銷售部分

借：營業(yè)收入600000

貸：營業(yè)成本600000

從獨立第三方角度看，該筆交易實現(xiàn)的是母公司確認(rèn)的收入，子公司結(jié)轉(zhuǎn)的成本。但，從編制個別財務(wù)報表角度，母子公司分別確認(rèn)了收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)了成本。因此，編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)就分別多出一筆子公司的收入和母公司的成本，且兩者的金額相等，需要抵銷。

（2）2013年內(nèi)部交易，未實現(xiàn)對外銷售部分

借：營業(yè)收入1400000

貸：營業(yè)成本980000

存貨420000

（600000×70%=420000元）

從獨立第三方角度看，該筆交易沒有實現(xiàn)任何收入的確認(rèn)以及成本的結(jié)轉(zhuǎn)，僅是將子公司的存貨移至母公司。但，從編制個別財務(wù)報表角度，母公司確認(rèn)了存貨；子公司確認(rèn)了收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)了成本，減少了存貨。因此，編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)就分別多出一筆子公司的收入、成本和母公司多確認(rèn)存貨，需要抵銷。

（3）2013年內(nèi)部交易，未實現(xiàn)對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產(chǎn)105000

貸：所得稅費用105000

（420000×25%=105000元）

備注：子公司收入增加140萬元（=200×70%），成本增加98萬元（=140×70%），因此利潤增加42萬元，故子公司應(yīng)該計提企業(yè)所得稅。

從獨立第三方角度看，該筆交易沒有實現(xiàn)任何的利潤，因此也就不存在計提企業(yè)所得稅的問題。但，從編制個別財務(wù)報表角度，子公司實現(xiàn)了銷售，即產(chǎn)生了利潤，需要計提企業(yè)所得稅。因此，需要將子公司多計提的企業(yè)所得稅予以抵銷。2014年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》第三十條規(guī)定：因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

（4）2013年少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益

借：少數(shù)股東損益474000

貸：少數(shù)股東權(quán)益474000

（[1500000-（420000-105000）]×40%=474000元）

從獨立第三方角度看，該筆交易沒有實現(xiàn)任何的凈利潤，因此也就不需要考慮少數(shù)股東損益分配的問題。但，從編制個別財務(wù)報表角度，該筆交易使子公司實現(xiàn)了利潤，而子公司是母公司的非全資子公司，需要進行少數(shù)股東損益分配。因此，編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)就多出了一筆子公司少數(shù)股東損益分配，需要抵銷。

2.2014年抵銷分錄

（1）2013年內(nèi)部交易，2014年實現(xiàn)對外銷售部分

借：未分配利潤―年初108000

少數(shù)股東權(quán)益 72000

貸：營業(yè)成本180000

（600000×30%=180000元）

從獨立第三方角度看，前期未實現(xiàn)損益在本期實現(xiàn)，已實現(xiàn)損益在本期對子公司期初未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益有影響。在這是少數(shù)股東權(quán)益而非少數(shù)股東損益，是因為上期損益在本期無法在利潤表項目中反映，只能反映在資產(chǎn)負(fù)債表項目中，故對少數(shù)股東權(quán)益有影響。但，從編制個別財務(wù)報表角度，母公司結(jié)轉(zhuǎn)了對外銷售的成本60萬元。從集團外角度，該筆交易母公司應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本42萬元，多結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本18萬元，因此需要抵銷。

（2）2013年內(nèi)部交易，2014年仍未實現(xiàn)對外銷售部分

借：未分配利潤―年初144000

少數(shù)股東權(quán)益96000

貸：存貨240000

（600000×40%=240000元）

從獨立第三方角度看，前期未實現(xiàn)損益在本期仍未實現(xiàn)，未實現(xiàn)損益在第二年對子公司期初未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益有影響。但，從編制個別財務(wù)報表角度，母公司確認(rèn)的存貨中包含了子公司未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，子公司將未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益最終結(jié)轉(zhuǎn)到未分配利潤中。因此，該筆交易利潤并沒有真正實現(xiàn)，需要抵銷。

（3）2013年內(nèi)部交易，2014年實現(xiàn)對外銷售對所得稅的影響

借：所得稅費用45000

貸：未分配利潤―年初45000

（180000×25%=45000元）

2014年抵銷分錄（1）沖減營業(yè)成本18萬元，導(dǎo)致本期利潤增加18萬元。因此在本期應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅費用。

2013年的內(nèi)部交易，2014年仍未實現(xiàn)對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產(chǎn)60000

貸：未分配利潤―年初60000

（240000×25%=60000元）

2013年內(nèi)部利潤24萬元在本期仍有未實現(xiàn)，2013年個別報表計提的所得稅費用仍需要進行抵銷，但是2013年所得稅費用已結(jié)轉(zhuǎn)到未分配利潤，故調(diào)整利潤分配年初數(shù)。

（4）2014年少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益

借：少數(shù)股東損益702000

貸：少數(shù)股東權(quán)益702000

（[1800000-（240000-60000）+（180000-45000）]×40%=702000元）

由于C公司是非全資子公司且其報表需要納入合并范圍，少數(shù)股東權(quán)益必須在合并財務(wù)報表中確認(rèn)，即發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益需要在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配。少數(shù)股東權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)項下反映，而少數(shù)股東對利潤的分配也要在利潤表中反映。

二、順流交易

在順流交易中，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益實質(zhì)上全部由母公司承擔(dān)，不需要分配給少數(shù)股東。順流交易的抵銷分錄與上文逆流交易的抵銷分錄（1）、（2）、（3）相同，抵銷分錄不考慮少數(shù)股東損益的分配。

三、平流交易

平流交易有兩種情況，一種是全資子公司向子公司出售資產(chǎn)；一種是非全資子公司向子公司出售資產(chǎn)。前者的抵銷分錄與順流交易相同，后者的抵銷分錄與非全資子公司逆流交易類似，要考慮少數(shù)股東損益的分配，關(guān)鍵是要弄清母公司對內(nèi)部交易出售方子公司的持股比例。

在企業(yè)集團內(nèi)部交易中，順流交易、逆流交易和平流交易所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，抵銷時不同之處在于是否考慮少數(shù)股東損益的分配和分配比例問題，實質(zhì)上依據(jù)是否考慮少數(shù)股東損益金額的確定。

篇（5）

我國稅務(wù)系統(tǒng)每一次大的稅制改革、政策出臺、機構(gòu)整合、新工作方法的推開，都會在稅務(wù)基層產(chǎn)生大量的培訓(xùn)需求，2008年1月1日正式實施的企業(yè)所得稅法就是其中有代表性的一次。現(xiàn)今，企業(yè)所得稅已成為我國第二大稅種，該稅種計算復(fù)雜，不易管理，對相應(yīng)崗位稅務(wù)干部的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)要求極高，因此所得稅干部輪流集中脫崗學(xué)習(xí)、進行知識更新和業(yè)務(wù)提升就有了現(xiàn)實的需要，同時也給專業(yè)施教機構(gòu)的師資團隊帶來了項目升級和課題研發(fā)的迫切任務(wù)。下面以國家稅務(wù)總局某專業(yè)培訓(xùn)機構(gòu)（以下簡稱培訓(xùn)中心）承辦的系統(tǒng)內(nèi)各層次企業(yè)所得稅培訓(xùn)項目為例展開分析，探討如何進一步提升稅收專業(yè)化人才培訓(xùn)項目的質(zhì)量和效果，滿足各層次稅務(wù)干部的業(yè)務(wù)培訓(xùn)需求。

一、稅制改革后所得稅專門業(yè)務(wù)培訓(xùn)的特點

（一）培訓(xùn)需求呈現(xiàn)穩(wěn)步上升態(tài)勢

2008年企業(yè)所得稅法及其實施條例正式實施以來，培訓(xùn)中心承辦了多期總局、省局及其他各地方國、地稅局委托的企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)培訓(xùn)醒目。這些培訓(xùn)項目有的以企業(yè)所得稅作為培訓(xùn)主題或核心內(nèi)容，更多的則是將所得稅作為培訓(xùn)的一個重要組成部分，在其他業(yè)務(wù)培訓(xùn)開展的同時補充學(xué)員的所得稅業(yè)務(wù)知識，為更加有效的實施所得稅管理奠定基礎(chǔ)。

2008年-2012年培訓(xùn)中心承接的以所得稅為主題的培訓(xùn)項目統(tǒng)計表

2008 2009 2010 2011 2012 合計

總局項目 1 1 1 1 2 6

省局項目 4 1 2 7

地方項目 1 1 5 7 11 25

合計 6 3 6 10 13 38

（二）同類培訓(xùn)項目學(xué)員需求各有側(cè)重

從2008年至2012年培訓(xùn)中心承辦的所得稅專項培訓(xùn)38期，其中總局主辦處級干部所得稅業(yè)務(wù)培訓(xùn)2期，各省自治區(qū)直轄市組織的所得稅業(yè)務(wù)科室負(fù)責(zé)人培訓(xùn)4期，各地市所得稅業(yè)務(wù)骨干培訓(xùn)32期。由于各期培訓(xùn)班對象不同，學(xué)員構(gòu)成差異較大，因此課程設(shè)置也有所區(qū)別?，F(xiàn)僅以2010年7月15日-29日全國地稅系統(tǒng)處級職務(wù)人員所得稅管理研討班、2011年3月31日-4月29日A省*市國稅局企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)骨干培訓(xùn)班，2012年8月22-31日B省地稅系統(tǒng)企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)骨干培訓(xùn)班為例，分析學(xué)員構(gòu)成對課程設(shè)計的影響。

2010年總局處干所得稅業(yè)務(wù)培訓(xùn)班，共計48人。男學(xué)員37人，女學(xué)員11人，處級干部46人，科級1人，施教機構(gòu)教師1人；省局所得稅處處級干部8人，地（市）局分管所得稅業(yè)務(wù)的處級干部39人；50歲以上10人，40-50歲35人，30-40歲3人。

2011年A省*市國稅局企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)骨干培訓(xùn)班，共計50人，30天。培訓(xùn)對象為全市從事企業(yè)所得稅管理的業(yè)務(wù)骨干，其中各縣區(qū)局長、科長副科長28人，科員22人。男學(xué)員37人，女學(xué)員13人。

2012年B省地稅系統(tǒng)企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)骨干培訓(xùn)班，共計122人，10天。B省各地地市所得稅科科長級縣區(qū)分局長41人，其余為業(yè)務(wù)骨干。

對參訓(xùn)學(xué)員通過填寫需求調(diào)查問卷、召開座談會、訓(xùn)后評估等方式，我們發(fā)現(xiàn)，不同層次的培訓(xùn)班，學(xué)員關(guān)注點不同，以上述總局處干班和地方業(yè)務(wù)骨干班為例：

1.總局處干所得稅班，參訓(xùn)對象多為地市一級稅務(wù)機關(guān)分管所得稅業(yè)務(wù)的局領(lǐng)導(dǎo)，因此，學(xué)員對課程的總體要求偏重于宏觀，學(xué)員希望了解國內(nèi)外經(jīng)濟走勢及宏觀經(jīng)濟政策取向，稅制改革的前沿信息及所得稅管理的理念與思路，對具體操作層面的課程需求程度較低。

該項目共計涉及14個專題，除適應(yīng)處級干部培訓(xùn)而設(shè)計的管理類專題5個以外，其余7個專題均與所得稅業(yè)務(wù)相關(guān)，包括《宏觀經(jīng)濟與稅制改革》《所得稅政策疑難問題解析》、《企業(yè)所得稅爭議協(xié)調(diào)及案例分析》、《關(guān)聯(lián)交易與特別納稅調(diào)整》、《會計信息在所得稅管理中的應(yīng)用》、《稅收執(zhí)法風(fēng)險與防范》、《房地產(chǎn)企業(yè)所得稅政策及管理》，這些專題的需求程度均在90%以上。

2.地方業(yè)務(wù)骨干班，參訓(xùn)學(xué)員以稅源管理科、政策法規(guī)科科長、業(yè)務(wù)骨干及區(qū)縣分局局長、股長為主，從事具體的所得稅業(yè)務(wù)辦理工作，需要詳細(xì)了解政策規(guī)定、業(yè)務(wù)流程、行業(yè)經(jīng)營特征及相關(guān)會計知識，需求較為具體。此類培訓(xùn)班的培訓(xùn)目標(biāo)，即通過培訓(xùn)，進一步提高業(yè)務(wù)骨干的專業(yè)素質(zhì)和綜合能力，完善知識結(jié)構(gòu)，促進能力的提升及素質(zhì)的提高，以適應(yīng)所得稅業(yè)務(wù)快速發(fā)展的需要。

此類培訓(xùn)通常包括《會計準(zhǔn)則精講》、《成本會計》、《房地產(chǎn)業(yè)會計核算處理》、《會計與稅法差異分析》、《非居民企業(yè)所得稅政策及管理》、《企業(yè)所得稅收入總額部分疑難問題解析》、《企業(yè)所得稅扣除部分疑難問題解析》、《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策解析》、《重組業(yè)務(wù)所得稅處理》、《會計報表涉稅分析》、《財務(wù)指標(biāo)在納稅評估中的應(yīng)用》、《企業(yè)財務(wù)報表與納稅申報表的銜接與分析》、《企業(yè)所得稅匯算清繳政策解讀》、《房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅政策解析》、《企業(yè)所得稅納稅評估實務(wù)》等，根據(jù)培訓(xùn)時間長短有所取舍，但以上課程在業(yè)務(wù)骨干培訓(xùn)班中需求程度均在90%以上。

（三）培訓(xùn)項目評估結(jié)果

1.培訓(xùn)總體滿意率

通過對以上38期所得稅業(yè)務(wù)培訓(xùn)班評估結(jié)果進行分析，絕大多數(shù)培訓(xùn)班達(dá)到了預(yù)期的效果，培訓(xùn)總體滿意率在90%以上。但個別班級總體滿意率偏低，主要原因是學(xué)員基礎(chǔ)相對較低，學(xué)員所在地所得稅管理以核定征收為主，接觸到企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)單一，因此，對相應(yīng)的會計知識、所得稅政策相對生疏，影響了對課程內(nèi)容的理解。

2.評估結(jié)果啟示

通過舉辦所得稅業(yè)務(wù)培訓(xùn)，我們深刻領(lǐng)會到，著力造就一批能夠把握社會經(jīng)濟發(fā)展形勢，精通各類企業(yè)業(yè)務(wù)、長于稅收管理、熟悉國際慣例、具有法律思維與視角的高素質(zhì)人才，是當(dāng)前稅務(wù)機關(guān)所得稅管理的重中之重，培訓(xùn)中心應(yīng)著力在所得稅乃至各業(yè)務(wù)崗位高素質(zhì)人才業(yè)務(wù)培訓(xùn)的項目完善上進行深層次挖掘，方能更好地發(fā)揮專業(yè)施教機構(gòu)在成人培訓(xùn)中的主體作用。

二、所得稅培訓(xùn)項目的完善設(shè)想

為應(yīng)對需求愈發(fā)嚴(yán)苛的培訓(xùn)市場，我們需要跳出常規(guī)業(yè)務(wù)培訓(xùn)的局限，多角度，深層次的挖掘稅收管理工作涉及的方方面面內(nèi)容，著重在項目課程設(shè)計和內(nèi)容組織方面進行質(zhì)的突破。

（一）緊貼培訓(xùn)需求開發(fā)新課題

仍以上述所得稅培訓(xùn)項目為例，在項目需求分析中很多稅務(wù)系統(tǒng)處級干部提出，需要在法理上了解所得稅的計稅原理與原則，例如如何對稅法沒有確切規(guī)定的所得稅交易事項做出理性的判斷，如何理解所得稅收入與支出的對稱、時間上的對稱和第三方對稱原理等，通過這些法理培訓(xùn)可以使稅務(wù)干部更加正確的應(yīng)用稅法，也為不斷地完善稅法奠定理論基礎(chǔ)。同時，在所得稅業(yè)務(wù)骨干培訓(xùn)班中我們也發(fā)現(xiàn)了一些潛在的高端課程需求，如部分學(xué)員提出IPO是企業(yè)資本運作的典型行為，企業(yè)在準(zhǔn)備IPO的過程中，往往會遇到大量會計、稅務(wù)方面的調(diào)整和處理，學(xué)員渴望通過培訓(xùn)，了解IPO公司財務(wù)會計問題，了解相應(yīng)的調(diào)整事項，解讀有關(guān)稅收政策等等。

由于培訓(xùn)時間和師資的限制，在以往的所得稅培訓(xùn)班中很多潛在需求并沒有形成對應(yīng)的教學(xué)資源，但隨著培訓(xùn)中心教學(xué)力量的不斷充實，專業(yè)師資們也正將關(guān)注點轉(zhuǎn)移到這些課題的開發(fā)上來，從而逐步形成具有一定特色的所得稅高端培訓(xùn)。

（二）適時更新原有課程內(nèi)容

篇（6）

稅收專家認(rèn)為，《通知》對高新企業(yè)境內(nèi)、境外收入適用同樣的優(yōu)惠稅率的規(guī)定，有助于切實減輕高新企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，對鼓勵高新技術(shù)企業(yè)大膽“走出去”，提高其在海外市場的競爭力有著重要意義。同時，這一政策打破了過去企業(yè)境外所得不得享受境內(nèi)稅收優(yōu)惠的舊框架，在一定程度上完善了我國的稅收抵免制度。

高新企業(yè)境外、境內(nèi)所得納稅適用相同優(yōu)惠稅率

伴隨著國家“走出去”戰(zhàn)略的深入實施，在國際化的征途中，我國許多企業(yè)的自主創(chuàng)新能力不斷提高，從最初的勞動密集型企業(yè)“走出去”，到如今越來越多的高新技術(shù)企業(yè)走出國門，企業(yè)在境外投資與所得在企業(yè)發(fā)展中所占的比重不斷提高。

然而，一直以來高新技術(shù)企業(yè)在海外業(yè)務(wù)拓展中遭遇到重復(fù)繳稅和稅負(fù)過重的困擾，也在一定程度上影響了高新技術(shù)企業(yè)“走出去”的熱情。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。但是，這一規(guī)定只適用于企業(yè)的境內(nèi)所得，境外所得仍然按25%的稅率計繳企業(yè)所得稅。

南紡股份有限公司（以下簡稱“南紡股份”）是福建省南平市的一家上市企業(yè)，2010年該企業(yè)正式成為國家認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，可依照規(guī)定享受稅收優(yōu)惠，當(dāng)年企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅節(jié)省了近100萬元。采訪中， 南紡股份副總經(jīng)理、財務(wù)部經(jīng)理吳作貽向記者介紹，南紡股份在國外也有業(yè)務(wù)開拓，但收入不是很多，在企業(yè)總收入中所占比重不高。由于企業(yè)在境外開展業(yè)務(wù)獲得收入并沒有享受到稅收優(yōu)惠，所以企業(yè)一度對開展境外經(jīng)營的積極性并不是很高。

福建中科萬邦光電股份有限公司（以下簡稱“萬邦光電”）也是一家高新技術(shù)企業(yè)，該公司相關(guān)負(fù)責(zé)人向記者介紹， 盡管很多高新技術(shù)企業(yè)在國內(nèi)已具備了一定的高新技術(shù)研發(fā)能力，成為同行中的佼佼者，但要走出國門并不容易，既要有技術(shù)優(yōu)勢、資金優(yōu)勢還要有價格優(yōu)勢， 最讓企業(yè)頭疼的還是資金問題以及經(jīng)營成本。

采訪中，記者了解到，萬邦光電有計劃在境外投資生產(chǎn)，曾派人前往歐美等國家進行市場調(diào)研。在調(diào)研中企業(yè)了解到，在歐美國家設(shè)立子公司的經(jīng)營成本比國內(nèi)高4倍以上，其中包括了人工成本、地價、房價等等，企業(yè)的前期投入非常龐大，所以企業(yè)一直不敢貿(mào)然下決定。

但是，當(dāng)?shù)弥锻ㄖ访鞔_規(guī)定高新技術(shù)企業(yè)境外收入也可以適用企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率后，上述兩家企業(yè)明顯對“走出去”充滿了信心?！斑@是一個很實惠的稅收政策，能在一定程度上緩解企業(yè)資金壓力，可以讓我們的產(chǎn)品在國外市場上具有更強的競爭力?！眳亲髻O說。

有統(tǒng)計資料顯示，截至去年底，我國高新技術(shù)企業(yè)群體達(dá)到了3萬家，超過1/3的企業(yè)已經(jīng)陸續(xù)走出了國門。而在證券市場A股上市公司當(dāng)中，有百余家被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的公司境外收入占全部收入的比重超過40%。其中，巨星科技、嘉麟杰、海普瑞、金飛達(dá)等多家上市公司境外收入占公司營業(yè)收入比重均在90%以上。稅收專家表示，高新技術(shù)企業(yè)境外收入適用優(yōu)惠稅率將直接提升這些企業(yè)的利潤水平，對境外收入占比較高的高新技術(shù)企業(yè)是一大利好。

抵免計算公式改變，高新企業(yè)整體稅負(fù)有望減輕

《通知》除了規(guī)定高新技術(shù)企業(yè)來源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策外，還明確高新技術(shù)企業(yè)在計算境外稅收抵免限額時，可按照15%的優(yōu)惠稅率計算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。

所謂稅收抵免，就是指居住國政府對其居民企業(yè)來自國內(nèi)外的所得一律匯總征稅，但允許抵免該居民企業(yè)在國外已納的稅額，以避免國際重復(fù)征稅，這也是各國通行的做法。我國自2008年1月1日開始實施的《企業(yè)所得稅法》沿用并完善了這一制度， 對“走出去”企業(yè)和部分在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、 場所的非居民企業(yè)，允許其來源于境外的收入在計算企業(yè)所得稅時實行有限額的稅收抵免。

2009年，國家稅務(wù)總局和財政部聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕125號，以下簡稱“125號文件”）， 對境外所得抵免的計算過程和適用范圍等，作出了詳細(xì)的規(guī)定；之后， 國家稅務(wù)總局又公告頒布《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（2010年第1號），對125號文件進行了逐條釋義，并以示例的形式進一步說明境外所得抵免的計算方法， 明確了具體操作程序。

根據(jù)政策，我國對企業(yè)的稅收抵免采取分國（地區(qū)）不分項的原則和有限額的抵免辦法。具體計算公式為：某國（地區(qū)）所得稅抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照新稅法及其實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。

在《通知》出臺前，企業(yè)在計算“中國境內(nèi)、境外所得依照新稅法及其實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額”時所適用的稅率通常為25%，《通知》明確今后這一適用稅率降為15%。這是對我國的稅收抵免制度的進一步完善，同樣有助于鼓勵高新技術(shù)企業(yè)走向國際市場。

福建省晉江市地稅局有關(guān)人士舉例說明了這一問題。假設(shè)某高新技術(shù)企業(yè)2010年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為1000萬元，可享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率15%。該企業(yè)在A國分支機構(gòu)應(yīng)納稅所得額為500萬元，A國企業(yè)所得稅稅率為10%；在B國分支機構(gòu)應(yīng)納稅所得額為400萬元，B國企業(yè)所得稅稅率為30%。

《通知》出臺前，該企業(yè)2010年度應(yīng)納所得稅額計算過程如下。

（1）A國境外所得稅抵免

A國境外所得稅抵免限額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×25%×500萬元÷1900萬元=125萬元，可抵免所得稅額=500萬元×10%=50萬元。由于A國可抵免所得稅額小于A國境外所得稅抵免限額，所以該企業(yè)2010年度實際應(yīng)抵免所得稅額為50萬元。

（2）B國境外所得稅抵免

B國境外所得稅抵免限額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×25%×400萬元÷1900萬元=100萬元，可抵免所得稅額=400萬元×30%=120萬元。由于B國可抵免所得稅額大于B國境外所得稅抵免限額，所以該企業(yè)2010年度實際應(yīng)抵免所得稅額100萬元，超過抵免限額的部分20萬元（120萬元－100萬元）允許從次年起在連續(xù)5個納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補。

綜上所述，該企業(yè)2010年度應(yīng)納所得稅額=1000萬元×15%+（500萬元+400萬元）×25%－50萬元－100萬元=225萬元。

《通知》出臺后，上述例子中的適用稅率變?yōu)?5%，則該企業(yè)A國境外所得稅抵免限額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×15%×500萬元÷1900萬元=75萬元，可抵免所得稅額=500萬元×10%=50萬元，實際A國應(yīng)抵免所得稅額50萬元；該企業(yè)B國境外所得稅抵免限額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×15%×400萬元÷1900萬元=60萬元，可抵免所得稅額=400萬元×30%=120萬元，B國實際應(yīng)抵免所得稅額60萬元。超過抵免限額的余額60萬元允許從次年起在連續(xù)5個納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補。

綜上所述，該企業(yè)2010年度應(yīng)納所得稅額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×15%－50萬元－60萬元=175萬元。

很明顯，在不考慮其他因素的情況下，與《通知》下發(fā)前相比，該企業(yè)2010年度可少繳納企業(yè)所得稅50萬元。

在看到這樣一筆細(xì)賬之后，萬邦光電“心動”了。其負(fù)責(zé)人表示：“國家扶持企業(yè)‘走出去’的優(yōu)惠政策是實實在在的，對我們在海外市場的開拓意義重大。萬邦將重新考慮和布局海外經(jīng)營戰(zhàn)略，爭取盡快找到適合企業(yè)發(fā)展的空間，在國際舞臺上開辟出屬于自己的新天地?！?/p>

優(yōu)惠政策門檻不低，高新企業(yè)“走出去”勿忘做好“功課”

盡管國家提供了稅收支持，但“走出去”企業(yè)或是有計劃“走出去”的企業(yè)還是要提前做好“功課”，因為要享受稅收優(yōu)惠，企業(yè)需要跨過不低的政策門檻。

根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》的規(guī)定，享受稅收優(yōu)惠的高新技術(shù)企業(yè)須同時滿足6個條件：在中國境內(nèi)（不含港、澳、臺地區(qū)）注冊的企業(yè)，近3年內(nèi)通過自主研發(fā)、受讓、受贈、并購等方式，或通過5年以上的獨占許可方式，對其主要產(chǎn)品（服務(wù)）的核心技術(shù)擁有自主知識產(chǎn)權(quán)；產(chǎn)品（服務(wù)）屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍；具有大學(xué)?？埔陨蠈W(xué)歷的科技人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的30%以上，其中研發(fā)人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的10%以上；企業(yè)為獲得科學(xué)技術(shù)（不包括人文、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進行了研究開發(fā)活動，且近3個會計年度的研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例符合要求；企業(yè)注冊成立時間不足3年的，按實際經(jīng)營年限計算；高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)當(dāng)年總收入的60%以上；企業(yè)研究開發(fā)組織管理水平、科技成果轉(zhuǎn)化能力、自主知識產(chǎn)權(quán)數(shù)量、銷售與總資產(chǎn)成長性等指標(biāo)符合《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》的要求。

在上述6個條件中，《管理辦法》規(guī)定高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例還需要符合以下要求：最近一年銷售收入小于5000萬元的企業(yè)，比例不低于6%；最近一年銷售收入在5000萬元~2億元的企業(yè)，比例不低于4%；最近一年銷售收入在2億元以上的企業(yè)，比例不低于3%。其中，企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費用總額占全部研究開發(fā)費用總額的比例不低于60%。

稅收專家表示，《通知》下發(fā)之后，還有待未來的工作指引做出更具體的界定，從目前設(shè)定的“門檻”來看，高新技術(shù)企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán)成最大砝碼。因此，高新技術(shù)企業(yè)要敢于并舍得在研發(fā)上加大投入，在擁有自主知識產(chǎn)權(quán)后，才能有市場潛力的技術(shù)轉(zhuǎn)移到境外并形成市場，從而讓企業(yè)獲得更加豐厚的回報。

（文/ 陳榮富 杜靜 趙楠 陳文德）

企業(yè)所得稅“34號公告”詳解

近日，國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號），對企業(yè)所得稅相關(guān)實務(wù)操作中若干有爭議的問題作了明確。本文對此文件逐條進行解讀。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）以及《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)所得稅若干問題公告如下：

一、關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題

根據(jù)《實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

解讀

本條款體現(xiàn)了市場經(jīng)濟主體之間“合理的貸款利率”可以全額列支的理念。具體含義可以從以下三方面來理解：

第一，本條款制定的背景?！秾嵤l例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，在按照金融機構(gòu)同期同類貸款利率計算數(shù)額的部分內(nèi)可以扣除。但是目前，我國商業(yè)銀行的浮動利率已經(jīng)不設(shè)上限標(biāo)準(zhǔn)，沒有明確的金融機構(gòu)的同期同類貸款利率可供參考。實際執(zhí)行中，各地執(zhí)行不一，急需統(tǒng)一政策。

第二，合理的貸款利率可以稅前扣除。本條款要求企業(yè)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，來說明借款利率的合理性， 將同期同類貸款利率標(biāo)準(zhǔn)放寬到“本省任何一家金融機構(gòu)的同期同類貸款利率”，既可以是公布利率，又可以參照個案利率。本條款突出了只要合理的借款利息一律允許扣除的理念，既防止“高利貸”利息在企業(yè)所得稅前扣除，又照顧到企業(yè)合理的稅收利益。

第三，非金融企業(yè)向個人借款利率應(yīng)參照本條款執(zhí)行。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）將非金融企業(yè)向個人借款的利息支出認(rèn)定為“合理的支出”，在符合同期同類貸款利率的情況下允許在企業(yè)所得稅前扣除。雖然本條款沒有明示向個人貸款的利率標(biāo)準(zhǔn)問題，但是從整個稅法體系的邏輯性分析，非金融企業(yè)向個人借款的利息支出也應(yīng)按本條款執(zhí)行。

二、關(guān)于企業(yè)員工服飾費用支出扣除問題

企業(yè)根據(jù)其工作性質(zhì)和特點，由企業(yè)統(tǒng)一制作并要求員工工作時統(tǒng)一著裝所發(fā)生的工作服飾費用，根據(jù)《實施條例》第二十七條的規(guī)定，可以作為企業(yè)合理的支出給予稅前扣除。

解讀

第一，本條款消弭了工裝到底是“勞保用品”還是“福利費”的爭議。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)工裝并非全是勞保用品店購買的粗布服飾，尤其是商業(yè)銀行等企業(yè)購買西裝作為統(tǒng)一工裝，支出數(shù)額較大，究竟屬于“勞保用品”還是“福利費”，各地執(zhí)行不一。本條款與時俱進，將工裝支出定位為“合理的支出”，允許稅前扣除，符合時代的特點。

第二，應(yīng)正確理解“統(tǒng)一制作”。本條款雖然表述為“由企業(yè)統(tǒng)一制作”，但這里的“統(tǒng)一制作”應(yīng)作擴大解釋，包括企業(yè)統(tǒng)一購買的工作服飾。

三、關(guān)于航空企業(yè)空勤訓(xùn)練費扣除問題

航空企業(yè)實際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費、飛行訓(xùn)練費、乘務(wù)訓(xùn)練費、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費等空勤訓(xùn)練費用，根據(jù)《實施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運輸成本在稅前扣除。

解讀

本條款解決了“飛行員養(yǎng)成費”等空勤訓(xùn)練費用究竟是“職工教育經(jīng)費”還是“航空運輸成本”之爭，體現(xiàn)了立法中“實質(zhì)重于形式”的原則。“飛行員養(yǎng)成費”等空勤訓(xùn)練費用形式上屬于培訓(xùn)職工的職工教育經(jīng)費，應(yīng)該受稅法中2.5%的比例限制，但實際上飛行員是“黃金堆積起來的”，該項費用金額較大，應(yīng)該作為航空企業(yè)運輸成本在稅前全額扣除。

四、關(guān)于房屋、建筑物固定資產(chǎn)改擴建的稅務(wù)處理問題

企業(yè)對房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴建支出，并入該固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

解讀

本條款是界定改擴建前固定資產(chǎn)凈值究竟是“資本化”還是“費用化”的問題。

第一，推倒重置。例如，房屋原值1000萬元，凈值200萬元，對房屋推倒重建，究竟是將200萬元作為“營業(yè)外支出”在稅前扣除，還是作為新房屋固定資產(chǎn)價值的一部分呢？本條款認(rèn)為，房屋凈值屬于新固定資產(chǎn)建造必要的支出，二者有明顯的因果關(guān)系，應(yīng)該計入新固定資產(chǎn)價值資本化，一并提取折舊扣除。

第二，提升功能、增加面積。一般情況下，也應(yīng)該將固定資產(chǎn)凈值并入提升功能、增加面積后的新固定資產(chǎn)，按照稅法規(guī)定的不低于20年折舊年限重新提取折舊，其原則同推倒重置相似。但是改擴建后的固定資產(chǎn)尚可使用年限達(dá)不到20年，也可以按照尚可使用年限扣除。

五、投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理

投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。

解讀

例如，A公司2008年5月以1000萬元投資M公司，占M公司30%股份。2010年5月經(jīng)股東會批準(zhǔn)，M公司將其持有的30%股份撤資，撤資時M公司未分配利潤為3000萬元，A公司撤資分得現(xiàn)金2000萬元。則A公司分得的2000萬元中，1000萬元為投資資本的收回，900萬元確認(rèn)為股息紅利所得，剩余部分100萬元確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅。

六、關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時間問題

企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。

解讀

本條款在遵循“以票控稅”基本規(guī)則的前提下，將提供有效憑證的時間明確為匯算清繳期結(jié)束，消弭了爭議。此前，大部分地區(qū)也是按照本口徑執(zhí)行，但部分地區(qū)要求必須在當(dāng)年12月31日前取得有效憑證。本條款統(tǒng)一了政策，便于納稅人操作。

七、本公告自2011年7月1日起施行。

本公告施行以前，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)事項已經(jīng)按照本公告規(guī)定處理的，不再調(diào)整；已經(jīng)處理，但與本公告規(guī)定處理不一致的，凡涉及需要按照本公告規(guī)定調(diào)減應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)當(dāng)在本公告施行后相應(yīng)調(diào)減2011年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

解讀

本條款是此文件最具人性化的條款，很好地體現(xiàn)了“法不溯及既往”原則。為了更好地保護當(dāng)事人利益，本條款規(guī)定對納稅人稅收利益有利的，允許追溯調(diào)減，并將調(diào)減額一律在2011年度扣除。

（文/張偉）

所得稅匯繳：哪些問題企業(yè)最“撓頭”

5月31日一過，忙碌了幾個月的企業(yè)財務(wù)人員終于可以松一口氣了―― 一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳全部結(jié)束，上一年的企業(yè)所得稅申報工作可以放在一邊了。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)所得稅按年計征，按季預(yù)繳，年度匯算清繳。因此，匯算清繳就是企業(yè)對上一年度的企業(yè)所得稅“算總賬”。通過匯算清繳，企業(yè)把稅前該提的費用盡量提足，把不該計入成本的費用全部剔除，一方面確保不繳冤枉稅（多繳稅），另一方面減少少繳稅被稅務(wù)部門查處的風(fēng)險。

由于企業(yè)所得稅本身的復(fù)雜性，再加上財務(wù)處理與稅務(wù)處理存在一定差異，每年的匯算清繳對很多企業(yè)的財務(wù)人員來說，都是一個不太容易做好的工作。那么，企業(yè)在匯算清繳中最容易犯的錯誤有哪些？哪些問題最令企業(yè)“撓頭”？就這些問題，記者采訪了幾名多年來為企業(yè)提供匯算清繳服務(wù)的稅務(wù)師事務(wù)所的專家。

預(yù)提費用納稅調(diào)整，匯繳中的“老大難”

受訪專家：李波 尤尼泰稅務(wù)師事務(wù)所 特級注冊稅務(wù)師

專家點題：

預(yù)提費用的納稅調(diào)整問題，向來是企業(yè)所得稅匯算清繳中的“老大難”，亦是納稅人、中介機構(gòu)乃至稅務(wù)機關(guān)關(guān)注的重點。

預(yù)提費用是指企業(yè)按規(guī)定預(yù)先提取但尚未實際支付的各項費用，對于納稅人而言是一項司空見慣的財務(wù)處理業(yè)務(wù)。預(yù)提的成本費用類型表現(xiàn)多樣，如一般企業(yè)中普遍存在的對工資、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費、房租、利息費用、銷售成本、生產(chǎn)成本的預(yù)提。對于某些特殊的行業(yè)，如房地產(chǎn)企業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)成本和土地增值稅的預(yù)提也是普遍現(xiàn)象。

2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間我所承接了某中型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的業(yè)務(wù)，其2010年度預(yù)提的房地產(chǎn)開發(fā)成本超過5億元，預(yù)提開發(fā)項目的土地增值稅超過6000萬元，預(yù)提應(yīng)付銷售機構(gòu)的銷售傭金超過1200萬元，預(yù)提2010年度高管績效工資超過220萬元。

對于這些費用，匯算清繳時要不要進行納稅調(diào)整，哪些該進行納稅調(diào)整，特別是對于這些預(yù)提費用的年度余額，公司如何進行納稅調(diào)整等，納稅人一直感到很難處理。

專家解析：

納稅人感到難以處理的原因，主要來自以下幾個方面。

第一，稅收政策不明確。目前的企業(yè)所得稅政策法規(guī)，對于某些特定的成本費用預(yù)提項目能否在稅前扣除作出了具體規(guī)定。例如，對于預(yù)提未發(fā)放的工資、預(yù)提未實際使用或上繳的職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費不允許稅前扣除。而對于其他預(yù)提成本費用項目的年末余額是否需進行納稅調(diào)整，如何進行納稅調(diào)整，企業(yè)在以后年度實際支付預(yù)提的成本費用并取得合規(guī)票據(jù)是否允許納稅調(diào)減，稅收政策方面并未作出明確規(guī)定。這一點在房地產(chǎn)領(lǐng)域普遍存在。由此導(dǎo)致多數(shù)企業(yè)處于進行納稅調(diào)整和不進行納稅調(diào)整的兩難境地，無所適從。

第二，稅務(wù)機關(guān)政策執(zhí)行尺度不一?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費用。由此引申，預(yù)提的成本費用項目應(yīng)允許稅前扣除。但《企業(yè)所得稅法實施條例》同時規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。換言之，企業(yè)未實際發(fā)生的成本、費用、稅金支出等項目不允許稅前扣除。此外在實際稅收征管過程中，稅務(wù)機關(guān)普遍采用“以票管稅”的管理模式，從這個角度出發(fā)，預(yù)提的成本費用項目由于未實際支付且未取得合規(guī)的票據(jù)，亦不允許稅前扣除。

在企業(yè)所得稅匯算清繳過程中，稅務(wù)機關(guān)對于預(yù)提成本費用的征管尺度不盡相同。相當(dāng)一部分稅務(wù)機關(guān)對此持“零容忍”的態(tài)度，搞“一刀切”。對于預(yù)提成本費用的期末余額均要求納稅人進行納稅調(diào)整；但亦有部分稅務(wù)機關(guān)對于預(yù)提的成本費用項目根據(jù)具體情況實行區(qū)別對待。對于業(yè)務(wù)實際發(fā)生，金額確定的預(yù)提項目準(zhǔn)予稅前扣除，對于其他項目則須進行納稅調(diào)整。稅務(wù)機關(guān)對于預(yù)提成本費用項目政策執(zhí)行尺度不一，在一定程度上導(dǎo)致了納稅人所得稅匯算清繳中納稅調(diào)整的混亂。

第三，納稅人政策理解能力有待提高。由于成本費用項目的預(yù)提屬于正常的財務(wù)處理業(yè)務(wù)，且無論會計核算還是企業(yè)所得稅法規(guī)，均對此按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理。因此，相當(dāng)一部分企業(yè)會主觀地認(rèn)為成本費用的預(yù)提不存在財務(wù)和稅務(wù)上的差異，可以全額稅前扣除，無須進行納稅調(diào)整，無意間為企業(yè)埋下了稅收風(fēng)險。

另外，由于成本費用的預(yù)提在財務(wù)上既可以通過“預(yù)提費用”科目核算，又可以通過“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”等往來科目核算，具有一定的隱蔽性。因此，在企業(yè)實際財務(wù)及稅務(wù)實務(wù)中，相當(dāng)一部分納稅人將預(yù)提成本費用作為企業(yè)利潤和稅收的調(diào)節(jié)器，通過預(yù)提成本費用項目達(dá)到降低當(dāng)期應(yīng)納稅所得額少繳或不繳稅款的目的。

專家支招：預(yù)提費用有預(yù)案，匯算清繳少麻煩

凡事預(yù)則立，對預(yù)提費用的處理也一樣。要想在匯算清繳時減少麻煩，對預(yù)提費用應(yīng)預(yù)先按政策要求進行處理。首先，在財務(wù)核算過程中合理安排成本費用的預(yù)提，對預(yù)提項目要做到符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入成本配比原則，要求實際業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生且金額確定，準(zhǔn)備收集好完備的支持性證據(jù)。其次，在企業(yè)所得稅匯算清繳過程中，納稅人應(yīng)充分了解主管稅務(wù)機關(guān)的政策掌握尺度，提高企業(yè)所得稅匯算清繳納稅調(diào)整的準(zhǔn)確度，做到應(yīng)調(diào)盡調(diào)。最后，納稅人應(yīng)增強稅收法律觀念，依法納稅，不斷提高對于稅法的遵從度，杜絕逃避納稅義務(wù)行為的發(fā)生。

工資福利費區(qū)分，財務(wù)人員最“撓頭”

受訪專家：嚴(yán)澄 京都天華稅務(wù)合伙人 注冊會計師

專家點題：

匯算清繳中，企業(yè)財務(wù)人員感到比較難辦的涉稅事項很多。在我看來，如何正確區(qū)分工資和福利費就是很多財務(wù)人員覺得比較“撓頭”的一個問題。

一些效益比較好的企業(yè)在給職工發(fā)放的工資中，除了基本工資、崗位工資、獎金外，還有一些五花八門的補貼。對于這些補貼，企業(yè)財務(wù)一般都計入工資總額進行核算。但在進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，其中的一些補貼需要被調(diào)整到職工福利費中去，這直接影響到企業(yè)應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。

專家解析：

出現(xiàn)這個差異的原因來自下面的兩個文件。

按照《財政部關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》（財企〔2009〕242號）的規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通信待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通信補貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；尚未實行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費管理。

而按照《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）規(guī)定，福利費包含范圍有：尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣利，按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費等。

而且財企〔2009〕242號文件還規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)職工福利費財務(wù)管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅。

很明顯，上述對職工工資和福利費的規(guī)定在會計處理和稅務(wù)處理上存在差異。由于這種差異，實踐中造成企業(yè)在進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，要將一部分補貼從工資中調(diào)整到福利費中，這不但造成了很多企業(yè)福利費超標(biāo)，而且還加大了匯算清繳的工作量。

專家支招：順應(yīng)稅法要求，規(guī)避事后調(diào)整

我們認(rèn)為， 如果企業(yè)發(fā)放這些補貼僅僅是利用這些名目，而實際上已經(jīng)屬于工資中不可缺少的一部分的話，不如將其歸入符合稅法要求的工資項下。這樣， 企業(yè)在匯算清繳時就不必進行調(diào)整了。

入賬發(fā)票核查，真真假假“迷人眼”

受訪專家：唐婉蘇 北京天揚君合稅務(wù)師事務(wù)所 注冊稅務(wù)師

專家點題：

根據(jù)我的經(jīng)驗，核查辨別大量的入賬發(fā)票也算得上所得稅匯算清繳期間讓企業(yè)很“撓頭”的事情。我們今年在為某大型國有企業(yè)提供匯算清繳服務(wù)時，僅審核企業(yè)的報銷票據(jù)就讓4名財務(wù)人員耗費了整整1周的時間。如果是銷售型企業(yè)或生產(chǎn)型企業(yè)，企業(yè)的發(fā)票用量就更大，匯算清繳時發(fā)票審核需要花費的精力相應(yīng)更多。

專家解析：

企業(yè)所得稅的很多稅前扣除項目一般都通過發(fā)票來進行確認(rèn)。因此，在匯算清繳時，企業(yè)要對發(fā)票本身的真?zhèn)魏蛢?nèi)容的真實性進行核查。雖然一般的地稅發(fā)票現(xiàn)在已經(jīng)可以在稅務(wù)網(wǎng)站上查詢真?zhèn)?，但是目前仍然還有一些發(fā)票比較難以鑒別，如手撕發(fā)票、舊版國稅普通發(fā)票等。一旦發(fā)現(xiàn)有以假發(fā)票入賬的情況，企業(yè)必須調(diào)增應(yīng)納稅所得額，補繳企業(yè)所得稅。如果匯算清繳時未作調(diào)整，被稅務(wù)機關(guān)查實后不僅要補繳企業(yè)所得稅和相應(yīng)的滯納金，還會遭到稅務(wù)機關(guān)的處罰。

匯算清繳除了要核查發(fā)票真假，還要處理大量的不合規(guī)票據(jù)。比如，一些入賬發(fā)票可能沒有填開付款方的全稱，沒有填開時間，發(fā)票版式過期，沒有加蓋發(fā)票專用章等。而根據(jù)《關(guān)于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2008〕80號）的規(guī)定，納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票，不能用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務(wù)報銷。

專家支招：與其臨時抱佛腳，不如平時把好關(guān)

其實，匯算清繳時發(fā)現(xiàn)的發(fā)票問題在平時就能夠預(yù)防。如果財務(wù)人員在一開始發(fā)票入賬的時候就把好審驗關(guān)，并在企業(yè)內(nèi)部建立嚴(yán)格的票據(jù)報銷制度，匯算清繳時就不會有那么多麻煩。

企業(yè)在審核入賬發(fā)票時，審核內(nèi)容應(yīng)包括發(fā)票版式有無過期作廢，種類名稱與開具的經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容是否相符，以及對發(fā)票內(nèi)容、時間、開具單位和蓋章情況的核對。需要強調(diào)的一點是，從2011年1月1日起全國統(tǒng)一使用新版普通發(fā)票，除航空運輸電子客票行程單、機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、二手車銷售統(tǒng)一發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票、建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票、不動產(chǎn)銷售統(tǒng)一發(fā)票、換票證外，舊版普通發(fā)票不再使用。

加強對職工報銷制度的規(guī)范和嚴(yán)格把關(guān)，是杜絕出現(xiàn)不合規(guī)票據(jù)的根本。提醒企業(yè)注意兩點，一是報銷發(fā)票抬頭欄需填開本企業(yè)的全稱，無抬頭、個人抬頭或者企業(yè)名稱不全都屬于不合規(guī)票據(jù)。二是企業(yè)與軍隊的事業(yè)單位有經(jīng)營業(yè)務(wù)往來需要取得其在稅務(wù)機關(guān)領(lǐng)購的發(fā)票作為報銷憑證，軍隊的收款收據(jù)或通用收據(jù)不能作為發(fā)票使用。在報銷票據(jù)的同時，還要注意查看其附件是否齊全，如會議費后需附上會議通知和簽到簿，大額修理費后需附上修理明細(xì)單等。

企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)增強發(fā)票風(fēng)險防范意識。在接受發(fā)票時，財務(wù)人員應(yīng)先進入發(fā)票監(jiān)控查詢系統(tǒng)進行查詢，確認(rèn)為真發(fā)票后再付款。養(yǎng)成查詢系統(tǒng)沒有所開發(fā)票信息時緩付款，所持發(fā)票信息與查詢系統(tǒng)反饋的信息不相符時不付款的習(xí)慣，避免假發(fā)票入賬。當(dāng)然，如果在發(fā)票入賬時沒有發(fā)現(xiàn)問題，匯算清繳時才發(fā)現(xiàn)有假發(fā)票、不合規(guī)發(fā)票的情況，也不能嫌麻煩，必須按規(guī)定調(diào)增應(yīng)納稅所得額，補繳企業(yè)所得稅。

把握四大方向，順利完成匯算清繳

采訪中，中介專家還列舉了匯算清繳中其他很多讓企業(yè)感到“撓頭”的事項。比如，產(chǎn)品視同銷售的判斷、企業(yè)年金所得稅前扣除條件、非金融企業(yè)間借款利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)等。這些事項之所以比較難以處理，原因主要有三個方面。一是相關(guān)稅收政策本身規(guī)定不夠明確，稅務(wù)部門執(zhí)法尺度有寬有窄；二是財務(wù)處理和稅收處理差異較大；三是納稅人自身平時對政策掌握不準(zhǔn)確，導(dǎo)致問題積淀到匯繳期間難以處理。

受訪的稅務(wù)中介專家一致認(rèn)為，匯算清繳實際上是企業(yè)對上一年度預(yù)繳企業(yè)所得稅的情況進行的一次年終大盤點，是企業(yè)的一次很好的納稅自查機會。雖然匯算清繳工作紛繁復(fù)雜，難以把握的地方很多，但總體上企業(yè)如果把握好四大方面，即收入、成本、費用和繳稅，匯算清繳一般就不會出現(xiàn)大的錯誤。

具體來說，收入方面納稅人主要核查該入賬的是否全部入賬，特別是往來款項是否還存在該確認(rèn)為收入的款項而沒有入賬。成本方面主要查看成本結(jié)轉(zhuǎn)與收入是否匹配，是否有多結(jié)轉(zhuǎn)的情況存在。費用方面主要檢查計提項目是否符合規(guī)定，是否有多提情況存在（特別是與工資有關(guān)的項目），列支渠道是否正確（特別是與福利費項目有關(guān)的），按實扣除項目是否計算正確（特別是招待費、廣告費項目）。繳稅方面除核查企業(yè)所得稅、增值稅等主體稅種外，還要核查其他小稅種是否都已按規(guī)定繳納，如房產(chǎn)稅、車船使用稅、印花稅、土地使用稅等等，因為企業(yè)所得稅的調(diào)整往往會影響其他小稅種的計算。

（文/劉云昌）

注意企業(yè)所得稅彌補虧損的幾種情況

稅法規(guī)定，將納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結(jié)果有可能小于零，這小于零的數(shù)額即為虧損額。彌補以前年度虧損是企業(yè)所得稅計算的重要一環(huán)，納稅人應(yīng)注意以下幾個方面。

境外虧損的處理

《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。但企業(yè)發(fā)生在境外同一國家內(nèi)的盈虧允許相互彌補，即發(fā)生在一國的虧損，應(yīng)該用發(fā)生在該國的盈利進行彌補。例如，某企業(yè)2010年度境內(nèi)外凈所得為190萬元，其中境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為230萬元，設(shè)在A國的分支機構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為120萬元，設(shè)在B國的分支機構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-200萬元，從B國取得利息所得的應(yīng)納稅所得額為40萬元。那么，該企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)應(yīng)納稅所得額230萬元，A國應(yīng)納稅所得額120萬元，B國應(yīng)納稅所得額=-200+40=-160（萬元），應(yīng)納稅所得總額=230+120=350（萬元）。當(dāng)年度境外B國未彌補的虧損160萬元，允許以其來自B國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

境外應(yīng)稅所得彌補境內(nèi)虧損的處理

《企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表》（國稅發(fā)〔2008〕101號）填表說明中明確，依據(jù)《境外應(yīng)稅所得計征所得稅暫行管理辦法》的規(guī)定，納稅人在計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的盈利可以彌補境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的虧損，但用于彌補境內(nèi)虧損的部分最大不得超過企業(yè)當(dāng)年的全部境外應(yīng)納稅所得。例如，某企業(yè)2009年實現(xiàn)利潤-100萬元，稅率為25%；其在境外的分支機構(gòu)盈利100萬元，稅率為30%，已納所得稅30萬元。2010年實現(xiàn)利潤100萬元，境外分支機構(gòu)盈利100萬元，稅率為30%，已納所得稅30萬元。那么，該企業(yè)2009年應(yīng)納稅所得額=-100＋100=0，抵免限額為0，境外已繳稅額結(jié)轉(zhuǎn)2010年度抵補余額為30萬元。2010年應(yīng)納稅所得額=100＋100=200（萬元），抵免限額=200×25%×（100÷200）=25萬元30萬元，實際抵免境外所得稅額25萬元，結(jié)轉(zhuǎn)以后抵免稅額=0-25＋30=5（萬元）。

核定征收企業(yè)彌補以前年度虧損的處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國稅發(fā)〔2008〕30號）第十四條規(guī)定，納稅人實行核定應(yīng)納所得稅額方式的，按下列規(guī)定申報納稅：（一）納稅人在應(yīng)納所得稅額尚未確定之前，可暫按上年度應(yīng)納所得稅額的1/12或1/4預(yù)繳，或者按經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的其他方法，按月或按季度分期預(yù)繳。（二）在應(yīng)納所得稅額確定以后，減除當(dāng)年已預(yù)繳的所得稅額，余額按剩余月份或季度均分，以此確定以后各月或各季度的應(yīng)納稅額，由納稅人按月或按季度填寫《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（B類）》，在規(guī)定的納稅申報期限內(nèi)進行納稅申報。（三）納稅人年度終了后，在規(guī)定的時限內(nèi)按照實際經(jīng)營額或?qū)嶋H應(yīng)納稅額向稅務(wù)機關(guān)申報納稅。申報額超過核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額的，按申報額繳納稅款；申報額低于核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額的，按核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額繳納稅款。根據(jù)上述規(guī)定，實行核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的，一般是不設(shè)賬或難以準(zhǔn)確進行財務(wù)核算的企業(yè)。因此，采取核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，在采取核定征收年度不能彌補以前年度虧損。如果上年屬于查賬征收，是新認(rèn)定為核定征收企業(yè)，則匯算清繳仍然可以彌補虧損。

企業(yè)重組原有虧損彌補的處理

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。在企業(yè)合并重組中，如果被合并企業(yè)存在虧損，則可以有條件的限額彌補?！镀髽I(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第二十六條規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性重組是在企業(yè)并購交易發(fā)生時，就要確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)，并計算繳納企業(yè)所得稅的重組。特殊性重組是指符合一定條件的企業(yè)重組，在重組交易發(fā)生時，對股權(quán)支付部分，以企業(yè)資產(chǎn)、股權(quán)的原有成本為計稅基礎(chǔ)，暫時不確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，也就暫時不用納稅，將納稅義務(wù)遞延到以后履行。企業(yè)符合財稅〔2009〕59號文件規(guī)定的特殊重組的條件，可以享受特殊重組的稅收優(yōu)惠。企業(yè)重組符合規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

查補所得額彌補虧損的處理

《關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第20號）規(guī)定， 自2010年12月1日起，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。例如，某企業(yè)2010年會計報表填列虧損50萬元，稅務(wù)機關(guān)納稅檢查調(diào)增其應(yīng)納稅所得額70萬元，那么，該企業(yè)2010年應(yīng)納企業(yè)所得稅=（70-50）×25%=5（萬元）。

篇（7）

以下論述是在目前現(xiàn)有信息的基礎(chǔ)上，通過研讀相關(guān)文件而得出的推論。提醒讀者，須對今后稅務(wù)機關(guān)可能對此作出不同的解釋而產(chǎn)生的變化有所準(zhǔn)備。

分支機構(gòu)預(yù)繳企業(yè)所得稅分?jǐn)偙壤_定辦法

50%的預(yù)繳企業(yè)所得稅由各分支機構(gòu)按照其經(jīng)營收入、職工工資以及資產(chǎn)總額三項因素的權(quán)重在各分支機構(gòu)之間進行分?jǐn)?，上述三項因素的?quán)重分別是35%、35%和30%。公式如下：

該分支機構(gòu)分?jǐn)偙壤剑ㄔ摲种C構(gòu)經(jīng)營收入／各分支機構(gòu)經(jīng)營收入總額）×35%＋（該分支機構(gòu)職工工資／各分支機構(gòu)職工工資總額）×35%＋（該分支機構(gòu)資產(chǎn)總額／各分支機構(gòu)資產(chǎn)總額之和）×30%

上述公式中的分支機構(gòu)僅指那些參與企業(yè)所得稅的分配及就地預(yù)繳的分支機構(gòu)。上述的分配方法較之“企業(yè)所得稅匯總納稅分支機構(gòu)分配表”的填報說明有少許不同。

文件中值得企業(yè)注意的重要內(nèi)容

具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的總機構(gòu)和第一級的分支機構(gòu)應(yīng)就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。

如果企業(yè)總機構(gòu)與分支機構(gòu)的適用稅率不同，應(yīng)分別根據(jù)各自的適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額并繳納稅款。

企業(yè)所得稅預(yù)繳方式一經(jīng)確定，當(dāng)年度不得變更。

分支機構(gòu)和總機構(gòu)設(shè)在同一?。ㄖ陛犑校┑?，該分支結(jié)構(gòu)應(yīng)根據(jù)三項因素參與分?jǐn)偂?/p>

當(dāng)年新設(shè)立的分支結(jié)構(gòu)自設(shè)立的第二年起參與分?jǐn)?；?dāng)年注銷的分支結(jié)構(gòu)自注銷的第二年起停止分?jǐn)偂?/p>

對企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅申報工作的潛在影響

10號文件并不是以納稅人為讀者編寫的，而是指導(dǎo)稅務(wù)機關(guān)工作人員如何應(yīng)對即將到來的全國性分支機構(gòu)申報企業(yè)所得稅，著重于政府內(nèi)部預(yù)算和會計核算，而不是納稅人的報稅程序。相關(guān)企業(yè)須期待國家稅務(wù)總局下發(fā)另一重點針對納稅人的文件，更詳盡地解釋如何按照規(guī)定進行分支機構(gòu)的企業(yè)所得稅申報。

分支機構(gòu)預(yù)繳所得稅分?jǐn)偙壤嬎惴椒ㄅc國稅函[2008]44號文件規(guī)定不一致，企業(yè)應(yīng)注意到：10號文件是三個政府部門聯(lián)合下文，且在企業(yè)所得稅預(yù)繳申報表之后，我們可以合理推斷10號文在適用上有較優(yōu)先的效力，且是最新的信息。

本刊建議

為了應(yīng)對即將到來的2008年度第一季度的企業(yè)所得稅申報，相關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡快向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)咨詢?nèi)绾未_定一季度的企業(yè)所得稅預(yù)繳稅款，并開始采集2007年度總機構(gòu)和分支機構(gòu)的三項因素數(shù)額。同時，應(yīng)計劃修改現(xiàn)行的數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)和納稅系統(tǒng)并使之滿足新的申報要求。

相關(guān)企業(yè)應(yīng)繼續(xù)密切關(guān)注國家稅務(wù)總局等今后的相關(guān)法規(guī)和公告。

（財預(yù)[2008]10號；2008年2月22日）

財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅收優(yōu)惠政策的通知

鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，原對這兩個產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠政策基本得以延續(xù)

1．軟件行業(yè)：

對軟件生產(chǎn)企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。

我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。值得注意的是，1號文規(guī)定符合條件的納稅人從獲利年度起享受優(yōu)惠，而新企業(yè)所得稅法實施條例和國發(fā)[2007]40號文規(guī)定符合條件的納稅人享受稅收優(yōu)惠政策的起始時間是取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度。

對國家規(guī)劃布局內(nèi)的重點軟件生產(chǎn)企業(yè)（即由國家發(fā)改委、信息產(chǎn)業(yè)部、商務(wù)部和國家稅務(wù)總局按照發(fā)改高技[2005]2669號文的規(guī)定共同認(rèn)證的企業(yè)），如當(dāng)年未享受免稅優(yōu)惠的，減按10％的稅率征收企業(yè)所得稅。

軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓(xùn)費用，可按實際發(fā)生額在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，即不受新企業(yè)所得稅法實施條例第四十二條規(guī)定的每年度扣除總額為工資總額的2.5%的限制。

2．集成電路行業(yè)：

集成電路設(shè)計企業(yè)視同軟件企業(yè)，享受上述軟件企業(yè)的有關(guān)企業(yè)所得稅政策。

集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，其折舊年限可以適當(dāng)縮短，最短可為3年。

投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25um的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，可以減按15％的稅率繳納企業(yè)所得稅，其中，經(jīng)營期在15年以上的，從開始獲利的年度起，第一年至第五年免征企業(yè)所得稅，第六年至第十年減半征收企業(yè)所得稅。

對生產(chǎn)線寬小于0.8微米（含）集成電路產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。但企業(yè)若已經(jīng)享受自獲利年度起企業(yè)所得稅“兩免三減半”政策的企業(yè)，不再重復(fù)執(zhí)行該優(yōu)惠。

自2008年1月1日起至2010年底，對集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)的投資者，以其取得的繳納企業(yè)所得稅后的利潤，直接投資于本企業(yè)增加注冊資本，或作為資本投資開辦其他集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，按40％的比例退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項投資的，追繳已退的企業(yè)所得稅稅款。

自2008年1月1日起至2010年底，對國內(nèi)外經(jīng)濟組織作為投資者，以其在境內(nèi)取得的繳納企業(yè)所得稅后的利潤，作為資本投資于西部地區(qū)開辦集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)或軟件產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，按80％的比例退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項投資的，追繳已退的企業(yè)所得稅稅款。

鼓勵證券投資基金的發(fā)展，證券投資基金享受三大優(yōu)惠

對證券投資基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股權(quán)的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅。

對投資者從證券投資基金分配中取得的收入，暫不征收企業(yè)所得稅。

對證券投資基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫不征收企業(yè)所得稅。

部分對其他行業(yè)、企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，繼續(xù)按原優(yōu)惠政策的規(guī)定執(zhí)行到期

為保證政策的連續(xù)性，對下列六類定期企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，自2008年起繼續(xù)按原優(yōu)惠政策規(guī)定的辦法和時間執(zhí)行到底。

就業(yè)再就業(yè)政策：財稅[2002]208號、財稅[2005]186號

奧運會和世博會政策：財稅[2003]10號、財稅[2005]180號、財稅[2006]128、155號

企業(yè)改革政策（債轉(zhuǎn)股、清產(chǎn)核資、重組、改制、轉(zhuǎn)制）：財稅[2005]1、2、14、29號、財稅[2006]18號

社會公益政策：財稅[2006]148號

涉農(nóng)和國家儲備政策：財稅[2006]105號、財稅[2007]10、17號

其他單項政策：財稅[2005]103號、財稅[2006]46、123、169號、財稅[2007]18號

對特殊資產(chǎn)的稅收優(yōu)惠政策

企事業(yè)單位購進軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行核算，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年。

對特殊利潤的稅收優(yōu)惠政策

2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。

值得企業(yè)注意的重要信息

除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》、《國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)[2007]39號），《國務(wù)院關(guān)于經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)實行過渡性稅收優(yōu)惠的通知》（國發(fā)[2007]40號）及本通知規(guī)定的優(yōu)惠政策以外，2008年1月1日之前實施的其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。各地區(qū)、各部門一律不得越權(quán)制定企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

本刊建議

我們建議企業(yè)財務(wù)或稅務(wù)的管理者應(yīng)仔細(xì)研究企業(yè)能否享受優(yōu)惠政策，并評估因未能享受優(yōu)惠而對企業(yè)市場競爭地位所產(chǎn)生的影響?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法不僅是新頒布和較復(fù)雜的法律，在某些方面還比較概括，所以企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)及稅務(wù)專業(yè)顧問討論如何使企業(yè)稅收策略更加有效是非常必要。

（財稅[2008]1號；2008年2月22日）

財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知

企業(yè)所得稅過渡期適用的稅率得以進一步明確

根據(jù)國發(fā)[2007]39號文（參見本刊2008年第2期，總第26期），原享受低稅率優(yōu)惠的企業(yè)，在過渡期可享受過渡稅率優(yōu)惠；原享受企業(yè)所得稅定期減免稅的企業(yè)，可享受定期減免過渡期優(yōu)惠，但未明確在定期減免過渡期企業(yè)是適用原稅率、新稅率還是過度稅率。財稅[2008]21號文件明確對享受定期減免過渡期優(yōu)惠的企業(yè)在過渡期減半計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額所適用的稅率如下：

原同時享受低稅率優(yōu)惠的企業(yè)在過渡期適用過渡稅率，即：

原適用24%或33%企業(yè)所得稅稅率的企業(yè)，在定期減免過渡期一律按25%稅率減半計算應(yīng)納企業(yè)所得稅。

民族自治地方的企業(yè)減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

根據(jù)新所得稅法第二十九條有關(guān)“民族自治地方的自治機關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征”的規(guī)定，對2008年1月1日后民族自治地方批準(zhǔn)享受減免稅的企業(yè)，一律按新稅法第二十九條的規(guī)定執(zhí)行，即對民族自治地方的企業(yè)減免企業(yè)所得稅，僅限于減免企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，不得減免屬于中央分享的部分。

民族自治地方在新稅法實施前已經(jīng)按照《財政部國家稅務(wù)總局海關(guān)總署總關(guān)于西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策問題的通知》（財稅[2001]202號）第二條第2款有關(guān)減免稅規(guī)定批準(zhǔn)享受減免企業(yè)所得稅（包括減免中央分享企業(yè)所得稅的部分）的，自2008年1月1日起計算，對減免稅期限在5年以內(nèi)（含5年）的，繼續(xù)執(zhí)行至期滿后停止；對減免稅期限超過5年的，從第六年起按新稅法第二十九條規(guī)定執(zhí)行。

（財稅[2008]21號；2008年2月4日）

國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)原有若干稅收優(yōu)惠政策取消后有關(guān)事項處理的通知

關(guān)于原外商投資企業(yè)的外國投資者再投資退稅政策的處理

須在2007年底，完成再投資事項，并已在工商部門完成變更或登記注冊的，可予退稅；

用2007年度的預(yù)分配利潤進行再投資的，不予退稅。

關(guān)于外國企業(yè)從我國取得的利息、特許權(quán)使用費等所得免征企業(yè)所得稅的處理

2007年底前簽訂的合同，按規(guī)定已批準(zhǔn)給予免稅的，合同有效期內(nèi)繼續(xù)給予免稅；

但不包括合同的延期和補充或擴大條款。

關(guān)于享受定期減免稅優(yōu)惠的外商投資企業(yè)在2008年后條件發(fā)生變化的處理

原享受定期減免稅優(yōu)惠所必須具備的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)或經(jīng)營期條件，在2008年后仍按原規(guī)定執(zhí)行（如在原規(guī)定的經(jīng)營期內(nèi)關(guān)閉企業(yè)，須補繳已享受的定期減免稅稅款）；

上述規(guī)定也適用于優(yōu)惠過渡期內(nèi)的定期減免稅。

（國稅發(fā)[2008]23號；2008年3月5日）

法規(guī)選登

中華人民共和國耕地占用稅暫行條例實施細(xì)則

第一條 根據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（以下簡稱條例），制定本細(xì)則。

第二條 條例所稱建房，包括建設(shè)建筑物和構(gòu)筑物。農(nóng)田水利占用耕地的，不征收耕地占用稅。

第三條 占用園地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，視同占用耕地征收耕地占用稅。

第四條經(jīng)申請批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標(biāo)明的建設(shè)用地人；農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中未標(biāo)明建設(shè)用地人的，納稅人為用地申請人。

未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為實際用地人。

第五條條例第四條所稱實際占用的耕地面積，包括經(jīng)批準(zhǔn)占用的耕地面積和未經(jīng)批準(zhǔn)占用的耕地面積。

第六條各省、自治區(qū)、直轄市耕地占用稅的平均稅額，按照本細(xì)則所附的《各省、自治區(qū)、直轄市耕地占用稅平均稅額表》執(zhí)行。

縣級行政區(qū)域的適用稅額，按照條例、本細(xì)則和各省、自治區(qū)、直轄市人民政府的規(guī)定執(zhí)行。

第七條條例第七條所稱基本農(nóng)田，是指依據(jù)《基本農(nóng)田保護條例》劃定的基本農(nóng)田保護區(qū)范圍內(nèi)的耕地。

第八條條例第八條規(guī)定免稅的軍事設(shè)施，具體范圍包括：

（一）地上、地下的軍事指揮、作戰(zhàn)工程；

（二）軍用機場、港口、碼頭；

（三）營區(qū)、訓(xùn)練場、試驗場；

（四）軍用洞庫、倉庫；

（五）軍用通信、偵察、導(dǎo)航、觀測臺站和測量、導(dǎo)航、助航標(biāo)志；

（六）軍用公路、鐵路專用線，軍用通訊、輸電線路，軍用輸油、輸水管道；

（七）其他直接用于軍事用途的設(shè)施。

第九條條例第八條規(guī)定免稅的學(xué)校，具體范圍包括縣級以上人民政府教育行政部門批準(zhǔn)成立的大學(xué)、中學(xué)、小學(xué)、學(xué)歷性職業(yè)教育學(xué)校以及特殊教育學(xué)校。

學(xué)校內(nèi)經(jīng)營性場所和教職工住房占用耕地的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額繳納耕地占用稅。

第十條條例第八條規(guī)定免稅的幼兒園，具體范圍限于縣級以上人民政府教育行政部門登記注冊或者備案的幼兒園內(nèi)專門用于幼兒保育、教育的場所。

第十一條 條例第八條規(guī)定免稅的養(yǎng)老院，具體范圍限于經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的養(yǎng)老院內(nèi)專門為老年人提供生活照顧的場所。

第十二條 條例第八條規(guī)定免稅的醫(yī)院，具體范圍限于縣級以上人民政府衛(wèi)生行政部門批準(zhǔn)設(shè)立的醫(yī)院內(nèi)專門用于提供醫(yī)護服務(wù)的場所及其配套設(shè)施。

醫(yī)院內(nèi)職工住房占用耕地的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額繳納耕地占用稅。

第十三條條例第九條規(guī)定減稅的鐵路線路，具體范圍限于鐵路路基、橋梁、涵洞、隧道及其按照規(guī)定兩側(cè)留地。

專用鐵路和鐵路專用線占用耕地的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額繳納耕地占用稅。

第十四條條例第九條規(guī)定減稅的公路線路，具體范圍限于經(jīng)批準(zhǔn)建設(shè)的國道、省道、縣道、鄉(xiāng)道和屬于農(nóng)村公路的村道的主體工程以及兩側(cè)邊溝或者截水溝。

專用公路和城區(qū)內(nèi)機動車道占用耕地的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額繳納耕地占用稅。

第十五條條例第九條規(guī)定減稅的飛機場跑道、停機坪，具體范圍限于經(jīng)批準(zhǔn)建設(shè)的民用機場專門用于民用航空器起降、滑行、停放的場所。

第十六條條例第九條規(guī)定減稅的港口，具體范圍限于經(jīng)批準(zhǔn)建設(shè)的港口內(nèi)供船舶進出、?？恳约奥每蜕舷?、貨物裝卸的場所。

第十七條條例第九條規(guī)定減稅的航道，具體范圍限于在江、河、湖泊、港灣等水域內(nèi)供船舶安全航行的通道。

第十八條條例第十條規(guī)定減稅的農(nóng)村居民占用耕地新建住宅，是指農(nóng)村居民經(jīng)批準(zhǔn)在戶口所在地按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)占用耕地建設(shè)自用住宅。

農(nóng)村居民經(jīng)批準(zhǔn)搬遷，原宅基地恢復(fù)耕種，凡新建住宅占用耕地不超過原宅基地面積的，不征收耕地占用稅；超過原宅基地面積的，對超過部分按照當(dāng)?shù)剡m用稅額減半征收耕地占用稅。

第十九條條例第十條所稱農(nóng)村烈士家屬，包括農(nóng)村烈士的父母、配偶和子女。

第二十條條例第十條所稱革命老根據(jù)地、少數(shù)民族聚居地區(qū)和邊遠(yuǎn)貧困山區(qū)生活困難的農(nóng)村居民，其標(biāo)準(zhǔn)按照各省、自治區(qū)、直轄市人民政府有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

第二十一條根據(jù)條例第十一條的規(guī)定，納稅人改變占地用途，不再屬于免稅或減稅情形的，應(yīng)自改變用途之日起30日內(nèi)按改變用途的實際占用耕地面積和當(dāng)?shù)剡m用稅額補繳稅款。

第二十二條條例第十三條所稱臨時占用耕地，是指納稅人因建設(shè)項目施工、地質(zhì)勘查等需要，在一般不超過2年內(nèi)臨時使用耕地并且沒有修建永久性建筑物的行為。

第二十三條因污染、取土、采礦塌陷等損毀耕地的，比照條例第十三條規(guī)定的臨時占用耕地的情況，由造成損毀的單位或者個人繳納耕地占用稅。超過2年未恢復(fù)耕地原狀的，已征稅款不予退還。

第二十四條條例第十四條所稱林地，包括有林地、灌木林地、疏林地、未成林地、跡地、苗圃等，不包括居民點內(nèi)部的綠化林木用地，鐵路、公路征地范圍內(nèi)的林木用地，以及河流、溝渠的護堤林用地。

第二十五條條例第十四條所稱牧草地，包括天然牧草地、人工牧草地。

第二十六條條例第十四條所稱農(nóng)田水利用地，包括農(nóng)田排灌溝渠及相應(yīng)附屬設(shè)施用地。

第二十七條條例第十四條所稱養(yǎng)殖水面，包括人工開挖或者天然形成的用于水產(chǎn)養(yǎng)殖的河流水面、湖泊水面、水庫水面、坑塘水面及相應(yīng)附屬設(shè)施用地。

第二十八條條例第十四條所稱漁業(yè)水域灘涂，包括專門用于種植或者養(yǎng)殖水生動植物的海水潮浸地帶和灘地。

第二十九條占用林地、牧草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及漁業(yè)水域灘涂等其他農(nóng)用地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，適用稅額可以適當(dāng)?shù)陀诋?dāng)?shù)卣加酶氐倪m用稅額，具體適用稅額按照各省、自治區(qū)、直轄市人民政府的規(guī)定執(zhí)行。

第三十條條例第十四條所稱直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施，是指直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)而建設(shè)的建筑物和構(gòu)筑物。具體包括：儲存農(nóng)用機具和種子、苗木、木材等農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的倉儲設(shè)施；培育、生產(chǎn)種子、種苗的設(shè)施；畜禽養(yǎng)殖設(shè)施；木材集材道、運材道；農(nóng)業(yè)科研、試驗、示范基地；野生動植物保護、護林、森林病蟲害防治、森林防火、木材檢疫的設(shè)施；專為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的灌溉排水、供水、供電、供熱、供氣、通訊基礎(chǔ)設(shè)施；農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必需的食宿和管理設(shè)施；其他直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施。

第三十一條經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，耕地占用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收到土地管理部門辦理占用農(nóng)用地手續(xù)通知的當(dāng)天。

未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，耕地占用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人實際占用耕地的當(dāng)天。

第三十二條納稅人占用耕地或其他農(nóng)用地，應(yīng)當(dāng)在耕地或其他農(nóng)用地所在地申報納稅。

第三十三條各省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政、稅務(wù)主管部門應(yīng)當(dāng)將本省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定的耕地占用稅具體實施辦法報送財政部和國家稅務(wù)總局。

第三十四條本細(xì)則自公布之日起實施。

（財政部 國家稅務(wù)總局令第49號；2008年2月26日）

財政部關(guān)于企業(yè)新舊財務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知

修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》(財政部令第41號)施行以來，各類企業(yè)結(jié)合自身特點，按照《企業(yè)財務(wù)通則》的規(guī)定逐步調(diào)整、修訂和完善了內(nèi)部財務(wù)制度。在新舊財務(wù)制度銜接過程中，部分企業(yè)反映了一些問題，包括企業(yè)年金(即補充養(yǎng)老保險)繳費的列支、應(yīng)付工資結(jié)余的處理等。為規(guī)范企業(yè)相關(guān)財務(wù)行為，現(xiàn)就有關(guān)問題通知如下：

一、關(guān)于企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用的列支

（一）按照《企業(yè)財務(wù)通則》第四十三條的規(guī)定，已參加基本養(yǎng)老保險的企業(yè)，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補充養(yǎng)老保險。補充養(yǎng)老保險屬于企業(yè)職工福利范疇，由企業(yè)繳費和個人繳費共同組成。

（二）補充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費總額在工資總額4%以內(nèi)的部分，從成本(費用)中列支。企業(yè)繳費總額超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負(fù)擔(dān)，企業(yè)不得提供任何形式的資助。

《企業(yè)財務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費有結(jié)余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費中列支。

（三）企業(yè)繳費與職工繳費共同形成的補充養(yǎng)老保險基金，屬于參加補充養(yǎng)老保險計劃的職工所有，應(yīng)當(dāng)單獨設(shè)賬，與本企業(yè)及其他當(dāng)事人的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)嚴(yán)格分開。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法委托具有相應(yīng)資質(zhì)的基金管理機構(gòu)對補充養(yǎng)老保險基金實施管理，并定期向職工公開補充養(yǎng)老保險基金的相關(guān)財務(wù)狀況和會計信息。

（四）對于建立補充養(yǎng)老保險之前已經(jīng)離退休或者按照國家規(guī)定辦理內(nèi)退而未納入補充養(yǎng)老保險計劃的職工，企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定向其支付的養(yǎng)老費用，從管理費用中列支。

二、關(guān)于企業(yè)應(yīng)付工資結(jié)余的處理

（一）《企業(yè)財務(wù)通則》施行后，處于正常生產(chǎn)經(jīng)營情況的企業(yè)，在繼續(xù)實施工效掛鉤政策均條件下，截至2007年12月31日因?qū)嵤┕ば煦^政策形成的應(yīng)付工資結(jié)余，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)作為負(fù)債管理，主要用于以后年度工資分配的“以豐補歉”，不能轉(zhuǎn)增未分配利潤、盈余公積、資本公積，以維護國家工效掛鉤政策的一致性。今后國家對企業(yè)工資管理政策進行重大調(diào)整或者制定出臺新的有關(guān)政策時，原有應(yīng)付工資結(jié)余的處理再行規(guī)定。

企業(yè)截至2006年12月31日拖欠的以下支出，經(jīng)職工(代表)大會審議通過后，也可從上述工效掛鉤政策形成的應(yīng)付工資結(jié)余中列支：

1．離退休人員符合國家規(guī)定的統(tǒng)籌項目外養(yǎng)老費用；

2．符合國家規(guī)定的內(nèi)退人員基本生活費和社會保險費；

3．解除勞動合同的職工經(jīng)濟補償金。

（二）企業(yè)進行公司制改建、接受新股東出資或者實施產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照財政部印發(fā)的《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》(財企[2003]313號)以及《關(guān)于〈企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定〉有關(guān)問題的補充通知》(財企[2005]12號)，工效掛鉤形成的應(yīng)付工資結(jié)余應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日轉(zhuǎn)增資本公積，不再作為負(fù)債管理，也不得量化為個人投資。

三、其他

（一）各級主管財政機關(guān)、各部門應(yīng)當(dāng)加強對所管理企業(yè)新舊財務(wù)制度銜接的指導(dǎo)和監(jiān)督。對于企業(yè)違反《企業(yè)財務(wù)通則》及本通知規(guī)定的行為，主管財政機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法追究企業(yè)及其負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他人員的責(zé)任。

（二）本通知自印發(fā)之日起執(zhí)行。涉及的稅收管理問題，按照財政部、國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。各地區(qū)、各部門、各企業(yè)以前有關(guān)財務(wù)規(guī)定及財務(wù)行為與本通知不符的，一律以本通知為準(zhǔn)。各企業(yè)2007年度財務(wù)會計報告涉及的相關(guān)問題，應(yīng)當(dāng)按本通知辦理。

（財企[2008]34號；2008年2月29日）

國家稅務(wù)總局關(guān)于依據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的審批事項有關(guān)辦理時限問題的通知

為配合企業(yè)所得稅法過渡政策的實施，規(guī)范稅務(wù)行政審批事項，現(xiàn)就《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定審批事項的銜接處理問題通知如下：

篇（8）

2011年12月31日B公司評估日賬上凈資產(chǎn)為850萬元；房產(chǎn)原值（含裝修）500萬元，凈值375萬元，評估價格750萬元，已使用五年；公司其他債權(quán)債務(wù)已清理完畢。

下面分別以兩種不同的清算方式來分析房產(chǎn)交易成本：

一、A公司直接購買的方式：

B公司需要繳納的主要稅金有：

營業(yè)稅金及附加：750*5.5%=41萬元

土地增值稅：750-500*（1+5%*5）-41=84萬元

企業(yè)所得稅：（750-375-41-84）*25%=63萬元

稅金合計：41+84+63=188萬元

A公司需要繳納的主要稅金有：

契稅：750*4%=30萬元

二、A公司采取吸收合并的方式：

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則2008》第21章規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的合并。合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，合并后被合并方被注銷法人資格，被合并方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。由于A公司和B公司都屬于C公司控股的子公司，且控股比例相同，故符合同一控制下的企業(yè)吸收合并條件。

主要涉稅

在合并過程中，涉及到的主要稅收有：

（一）流轉(zhuǎn)稅

根據(jù)[2002]420號和最新的國稅2011年13號公告都規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，因此轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅?！?/p>

根據(jù)國稅函[2002]165號和最新的國稅2011年51號公告規(guī)定：“對企業(yè)在合并、兼并過程中發(fā)生的土地使用權(quán)、不動產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移行為，不征收營業(yè)稅?！?/p>

（二）契稅

根據(jù)財稅[2008]175號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》第七條規(guī)定：“企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限責(zé)任公司之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。”

（三）土地增值稅

根據(jù)財稅[1995]48號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》第三條規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！?/p>

（四）企業(yè)所得稅

根據(jù)財稅[2009]59號《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》的規(guī)定：同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理（特殊性稅務(wù)處理或重組業(yè)務(wù)處理）。

1、合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；

2、被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼；

3、可由合并企業(yè)彌補被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；

4、被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

也可以采用一般性稅務(wù)處理（清算處理）：

1、合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；

2、被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理；

3、被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

財務(wù)處理

從以上政策可以得出A公司如果采用吸收合并方式的話，除了企業(yè)所得稅，其他相關(guān)稅金都可以免征，而企業(yè)所得稅如果采取不同的稅務(wù)處理方式也可以達(dá)到免稅的目的，而選擇一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理，對財務(wù)處理又有不同的處理方式：

第一，作為投資收回

（1）如果會計上作為投資收回，稅法上作為清算或普通重組業(yè)務(wù)，那么在稅法上子公司將以公允價值進行清算，母公司吸收合并的資產(chǎn)、負(fù)債也以公允價值作為計稅基礎(chǔ)。這樣的情況下，會計上也應(yīng)以公允價值計量，并確認(rèn)相關(guān)的投資收益，保持與稅法的一致性。否則母公司若以賬面價值計量，會計與稅法將產(chǎn)生較大的時間性差異，且該差異是否能獲得稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可也存在較大不確定性。

（2）如果會計上作為投資收回，稅法上作為重組業(yè)務(wù)，且符合特殊性稅務(wù)處理，那么在稅法上以賬面價值計量確認(rèn)，會計上也適宜以子公司賬面價值計量。由于重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理子公司是不需要計算繳納企業(yè)所得稅的，其合并前的相關(guān)所得稅事項是由母公司承繼，故如果會計上作為投資收回，確認(rèn)了投資收益（或損失），那么母公司投資收益或損失將并入應(yīng)納稅所得并進行納稅調(diào)整。

第二，作為吸收合并

如果會計上作為同一控制下吸收合并，那么稅法上作為清算或普通重組業(yè)務(wù)的可能性就基本不存在了。從目前看，會計上的吸收合并和新設(shè)合并，稅法上均作為企業(yè)合并（包括母子公司直接吸收合并）。所以會計上若納入同一控制下吸收合并，稅法上作為重組業(yè)務(wù)，且符合特殊性稅務(wù)處理，那么會計、稅法均以賬面價值計量確認(rèn)，雙方保持高度一致，會計不確認(rèn)相關(guān)投資收益，而作為資本公積或留存收益處理。

結(jié)論

從以上分析可以看出：

1、在擬對合并后資產(chǎn)長期持有的情況下：選擇特殊性稅務(wù)處理，合并各方均無需納稅，選擇一般性稅務(wù)處理，被合并方需要繳納企業(yè)所得稅；在一般性稅務(wù)處理下，如果合并方以非股權(quán)性資產(chǎn)支付對價且該項資產(chǎn)有評估增值，則合并方需繳納企業(yè)所得稅，資產(chǎn)公允價值較計稅基礎(chǔ)越高，負(fù)擔(dān)的稅款越多。

2、在擬將合并后資產(chǎn)再次對外轉(zhuǎn)讓的情況下，就集團整體而言，一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理需要繳納的企業(yè)所得稅稅額一致，只是納稅義務(wù)發(fā)生時間不同，但選擇無評估增值的資產(chǎn)進行支付，適用一般性稅務(wù)處理，能夠使整個交易過程的稅負(fù)降至最低。

考慮到A公司合并的主要目就是為了房產(chǎn)且準(zhǔn)備長期持有，而B公司同時也需要注銷， 所以選擇股權(quán)支付方式以在合并時適用特殊性稅務(wù)處理是最優(yōu)選擇。

基本操作流程是A公司先購買B公司全部股權(quán)，使其成為A公司的全資子公司，在完成相關(guān)的清算程序后，其所有資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)和人員都轉(zhuǎn)入A公司。由于B公司已經(jīng)兩年無經(jīng)營業(yè)務(wù)，加上房產(chǎn)每年折舊費用的攤銷，賬面處于虧損狀態(tài)，雖然符合同一控制下的合并條件及稅務(wù)特殊性處理要求，但如果按照賬面數(shù)直接合并的話， 有一部分虧損可能無法在合并后彌補，其他的債權(quán)債務(wù)合并以后不僅會增加A公司資產(chǎn)，還會增加A公司的納稅風(fēng)險，所以B公司先進行清算程序后，賬面只留下房產(chǎn)這一項固定資產(chǎn)，其他債權(quán)債務(wù)都轉(zhuǎn)為清算損益。由于B公司所得稅以前年度納稅調(diào)整項較多，最后核算下來基本無應(yīng)納稅所得額，這樣就使得A公司合并和產(chǎn)生的無論是投資收益，還是作為資本公積或留存收益都無需再繳納企業(yè)所得稅。

房產(chǎn)隨后也過戶到A公司，并以合并日當(dāng)時B公司賬上的原值和累計折舊作為A公司的賬面價值，最后完成B公司的所有注銷程序。

篇（9）

新開辦企業(yè)籌建期發(fā)生的費用，在會計上根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄――“會計科目與主要帳務(wù)處理”（財會[2006]18號）中，關(guān)于“管理費用”會計科目的核算內(nèi)容與主要帳務(wù)處理，開辦費的會計處理不再是“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”，而是直接將費用化，因此，籌建期的招待費在“管理費用”會計科目核算，然后計入當(dāng)期損益，不再按照攤銷處理。在稅務(wù)上根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規(guī)定：新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第七十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十三條第（四）項所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。為此，會計與稅務(wù)處理上存在差異是無可厚非的事實，單單就籌建期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費在稅務(wù)處理上，在2013年企業(yè)所得稅匯算清繳實務(wù)中稅企之間也有爭議，原因是現(xiàn)行稅法及會計準(zhǔn)則對“企業(yè)的籌建期間”均沒有準(zhǔn)確給出定義，企業(yè)籌建期稅收法律地位的缺失給基層稅務(wù)機關(guān)日常稅收管理及相關(guān)企業(yè)辦理涉稅業(yè)務(wù)帶來不便和糾紛，下文結(jié)合《國家稅務(wù)總局公告2012年第15號》從企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的角度舉例分析。

1 問題的提出

某市房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成立于2012年6月，2012年8月份開始籌劃一樓盤建設(shè)，通過招標(biāo)方式取得一塊土地，支付地價款8000萬元，2012年12月31日之前只進行了規(guī)劃方案、圖紙設(shè)計等工作，籌建期間未進行生產(chǎn)建設(shè)，通過“管理費用-開辦費-招待費”科目核算招待費20萬元，2013年2月取得開工許可證后開始施工，在2013年3月企業(yè)所得稅匯算清繳遇到問題如下。

企業(yè)申報：根據(jù)稅務(wù)公告2012年第15號，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，即：20萬元*60%=12萬元，超出的20-12=8萬元需要納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

稅務(wù)局機關(guān)的意見：因2012年無收入，業(yè)務(wù)招待費20萬元不得扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

焦點：企業(yè)認(rèn)為雖然2012年無收入，籌建期可以按照稅務(wù)公告2012年15號進行60%進行扣除。稅務(wù)機關(guān)答復(fù)2012年6月已經(jīng)成立，籌建期為營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日，因此不得扣除，需全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元，根據(jù)國稅函[2003]1239號《國家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》以納稅人正式取得的工商營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為企業(yè)籌辦期結(jié)束（該文件已廢止）。

2 關(guān)于籌建期的解釋稅收文件不盡統(tǒng)一

關(guān)于“籌建期”百度的解釋，是指企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日的期間。在實際工作中，關(guān)于籌建期稅收實務(wù)主要有一下四種觀點：

2.1 稅務(wù)機關(guān)主持的觀點：以工商局營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日作為籌辦期

主要依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》（國稅函[2003]1239號），以納稅人正式取得的工商營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為企業(yè)籌辦期結(jié)束（注：該文已廢止）。筆者這種觀點不太合理，主要是取得營業(yè)執(zhí)照時企業(yè)的籌建或籌辦期大部分情況沒有結(jié)束，該事件跨度較短還不能正常的生產(chǎn)、經(jīng)營。

2.2 企業(yè)主持在觀點：以試營業(yè)作為籌辦期

主要依據(jù)是《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字[1999]第003號）和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》（國務(wù)院令[1991]第85號）規(guī)定，前款所說的籌辦期，是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌辦之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日止的期間（注：已廢止）。筆者認(rèn)為這種觀點符合《企業(yè)所得稅法》的立法原則，但須對試運行、試營業(yè)進行準(zhǔn)確界定，以便于實際操作。

2.3 少數(shù)人胡觀點：以取得第一筆主營收入作為籌辦期

主要依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈稅收減免管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2005]129號），規(guī)定新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時間的生產(chǎn)經(jīng)營之日是指納稅人取得第一筆收入之日（注：該文已廢止）。這種觀點也存在明顯不足之處，不能以享受企業(yè)所得稅減免期的時間作為籌建或籌辦期的結(jié)束時間，兩者調(diào)控的對象不同。

2.4 較新稅政的觀點：企業(yè)對外經(jīng)營活動開始作為籌辦期

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。這種觀點存在的不足是，主管稅務(wù)機關(guān)不易判斷或取得判斷的證據(jù)證明各項資產(chǎn)已經(jīng)實際運營。

3 關(guān)于對“籌建期”法律規(guī)范的建議

正因為“籌建期”企業(yè)稅收法律定義的不規(guī)范，才給企業(yè)辦理涉稅業(yè)務(wù)和基層稅務(wù)機關(guān)日常稅收管理帶來爭議、產(chǎn)生糾紛，只有明晰了政策依據(jù)，才能保持稅收的政策“準(zhǔn)確性”和“連續(xù)性”，筆者建議國家稅務(wù)總局盡快出臺規(guī)范性文件，統(tǒng)一明確企業(yè)籌建期的稅收管理規(guī)定?？紤]到企業(yè)類型不同，筆者建議分3類不同規(guī)定比較合理：

1）商業(yè)企業(yè)和服務(wù)業(yè)：取得第一筆收入作為籌建期結(jié)束。

2）工業(yè)企業(yè)和建筑業(yè)：開始?xì)w集生產(chǎn)成本作為籌建期結(jié)束。

3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)：建設(shè)工程開工日，開始施工[打樁]（不含前期工程，如地質(zhì)勘探、平整土地、拆除舊有建筑物、施工用臨時道路等 ），即為開始生產(chǎn)經(jīng)營之日，不考慮相關(guān)證件《國有土地使用證》、《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》和《建設(shè)工程施工許可證》是否齊全。

【參考文獻】

[1]國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告[R].國家稅務(wù)總局公告2012年第15號.

[2]翟建國.企業(yè)籌建期業(yè)務(wù)招待費和廣告宣傳費的財務(wù)處理與稅務(wù)處理探討[J].河北企業(yè)，2013（08）.

篇（10）

二、突出重點、狠抓落實，深入開展納稅評估

本次專項評估，我辦采取由市局發(fā)起、區(qū)局開展的形式，以零申報、連續(xù)虧損、稅負(fù)偏低以及雖經(jīng)稅務(wù)師事務(wù)所出具報告匯繳但仍存在疑點的企業(yè)為評估重點對象，根據(jù)數(shù)據(jù)來源的不同，分設(shè)三個子項目進行評估。各區(qū)局評估辦結(jié)合各自實際情況，迅速統(tǒng)籌規(guī)劃，嚴(yán)密部署，穩(wěn)步推進，將專項評估工作落到實處，取得了顯著的成效。

(一)企業(yè)所得稅匯算清繳重點疑點戶案頭評估工作

各區(qū)局根據(jù)我辦下發(fā)的數(shù)據(jù)來源及有關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，對2009年度所得稅匯算清繳申報資料進行認(rèn)真全面審核，多方面、多渠道收集和掌握納稅人的動態(tài)稅收信息，結(jié)合基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進行縱、橫向比較和分析，確定相關(guān)疑點，擬定重點疑點企業(yè)，開展案頭評估分析工作，對疑點戶2006年至2008年的財務(wù)報表和企業(yè)所得稅申報情況進行比對、分析，實施實地核查，展開深入的評估。在實地核查過程中，評估人員一方面能仔細(xì)審閱有關(guān)企業(yè)的財務(wù)帳冊資料，審查其有否超標(biāo)準(zhǔn)列支費用、錯誤核算成本等情況，又能根據(jù)各企業(yè)的行業(yè)特點，有的放矢地重點核查其關(guān)鍵指標(biāo)和數(shù)據(jù)，例如對于房地產(chǎn)業(yè)，重點核查其“其他應(yīng)收、應(yīng)付”等往來科目和銀行現(xiàn)金日記帳，審查其有否收取售樓預(yù)收款但不入帳的情況；對于鋁型材生產(chǎn)行業(yè)，重點核查其生產(chǎn)設(shè)備的型號、棒徑以及用電量、原材料耗用量等基礎(chǔ)指標(biāo)，再結(jié)合其申報的生產(chǎn)銷售數(shù)據(jù)來綜合對比分析，從中找出突破口。由于措施得當(dāng)，本次專項評估工作成績顯著。

(二)經(jīng)稅務(wù)師事務(wù)所匯算清繳企業(yè)所得稅納稅戶評估工作

根據(jù)我辦下發(fā)的評估方案和選戶分配要求，各區(qū)局從2008年度經(jīng)稅務(wù)師事務(wù)所匯算清繳企業(yè)所得稅企業(yè)名單中選取各自管轄的企業(yè)開展案頭評估，篩選出擬開展評估的企業(yè)名單，評估人員對經(jīng)辦的稅務(wù)師事務(wù)所有無按規(guī)定、據(jù)實為企業(yè)出具企業(yè)所得稅匯算清繳報告進行了初步判斷，有針對性地開展了部分業(yè)戶的實地核查工作。從各區(qū)對選取企業(yè)的納稅評估情況來看，稅務(wù)師事務(wù)所在審核方面主要存在以下問題：

一是稅務(wù)師事務(wù)所出具的報告內(nèi)容簡單，相當(dāng)一部分查帳報告都是集中反映企業(yè)幾個相同或類似的存在問題。部分中介機構(gòu)只從效益的角度出發(fā)，能簡就簡，能省就省，不去考慮質(zhì)量、風(fēng)險、信譽等問題，執(zhí)業(yè)質(zhì)量狀況不容樂觀。

二是審核的工作以費用審核為主，至于成本核算等方面的審核基本沒有在報告中反映；有的報告所提到固定資產(chǎn)的折舊方法，仍沿用原企業(yè)所得稅的折舊方法；企業(yè)列支的個人費用在審核后沒有要求企業(yè)按規(guī)定代扣代繳個人所得稅；

三是企業(yè)過分依賴稅務(wù)師事務(wù)所的匯算清繳鑒證報告。企業(yè)所得稅匯算清繳工作對企業(yè)財務(wù)人員來說是對其一年賬務(wù)處理工作的一次全面的復(fù)查，有的企業(yè)在日常工作中比較注重業(yè)務(wù)的真實性，按自己習(xí)慣的財務(wù)處理方法處理賬務(wù)，到匯算清繳時要對照稅收政策進行納稅調(diào)整，由于業(yè)務(wù)水平不高，就委托稅務(wù)師事務(wù)所進行匯算清繳，有的是為了安全問題，被稅務(wù)機關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)有問題時，推卸責(zé)任，好向老板交代；

四是企業(yè)不作賬務(wù)調(diào)整。稅務(wù)師事務(wù)所匯算清繳的審核調(diào)整意見企業(yè)只作匯算清繳報表的調(diào)增調(diào)減，企業(yè)只關(guān)注是否要補稅，企業(yè)的賬務(wù)不作調(diào)整，這就會出現(xiàn)企業(yè)每月報出的財務(wù)報表與年度的報送的財務(wù)報表有差異。稅務(wù)師事務(wù)所對企業(yè)匯算清繳時只注重企業(yè)賬務(wù)中相關(guān)的費用(如職工福利費、業(yè)務(wù)招待費等)的列支和折舊的計提，對企業(yè)賬冊的審查還不夠全面。

(三)2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報資料全面審核疑點戶評估工作

根據(jù)市局稅政科《2008年度企業(yè)所得稅年度申報數(shù)據(jù)審核工作方案》文，以“先經(jīng)評估后作調(diào)整”為原則，各區(qū)局對所管轄的企業(yè)所得稅查帳征收的企業(yè)進行年度申報資料審核，審核面達(dá)百分之百。評估人員根據(jù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)并結(jié)合企業(yè)的實際情況以及行業(yè)的分布情況，選定疑點戶，對疑點企業(yè)主要實行落戶實地核查為主，實地核查時基本以檢查企業(yè)的帳冊、憑證、報表、合同等經(jīng)營資料，對不符合企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定納稅人進行相關(guān)的納稅調(diào)整。

三、總結(jié)經(jīng)驗，穩(wěn)步推進，努力提高稅源管理質(zhì)量

通過開展本次企業(yè)所得稅匯算清繳專項評估，進一步強化稅源管理，很好地發(fā)揮了市、區(qū)二級專業(yè)評估機構(gòu)和市、區(qū)、基層三級評估崗位的作用，達(dá)到了以評促收、以評促管的效果；在堵塞稅收征收管理過程中的漏洞、全面提高征管質(zhì)效的同時，及時發(fā)現(xiàn)、糾正和處理納稅人非主觀性的錯誤和問題，提高了納稅人依法納稅的遵從度，達(dá)到征納和諧的目的。總結(jié)各區(qū)在此次專項納稅評估過程中，遇到的主要問題及建議，主要有幾下幾點：

(一)納稅評估工作的執(zhí)法地位不明確。評估人員進行案頭分析，對納稅人存在的涉稅違法疑點進行推理。但這僅僅是對納稅人違法疑點的一種可能性推理，對納稅人缺乏實質(zhì)性的約束力，如果要確認(rèn)納稅人的違法行為，仍要移交稅務(wù)稽查部門進行查證處理。這樣，就會造成納稅評估工作的執(zhí)行乏力；