序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇會計公司財務(wù)審計范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、集團公司財務(wù)管理存在的不足

集團公司的財務(wù)管理在面對新情況、新問題時，暴露出以下三個方面的不足。

1.資金統(tǒng)籌方面

(1)資金籌措。存在著信息不完整的情況下，公司管理層則難以準確把握所需資金的數(shù)量。從而，在自有資金和外源資金的比例把握上也將出現(xiàn)偏差。這樣一來，必然影響到公司整體戰(zhàn)略的實施。

(2)資金預(yù)算。根據(jù)經(jīng)驗數(shù)據(jù)可得，人工費用往往占項目總預(yù)算的20—30%左右。然而，因資金在空間上同時處于G、W、G`等三個階段，這就意味著在缺少公司資源計劃有效管理的情況下，傳統(tǒng)財務(wù)管理已難以有效界定不同生產(chǎn)項目的資金需求總量。

2.資金使用方面

(1)資金流量流向方面。這里主要存在兩點不足：①借助資金申報制度所進行的資金監(jiān)管，難以使財務(wù)管理主動根據(jù)生產(chǎn)需要進行資金配置的權(quán)變管理。②傳統(tǒng)資金在流量和流向上的監(jiān)管模式，無法預(yù)先和過程的把控資金，而更多的則體現(xiàn)為事后性。

(2)資金使用效益方面。提高資金使用效益不僅能變相降低由利息所帶來的會計成本，還能減少機會成本所帶來的資金決策損失。在“利潤=收益-成本”的公式下便不難知曉，惟有進行全流程的成本控制才能達到上述要求。然而，傳統(tǒng)財務(wù)流程管理在針對團隊生產(chǎn)模式下的資金使用監(jiān)管，因難以獲得精確的資金使用、耗費信息，從而無法在資金節(jié)約目標下給予過程控制。

3.利潤分配方面

眾所周知，公司可支配利潤作為自有資金需要進行結(jié)構(gòu)劃分。具體而言，可大致劃分為：擴大再生產(chǎn)資金、發(fā)展基金。從財務(wù)管理的項目來看，公司在主營業(yè)務(wù)外進行各類投資活動便主要借助發(fā)展基金來完成。這時便面臨著一個問題，即如何確定二者的比例結(jié)構(gòu)。傳統(tǒng)財務(wù)流程在此環(huán)節(jié)時，往往根據(jù)公司管理層的決策來進行資金劃分，但在有限理性的約束下仍時常出現(xiàn)劃分偏差。

二、會計審計工作優(yōu)化財務(wù)管理的功能定位

針對以上不足，并在資本循環(huán)公式G—W—G`的邏輯關(guān)系引導(dǎo)下，下面將從兩個方面考察審計工作的功能定位。

1.輔助資金預(yù)算的功能

針對某項目資金預(yù)算的優(yōu)劣程度，將影響到集團公司的整體戰(zhàn)略布局。然而，項目組在申報預(yù)算資金時往往受到自身利益驅(qū)使的影響，難以從公司整體層面思考問題。當(dāng)然，這也受到當(dāng)事人所處公司層級的約束。通過引入常規(guī)的審計工作，其在完成規(guī)定的復(fù)核、評價任務(wù)后，還可以結(jié)合公司整體發(fā)展狀況對項目資金預(yù)算提出建議，從而輔助項目組（或事業(yè)部）調(diào)整預(yù)算結(jié)構(gòu)。

2.輔助資金使用的功能

財務(wù)人員對資金使用方面的監(jiān)管，側(cè)重于資金流向、流量、效益發(fā)揮等要素。正如上文所述那樣，因信息不對稱和市場環(huán)境的干擾，而難以規(guī)避資金管控風(fēng)險。但在借助審計工作的最后控制職能時，則能從另一種視角來客觀考察資金的使用情況；并在結(jié)果評價的基礎(chǔ)上，向財務(wù)管理部門提出建議。特別是引入第三方審計時，這種功能釋放更加充分。

由此可見，在不改變審計工作職能的情況下，只是增加“建議”環(huán)節(jié)便能有效改善集團公司財務(wù)管理中的不足。對于利潤分配方面，因受到機密性和戰(zhàn)略性的影響，審計工作的功能發(fā)揮相對較弱。

三、功能定位指向下的優(yōu)化措施構(gòu)建

結(jié)合以上所述，以下將從兩個方面進行優(yōu)化措施的構(gòu)建。

1.針對公司資金鏈條風(fēng)險的財務(wù)審計

從動態(tài)的角度，考察資本循環(huán)G—W—G`可知：在這三個環(huán)節(jié)中，不僅在時間維度上表現(xiàn)為依次呈現(xiàn)；而且，在空間維度上體現(xiàn)為同時存在。因此，這就對公司的資金需求提出了更高的要求。在我國經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的大背景下，諸多公司都面臨著提升資本有機構(gòu)成的任務(wù)。公司資本有機構(gòu)成的提升，通過固定資本重置的方式來實現(xiàn)，必將增大公司的資金投入。從而，公司財務(wù)審計將為此提供安全屏障。

2.針對公司資金優(yōu)化配置的財務(wù)審計

正如上文提到，公司的資金在時間、空間維度上的存在要求。由此，會計審計功能又體現(xiàn)在：優(yōu)化配置公司資金方面。在以市場拉動為主要模式的商品銷售形態(tài)，使得公司不僅要關(guān)注下游的需求方，還要面對上游生產(chǎn)要素的購進渠道。即：在貨幣職能（G）、生產(chǎn)職能（W）、商品職能（G`）環(huán)節(jié)中，公司須進行合理的資金配置。若要最終實現(xiàn)“驚險的跳躍”，公司則須科學(xué)測算出各領(lǐng)域的資金預(yù)算。

綜上所述，以上便構(gòu)成筆者對主題的討論。由上不難看出，配合現(xiàn)有財務(wù)管理技術(shù)提升措施；并挖掘?qū)徲嫻ぷ鞯膬?yōu)化潛力，通過雙管齊下必將推動礦業(yè)集團公司的發(fā)展。

四、小結(jié)

應(yīng)把審計工作從作為財務(wù)管理活動的對立面解放出來，使二者之間形成一種共生態(tài)勢。在路徑構(gòu)建上應(yīng)突出審計工作的輔助資金預(yù)算、輔助資金使用等兩項主要功能。

參考文獻：

篇（2）

中圖分類號：F830.91 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）13-0120-02

目前伴隨著我國上市公司的不斷發(fā)展，產(chǎn)生了諸多的會計信息披露的問題。會計信息披露不僅僅是簡單的會計數(shù)據(jù)的泄露，其中還包含著更重要的商業(yè)機密。然而商業(yè)機密是一個公司在競爭中是否能夠生存的關(guān)鍵所在，是任何一家公司都要緊密保護的。但是在審計的過程中，不得不要求公司公開某些財務(wù)信息的情況，基于此類的情況，在審計過程中，會遭到公司的抵制，在交涉不果的情況下，審計師只能給出保守的意見，并將該事項列入審計報告的保留意見事項段，從而影響審計的質(zhì)量。所以，如何做好審計工作，是需要有一定的研究的，本文針對信息披露和獨立審計做出自己的闡述。

一、會計信息披露的監(jiān)管現(xiàn)狀

中國的證券市場還處于發(fā)展的初級階段，對上市公司的會計信息披露的監(jiān)督還不成熟。在中國的證券市場進入到股份全流通時期，會計信息披露的監(jiān)管也就面臨更加全面的挑戰(zhàn)。如何更好的適應(yīng)中國證券市場的發(fā)展，在借鑒國外成熟的信息披露管理基礎(chǔ)上建立起符合中國證券市場的監(jiān)管體系，并且不斷完善和發(fā)展，是我們大家共同需要注意的問題。

（一）會計信息披露

上市公司的管理者可以通過會計信息披露掌握本單位的經(jīng)濟活動，財務(wù)支出的全部情況，進而知道公司發(fā)展所出現(xiàn)的問題，根據(jù)問題改進公司的管理方式，從而做出準確合理的財務(wù)決策，提高經(jīng)濟效率，提升競爭力。

會計信息披露能有效地解決公司信息不對稱的問題。信息的披露能讓掌握較少信息的債權(quán)人了解掌握較多信息的經(jīng)營者所不知道的信息，能使信息的擁有量達到相對平衡的狀態(tài)。在這種信息相對平衡的情況下，公司的債權(quán)人可以根據(jù)自己所知道的信息做出較為科學(xué)的決策，能夠幫助投資者準確審視當(dāng)前的投資環(huán)境，從而做出理性的投資。

然而會計信息披露，在對國家發(fā)展方面有一定的好處，它可以使國家了解上市公司情況的渠道。國家為了達到宏觀調(diào)控的目的，要從公司的會計信息披露過程中獲取相應(yīng)的信息。這樣看來，企業(yè)的信息披露是國家經(jīng)濟部門指定一些方針的重要的信息來源，能有利于國家引導(dǎo)社會的資金投向，同時也可以幫助會計信息披露科學(xué)的前進，使其發(fā)展步入正常的軌道。

（二）會計信息披露所出現(xiàn)的問題

1.會計信息披露的虛假性。一般來說，上市公司進行會計信息披露是一種優(yōu)異的行為，他們是為了給投資者提供投資的依據(jù)，然而由于我國監(jiān)管的不成熟，造成了虛假信息披露的存在。近幾年，我國證監(jiān)會接連發(fā)現(xiàn)并處罰了一批上市單位，這些不真實的信息披露不僅給國家相關(guān)部門工作帶來嚴重影響，更給廣大的投資者造成了難以想象的損失。更給處于初級階段的中國證券市場會計披露發(fā)展帶來了很大的沖擊。

2.會計信息披露的隱瞞性。我國明確規(guī)定，上市公司的會計信息披露要按照規(guī)定嚴格執(zhí)行，對任何單位的重大經(jīng)濟事項必須充分、完整的披露。不能夸大或隱瞞。然而，我國證券市場的不完善性，給很多公司在會計披露過程中披露不充分提供了借口和理由。上市公司的信息隱瞞，直接造成廣大投資者的盲目跟從，最終受害的不僅是某些公司，更是廣大的投資者，中國股民。

3.會計信息披露的延后?！蹲C券法》規(guī)定上市公司應(yīng)在規(guī)定的時間內(nèi)及時有效地披露公司的會計信息。對于證券市場來說，信息的及時性是保證證券市場正常運作的關(guān)鍵要素之一，還能有助于國家特定時期的政策執(zhí)行。然而，很多上市公司都利用信息披露的時間差來進行一些見不得人的交易。從而達到影響市場的目的，從中謀取暴利。這種信息披露的不及時性，嚴重地侵害的廣大投資者的利益，擾亂市場。

二、我國獨立審計的目標

（一）獨立審計概況

獨立審計，是指我國注冊會計師自行進行的有償?shù)膶徲嫽顒印＊毩徲嫷娜粘９ぷ骶褪菍λ枰獙徲嫷膯挝坏呢攧?wù)報表做一個嚴格的審查，并且給出相應(yīng)的改進意見。這種方式，存在很高的風(fēng)險，并且還要承擔(dān)很重的責(zé)任。在證券市場上，獨立審計是幫助會計完成會計報表的重要方法。目前上市公司開展的獨立審計是會計事務(wù)所完成的。獨立審計的業(yè)務(wù)會受到證監(jiān)會的監(jiān)督，以及社會公眾的監(jiān)督。

（二）獨立審計的目標

獨立審計的目標是目前審計理論的最高層面。獨立審計的目標不僅僅是完成報表的審計，一般來說公司進行獨立審計的同時也就確定了財務(wù)審計的內(nèi)容和審計所用的方法。縱觀我國金融市場，就目前來看，我國在確立獨立審計的目標過程中仍然存在一定的缺陷。

1.公平性與合法性之間的矛盾。在會計審計過程中，報表要做到公平性就必定具有合法性，做到了合法性就一定就公平，但是要讓兩者共同實現(xiàn)，則相對來說比較困難。因為在會計報表中，合法不一定公平，公平不一定合法，所以在當(dāng)前的經(jīng)濟業(yè)務(wù)環(huán)境背景下，要想同時做到公平合法的表現(xiàn)出獨立審計的目標是不合時宜的。

2.影響?yīng)毩徲嬆繕说脑颉Ｄ壳?，使用公司財?wù)報表的人已經(jīng)從最開始的公司股份巨額持有者，發(fā)展到了公司中普通的股東，還有公司的借貸人，股票市場的客戶，甚至還包括普通的投資商等，隨著人員的增加，公司所承擔(dān)的責(zé)任也逐漸變大，以前上市公司只需要依照法律正常營運，合理分配使用資金，擴展到不但要合理地運用資金而且還要對社會負責(zé)，包括社會公眾和社會輿論。因而，在如今的金融市場上，越來越多的受眾更加關(guān)注公司的財務(wù)問題，要求該公司的注冊會計師提供給他們可靠、真實的財務(wù)報表，對他們的自身利益負責(zé)。造成這種現(xiàn)象的原因就是隨著目前公司的審計信息的范圍逐漸增大，普通受眾也開始逐漸地把目光投入到對審計信息的問題上來，審計信息的真實與否關(guān)乎著他們個人的利益，因而這些人就要求會計師對他們負責(zé)。目前，會計事務(wù)所不斷地改革自身的情況，由以前的依靠政府相關(guān)機構(gòu)的財政支持發(fā)展到不再依靠政府，靠自身的經(jīng)濟實力，不斷地開闊市場，在經(jīng)濟逐漸開放的時代，努力地與外資企業(yè)合作，不斷地開辟海外市場，并且在業(yè)務(wù)能更好地與國際市場對接。目前，如果社會上受眾的資產(chǎn)遭到損失，而這種損失是由于注冊會計師或者會計事務(wù)所個人的過失或者違法操作造成的，公眾就會通過法律來維護自身的合法權(quán)益，同時去追究會計或者會計事務(wù)所的責(zé)任。綜上所述，隨著信息范圍的增大，會計所面臨的責(zé)任也就越大，獨立審計也就變得更加有風(fēng)險。

3.獨立審計準則體系。每個國家都有自己的獨立審計體系，它是對注冊會計師技術(shù)的要求，也是對會計師個人的行為的約束。獨立審計準則體系是會計規(guī)則中的基本體系，它為會計實務(wù)公告的制定和相關(guān)的職業(yè)法規(guī)的制定提供一個參考。它是各大會計事務(wù)所和注冊會計師在進行審計工作的時候應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行。

三、如何協(xié)調(diào)獨立審計與會計信息的關(guān)系

（一）改進公司內(nèi)部審計制度

什么是內(nèi)部審計？獨立審計的形式有很多種，其中內(nèi)部審計就是對公司內(nèi)部財政業(yè)務(wù)進行的審計工作。這種審計工作只為公司內(nèi)部提供報表檢查、財務(wù)監(jiān)督、以及相關(guān)評價的活動，它不但能夠牽制公司內(nèi)部制度而且還能夠?qū)緝?nèi)部的財務(wù)行為做一個合理的評估和監(jiān)督，而且還可以保證公司財務(wù)報表、財務(wù)信息的真實性、公平性還有合法性，他們通過對公司財務(wù)的分析對公司的盈利、經(jīng)營對公司內(nèi)部情況進行監(jiān)督、審查。

（二）規(guī)范獨立審計運行程序

審計師在審計工作中運用合理的方法獲取審計數(shù)據(jù)，是需要一定的程序的，所以規(guī)范獨立審計程序可以有效地協(xié)調(diào)與會計信息的關(guān)系。注冊會計師日常的審計工作主要是：（1）簽審計業(yè)務(wù)約定書；（2）制訂審計計劃；（3）進行內(nèi)部控制評估；（4）使用審計方法得到相關(guān)資料；（5）組編審計工作初稿；（6）完成審計外勤工作和出具審計報告等。這些工作環(huán)節(jié)中都包含著很多會計信息機密和公司內(nèi)部資料。在工作中，如果注冊會計師工作不謹慎，往往就會造成信息的泄露。所以，在進行獨立審計工作的時候，注冊會計師要根據(jù)需要審計單位的實際情況制定合理的審計方案，在審計過程中防止泄露會計信息。在進行審計工作的時候，主審要與需要審計的單位聯(lián)系了解相關(guān)情況，使得自己在工作中處于主動的地位。在工作中要注意根據(jù)實際情況改變審計策略，要做到靈活應(yīng)變。例如在人員分工、報表制作等具體的方面，審計師應(yīng)做出明確的規(guī)定，防止會計信息的流出。加強審計資料管理，確保密件安全。

（三）加強審計獨立性建設(shè)，進一步完善注冊會計師

上市公司會計報表應(yīng)當(dāng)由注冊會計師審計審核批準，確保會計信息的披露是可靠的。應(yīng)當(dāng)加強人才會計公司的成立，注冊會計師的責(zé)任明確。獨立性是設(shè)計的前提，充分發(fā)揮審計的作用，應(yīng)采取一定的措施來加強設(shè)計的獨立性。

獨立性是注冊會計師的一個本質(zhì)的問題，也是注冊會計師職業(yè)具有活力的根本因素。我國上市公司的主體是國有企業(yè)，其產(chǎn)權(quán)性質(zhì)是屬于國民所有，但是每個人所占的份額很小，并且在實施中存在很多限制。加強獨立審計建設(shè)，有助于人們更好地理解我國市場經(jīng)濟條件下獨立審計功能發(fā)揮的優(yōu)勢，為其效用更大程度地發(fā)揮提供注冊會計師政策啟示；有

助于人們從會計信息的真實有用性角度更好地認識與理解獨立審計的本質(zhì)與功能，具有一定的現(xiàn)實意義。加強建設(shè)審計的工作中可以增強會計信息在企業(yè)中的作用。所以，加強獨立審計建設(shè)可以有效地協(xié)調(diào)與會計信息的關(guān)系。

總而言之，會計信息披露與獨立審計之間還存在很多矛盾未能化解，本文通過分析兩者的各自情況以及二者之間的關(guān)系，提出具體的解決措施。

參考文獻：

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篇（3）

一、CPA業(yè)務(wù)拓展的意義

美國注冊會計師協(xié)會前會長Chenok就認為，“注冊會計師服務(wù)的拓展”在影響注冊會計師行業(yè)未來發(fā)展的主要的問題中位居第一。《中國注冊會計師》刊文，也列出了當(dāng)前我國注冊會計師領(lǐng)域需要重點研究的“問題”，“注冊會計師服務(wù)市場研究”也排名第二。CPA之所以愿意提供非審計服務(wù)的經(jīng)濟動機：一是審計行業(yè)的內(nèi)部壓力。以我國為例，截至2006年底，全國共有會計師事務(wù)所5800多家，分所638家，注冊會計師71596人，非職業(yè)會員七萬余人。審計服務(wù)市場的競爭十分激烈，行業(yè)內(nèi)部的競爭和邊際利潤下降導(dǎo)致其不斷尋求新的服務(wù)領(lǐng)域，不斷拓展其審計業(yè)務(wù)。二是審計行業(yè)外部的激烈競爭。對于一些新興的服務(wù)市場，如倫理鑒證、網(wǎng)站認證、系統(tǒng)認證等，并不是審計師法定的服務(wù)范圍，如果審計師不去占領(lǐng)，其他競爭者就有可能去占領(lǐng)這一市場，從而影響整個審計師服務(wù)市場的發(fā)展。三是順應(yīng)市場需求。信息技術(shù)的飛速發(fā)展深刻地影響著決策者對新型信息和相關(guān)的鑒證與認證服務(wù)的需求。因此，迫切需要CPA提供一種獨立、客觀、公正的專業(yè)服務(wù)，能在一定程度上保證其決策所需的信息具有可靠性，從而降低由于信息不充分或不可信賴所帶來的風(fēng)險。

二、非審計服務(wù)和審計獨立性

(一)非審計服務(wù)　非審計服務(wù)是相對于審計服務(wù)而言的，是會計師事務(wù)所向客戶提供除審計服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。根據(jù)《聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類》文件，非審計服務(wù)可以分為以下三類：會計、薄記服務(wù)，包括編制模擬報表、記賬、估價等內(nèi)容；稅務(wù)服務(wù)，主要包括編制稅收計劃、編制稅收報表、個人稅收咨詢和計劃服務(wù)等內(nèi)容；管理咨詢服務(wù)，包括一般管理咨詢、財務(wù)管理咨詢、市場管理咨詢、人力資源管理咨詢、生產(chǎn)管理咨詢、公共關(guān)系服務(wù)等內(nèi)容。美國注冊會計師協(xié)會將注冊會計師服務(wù)領(lǐng)域劃分為：鑒證(Assurance services)，狹義上的鑒證(不包括傳統(tǒng)的鑒證服務(wù))是最新興起的服務(wù)品種，種類繁多，市場前景廣闊，包括審核、審閱、商定程序、網(wǎng)站認證、系統(tǒng)認證、養(yǎng)老服務(wù)認證、公平競選認證、商品質(zhì)量測試、企業(yè)業(yè)績評價認證、物價認證等服務(wù)。其中具有技術(shù)規(guī)范的鑒證包括網(wǎng)站認證、系統(tǒng)認證：業(yè)績評價與養(yǎng)老服務(wù)認證等；咨詢服務(wù)(Consulting services)，也稱管理咨詢服務(wù)，包括咨詢、顧問服務(wù)、執(zhí)行服務(wù)、交易服務(wù)、員工和其他支持服務(wù)、產(chǎn)品服務(wù)等；其他服務(wù)。包括注冊會計師為客戶提供的稅務(wù)申報表編制、稅務(wù)籌劃、納稅申報等。這種劃分標準更加全面，更加能適應(yīng)CPA非審計服務(wù)不斷發(fā)展的要求。

(二)審計獨立性獨立性是審計的本質(zhì)特征，也是對審計師品行的要求，是審計職業(yè)取信于社會公眾的必要條件。英國學(xué)者E?沃爾夫(E?Wolf)曾把審計與獨立性比喻為一硬幣的正反面，以此說明審計與獨立性密不可分。我國學(xué)者婁爾行認為，審計獨立性的內(nèi)涵就是審計人員在對企業(yè)經(jīng)濟活動實施審計的過程中，表現(xiàn)出的排除各種雜念、干擾、影響，而對企業(yè)經(jīng)濟活動情況進行監(jiān)督、評價、鑒證，并作出客觀、公允、準確結(jié)論的特征。2001年美國審計獨立準則委員會(IndependenceStandardsBoard，ISB)的《審計人員獨立性概念框架披露草案》中，將獨立性定義為“不受那些削弱或按理性預(yù)期有可能削弱審計師做出公正審計判斷能力的因素的影響。”審計獨立性包括實質(zhì)上的獨立性與形式上的獨立性。所謂實質(zhì)上的獨立性，是一種精神狀態(tài)、一種自信心，要求審計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系，在審計過程中嚴格保持公正無偏的超然態(tài)度，在發(fā)表審計意見時其專業(yè)判斷不受影響并公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑。所謂形式上的獨立性，即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份，作為注冊會計師可以衡量的品質(zhì)，可以通過注冊會計師或事務(wù)所與客戶之間的聯(lián)系表現(xiàn)出來，審計人員必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關(guān)系。從獨立性核心價值觀來看，注冊會計師和會計師事務(wù)所都應(yīng)該盡力保持和發(fā)展自身的價值，為了增強自身的價值，應(yīng)積極主動采取有效的方法來維護和提高獨立性，獨立性不是絕對的概念，而是相對的概念，存在一個價值范圍。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但不會是絕對的”。實際上CPA在其職業(yè)界內(nèi)部會有各種各樣的關(guān)系，而且與職業(yè)界外部也會產(chǎn)生千絲萬縷的聯(lián)系。必須充分認識到CPA與委托人或?qū)徲嬁蛻糁g不能夠保持絕對的獨立，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性。

三、CPA非審計服務(wù)對審計獨立性的影響分析

(一)研究綜述 梅特卡夫委員會(Metcalf CommitteeStaff，1976)的報告認為，會計師事務(wù)所同時向客戶提供審計服務(wù)與非審計服務(wù)會有損審計獨立性。CPA非審計服務(wù)可能會形成職業(yè)道德上的利益沖突或利益共謀，會計師事務(wù)所為了保住顧問合約，便放松對客戶賬目的應(yīng)有要求，注冊會計師的獨立性會因會計公司追求高額的咨詢服務(wù)而受損。Pany和Reekers(1984)以第三者對注冊會計師獨立性的評價作為被解釋變量，將事務(wù)所管理咨詢服務(wù)收入設(shè)定在不同水平，然后就信貸機構(gòu)管理者和財務(wù)分析師對注冊會計師獨立性的評價進行了問卷調(diào)查。結(jié)果顯示，信貸機構(gòu)管理者和財務(wù)分析師對注冊會計師獨立性的評價隨著非審計服務(wù)水平的提高會呈顯著下降趨勢。Hollis.Ashbaug(2004)通過調(diào)查研究得出結(jié)論，向同一客戶同時提供審計服務(wù)與非審計服務(wù)會有損于審計獨立性。Richard M.Frankel等人(2002)對審計獨立性與盈余質(zhì)量間的關(guān)系，以及市場對審計收費披露的反映進行了研究。認為非審計服務(wù)收費金額和公司操控性應(yīng)計利潤之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，同時非審計服務(wù)收費金額和公司管理層試圖達到分析師的盈余預(yù)測之間也存在正相關(guān)關(guān)系，非審計服務(wù)會對審計獨立性產(chǎn)生不利影響。2000年美國北卡羅來納州立大學(xué)就注冊會計師提供非審計服務(wù)，是否損害審計獨立性問題進行了獨立的專門調(diào)查。該調(diào)查研究比較了兩種不同情況下的審計報告使用人對注冊會計師獨立性的看法。一種是注冊會計師單純提供審計服務(wù)，另一種是同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)。結(jié)果顯示，從報告使用人對非審計服務(wù)的看法來看，不僅未發(fā)現(xiàn)負面影響，反而有正面影響。也就是說，注冊會計師提供非審計服務(wù)能夠加強報告使用人對報告的信賴。這些發(fā)現(xiàn)支持了非審計服務(wù)加強審計獨立性的觀點，也增強了注冊會計師抵制客戶管理層壓力的能力。同樣，POB審計有效性小組(The Panel on Audit Effectiveness)對提供非審計服務(wù)的大型會計師事務(wù)所進行了詳細的調(diào)查，結(jié)果也顯示，未發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)損害

審計獨立性的證據(jù)，相反，在所檢查的業(yè)務(wù)中，超過1／4的非審計服務(wù)對審計獨立性的提高發(fā)揮了明顯的作用。美國孟斐斯大學(xué)的Lawrence J.Abbott等人(2003)在《審計、CPA非審計服務(wù)與信息技術(shù)服務(wù)費：一些實證證據(jù)》一文中通過經(jīng)驗研究也認為，聯(lián)合提供審計和非審計服務(wù)有助于提升審計獨立性，SEC新獨立件規(guī)則限制非審計服務(wù)會對審計質(zhì)量產(chǎn)生消極作用。

(二)cPA非審計服務(wù)對審計獨立性的負面影響 主要體現(xiàn)在以下方面：(1)cPA非審計服務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益影響了審計的獨立性。首先，獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定了正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。會計師事務(wù)所對同一客戶既從事審計業(yè)務(wù)，又從事非審計服務(wù)，使其與客戶之間的利害沖突日益顯現(xiàn)。其次，會計師事務(wù)所在提供審計服務(wù)時有可能通過“低價策略”一方面可以長期為被審計人提供cPA非審計服務(wù)；另一方面又可以限制競爭對手獲得審計成本的信息，以免增加其在將來競爭中的報價能力，從而可以長期為客戶提供審計服務(wù)，形成二者之間長期的經(jīng)濟合作，客戶就有可能傾向于向同一會計師事務(wù)所購買CPA非審計服務(wù)。結(jié)果是會計師事務(wù)所受第三者委托的審計鑒證角色日益弱化，而將其經(jīng)濟命運緊緊維系在非審計服務(wù)領(lǐng)域。會計師事務(wù)所為了鞏固競爭地位，有可能按照客戶的意愿解決某些重大會計問題，從而損害審計的獨立性。(2)cPA非審計服務(wù)能降低注冊會計師在公眾心目中的獨立身份。社會公眾相信cPA行業(yè)可以提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，這主要是因為，若干年來建立的職業(yè)準則，尤其是良好的職業(yè)行為準則、公認審計準則以及質(zhì)量控制準則。而隨著越來越大比例cPA非審計服務(wù)的提供，越來越多審計訴訟案的曝光，使公眾不得不對注冊會計師的誠信度產(chǎn)生懷疑。注冊會計師行業(yè)已形成的職業(yè)準則和法律責(zé)任體系正受到公眾的質(zhì)疑。由=PCPA非審計服務(wù)的多樣性，使得該領(lǐng)域內(nèi)的職業(yè)準則和責(zé)任體系的建立幾乎不可能，從而使注冊會計師獨立、客觀、公正的聲譽受到損害。(3)cP非審計服務(wù)使形式上的獨立受到損害。注冊會計師從事的會計記賬、設(shè)計會計制度、進行管理咨詢和稅務(wù)規(guī)劃與咨詢等業(yè)務(wù)，已使注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍完全深入到客戶公司的內(nèi)部經(jīng)營與管理，直接或間接地參與了客戶公司的經(jīng)營決策，并且為事務(wù)所與客戶之間的“近親繁殖”提供了土壤。如安然公司的許多高層管理人員都是安達信的前雇員，安然公司的首席財務(wù)主管、首席會計主管等高層管理人員都是從安達信招聘而來，至于從安達信辭職，到安然公司擔(dān)任較低級別管理人員的更是不勝枚舉。與此同時，盡管制度要求同―會計師事務(wù)所的會計師應(yīng)分別擔(dān)任同一客戶的不相容業(yè)務(wù)，但不容置疑的是同一組織內(nèi)部的相同利益關(guān)系勢必會影響?yīng)毩⑿浴?/p>

(三)cPA非審計服務(wù)對審計獨立性的正面影響 主要體現(xiàn)在以下方面：(1)非審計服務(wù)使會計師事務(wù)所的發(fā)展增強了其獨立性。注冊會計師向同一客戶同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)時，可以通過知識共享提高審計效率，根據(jù)“知識溢出效應(yīng)”理論，提供非審計服務(wù)所獲得的知識，可以向?qū)徲嫹?wù)產(chǎn)品“溢出”，從而降低審計服務(wù)的成本，提高審計服務(wù)產(chǎn)品的效率。由于注冊會計師在審計過程中能夠比較全面地了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況及內(nèi)部控制的設(shè)置狀況，因此聘請?zhí)峁徲嫷臅嫀熓聞?wù)所從事相關(guān)的CPA非審計服務(wù)，對企業(yè)來說可以節(jié)約一定的溝通成本，對注冊會計師來說能夠提高其服務(wù)的附加價值，是一個雙贏的結(jié)果。從這一點來看，注冊會計師向?qū)徲嬁蛻籼峁〤PA非審計服務(wù)應(yīng)該是提高而不是損害審計獨立性。(2)非審計服務(wù)有助于會計師事務(wù)所在審計市場形成競爭優(yōu)勢。審計市場同其他市場一樣存在著競爭，而審計服務(wù)模式的特殊性質(zhì)又使得事務(wù)所在同行競爭面前顯得特別脆弱。會計師事務(wù)所接受公司所有者的聘請，對公司財務(wù)報告進行審計并提供審計報告，公司所有者根據(jù)會計師事務(wù)所審計的財務(wù)報告判斷公司經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況并采取相應(yīng)的措施。在這種模式下，支付審計費的客戶只關(guān)注審計結(jié)果，而不在乎會計師事務(wù)所發(fā)表適當(dāng)審計意見的能力，因此其更換會計師事務(wù)所的成本非常之低。面對客戶的這種“威脅”，會計師事務(wù)所經(jīng)常要在失去審計費收入與違背職業(yè)道德甚至冒遭到訴訟風(fēng)險之間進行艱難的抉擇。同時提供審計服務(wù)與非審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，多元化的非審計服務(wù)能逐漸提高會計師事務(wù)所的獲利能力，使其在競爭中逐漸發(fā)展壯大，增強其經(jīng)濟獨立性，會計師事務(wù)所實力的壯大提高了財務(wù)安全保障系數(shù)，徹底割舍對客戶經(jīng)濟利益的依賴性，加強注冊會計師獨立判斷能力，以獨立、客觀、公正的心態(tài)發(fā)表審計意見。綜上所述，可以看出。CPA非審計服務(wù)乃是一把“雙刃劍”，CPA非審計服務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益影響了審計的獨立性、CPA非審計服務(wù)對會計師事務(wù)所的發(fā)展的益處又使事務(wù)所增強了其獨立性。

(四)CPA非審計具體業(yè)務(wù)對審計獨立性影響的比較分析　20世紀80年代，會計師事務(wù)所加大了管理咨詢等業(yè)務(wù)份額，使審計業(yè)務(wù)與咨詢服務(wù)并舉，共同成為會計公司的兩大支柱。進入20世紀90年代以后，會計師事務(wù)所走向咨詢、法律和網(wǎng)上認證服務(wù)等業(yè)務(wù)，實行多元化全方位發(fā)展。CPA提供一項新的拓展服務(wù)時應(yīng)牢牢把握獨立性這一準則，要向社會公眾表明新的拓展服務(wù)并沒有影響審計獨立性，以保持社會公眾對其的信心和信賴。如果某項新的拓展服務(wù)影響了審計實質(zhì)上或形式上的獨立性，那么該項服務(wù)就不能開展。從上述分析可以發(fā)現(xiàn)：(1)高收費的管理咨詢業(yè)務(wù)對審計獨立性影響較大。首先，CPA在履行與管理層簽訂的咨詢契約時，需站在管理者的角度，提供各種與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的信息與專家建議。當(dāng)其意見被客戶采納后，審計獨立性將受到一定威脅。如當(dāng)CPA同時向客戶提供人力資源方面的技術(shù)支持時，則容易與客戶管理層達成共同利益，特別是注冊會計師所推薦公司的高層管理人員被錄用后，這種過于“親密”的關(guān)系極易影響審計師的職業(yè)判斷。其次，注冊會計師提供管理咨詢服務(wù)會出現(xiàn)進行自我評價的悖論。cPA難以客觀地評價與判斷企業(yè)的業(yè)務(wù)活動和交易性質(zhì)。再次，提供管理建議的CPA可能會滿足公司管理層的需求將管理咨詢服務(wù)與公司的盈余管理動機進行某種程度的結(jié)合，從而損害了其執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的獨立性。管理咨詢服務(wù)曾經(jīng)在注冊會計師服務(wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位，2000年SEC關(guān)于限制非審計服務(wù)規(guī)定的出臺使安達信、畢馬威、安永、普華永道紛紛將將其咨詢公司出售。導(dǎo)致“五大”會計師事務(wù)所的收入比例發(fā)生了重大變化，普華永道、德勤、畢馬威、安永、安達信會計審計占管理咨詢收入的比例大為降低。(2)非鑒證類非審計服務(wù)對審計獨立性的影響較小。某些非鑒證服務(wù)(如質(zhì)控體系認證、業(yè)績評價認證、信息系統(tǒng)認證等)市場競爭激烈，這種競爭不僅來自于注冊會計師行業(yè)內(nèi)部，還來自于其他中介機構(gòu)。經(jīng)濟組織甚至個人。在提供非鑒證業(yè)務(wù)時，如果能避免出現(xiàn)以下情形：批準、執(zhí)行或完成一項交易，或者代表鑒證客戶的利益進行決策；決定客戶應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種建議；代替管理層向相關(guān)的方面進行報告，那么非鑒證類非審計服務(wù)對審計獨立性的影響較小。(3)會計服務(wù)對審計獨立性影響較小。會計服務(wù)一般包括記賬、編制會計報表

和處理工資單等服務(wù)，會計師事務(wù)所和CPA同時為某一客戶提供會計和審計服務(wù)不會影響審計的獨立性。CPA在提供會計服務(wù)中的對象是公司管理當(dāng)局，審計報表的服務(wù)對象是廣大的財務(wù)報表使用人，這種服務(wù)對象的不一致決定了cPA在其中的角色不同，必要時CPA必須與客戶就有關(guān)問題進行探討，以確信客戶具備必要的知識，要讓客戶明白客戶必須對財務(wù)報表負完全責(zé)任；CPA不得以企業(yè)職工或管理當(dāng)局的身份執(zhí)行企業(yè)的業(yè)務(wù)；在審查完全或部分地由自己做成的賬簿和記錄貶值的財務(wù)報表時，CPA必須遵守公認審計準則。如果CPA執(zhí)業(yè)時同時符合了以上要求，審計的獨立性就不會受到損害。(4)稅務(wù)服務(wù)不會影響審計獨立性。稅務(wù)服務(wù)一般包括為被服務(wù)單位提供納稅、稅務(wù)籌劃等相關(guān)的服務(wù)；在提供這些服務(wù)的過程中，CPA的目的主要是采用適當(dāng)?shù)谋芏愂侄?，減輕被服務(wù)單位的稅負。如利用稅法條款的差異，選擇在某些行業(yè)或地點投資而適用的低稅率。

四、CPA非審計服務(wù)和審計獨立性關(guān)系處理的對策

(一)視獨立為靈魂――獨立性涵義的拓展　獨立性是整個注冊會計師行業(yè)的靈魂。所謂會計師事務(wù)所和注冊會計師保持了獨立性是相對于廣大的相關(guān)利益人而言的，其本質(zhì)上是一種獨立的程度。如果會計師事務(wù)所和注冊會計師在審計過程中的獨立程度是廣大的相關(guān)利益人可以接受的，則認為其保持了審計的獨立性，否則認為審計的獨立性受到了損害。不能為為了片面追求純粹的獨立性而做出完全禁止事務(wù)所從事CPA非審計服務(wù)的規(guī)定，如果提供的CPA非審計服務(wù)能有效的服務(wù)公眾，那么禁止CPA非審計服務(wù)以提高審計人員的獨立性水平就不合適，因此，公眾對cPA的注意力應(yīng)集中于獨立性的目標之上，而不僅是行為限制。規(guī)則的制定者的目光不應(yīng)僅局限于形式上的獨立，關(guān)鍵是使社會公眾了解注冊會計師的獨立性，使公眾認可注冊會計師的獨立性水平。

(二)鼓勵和引導(dǎo)會計師事務(wù)所發(fā)展非審計服務(wù) 目前，我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)基本上是單一的審計服務(wù)，此種服務(wù)結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來審計的高獨立性，而且也不利于會計師事務(wù)所的穩(wěn)定和長遠發(fā)展。非審計業(yè)務(wù)有利于我國會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)的拓展和規(guī)模的壯大。積極拓展非審計業(yè)務(wù)有利于事務(wù)所防范審計風(fēng)險、保持審計獨立性。審計市場競爭會日益激烈，若禁止注冊會計師提供非審計服務(wù)就會使眾多的會計師事務(wù)所歸入到極為有限的市場。在對市場份額的爭奪中，CPA是否會保持其應(yīng)有的客觀、公正和獨立還值得商榷。與國際“五大會計師事務(wù)”相比，國內(nèi)會計師事務(wù)所在咨詢等方面的非審計業(yè)務(wù)差距還很大。因此，國內(nèi)會計師事務(wù)所必須擴大業(yè)務(wù)范圍，以進一步壯大實力，增強競爭能力。只有擁有競爭實力，獨立性才有可能提高。

(三)充分披露cPA非審計服務(wù)　當(dāng)會計師事務(wù)所同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)時，被審計企業(yè)應(yīng)該在其財務(wù)報告中披露CPA提供非審計服務(wù)的類型、程度，及上市公司應(yīng)公開披露支付給cPA非審計服務(wù)費用的數(shù)據(jù)，會計師事務(wù)所也應(yīng)披露因提供非審計服務(wù)而增加的收入及審計師輪換的要求，只有這樣，投資者才能判斷cPA提供的審計、非審計服務(wù)是否恰當(dāng)，是否保持了其應(yīng)有的職業(yè)謹慎和獨立性，才能確保cPA不提供會引起社會公眾懷疑其獨立性的非審計服務(wù)項目。2001年中國證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號一支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》的通知，明確要求自2001年起上市公司在年度報告中將支付給會計師事務(wù)所的報酬(按照財務(wù)審計費用和財務(wù)審計以外的其他費用進行披露)作為重要事項加以披露，這從法規(guī)上確保了會計師事務(wù)所對非審計服務(wù)的披露。