序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇最新的國際審計(jì)準(zhǔn)則范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

(二)兩項(xiàng)新準(zhǔn)則制定IAASB正在制定兩項(xiàng)全新的準(zhǔn)則。一項(xiàng)是審計(jì)準(zhǔn)則ISA265“溝通內(nèi)部控制的缺陷”，另一項(xiàng)是國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則ISAE3402“對(duì)第三方服務(wù)組織的控制提供鑒證報(bào)告”。IAASB在2005年10月開始啟動(dòng)了ISA265，因?yàn)槭澜绶秶墓苤坪蜏?zhǔn)則制定方面發(fā)生了變化，尤其是：歐盟的法定審計(jì)指令要求審計(jì)師向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告已識(shí)別的內(nèi)部控制重大缺陷；美國PCAOB針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)了審計(jì)準(zhǔn)則。正在制定的ISA265涉及到審計(jì)師向管理層和治理層溝通審計(jì)師已識(shí)別出的內(nèi)部控制缺陷的責(zé)任。它區(qū)分了重大缺陷和其他缺陷，以便建立向被審計(jì)單位恰當(dāng)層次人員溝通的要求，同時(shí)也要求向治理層書面溝通重大缺陷。ISAE3402“對(duì)第三方服務(wù)組織的控制提供鑒證報(bào)告”則是根據(jù)IAASB的“國際鑒證業(yè)務(wù)框架”制定的第一個(gè)具體準(zhǔn)則。其補(bǔ)充了ISA 402“對(duì)使用第三方服務(wù)組織的被審計(jì)單位的審計(jì)考慮”，因?yàn)楦鶕?jù)ISAE3402編制的報(bào)告能夠?yàn)镮SA402中的業(yè)務(wù)提供審計(jì)證據(jù)，尤其是在―個(gè)國家的報(bào)告可以滿足另一個(gè)國家的用戶單位的審計(jì)師需要。

(三)國際審計(jì)實(shí)務(wù)公告的未來在一段時(shí)間里，原準(zhǔn)則體系中的國際審計(jì)實(shí)務(wù)公告(IAPSS)的未來成為一個(gè)關(guān)注點(diǎn)。目前的IAPSS并非都得到了更新，不同的司法區(qū)域?qū)ζ渌x予的重要程度各不相同。IAASB不同意改變IAPSS的地位和權(quán)威性，但同意限制新的實(shí)務(wù)公告。IAASB將不斷審視現(xiàn)有的IAPSS，考慮是否取消它們，或者可能將其內(nèi)容納入審計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用材料而賦予更高的地位，或者直接將其內(nèi)容變成新審計(jì)準(zhǔn)則。

(四)執(zhí)行指南到目前為止，IAASB正在集中精力制定更清晰的審計(jì)準(zhǔn)則，提供充足的時(shí)間以供審計(jì)師執(zhí)行，但I(xiàn)AASB并沒將制定執(zhí)行指南作為其職責(zé)之一。其實(shí)早期的咨詢活動(dòng)表明執(zhí)業(yè)人員希望IAASB在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的公允價(jià)值信息上提供指南。最近，全球信貸市場的動(dòng)蕩已經(jīng)表明，當(dāng)市場流動(dòng)性差，或者需要從市場估值轉(zhuǎn)變成根據(jù)不可觀察的其他信息估值時(shí)，估計(jì)公允價(jià)值是非常困難的。雖然ISA540“審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)及相關(guān)披露，包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)”的修訂涉及到這個(gè)問題。但I(xiàn)AASB意識(shí)到，被納入審計(jì)準(zhǔn)則中的具體指南仍然存在局限性。因此，IAASB已建立小組考慮需要向面臨公允價(jià)值審計(jì)問題的審計(jì)師提供何種額外指南。

二、國際審計(jì)準(zhǔn)則的全球接受與趨同

篇（2）

【摘要】經(jīng)濟(jì)全球化使我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度大幅提高，經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求中國審計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同。在這一背景下，本文運(yùn)用比較研究的方法分析了我國CPA審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的現(xiàn)狀，認(rèn)為二者在本質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了持續(xù)的趨同。但這種趨同對(duì)我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了一些不利影響，為此，本文有針對(duì)性地提出一些建議，為CPA行業(yè)在我國CPA審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的環(huán)境中健康發(fā)展提供有益的啟示。

關(guān)鍵詞 CPA審計(jì)準(zhǔn)則；國際審計(jì)準(zhǔn)則；注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)

Study on Convergence of Chinese Auditing Standards and International Auditing Standards

HUANG Yin-qiang　LI Ye

（Guangxi University of Finance and Economics, Nanning Guangxi 530003, China）

【Abstract】Economic globalization has made China more and more close to other countries and regions, which requires the convergence between Chinese Auditing Standards and the international auditing standards. Based on the above, this paper analyses and confirms the convergence of Chinese Auditing Standards and International Auditing Standards by using comparative methods. However, this convergence takes certain negative influence in CPA profession, and this paper will give some advice on how to promote CPA profession in the course of convergence.

【Key words】CPA auditing standards; International auditing standards; CPA profession

1　中國CPA審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的現(xiàn)狀

2006年，我國財(cái)政部順應(yīng)時(shí)勢出臺(tái)了貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，意在使中國審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同。近年來，隨著審計(jì)環(huán)境的變化，國際審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了重大修訂，我國審計(jì)實(shí)務(wù)中也有很多新的問題需要解決，為此，中國財(cái)政部在2009年對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則做進(jìn)一步修訂，在2010年11月修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則，并宣布從2012年1月1日開始執(zhí)行。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上吸收借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則的最新成果，持續(xù)、全面地與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同。

1.1　中國CPA審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容

1.1.1　國際審計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容

國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IAPC)下屬機(jī)構(gòu)，同時(shí)也是負(fù)責(zé)制定國際審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威機(jī)構(gòu)。IAASB于2008年12月了最新版的國際審計(jì)準(zhǔn)則，包括37個(gè)項(xiàng)目，包含了注冊會(huì)計(jì)師從承接業(yè)務(wù)到出具審計(jì)報(bào)告的各個(gè)環(huán)節(jié)，涉及目標(biāo)與責(zé)任、審計(jì)流程、審計(jì)證據(jù)、利用他人工作、審計(jì)報(bào)告、特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)6個(gè)方面。另外，國際審計(jì)準(zhǔn)則還包括一項(xiàng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則（見圖1）。

1.1.2　中國CPA審計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容

我國在2010年了最新版的以審計(jì)準(zhǔn)則為核心的CPA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系（見圖2）。我國CPA審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和核心程序基本相同，同時(shí)審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)、審計(jì)證據(jù)的獲取和分析、審計(jì)結(jié)論的形成和報(bào)告，以及注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等內(nèi)容也保持了一致。但是，我國CPA審計(jì)準(zhǔn)則有自己的特色，相比國際審計(jì)準(zhǔn)則，增加了前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通準(zhǔn)則，這種差異體現(xiàn)了創(chuàng)新，符合與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的理念。我國CPA審計(jì)準(zhǔn)則把國際審計(jì)準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說明材料寫入應(yīng)用指南中，以便準(zhǔn)則使用者正確理解和運(yùn)用準(zhǔn)則。

1.2　中國CPA審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的體現(xiàn)

1.2.1　兩者的規(guī)范對(duì)象相同

我國CPA審計(jì)準(zhǔn)則由中國注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則構(gòu)成。國際審計(jì)準(zhǔn)則由注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則構(gòu)成。兩者的規(guī)范對(duì)象都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制和注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)。

1.2.2　兩者的業(yè)務(wù)分類相似

我國CPA審計(jì)準(zhǔn)則將注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)分為相關(guān)服務(wù)和鑒證業(yè)務(wù)，鑒證業(yè)務(wù)又具體分為審閱業(yè)務(wù)、審計(jì)業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)。國際審計(jì)準(zhǔn)則將注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)分為相關(guān)業(yè)務(wù)和鑒證業(yè)務(wù)，具體為歷史性財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)、除歷史性財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù)、相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。由此可見，兩者的業(yè)務(wù)分類是相似的。

1.2.3　兩者的準(zhǔn)則內(nèi)容相近

我國CPA審計(jì)準(zhǔn)則包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，具體為針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制準(zhǔn)則1個(gè)，針對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)則50個(gè)：1個(gè)鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、44個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則、1個(gè)審閱準(zhǔn)則、2個(gè)其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、2個(gè)相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。國際審計(jì)準(zhǔn)則包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，其中針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制準(zhǔn)則1個(gè)，針對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)則44個(gè)：31個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則，8個(gè)審計(jì)實(shí)務(wù)公告，1個(gè)審閱準(zhǔn)則，2個(gè)其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，2個(gè)相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。

除《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)——前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》和《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》等個(gè)別準(zhǔn)則以外,我們的準(zhǔn)則體系項(xiàng)目與國際審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目幾乎是一致的。即使是前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通準(zhǔn)則和存貨監(jiān)盤準(zhǔn)則,其主要內(nèi)容也分別在國際審計(jì)準(zhǔn)則體系的職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則中作了規(guī)范,由于考慮到這兩方面的問題在我國審計(jì)實(shí)務(wù)中比較重要,其內(nèi)容又比較成熟,因此單列準(zhǔn)則項(xiàng)目給予規(guī)范。

1.2.4　兩者的指導(dǎo)思想相同

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》要求注冊會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。國際審計(jì)準(zhǔn)則中《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》要求審計(jì)人員應(yīng)持專業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作。

1.2.5　兩者的審計(jì)模式相同

我國CPA審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則均用了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式（即“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型），以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序以減低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至可接受低水平為目標(biāo)。

2　對(duì)我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響

2.1　降低注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)成本和企業(yè)負(fù)擔(dān)

隨著我國企業(yè)“走出去”步伐的加快，越來越多的企業(yè)在海外設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，這些分支機(jī)構(gòu)不僅需要向母公司提供按照中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，還需要應(yīng)當(dāng)?shù)乇O(jiān)管機(jī)構(gòu)或投資者的要求提供按照當(dāng)?shù)刎?cái)務(wù)報(bào)告框架編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，跨國企業(yè)在我國設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，除委托我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)按照中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表外，同時(shí)需要注冊會(huì)計(jì)師為集團(tuán)審計(jì)目的對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表（按照母公司所在國家的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制）執(zhí)行審計(jì)。在這兩種情況下，注冊會(huì)計(jì)師都需要同時(shí)審計(jì)按照中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則，使注冊會(huì)計(jì)師采用中國審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)兩種財(cái)務(wù)報(bào)表成為可能，從而有效降低注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)成本和企業(yè)的負(fù)擔(dān)，大大促進(jìn)我國資本市場和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的國際化發(fā)展。

2.2　使我國CPA行業(yè)潛在的問題突顯

2.2.1　審計(jì)工作量增加引起注冊會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)主體在審計(jì)時(shí)間和審計(jì)收費(fèi)上的矛盾

審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于審計(jì)程序的規(guī)定做到了國際趨同，即要求注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序前必須了解被審單位及環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將識(shí)別、評(píng)估應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。由此帶來的審計(jì)時(shí)間加長和審計(jì)關(guān)注的增多，必然增大了成本。顯而易見，會(huì)計(jì)主體不愿為額外的審計(jì)工作量付費(fèi)，這使得注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)不得不同時(shí)考慮現(xiàn)實(shí)的審計(jì)時(shí)間和收費(fèi)問題，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師無法按準(zhǔn)則要求執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。如果這一對(duì)矛盾無法協(xié)調(diào)好,注冊會(huì)計(jì)師可能會(huì)選擇走形式以迎合準(zhǔn)則的要求，這實(shí)際上是對(duì)我國審計(jì)準(zhǔn)則的踐踏，也將是我國審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的主要障礙。

2.2.2　注冊會(huì)計(jì)師存在知識(shí)缺陷的問題突顯

對(duì)于我國注冊會(huì)計(jì)師而言，在審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的大背景下，關(guān)鍵是如何執(zhí)行的問題。比如在有效配置資源方面，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求將實(shí)施的審計(jì)程序與評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)掛鉤，將審計(jì)資源集中于重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域，以提高審計(jì)效率。這就需要注冊會(huì)計(jì)師具有扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)、較高的專業(yè)判斷能力和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力及職業(yè)道德。應(yīng)當(dāng)清醒地認(rèn)識(shí)到，我國注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍專業(yè)素質(zhì)參差不齊，許多人本身沒有相應(yīng)知識(shí)和能力的儲(chǔ)備，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序存在“走過場”的現(xiàn)象，從而引發(fā)更為廣泛的注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。

3　促進(jìn)中國CPA審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的建議

3.1　協(xié)調(diào)好注冊會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)主體在審計(jì)時(shí)間和審計(jì)收費(fèi)上的矛盾

要協(xié)調(diào)好審計(jì)工作量增加引起的注冊會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)主體在審計(jì)時(shí)間和審計(jì)收費(fèi)上的矛盾，必須要營造出一個(gè)保證審計(jì)報(bào)告有合理的審計(jì)時(shí)間的執(zhí)業(yè)環(huán)境。為此，有關(guān)政府部門以及行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)組織專家研究注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行準(zhǔn)則時(shí)必備的審計(jì)程序，結(jié)合各行各業(yè)不同規(guī)模年報(bào)審計(jì)時(shí)間和收費(fèi)的實(shí)證研究，針對(duì)性地提出年報(bào)審計(jì)最低的審計(jì)時(shí)間和審計(jì)收費(fèi)的指導(dǎo)意見，讓社會(huì)公眾都認(rèn)識(shí)到，凡是支持一份審計(jì)報(bào)告的審計(jì)時(shí)間低于最低標(biāo)準(zhǔn)的，可能意味著注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)不謹(jǐn)慎，也說明這份審計(jì)報(bào)告不可信，從而在審計(jì)收費(fèi)中獲得報(bào)表使用者的支持。

3.2　提高注冊會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)

應(yīng)大力加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的選拔、培養(yǎng)以及后續(xù)教育，尤其是在執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德方面予以高度的重視，這樣才能高效地執(zhí)行準(zhǔn)則，提高審計(jì)質(zhì)量。有關(guān)政府部門及行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)組織專家進(jìn)行研究和宣傳，讓審計(jì)準(zhǔn)則深入人心，讓市場經(jīng)濟(jì)的每個(gè)主體都認(rèn)同、接受審計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)組織專家研究準(zhǔn)則運(yùn)用中的技巧和方法，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行不同層次的針對(duì)性的培訓(xùn)，以提高注冊會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)。

3.3　準(zhǔn)則制定從國情出發(fā)，保留中國特色

我國CPA審計(jì)準(zhǔn)則的制定大量地借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗(yàn)和方法，在準(zhǔn)則制定過程中社會(huì)公眾的參與程度較低，對(duì)于我國國情和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的特殊需要考慮不全。社會(huì)制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會(huì)公眾對(duì)注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)程度等的不同，決定了我們在與國際趨同的同時(shí)，必須從中國國情出發(fā)，使之既與國際接軌，又能保留中國特色。鑒于國情，我國目前還無法做到與國際準(zhǔn)則的完全趨同，但是我們應(yīng)該做到：在與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的過程中，在不造成國際投資人對(duì)審計(jì)報(bào)告錯(cuò)誤理解的前提下，保留有中國特色、適合我國國情的部分，并在此基礎(chǔ)上對(duì)我國的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則做出進(jìn)一步的發(fā)展創(chuàng)新。

總之，完善與國際趨同的中國CPA審計(jì)準(zhǔn)則，有助于提升我國注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展和我國經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展，拉近我國與國際間的距離。我們要順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國際審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同的大趨勢，著力完善中國審計(jì)準(zhǔn)則體系，吸收借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則的最新成果，以實(shí)現(xiàn)與國際審計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，為實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告，維護(hù)經(jīng)濟(jì)和金融穩(wěn)定奠定基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)

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篇（3）

[DOI]1013939/jcnkizgsc201607109

1審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念理解

審計(jì)的本質(zhì)是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表等信息進(jìn)行審核，對(duì)影響該單位信息使用者重要決定的各個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估，并通過報(bào)告等形式發(fā)表審計(jì)結(jié)果和建議。而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊會(huì)計(jì)師等外部審計(jì)機(jī)構(gòu)在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)的過程中，由于種種因素的影響而導(dǎo)致出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告的可能性。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)既有客觀因素也有主觀因素。近些年來，伴隨我國市場經(jīng)濟(jì)及政策環(huán)境的更新，我國陸續(xù)出臺(tái)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及新審計(jì)準(zhǔn)則。在這種新形勢下，如何在復(fù)雜的環(huán)境中始終堅(jiān)守自身的職業(yè)操守，提高處理復(fù)雜局面的獨(dú)立審計(jì)能力，從而有效的規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是當(dāng)前需要重點(diǎn)關(guān)注的問題。

2新審計(jì)準(zhǔn)則體系的主要變化和影響

對(duì)我國來說，2007年1月實(shí)施的新審計(jì)準(zhǔn)則是首次大規(guī)模的修訂審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)審計(jì)內(nèi)容、結(jié)構(gòu)以及準(zhǔn)則執(zhí)行細(xì)節(jié)等方面都進(jìn)行了大范圍的修訂，形成了新的審計(jì)體系。新審計(jì)體系與國際審計(jì)準(zhǔn)則更加趨同，標(biāo)志著我國審計(jì)向全世界展示了我國會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)界越來越致力于管理的準(zhǔn)確度和質(zhì)量。新審計(jì)準(zhǔn)則體系既可以促進(jìn)我國會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)化發(fā)展，也能夠促進(jìn)企業(yè)的透明化管理水平，促進(jìn)我國整體市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。新審計(jì)準(zhǔn)則體系的主要變化和影響筆者總結(jié)為以下幾個(gè)方面。

21提高了審計(jì)準(zhǔn)則理解和執(zhí)行的一致程度

2014年我國最新修訂的新審計(jì)準(zhǔn)則體系充分借鑒了國際審計(jì)與鑒證理事會(huì)最新頒布的相關(guān)制度與法規(guī)。新準(zhǔn)則不僅僅針對(duì)其中十六項(xiàng)重要的審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目有實(shí)質(zhì)性地更新，同時(shí)也對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則的全部項(xiàng)目進(jìn)行一定程度的更新和改善。根據(jù)新審計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容可以看出，其提高了準(zhǔn)則理解和執(zhí)行的一致性，對(duì)我國審計(jì)監(jiān)管工作有極其重要的促進(jìn)作用。一方面，新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)監(jiān)督工作的規(guī)劃和目標(biāo)設(shè)立的更加科學(xué)。每一項(xiàng)準(zhǔn)則都單獨(dú)而明確地設(shè)立了目標(biāo)章節(jié)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作指導(dǎo)目的。另一方面，新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)工作要求規(guī)定得更加細(xì)致和具體。每一項(xiàng)準(zhǔn)則都單獨(dú)而明確地設(shè)立了要求章節(jié)，所有注冊會(huì)計(jì)師都需要一定的規(guī)定動(dòng)作，這些動(dòng)作都將由統(tǒng)一的方式來表達(dá)和歸納總結(jié)。與此同時(shí)，新審計(jì)準(zhǔn)則重新設(shè)定了新結(jié)構(gòu)，新準(zhǔn)則是由五個(gè)分支組成的。并通過審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南來指導(dǎo)審計(jì)的具體操作，通過詳細(xì)說明材料來更有效地解決理論與實(shí)踐的矛盾，使這項(xiàng)準(zhǔn)則可以更加容易理解，更有可行。

22促進(jìn)舞弊行為的甄別能力

新審核標(biāo)準(zhǔn)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師出現(xiàn)報(bào)告作弊的行為進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師有義務(wù)根據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的要求進(jìn)行審計(jì)任務(wù)，獲得財(cái)務(wù)報(bào)表在全方位沒有產(chǎn)生較大錯(cuò)誤的正確保障，不管此錯(cuò)誤是因?yàn)樽鞅走€是其他原因所致。新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)通過積極的形式，擬定了注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)指出作弊的情況，并詳細(xì)地指明作弊同財(cái)務(wù)錯(cuò)誤存在的關(guān)系。與此同時(shí)，新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)還對(duì)注冊會(huì)計(jì)師怎樣履行做好個(gè)人的工作制定了更具體的規(guī)定，包含規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師主動(dòng)地去辨別、評(píng)定以及面對(duì)作弊現(xiàn)象的情況，包含保證懷疑的態(tài)度、提高審計(jì)流程的不可預(yù)計(jì)性、有關(guān)部門根據(jù)作弊的現(xiàn)象采取的專題研討、認(rèn)清作弊生產(chǎn)的因素、認(rèn)清管理部門高于內(nèi)部管理上的危險(xiǎn)。

23強(qiáng)化了審計(jì)人員與單位管理層的信息溝通

單位的管理層和注冊會(huì)計(jì)師在規(guī)范和改善單位的治理結(jié)構(gòu)中，二者的作用都非常重要，并且在對(duì)管理部門編排的財(cái)務(wù)報(bào)表采取監(jiān)管的環(huán)節(jié)中具備相同的看法。所以，管理部門與注冊會(huì)計(jì)師對(duì)各自根據(jù)不同角度了解的問題與資料實(shí)行具有有效的交流，積極采取監(jiān)管與控制，提高注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中的針對(duì)性。尤其是保障注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不被有關(guān)部門所打擾，積極強(qiáng)化了審計(jì)人員與單位管理層的信息溝通。

3新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因分析

新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下有很多因素使得審計(jì)工作存在很多的風(fēng)險(xiǎn)，筆者將這種背景下可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因分析如下。

31注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競爭非常激烈

伴隨經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入，我國市場經(jīng)濟(jì)也迅速發(fā)展。國內(nèi)、國外的注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所越來越多，特別是國際最大的四個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也都逐漸在我國展開了主要事務(wù)。與此同時(shí)，我國也涌現(xiàn)出了很多國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然不如四大國際會(huì)計(jì)事務(wù)所的規(guī)模大，但是隨著制度完善和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，近年來，也取得了一定的成績。由于這些事務(wù)所的出現(xiàn)，注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競爭非常激烈。為了在市場上獲得更大的競爭優(yōu)勢，接到更多的案子，注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競爭非常激烈。導(dǎo)致一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高級(jí)會(huì)計(jì)師目光短淺，為了謀取短期不當(dāng)利益，與被審計(jì)單位不當(dāng)勾結(jié)，掩蓋被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)造假案件。因此，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成。近些年受到我國資本市場廣泛關(guān)注的“綠大地”以及“萬福生科”等上市公司的財(cái)務(wù)造假案例，都是由企業(yè)的控制人勾結(jié)會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成的。

32全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政策的日益復(fù)雜化

自從我國加入WTO以來，全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的聯(lián)系越來越緊密。全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政策日益復(fù)雜化，導(dǎo)致我國國內(nèi)的審計(jì)也正在面臨更加復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)政策環(huán)境。為了適應(yīng)復(fù)雜化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，2014年我國最新修訂的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新審計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師提出了非常嚴(yán)格的要求和規(guī)定，同時(shí)對(duì)其知識(shí)結(jié)構(gòu)的更新和與時(shí)俱進(jìn)的信息化要求也更高。這導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景下的審計(jì)工作正在面臨非常大的挑戰(zhàn)，也成了新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因之一。

33被審計(jì)企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所二者的信息溝通不暢通

2014年我國最新修訂的新審計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)施之后，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念正在逐漸滲透到審計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建中，對(duì)我國市場經(jīng)濟(jì)法制體制建設(shè)做出了一定的貢獻(xiàn)。雖然新制度已經(jīng)獲得了較好的成績，但是，由于被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所二者的信息溝通不暢通，即信息不對(duì)稱，使得被審計(jì)單位的管理者會(huì)有不配合的情況，可能修改財(cái)務(wù)報(bào)告，也可能隱藏一些信息不公布。這樣注冊會(huì)計(jì)師就很難準(zhǔn)確掌握被審計(jì)單位的全部財(cái)務(wù)信息，給審計(jì)人員的判斷和評(píng)判帶來不良的影響，再加上市場經(jīng)濟(jì)制度目前存在的問題，使得審計(jì)工作存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)。

4防范我國審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策建議

41提高我國注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和專業(yè)技能

第一，應(yīng)加強(qiáng)中國注冊會(huì)計(jì)師的道德品質(zhì)修養(yǎng)，加大違法行為的懲戒力度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立一系列監(jiān)管與審核注冊會(huì)計(jì)師的道德品質(zhì)機(jī)制，且提高對(duì)其任務(wù)的管理程度。第二，應(yīng)提高會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力水準(zhǔn)，讓其正確了解與使用全新的會(huì)計(jì)注冊，進(jìn)而減免導(dǎo)致客觀性的審核風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。全新審核標(biāo)準(zhǔn)要加強(qiáng)提高對(duì)職業(yè)的推斷，準(zhǔn)則側(cè)重于規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)過程中處理事項(xiàng)，而并不是細(xì)化注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該實(shí)施的主要流程。應(yīng)當(dāng)重視其人力資源的管理和企業(yè)文化的建設(shè)，與時(shí)俱進(jìn)，保持高度掌控力。房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)以及企業(yè)管理人員都需要及時(shí)樹立起適應(yīng)、學(xué)習(xí)新制度的意識(shí)，保持正確、好學(xué)的態(tài)度，積極的更新其知識(shí)結(jié)構(gòu)，提升其實(shí)踐應(yīng)用實(shí)務(wù)的能力。也需要緊密配合、積極應(yīng)對(duì)我國各項(xiàng)財(cái)務(wù)和稅收政策。

42借鑒國際上先進(jìn)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徍耸峭耆路f的現(xiàn)代化審計(jì)途徑，其主要是指以被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析作為導(dǎo)向來進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)工作。該方法的特點(diǎn)主要是需要嚴(yán)謹(jǐn)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)測評(píng)以及風(fēng)險(xiǎn)估算。借鑒國際上大型事務(wù)所和審計(jì)機(jī)構(gòu)的現(xiàn)代信息化審計(jì)方式來預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，通過風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用，能夠大大提升審計(jì)工作的質(zhì)量，有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。面對(duì)怎樣以有效率以及方法的形式完成審計(jì)工作，新審計(jì)準(zhǔn)則要求要嚴(yán)格遵守審計(jì)要求的方式，從審計(jì)工作的組織、編制以及確立等流程，對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)工作給出指導(dǎo)和實(shí)施細(xì)則。

43改善我國審計(jì)工作的內(nèi)部和外部環(huán)境

加強(qiáng)審計(jì)工作的外部環(huán)境分析，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一是加強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部會(huì)計(jì)和審計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)，主動(dòng)按照會(huì)計(jì)職業(yè)道德要求來要求自己，減少主觀的違規(guī)行為；二是不斷提高會(huì)計(jì)、審計(jì)人員的專業(yè)能力，并提高其綜合素質(zhì)。會(huì)計(jì)從業(yè)人員要盡量完全了解與掌握有關(guān)的會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)，并對(duì)我國的有關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)有準(zhǔn)確的把握，以防止在客觀方面出現(xiàn)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真的現(xiàn)象。與此同時(shí)，我國在外部環(huán)境方面，需要加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督的法律法規(guī)建設(shè)，對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)造假舉動(dòng)應(yīng)該更加嚴(yán)格地懲罰，并追究會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)造假所有責(zé)任人的民事責(zé)任，這樣能夠減少會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)造假違法的出現(xiàn)。

44強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，科學(xué)規(guī)劃和執(zhí)行審計(jì)程序

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徍耸窃趥鹘y(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行完善和更新，并結(jié)合體系論以及戰(zhàn)略理論構(gòu)建主要思路。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徍艘笞詴?huì)計(jì)師在審核中以被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)危險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)、測評(píng)等為審計(jì)的主要流程，獲取可能出現(xiàn)的主要錯(cuò)報(bào)因素，再依照風(fēng)險(xiǎn)測評(píng)標(biāo)準(zhǔn)給出合理的審計(jì)資源，能夠目標(biāo)明確，提高審計(jì)準(zhǔn)確度和有效性。充分強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，完全表現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的宗旨，明確了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論。注冊會(huì)計(jì)師依照被審計(jì)單位的特殊性，為有針對(duì)性地科學(xué)規(guī)劃和執(zhí)行審計(jì)程序奠定了一定的前期基礎(chǔ)。

5總結(jié)

綜上所述，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷深化，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則也在不斷地更新。在這種經(jīng)濟(jì)以及政策的新環(huán)境下，給我國的審計(jì)工作帶來了一定程度的影響。面對(duì)這種新形勢，怎樣去在復(fù)雜的環(huán)境中避免審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)行業(yè)的職業(yè)操守，提高處理復(fù)雜局面的獨(dú)立審計(jì)能力，變得越來越重要。筆者首先分析了新形勢下我國審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因――注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間的信息不對(duì)稱，全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政策的日益復(fù)雜化，同時(shí)各個(gè)注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的激烈競爭。以此為基礎(chǔ)，提出了防范我國審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策建議，旨在根據(jù)我國審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因和存在的問題，找到對(duì)策，提高我國審計(jì)整體水平，有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

篇（4）

隨著我們社會(huì)的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)也在不斷的進(jìn)步，這對(duì)我們企業(yè)的發(fā)展來說，企業(yè)的審計(jì)工作為企業(yè)的發(fā)展起到了輔佐、監(jiān)督的作用，為企業(yè)的發(fā)展提供了工具，因此企業(yè)也越來越重視起審計(jì)工作。針對(duì)于我國目前剛剛出臺(tái)的新審計(jì)準(zhǔn)則來說，保障了企業(yè)的發(fā)展，管理其發(fā)展，使其更加規(guī)范化，為企業(yè)的日常經(jīng)營以及發(fā)展提供一個(gè)最為有效的保障措施，增強(qiáng)企業(yè)抵御經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的能力。新的審計(jì)準(zhǔn)則能夠有助于企業(yè)對(duì)自身的經(jīng)營做到進(jìn)一步經(jīng)營，有助于企業(yè)完善自身的發(fā)展規(guī)劃，同時(shí)還能夠?yàn)閲医?jīng)濟(jì)的未來發(fā)展提供充足的動(dòng)力。

一、新審計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)

1　完善了審計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)架體系

我國新審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，這是對(duì)我國會(huì)計(jì)行業(yè)準(zhǔn)則以及其執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)一步完善和進(jìn)一步擴(kuò)展，同時(shí)也是將大力推進(jìn)審計(jì)工作更上一個(gè)新的臺(tái)階，將對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)行形成全新的規(guī)范，同時(shí)進(jìn)一步完善了相應(yīng)的規(guī)章制度等等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，對(duì)于這些性質(zhì)不同、經(jīng)營方式不同的企業(yè)來說，則需要對(duì)自身的審計(jì)工作進(jìn)行進(jìn)一步的完善，同時(shí)還需要與新準(zhǔn)則進(jìn)行結(jié)合。通過將新的審計(jì)準(zhǔn)則與新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相互銜接，對(duì)我國經(jīng)濟(jì)管理構(gòu)架體系進(jìn)一步完善，并得到了進(jìn)一步的保障。

(1)新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的規(guī)范。對(duì)于最新出臺(tái)的審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)相關(guān)的會(huì)計(jì)工作的影響以及該行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)也做出了進(jìn)一步的規(guī)范。這些對(duì)于行業(yè)體系的規(guī)范，得到了進(jìn)一步的完整和充實(shí)，更加具有規(guī)范性和真實(shí)性，這也將對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理構(gòu)成一定的指導(dǎo)性，尤其是其中的審計(jì)報(bào)告，對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)工作以及日常經(jīng)營情況來說，也具有十分積極和重要的影響。

(2)審計(jì)工作對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的信息指導(dǎo)。我國目前的審計(jì)準(zhǔn)則也在不斷的完善，在不斷的完善過程中，對(duì)于我國會(huì)計(jì)行業(yè)的影響意義也是具有十分重要的價(jià)值的，而我國目前的會(huì)計(jì)行業(yè)的工作也主要是依附于企業(yè)的內(nèi)部協(xié)調(diào)以及管理而存在的。針對(duì)于目前會(huì)計(jì)行業(yè)的情況，會(huì)計(jì)報(bào)表隨著我國企業(yè)經(jīng)營情況的改變而改變，同時(shí)也隨著我國審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善和更新也得到了不斷的規(guī)范以及完善。

2　進(jìn)一步強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)理念

審計(jì)準(zhǔn)則的完善，新審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的測量以及控制有了進(jìn)一步的指導(dǎo)作用，這也對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)方法進(jìn)行了進(jìn)一步的更新和完善。

(1)新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的測量。對(duì)于企業(yè)在日常經(jīng)營中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，在新審計(jì)準(zhǔn)則中具有極其重要的監(jiān)控以及規(guī)避的導(dǎo)向作用。針對(duì)于企業(yè)日常的經(jīng)營中，風(fēng)險(xiǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)的控制措施、風(fēng)險(xiǎn)語境能力具有全新的改善。從整體的層次上來說，審計(jì)環(huán)境、審計(jì)準(zhǔn)則以及審計(jì)的改變都會(huì)對(duì)于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警具有十分重要的提示作用。

(2)新審計(jì)準(zhǔn)則中心向企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。通過對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的現(xiàn)狀、監(jiān)管力度、法律環(huán)境以及其他不可預(yù)測等其他影響因素，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也是越來越難以預(yù)測，越來越大，針對(duì)于新出臺(tái)的審計(jì)準(zhǔn)則，其核心的內(nèi)容也就是為了針對(duì)于那些可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測，進(jìn)而通過正確的分析方法幫助企業(yè)強(qiáng)化管理措施，使企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，從而降低對(duì)企業(yè)的管理以及發(fā)展的威脅。

(3)要對(duì)重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露。對(duì)于最新出臺(tái)的審計(jì)準(zhǔn)則，將以往的顳部經(jīng)營錯(cuò)誤、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及投資失利等進(jìn)行審計(jì)報(bào)表的披露，進(jìn)而為企業(yè)的債權(quán)人以及投資者的相關(guān)利益進(jìn)行更好的保障。

(4)進(jìn)一步擴(kuò)展了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。審計(jì)證據(jù)通常情況下都是企業(yè)想要進(jìn)行外部搜集的擴(kuò)展證據(jù)，在企業(yè)進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估時(shí)，外部的環(huán)境變化以及影響對(duì)于企業(yè)的取證也是有十分深遠(yuǎn)的影響的。通過出臺(tái)的新審計(jì)準(zhǔn)則，將審計(jì)的證據(jù)不斷的增加和擴(kuò)大，同時(shí)也將賬戶、往來以及交易等全部都納入到可以提供證據(jù)的基本方面，這也讓企業(yè)的整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制有了更進(jìn)一步和更深一步的確立。

3　進(jìn)一步體現(xiàn)了國際的趨同性要求

新審計(jì)準(zhǔn)則在不斷的向國家審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)靠攏，在不斷的磨合中逐漸適應(yīng)了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，逐漸的與國際進(jìn)行接軌，同時(shí)其所有的條款以及規(guī)章制度也與我國市場要求越來越一致。這也正是我國企業(yè)要開拓海外市場、不斷走出國門的發(fā)展方向。新審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)于我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有里程碑的意義，這也標(biāo)志著我國將與國際的通體資質(zhì)進(jìn)行接軌。

二、新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)防范的措施

1　新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的審查

新的審計(jì)準(zhǔn)則中使用了分析性的檢測方法，同時(shí)通過特定的比率以及計(jì)算方式方法，針對(duì)于企業(yè)目前的資金、資產(chǎn)、經(jīng)營等變動(dòng)情況進(jìn)行計(jì)算，在進(jìn)行審計(jì)的報(bào)告以及檢測的同時(shí)，也利用同種方式對(duì)企業(yè)的整體經(jīng)營情況進(jìn)行把握，對(duì)可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)的檢測，進(jìn)而采用適當(dāng)?shù)姆椒▽?duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)避，當(dāng)所出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)不可避免的時(shí)候，就將所有的損失降低到最低。

由于我國當(dāng)前一些企業(yè)所出具的審計(jì)報(bào)告大多都是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審核和出具的，因此針對(duì)于會(huì)計(jì)師的審計(jì)性質(zhì)以及責(zé)任都會(huì)出現(xiàn)一定的錯(cuò)誤、失真以及漏洞等，也就難以對(duì)其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)判，并且讓審計(jì)質(zhì)量的確實(shí)性也失去了其原有的意義。在當(dāng)企業(yè)遭遇到了較為嚴(yán)重的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，當(dāng)然也就無法獲得幸免。因此，就要求我們會(huì)計(jì)行業(yè)在進(jìn)行具體的審計(jì)工作時(shí)，要對(duì)新款的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行不斷的參考，堅(jiān)決禁止出現(xiàn)舞弊等行為。

2　新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行了進(jìn)一步的擬定

對(duì)于企業(yè)的審計(jì)工作以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，新的審計(jì)準(zhǔn)則都開展了更加深入以及更加確實(shí)的審計(jì)程序，進(jìn)而通過參入企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，讓更多的隨著企業(yè)新的審計(jì)程序的采用而消除，進(jìn)而將整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的控制，同時(shí)采取有效的措施對(duì)整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的控制，同時(shí)減少一些不必要的表面的保障工作。在較為有限的條件以及時(shí)間的前提下，提高整個(gè)企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力以及處理風(fēng)險(xiǎn)的能力。

3　新審計(jì)準(zhǔn)則全面達(dá)成報(bào)表的程序

篇（5）

本文為中國商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)課題《高職院校內(nèi)部審計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)模式研討》（中商學(xué)字[2010]第10號(hào)，項(xiàng)目編號(hào)：kj201003）的階段性成果

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

全球化時(shí)代的經(jīng)營和管理需要先進(jìn)的理論及實(shí)務(wù)，內(nèi)部審計(jì)理論及實(shí)務(wù)也必然走向全球的協(xié)調(diào)與共享。全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢要求我國的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)充分借鑒國際內(nèi)部審計(jì)先進(jìn)的理論、技術(shù)及經(jīng)驗(yàn)，將我國內(nèi)部審計(jì)事業(yè)融入國際內(nèi)部審計(jì)的一體化之中。本文試圖通過我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的比較分析，尋找二者的差異，以進(jìn)一步完善我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)我國內(nèi)部審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。

一、內(nèi)部審計(jì)的定義比較

（一）國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計(jì)的定義。IIA國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的鑒證與咨詢活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評(píng)估和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。這是1999年6月國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)理事，根據(jù)反饋的意見，經(jīng)過反復(fù)推敲，通過的上述內(nèi)部審計(jì)新定義。這個(gè)定義由6組概念組成：1、獨(dú)立性和客觀性；2、保證性和咨詢性；3、增加價(jià)值；4、系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法；5、評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果；6、組織目標(biāo)。新定義既有繼承性，又有新的發(fā)展。

（二）我國內(nèi)部審計(jì)的定義。我國內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則的總則中是這樣定義內(nèi)部審計(jì)的：是在組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的恰當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。我國對(duì)內(nèi)部審計(jì)所下的定義，是在科學(xué)認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r、借鑒IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的最新定義、結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀的情況下作出的，對(duì)我國內(nèi)部審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展具有更好的指導(dǎo)意義。

比較上述兩種定義不難發(fā)現(xiàn)，二者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)、基本職能、性質(zhì)等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現(xiàn)了中外內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展處于不同階段和水平。西方國家的內(nèi)部審計(jì)已完成從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營審計(jì)的過渡，并開始向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、戰(zhàn)略審計(jì)轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計(jì)的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)也從服務(wù)于管理當(dāng)局發(fā)展為增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。而我國仍處于從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營審計(jì)過渡的階段，所以內(nèi)部審計(jì)的職能仍局限于監(jiān)督和評(píng)價(jià)的傳統(tǒng)職能，審計(jì)的重點(diǎn)是經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性，審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍比較

（一）國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍。國際內(nèi)部審計(jì)確定的適用范圍是：適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計(jì)人員。只要是從事內(nèi)部審計(jì)工作，都應(yīng)該遵守準(zhǔn)則。根據(jù)IIA的要求，國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則要達(dá)到：對(duì)應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)的基本原則進(jìn)行表述；為開展并促進(jìn)廣義范圍的價(jià)值增值型的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)提供框架；為內(nèi)部審計(jì)工作業(yè)績的評(píng)定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進(jìn)的組織流程和業(yè)務(wù)。因此，國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則則具有國際性，適用于各種社會(huì)制度、法律和文化背景下的組織。

（二）我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍?！吨袊鴥?nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，都應(yīng)遵循內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)業(yè)規(guī)范，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行。這一規(guī)定是否符合我國內(nèi)部審計(jì)運(yùn)作的實(shí)際，還有待實(shí)踐的檢驗(yàn)。因此，我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則適用于中國范圍內(nèi)的組織，不具有國際性。

三、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的框架比較

（一）國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）公布的國際職業(yè)實(shí)務(wù)框架（IPPF）包括三部分，分別是強(qiáng)制性指南、實(shí)務(wù)咨詢與發(fā)展與實(shí)務(wù)支持。

1、強(qiáng)制性指南。強(qiáng)制性指南是指在不同的國家或地區(qū)、不同的環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)人員都必須使用的準(zhǔn)則，它包括內(nèi)部審計(jì)定義、內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則，這是內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)基礎(chǔ)。

2、實(shí)務(wù)咨詢。實(shí)務(wù)咨詢是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的第二個(gè)層次，為內(nèi)部審計(jì)人員提供一個(gè)建設(shè)性的條款，目的是對(duì)新準(zhǔn)則的解釋和運(yùn)用提供詳細(xì)的建議；同時(shí)，還包括一些新的信息，如IIA的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則公告（SIAS）和新近流行的職業(yè)道德規(guī)范的關(guān)注項(xiàng)目、風(fēng)險(xiǎn)管理的細(xì)則、咨詢準(zhǔn)則、信息的安全準(zhǔn)則等。

3、發(fā)展與實(shí)務(wù)支持。發(fā)展與實(shí)務(wù)支持是指那些最近發(fā)展的實(shí)務(wù)，IIA往往以專題報(bào)告、研究報(bào)告、參考書籍、研討會(huì)文集、教育培訓(xùn)項(xiàng)目等方式來推薦這些參考性意見。

IIA公布的強(qiáng)制性指南在法律上有約束作用，而IIA同時(shí)也強(qiáng)調(diào)說，強(qiáng)制性指南中的職業(yè)道德規(guī)范更是重中之重。實(shí)務(wù)咨詢部分起到指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)的作用，發(fā)展與實(shí)務(wù)支持部分提供了對(duì)內(nèi)部審計(jì)的建議，并不做強(qiáng)制要求，發(fā)展與實(shí)務(wù)支持則是僅供參考。

（二）我國的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架。我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則由三部分組成，分別是內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南。

1、內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則。內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的基本規(guī)范，是制定內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南的基本依據(jù)。

2、內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則。內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則是依據(jù)基本準(zhǔn)則制定的，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的具體規(guī)范。

3、內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南。內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南是依據(jù)基本準(zhǔn)則、具本準(zhǔn)則制定的，為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)提供的具有可操作性的指導(dǎo)意見。

內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則根據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》及相關(guān)法律法規(guī)制定，具有最高的權(quán)威性和約束力。內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則根據(jù)基本準(zhǔn)則的規(guī)范制定，則對(duì)內(nèi)部審計(jì)各個(gè)方面的理論進(jìn)行了規(guī)范，在權(quán)威性上雖弱于內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則，但也具有法律約束力。內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南根據(jù)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則制定，目的是為了理論上指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)人員的工作。

四、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立性和客觀性比較

（一）國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立性和客觀性。IIA的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》的獨(dú)立性是指內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)該是獨(dú)立的，這就要求內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)在確定內(nèi)部審計(jì)的范圍、實(shí)施業(yè)務(wù)和提交結(jié)果方面不受任何干擾?？陀^性是指審計(jì)人員的客觀性，即內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該有公正的、不偏不倚的態(tài)度，并避免利害沖突。不僅如此，IIA的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》還規(guī)定，如果獨(dú)立或客觀性實(shí)質(zhì)上受到損害或看起來受到了損害，應(yīng)將損害的細(xì)節(jié)向有關(guān)方披露。

IIA的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》認(rèn)為，損害內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立或客觀性的情形有：1、內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該避免評(píng)價(jià)自己以前負(fù)責(zé)主持的特定的經(jīng)營活動(dòng)，如果審計(jì)人員為自己在以前年度負(fù)責(zé)的一項(xiàng)業(yè)務(wù)提供鑒證服務(wù)，那么便可以認(rèn)為客觀性受到了損害；2、對(duì)由總審計(jì)師負(fù)責(zé)的職能進(jìn)行鑒證時(shí)，應(yīng)該由內(nèi)部審計(jì)以外的另一方進(jìn)行監(jiān)督；3、內(nèi)部審計(jì)師可以為曾負(fù)責(zé)過的經(jīng)營活動(dòng)提供咨詢服務(wù)；4、如果內(nèi)部審計(jì)師提供咨詢服務(wù)會(huì)對(duì)獨(dú)立或客觀性產(chǎn)生潛在損害的話，那么，內(nèi)部審計(jì)在承接業(yè)務(wù)前應(yīng)向客戶說明。

（二）我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立性和客觀性。我國《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持獨(dú)立性和客觀性，不得負(fù)責(zé)被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。沒有對(duì)獨(dú)立性和客觀性的定義和情形做單獨(dú)的說明。

內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性主要體現(xiàn)在三個(gè)方面，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性、控制審查過程的獨(dú)立性、審計(jì)結(jié)論的獨(dú)立性。內(nèi)審工作的實(shí)踐證明，獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)在要求。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，有利于內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)開展，有利于內(nèi)部審計(jì)職能作用的發(fā)揮。內(nèi)部審計(jì)是領(lǐng)導(dǎo)者的“眼睛”和“監(jiān)控器”，而內(nèi)部審計(jì)部門要真正發(fā)揮好這種監(jiān)控作用，就必須具有權(quán)威性和獨(dú)立性。首先，內(nèi)部審計(jì)部門在整個(gè)組織或單位中應(yīng)處于較高的權(quán)威位置，它只接受最高層如總經(jīng)理或董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)和授權(quán)。只有這樣，它才能有效地行使審計(jì)職權(quán)；其次，它在審計(jì)過程中，必須具有對(duì)下的權(quán)威性，才能不受干擾地實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，有利于內(nèi)部審計(jì)的客觀性?？陀^性是對(duì)內(nèi)部審計(jì)的基本要求，客觀性是真實(shí)性的前提。它要求內(nèi)部審計(jì)人員在實(shí)施控制的全過程必須做到審計(jì)目的、審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)論的客觀、真實(shí)、公正，為領(lǐng)導(dǎo)者提供準(zhǔn)確的信息。所以，對(duì)獨(dú)立性和客觀性的界定在內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則中非常重要。

IIA的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》從獨(dú)立性與客觀性的含義出發(fā)，列舉了損害獨(dú)立性或客觀性的幾種可能情況，并規(guī)定必須向有關(guān)方進(jìn)行充分披露。獨(dú)立與客觀性在IIA的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》中不算什么新概念，但他們卻提供了特性與靈活性之間的微妙平衡。該準(zhǔn)則雖然試圖確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在所有鑒證業(yè)務(wù)上不受干擾，但是總審計(jì)師的報(bào)告責(zé)任卻可以是十分靈活的，以適應(yīng)組織的不同形式和規(guī)模。而我國的準(zhǔn)則對(duì)獨(dú)立與客觀性的規(guī)定比較籠統(tǒng)和抽象，只是提到內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員不得負(fù)責(zé)被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行，沒有具體解釋什么是獨(dú)立性，什么是客觀性，也沒有對(duì)損害獨(dú)立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發(fā)生損害情形后應(yīng)如何披露。

通過上述四個(gè)方面的比較分析，我們可以看到，我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則存在著較大差異。在目前國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的形勢下，我國應(yīng)充分借鑒國際內(nèi)部審計(jì)先進(jìn)的理論、技術(shù)及經(jīng)驗(yàn)，將我國內(nèi)部審計(jì)事業(yè)融入國際內(nèi)部審計(jì)的一體化之中，促進(jìn)我國內(nèi)部審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。

（作者單位：長沙商貿(mào)旅游職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

主要參考文獻(xiàn)：

[1]中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì).中國內(nèi)部審計(jì)規(guī)范[S].北京：中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2005.

篇（6）

（一）國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的確立（1983年）

IAPC于1983年了《國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）13——審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》，對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范，標(biāo)志著國際標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計(jì)報(bào)告差異的標(biāo)準(zhǔn)：

（1）標(biāo)題

（2）收件人——即審計(jì)報(bào)告提交的對(duì)象；

（3）已審財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)；

（4）關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)的依據(jù)的說明；

（5）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表意見的表述或拒絕表示意見；

（6）審計(jì)師的簽名；

（7）審計(jì)師的地址；

（8）報(bào)告日期。

（二）國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的第一次變遷（1994年）

IAPC于1994年對(duì)國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂，了《ISA700—審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》（下文簡稱“原ISA700”）。將審計(jì)報(bào)告的基本要素規(guī)范為：

（1）標(biāo)題；

（2）收件人；

（3）開頭或引言段；

（4）范圍段（描述審計(jì)的性質(zhì)）；

（5）意見段；

（6）報(bào)告日期；

（7）審計(jì)師的地址；

（8）審計(jì)師的簽名。

同時(shí)，對(duì)各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進(jìn)行了規(guī)范。其背景是：美國于1988年了《SAS58：關(guān)于已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》取代SAS15，對(duì)其審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂；英國也于1993年修訂其審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。由于IAPC成員主要來自美國、英國和美、英審計(jì)準(zhǔn)則在國際上的影響，國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）主要借鑒美、英審計(jì)準(zhǔn)則，因而，美、英審計(jì)準(zhǔn)則的任何發(fā)展均會(huì)推動(dòng)相應(yīng)ISA的發(fā)展和變化。當(dāng)然，其最基本的動(dòng)因是：經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計(jì)理論取得了重大發(fā)展，對(duì)一些問題的認(rèn)識(shí)更加深入。如被審計(jì)單位管理當(dāng)局的管理責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任的區(qū)分、審計(jì)期望差距、合理保證而非絕對(duì)保證、審計(jì)局限性、審計(jì)重要性概念等重大理論問題的認(rèn)識(shí)。職業(yè)界同時(shí)也認(rèn)識(shí)到，如果審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對(duì)職業(yè)界的法律訴訟。這種認(rèn)識(shí)也引起了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告在格式和內(nèi)容、措辭上的發(fā)展，使其所體現(xiàn)的審計(jì)理論與理念等均發(fā)生了重大變化。

（三）國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的第二次變遷（2001年）

在2001年7月，IAASB對(duì)1994年ISA700進(jìn)行了細(xì)微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架（當(dāng)編報(bào)框架不是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，還需指明財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相同。因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計(jì)報(bào)告的網(wǎng)上，且財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架具有多樣性，所以就要求明確說明財(cái)務(wù)報(bào)表的編制框架是哪國財(cái)務(wù)報(bào)告編制框架。

（四）國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的第三次變遷（2004年）

為了提高獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700——關(guān)于整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》（下文簡稱“新ISA700”）和《ISA701——非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》取代原ISA700，確立了新的審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計(jì)報(bào)告由下列要素構(gòu)成：

（1）標(biāo)題；

（2）收件人；

（3）引言段；

（4）管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；

（5）審計(jì)師的責(zé)任；

（6）審計(jì)師的意見；

（7）其他報(bào)告責(zé)任；

（8）審計(jì)師的簽名；

（9）審計(jì)師報(bào)告的日期；

（10）審計(jì)師的地址。

二、新ISA700關(guān)于審計(jì)思想與理念的五大變化

本次修訂后，新ISA700由七部分組成：

（1）引言；

（2）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)師報(bào)告；

（3）根據(jù)ISA實(shí)施審計(jì)的審計(jì)師報(bào)告的要素；

（4）審計(jì)師報(bào)告；

（5）所實(shí)施的審計(jì)工作既符合ISA又符合特定國家或地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)師報(bào)告；

（6）與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表一同披露的未審計(jì)補(bǔ)充性信息；

（7）生效日期。

ISA701由五部分組成：

（1）引言；

（2）不影響審計(jì)師意見的事項(xiàng)；

（3）影響審計(jì)師意見的事項(xiàng)；

（4）可能導(dǎo)致除無保留之外的意見的事項(xiàng)；

（5）生效日期。

實(shí)際上，ISA701就是原ISA700的相同內(nèi)容（29～47段）。與原ISA700相比，新ISA700、ISA701的內(nèi)容更豐富，適用性更強(qiáng)，更富有指導(dǎo)性，所倡導(dǎo)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)和格式也發(fā)生了重大變化，且在審計(jì)思想和理念方面具有如下五大發(fā)展：

（一）尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，并使ISA與其要求相協(xié)調(diào)

實(shí)踐中，不同的國家或地區(qū)還要求審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中報(bào)告除財(cái)務(wù)報(bào)表合法性與公允性之外的其他內(nèi)容，如英國就要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是否符合1985年《公司法》的要求，我國有些地區(qū)也要求注冊會(huì)計(jì)師在年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中報(bào)告被審計(jì)單位是否及時(shí)、足額繳納了各種社會(huì)保障基金，外商投資企業(yè)外匯收支管理是否符合國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定等。原ISA700所規(guī)范的審計(jì)報(bào)告沒有考慮這些情況，只要求審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性和公允性發(fā)表意見，使其適用性受到了限制。此次修訂后的新ISA700，很好地解決了這一問題。

修訂原ISA700的主要目的是：建立一套框架，以將按照ISA的審計(jì)報(bào)告要求與其他司法管轄權(quán)的補(bǔ)充性報(bào)告要求相區(qū)別。當(dāng)審計(jì)既按ISA又按特定司法管轄權(quán)的審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)，尤其是使編制審計(jì)報(bào)告既符合國家法律要求又滿足ISA要求時(shí)，新lSA700也為審計(jì)師提供了清晰的指南。IAASB主席JohnKellas指出，“歐共體（EuropeanCommission）要求IAASB將此項(xiàng)目作為在歐盟（EU）內(nèi)部協(xié)調(diào)審計(jì)報(bào)告要求的緊急項(xiàng)目。許多歐盟成員國和其他國家要求審計(jì)師報(bào)告除財(cái)務(wù)報(bào)表之外的其他事項(xiàng)，但這些要求在國家之間存在不同。我們的解決方案是將審計(jì)報(bào)告分為兩部分：第一部分處理財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)，在按照ISA實(shí)施的所有審計(jì)中保持相同；第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項(xiàng)。當(dāng)存在這些事項(xiàng)時(shí)，我們因要求具有可比性而允許其在處理各地實(shí)際情況時(shí)具有適當(dāng)?shù)撵`活性?！奔葱翴SA將審計(jì)報(bào)告劃分為兩部分：第一部分處理財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，在按照ISA實(shí)施的所有審計(jì)中保持相同；第二部分處理國家或地方法律、法規(guī)所要求的其他所有事項(xiàng)（簡稱為“其他報(bào)告責(zé)任”），并可對(duì)每一其他報(bào)告責(zé)任設(shè)置一小標(biāo)題單獨(dú)來表述。這更好地滿足了不同國家或地區(qū)對(duì)獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告的要求，從而也使ISA與國家或地區(qū)法律或法規(guī)的要求相協(xié)調(diào)，也體現(xiàn)了IAASB尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，從實(shí)際出發(fā)的理念。我們也堅(jiān)信，正因?yàn)槿绱耍聹?zhǔn)則將會(huì)得到更大范圍的支持和運(yùn)用。

此外，新ISA還專設(shè)一章，規(guī)范所實(shí)施的審計(jì)工作既符合國際審計(jì)準(zhǔn)則又符合特定國家或地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)的審計(jì)報(bào)告的要求、格式、內(nèi)容和措辭。

（二）更便于使用者閱讀與理解

由于審計(jì)報(bào)告措辭的概括性和抽象性，對(duì)一些內(nèi)容描述的隱含性，使大部分審計(jì)報(bào)告使用者不能很好地理解審計(jì)師希望在審計(jì)報(bào)告中傳遞的信息。此次IAASB在修訂審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)，在提高審計(jì)報(bào)告的可閱讀性和可理解性方面做出了如下改進(jìn)：

（1）更詳細(xì)地描述了已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍；

（2）更詳細(xì)和具體地描述了管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；

（3）從不同的方面更詳盡地陳述審計(jì)師在審計(jì)中的責(zé)任；

（4）更詳細(xì)、具體地描述了審計(jì)師在審計(jì)工作過程中所完成的審計(jì)程序和應(yīng)實(shí)現(xiàn)的審計(jì)目標(biāo)；

（5）以審計(jì)證據(jù)的充分性和恰當(dāng)性來明晰已完成審計(jì)工作的充分性；

（6）為每一部分增加小標(biāo)題，使審計(jì)報(bào)告的層次更分明，結(jié)構(gòu)更清楚，中心更突出；

（7）改進(jìn)了一些內(nèi)容的表述方式，將一些隱含表述、無表述修改為明確表述，如管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任的具體內(nèi)容、明確審計(jì)范圍包括了重大會(huì)計(jì)政策和其他解釋性附注的摘要、明確了管理當(dāng)局和審計(jì)師對(duì)錯(cuò)誤或舞弊所導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的責(zé)任、明確告知審計(jì)過程中審計(jì)師運(yùn)用了專業(yè)判斷等。通過這些改進(jìn)措施，我們相信，新的審計(jì)報(bào)告將會(huì)提高使用者的閱讀興趣和理解程度、促進(jìn)審計(jì)師與使用者之間更好地溝通、減少使用者對(duì)審計(jì)師的法律訴訟。

（三）更詳細(xì)和明確地表述管理當(dāng)局與審計(jì)師的責(zé)任

原ISA700以“這些財(cái)務(wù)報(bào)表由該公司管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是根據(jù)我們的審計(jì)對(duì)這些財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見”來表述管理當(dāng)局和審計(jì)師各自的責(zé)任。在范圍段中，又描述了審計(jì)師如何來履行其審計(jì)責(zé)任的。自美國在1988年SAS58確立這樣的表述以來，在審計(jì)報(bào)告中劃分管理當(dāng)局與審計(jì)師的責(zé)任就成為審計(jì)報(bào)告必須表述的一個(gè)內(nèi)容，并一直沿用至今。但這一表述很概括、抽象，即使會(huì)計(jì)專業(yè)人士也難以知曉各自責(zé)任的具體內(nèi)容，普通使用者就愈加困難了。新ISA700在描述管理當(dāng)局與審計(jì)師各自責(zé)任方面進(jìn)行了較大改進(jìn)。在表述管理當(dāng)局負(fù)責(zé)時(shí)，首先描述了管理當(dāng)局責(zé)任的具體要求：根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）編制并公允反映財(cái)務(wù)報(bào)表；再進(jìn)一步說明了履行這一責(zé)任的三大途徑：

（1）設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，而不論錯(cuò)報(bào)是舞弊還是錯(cuò)誤所引起的；

（2）選擇并運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；

（3）做出在該特定環(huán)境下合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。

在表述審計(jì)師責(zé)任時(shí)，以“審計(jì)師的責(zé)任”為標(biāo)題分三自然段來表述：第一自然段陳述了審計(jì)師的責(zé)任、實(shí)施審計(jì)工作所依據(jù)的審計(jì)準(zhǔn)則、那些審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)工作的主要要求；第二自然段陳述所實(shí)施的主要審計(jì)程序及其這些審計(jì)程序所應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，具體包括獲得財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)的程序及其選擇依據(jù)、評(píng)價(jià)管理當(dāng)局所使用的會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和做出的會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性、評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體反映；第三自然段陳述審計(jì)工作獲取了充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并為審計(jì)意見提供了依據(jù)。這樣，更便于使用者理解和分清他們各自的責(zé)任。此外，還強(qiáng)調(diào)了管理當(dāng)局和審計(jì)師對(duì)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，更顯示了會(huì)計(jì)職業(yè)界遏制當(dāng)前舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)表泛濫的決心。

（四）更重視對(duì)使用者的風(fēng)險(xiǎn)警示

自美國在1934年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中通過使用“沒有對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)”來傳達(dá)審計(jì)局限性開始以來，職業(yè)界就力圖在審計(jì)報(bào)告中使用一些術(shù)語來傳達(dá)審計(jì)局限性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。原ISA700通過使用“重大錯(cuò)報(bào)”、“合理保證”、“以測試為基礎(chǔ)”、“評(píng)價(jià)管理當(dāng)局所使用的會(huì)計(jì)原則和作出的重要估計(jì)”、“評(píng)價(jià)整體財(cái)務(wù)報(bào)表的反映”、“我們相信”、“合理依據(jù)”、“所有重大方面”等來表述審計(jì)過程中的局限性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。新ISA700是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)警示方面有如下特征：一是保留原ISA700中的合理表述；二是修訂了一些表述，使其更明確和更易于理解，如將“評(píng)價(jià)管理當(dāng)局所使用的會(huì)計(jì)原則和作出的重要估計(jì)”修訂為“評(píng)價(jià)管理當(dāng)局所使用的會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和做出的會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性”等；三是增加了一些表述，向使用者傳遞了更多的審計(jì)局限性和審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)性，如“程序的選擇取決于審計(jì)師的判斷”等。綜合這些表述，使審計(jì)報(bào)告向使用者更多、更好地傳遞了財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程和審計(jì)過程的職業(yè)判斷，從而傳遞了已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的風(fēng)險(xiǎn)。

（五）更強(qiáng)調(diào)審計(jì)師在審計(jì)過程中的專業(yè)判斷

審計(jì)師在審計(jì)過程中需要運(yùn)用職業(yè)判斷，這是不言而喻的。本次修訂，更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)師在審計(jì)過程中的專業(yè)判斷，并在審計(jì)報(bào)告中向使用者傳遞關(guān)于專業(yè)判斷的更多的信息。主要表現(xiàn)在：

（1）強(qiáng)調(diào)審計(jì)師要評(píng)估被審計(jì)單位管理當(dāng)局在編制和反映財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架的可接受性。

（2）要求審計(jì)師進(jìn)行專業(yè)判斷：即使遵守了財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架的所有方面，財(cái)務(wù)報(bào)表是否還存在誤導(dǎo)？并就審計(jì)師如何進(jìn)行處理提供了相關(guān)指南。

（3）在審計(jì)報(bào)告中更多地傳遞專業(yè)判斷方面的信息。在以前的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中，較少直接提及審計(jì)師的職業(yè)判斷，只是利用“重大錯(cuò)報(bào)”、“合理保證”、“我們相信”、“我們認(rèn)為”等表述隱含地傳遞了審計(jì)師在審計(jì)過程中的專業(yè)判斷問題。

此次修訂，除了保留過去的一些隱含表述外，以“程序的選擇取決于審計(jì)師的判斷”直接表述了審計(jì)師在審計(jì)過程中的專業(yè)判斷，此外，還以“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”、“審計(jì)師考慮了與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制”等表述進(jìn)一步傳遞了審計(jì)過程中存在大量的專業(yè)判斷。此外，新ISA還存在以下變化：

（1）以“那些準(zhǔn)則要求我們遵循道德要求”，強(qiáng)調(diào)審計(jì)師遵循審計(jì)職業(yè)道德要求；

（2）澄清了內(nèi)部控制在審計(jì)中的作用以及審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任范圍。其在審計(jì)報(bào)告中的表述是：“在進(jìn)行那些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，審計(jì)師考慮了與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以便在該特定情況下設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但其目的并不是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見?！?/p>

（3）反映了ISA新發(fā)展對(duì)審計(jì)報(bào)告措詞的影響。如在審計(jì)報(bào)告中更新了審計(jì)過程的描述，以反映新的IAASB審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和舞弊審計(jì)準(zhǔn)則。

三、國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則變遷對(duì)我國的影響

我國注冊會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)后，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡稱“中注協(xié)”）于1992年了《注冊會(huì)計(jì)師查賬驗(yàn)證報(bào)告規(guī)則（試行）》，標(biāo)志著我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的基本確立，隨后也經(jīng)歷了兩次制度變遷：一是中注協(xié)于1996年頒布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)一審計(jì)報(bào)告》；二是中注協(xié)于2003年頒布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)—審計(jì)報(bào)告（修訂）》。經(jīng)過兩次變遷后，我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則無論在審計(jì)理論與審計(jì)思想方面，還是在審計(jì)報(bào)告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。新ISA700后，我國立即采取了相應(yīng)的對(duì)策：于2005年對(duì)我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則按照新ISA700和ISA701進(jìn)行了修訂，將原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)—審計(jì)報(bào)告（修訂）》修訂為中國注冊會(huì)計(jì)師《審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)—審計(jì)報(bào)告》和《審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)—非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計(jì)思想和理念上與ISA的趨同。主要原因是：

（1）新ISA700體現(xiàn)了審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，我們應(yīng)當(dāng)借鑒。

篇（7）

IIA的職業(yè)實(shí)務(wù)框架（PPF）于1999年6月經(jīng)IIA董事會(huì)正式批準(zhǔn)。PPF主要由三部分構(gòu)成：強(qiáng)制性指南、實(shí)務(wù)咨詢和發(fā)展與實(shí)務(wù)支持。

1.強(qiáng)制性指南，是指在不同的國家或地區(qū)、不同的環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)人員都必須使用的準(zhǔn)則，它包括內(nèi)部審計(jì)定義、內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則。這是內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)基礎(chǔ)。

2.實(shí)務(wù)咨詢，是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的第二個(gè)層次，為內(nèi)部審計(jì)人員提供一個(gè)建設(shè)性的條款，目的是對(duì)新準(zhǔn)則的解釋和運(yùn)用提供詳細(xì)的建議；同時(shí)還包括一些新的信息，像IIA的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則公告（SIAS）和新近流行的職業(yè)道德規(guī)范的關(guān)注項(xiàng)目、風(fēng)險(xiǎn)管理的細(xì)則、咨詢準(zhǔn)則、信息的安全準(zhǔn)則等。

3.發(fā)展與實(shí)務(wù)支持，是指那些最近發(fā)展的實(shí)務(wù)，IIA往往以專題報(bào)告、研究報(bào)告、參考書籍、研討會(huì)文集、教育培訓(xùn)項(xiàng)目等方式來推薦這些參考性意見。

在IIA所設(shè)計(jì)的PPF中，強(qiáng)制性指南屬于第一層次，具有法定約束力。而在這一層次中，職業(yè)道德規(guī)范又居于最高地位；實(shí)務(wù)咨詢?yōu)榈诙哟?，具有指?dǎo)性作用；發(fā)展與實(shí)務(wù)支持則是第三層次，僅供參考。

（二）中國的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系

《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》規(guī)定，中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系由以下三個(gè)層次組成：

1.內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則（以下簡稱基本準(zhǔn)則）?；緶?zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的基本規(guī)范，是制定內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南的基本依據(jù)。

2.內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則（以下簡稱具體準(zhǔn)則）。具體準(zhǔn)則是依據(jù)基本準(zhǔn)則制定的，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的具體規(guī)范。

3.內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南（以下簡稱實(shí)務(wù)指南）。實(shí)務(wù)指南是依據(jù)基本準(zhǔn)則、具本準(zhǔn)則制定的，為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)提供的具有可操作性的指導(dǎo)意見。

內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系中的三個(gè)不同層次，具有不同的約束力和權(quán)威性?；緶?zhǔn)則，是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系的第一層次，是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，具有最高的權(quán)威性和法定約束力?；緶?zhǔn)則、具體準(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)業(yè)規(guī)范，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行。具體準(zhǔn)則的權(quán)威性雖低于基本準(zhǔn)則，但要高于實(shí)務(wù)指南，并有法定約束力；而實(shí)務(wù)指南是給內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員提供操作性的指導(dǎo)意見，不具有法定約束力和強(qiáng)制性，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行。

雖然《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》未將內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范（以下簡稱職業(yè)道德規(guī)范）納入內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系，但依照國際慣例，職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)作為內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架的一部分，并在內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架中居于最高層次，具有法定約束力。

二、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則之比較

（一）結(jié)構(gòu)比較

我國的內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則分為六章共二十七條。第一章為總則，主要說明制定基本準(zhǔn)則的目的與依據(jù)、內(nèi)部審計(jì)的含義及本準(zhǔn)則的適用范圍；第二章為一般準(zhǔn)則，是關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員任職資格和執(zhí)業(yè)條件的一般要求，主要說明什么人可以擔(dān)當(dāng)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)；第三章為作業(yè)準(zhǔn)則，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行實(shí)地審計(jì)工作的基本要求，主要說明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)如何做好審計(jì)工作；第四章為報(bào)告準(zhǔn)則，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員出具審計(jì)報(bào)告的基本要求，主要說明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)審計(jì)結(jié)果如何出具審計(jì)報(bào)告；第五章是內(nèi)部管理，主要說明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員如何進(jìn)行內(nèi)部管理，如制定年度審計(jì)計(jì)劃，編制人力資源計(jì)劃和財(cái)務(wù)預(yù)算，建立內(nèi)部激勵(lì)約束制度等；最后一章是附則，主要說明基本準(zhǔn)則的與解釋權(quán)及實(shí)施日期。

由IIA的最新內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則（SPPIA）可分為五個(gè)部分。第一部分為導(dǎo)言，主要提出內(nèi)部審計(jì)的定義，該準(zhǔn)則的適用范圍，制訂準(zhǔn)則的目的，并簡要介紹了準(zhǔn)則的三個(gè)組成部分：1.屬性準(zhǔn)則，說明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員的特征；2.工作準(zhǔn)則，說明內(nèi)部審計(jì)工作的性質(zhì)，確立了衡量內(nèi)部審計(jì)業(yè)績的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；3.實(shí)施準(zhǔn)則，是屬性準(zhǔn)則和工作準(zhǔn)則在特定類型審計(jì)中的具體體現(xiàn)。上述的屬性準(zhǔn)則和工作準(zhǔn)則應(yīng)用于一般的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，而實(shí)施準(zhǔn)則則是針對(duì)特殊的審計(jì)業(yè)務(wù)或項(xiàng)目。此外，導(dǎo)言中還提到了準(zhǔn)則的制訂機(jī)構(gòu)是IIA的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，該委員會(huì)制定準(zhǔn)則的簡要過程及努力等。第二部分是屬性準(zhǔn)則，確定了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)施內(nèi)部審計(jì)所要具備的特征，覆蓋了4個(gè)主題：1.目的，權(quán)力和責(zé)任；2.獨(dú)立性與客觀性；3.專業(yè)勝任能力與適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)關(guān)注；4.質(zhì)量保證和改進(jìn)。第三部分是工作準(zhǔn)則，為內(nèi)部審計(jì)工作提供指南，并提供衡量業(yè)績的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，可劃分為7個(gè)主題：1.管理內(nèi)部審計(jì)工作；2.工作的性質(zhì)；3.業(yè)務(wù)計(jì)劃；4.執(zhí)行業(yè)務(wù)；5.交流結(jié)果；6.追蹤過程；7.管理當(dāng)局對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。第四部分是執(zhí)行準(zhǔn)則，是為某項(xiàng)特定的屬性準(zhǔn)則或工作準(zhǔn)則的應(yīng)用提供具體指南，涵蓋內(nèi)部審計(jì)的鑒證與咨詢服務(wù)。第五部分為術(shù)語，對(duì)該準(zhǔn)則中使用的若干詞匯進(jìn)行定義和說明。

從整體上比較我國的基本準(zhǔn)則與SPPIA，可以認(rèn)為SPPIA規(guī)定得更詳細(xì)具體，而且充分反映了國際內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的最新動(dòng)態(tài)和發(fā)展趨勢，其內(nèi)容十分豐富，實(shí)際上包括了我國基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容。

（二）基本內(nèi)容的比較

1.內(nèi)部審計(jì)的定義。我國基本準(zhǔn)則是這樣定義內(nèi)部審計(jì)的：是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

SPPIA規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的鑒證與咨詢活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評(píng)估和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。

比較上述兩種定義不難發(fā)現(xiàn)，二者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)、基本職能、性質(zhì)等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現(xiàn)了中外內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展處于不同階段和水平。西方國家的內(nèi)部審計(jì)已完成從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營審計(jì)的過渡，并開始向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、戰(zhàn)略審計(jì)轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計(jì)的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)也從服務(wù)于管理當(dāng)局發(fā)展為增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。而我國仍處于從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營審計(jì)過渡的階段，所以內(nèi)部審計(jì)的職能仍局限于監(jiān)督和評(píng)價(jià)的傳統(tǒng)職能，審計(jì)的重點(diǎn)是經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性，審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.準(zhǔn)則的適用范圍?！吨袊鴥?nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。

SPPIA導(dǎo)言中確定的適用范圍是：適用于各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規(guī)模及結(jié)構(gòu)如何；適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計(jì)人員。

顯而易見，若從地域范圍上看，中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)然只適用于中國領(lǐng)土范圍內(nèi)的組織，不具有國際性；而SPPIA則具有國際性，適用于各種法律和文化背景下的組織。但若撇開地域因素，二者具有一致性，都是適用于各類組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員。SPPIA導(dǎo)言中還提到：適用于組織內(nèi)部或外部的審計(jì)人員，這實(shí)際上向我們提出了另外一個(gè)問題：內(nèi)部審計(jì)的主體是誰？依據(jù)SPPIA的理解，組織外部的審計(jì)人員也可充當(dāng)內(nèi)部審計(jì)主體，即可由組織外部的專業(yè)機(jī)構(gòu)或人員提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。這正是西方發(fā)達(dá)國家20世紀(jì)90年代初興起的內(nèi)部審計(jì)外部化并進(jìn)而從理論上拓展內(nèi)部審計(jì)主體范圍的最好寫照，而我國則僅僅是在近兩年才開始探討內(nèi)部審計(jì)外部化問題，并且仍只限于理論上的爭論，尚未付諸實(shí)踐。

3.目的、權(quán)力和責(zé)任。我國基本準(zhǔn)則中對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的目的，沒有專門規(guī)定，只在內(nèi)部審計(jì)定義中提及。關(guān)于責(zé)任，基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)。表明內(nèi)部審計(jì)對(duì)于建立質(zhì)量控制制度、組織的內(nèi)部控制建設(shè)負(fù)有責(zé)任。SPPIA的屬性準(zhǔn)則中首先提出了這一問題，規(guī)定內(nèi)部審計(jì)的目的、權(quán)力和責(zé)任應(yīng)正式寫入IIA，并與準(zhǔn)則一道由董事會(huì)通過。

4.獨(dú)立性與客觀性。我國基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持獨(dú)立性和客觀性，不得負(fù)責(zé)被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。

SPPIA的獨(dú)立性是指內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)該是獨(dú)立的，這就要求內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)在確定內(nèi)部審計(jì)的范圍、實(shí)施業(yè)務(wù)和提交結(jié)果方面不受任何干擾?？陀^性是指審計(jì)人員的客觀性，即內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該有公正的、不偏不倚的態(tài)度，并避免利害沖突。不僅如此，SPPIA還規(guī)定，如果獨(dú)立或客觀性實(shí)質(zhì)上受到損害或看起來受到了損害，應(yīng)將損害的細(xì)節(jié)向有關(guān)方披露。SPPIA認(rèn)為，損害內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立或客觀性的情形有：①內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該避免評(píng)價(jià)自己以前負(fù)責(zé)主持的特定的經(jīng)營活動(dòng)，如果審計(jì)人員為自己在以前年度負(fù)責(zé)的一項(xiàng)業(yè)務(wù)提供鑒證服務(wù)，那么便可以認(rèn)為客觀性受到了損害；②對(duì)由總審計(jì)師負(fù)責(zé)的職能進(jìn)行鑒證時(shí)，應(yīng)該由內(nèi)部審計(jì)以外的另一方進(jìn)行監(jiān)督；③內(nèi)部審計(jì)師可以為曾負(fù)責(zé)過的經(jīng)營活動(dòng)提供咨詢服務(wù)；④如果內(nèi)部審計(jì)師提供咨詢服務(wù)會(huì)對(duì)獨(dú)立或客觀性產(chǎn)生潛在損害的話，那么，內(nèi)部審計(jì)在承接業(yè)務(wù)前應(yīng)向客戶說明。

很顯然，我國的準(zhǔn)則對(duì)獨(dú)立與客觀性的規(guī)定比較籠統(tǒng)和抽象，只是提到內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員不得負(fù)責(zé)被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行，沒有具體解釋什么是獨(dú)立性，什么是客觀性，也沒有對(duì)損害獨(dú)立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發(fā)生損害情形后應(yīng)如何披露。而SPPIA則從獨(dú)立性與客觀性的含義出發(fā)，列舉了損害獨(dú)立性或客觀性的幾種可能情況并規(guī)定必須向有關(guān)方進(jìn)行充分披露。獨(dú)立與客觀性在SPPIA中不算什么新概念，但他們卻提供了特性與靈活性之間的微妙平衡。該準(zhǔn)則雖然試圖確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在所有鑒證業(yè)務(wù)上不受干擾，但是總審計(jì)師的報(bào)告責(zé)任卻可以是十分靈活的，以適應(yīng)組織的不同形式和規(guī)模。

5.專業(yè)勝任能力與應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，我國的基本準(zhǔn)則提出：內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)具備必要的學(xué)識(shí)及業(yè)務(wù)能力，熟悉本組織的經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制，并不斷通過后續(xù)教育來保持和提高專業(yè)勝任能力；內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)具有較強(qiáng)的人際交往技能，能恰當(dāng)?shù)嘏c他人進(jìn)行有效的溝通。由此可見，我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力主要包括以下方面：①必要學(xué)識(shí)。包括必須具備會(huì)計(jì)、審計(jì)及其他有關(guān)專門知識(shí)，這是對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的最基本要求。②業(yè)務(wù)能力。內(nèi)部審計(jì)人員要圓滿完成任務(wù)，必須具備必要的業(yè)務(wù)能力，業(yè)務(wù)能力是要通過審計(jì)工作的實(shí)踐逐步提高的。③熟悉情況。內(nèi)部審計(jì)人員理應(yīng)熟悉本組織的經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制，熟悉本組織的情況也是內(nèi)部審計(jì)人員優(yōu)于外部審計(jì)人員的地方。④專業(yè)訓(xùn)練。由于審計(jì)理論日益更新，審計(jì)環(huán)境漸趨復(fù)雜，審計(jì)方法也不斷進(jìn)步，這就從客觀上要求內(nèi)部審計(jì)人員需要接受后續(xù)教育，不斷學(xué)習(xí)新知識(shí)，不斷實(shí)踐，以保證其專業(yè)水平的不斷提高。⑤交際能力。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)具備較強(qiáng)的人際交往技能，能恰當(dāng)?shù)嘏c他人進(jìn)行有效的溝通。

我國基本準(zhǔn)則中也提到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，即內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵循職業(yè)道德規(guī)范，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。而我國內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范對(duì)應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是這樣規(guī)定的：內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并合理使用職業(yè)判斷。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，是指內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)具備一絲不茍的責(zé)任感，并保持應(yīng)有的慎重態(tài)度。

SPPIA對(duì)專業(yè)勝任能力的解釋是：內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該擁有知識(shí)、技能和其它必需的能力以履行自己的責(zé)任。在專業(yè)勝任能力方面，SPPIA提出了幾項(xiàng)具體要求，包括：①如果內(nèi)部審計(jì)人員缺乏知識(shí)、技能或執(zhí)行全部或部分業(yè)務(wù)所需的其它能力，那么總審計(jì)師應(yīng)該獲得應(yīng)有的建議和幫助；②內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)有足夠的知識(shí)鑒別舞弊的證據(jù)，但并不是要求其具有以發(fā)現(xiàn)和調(diào)查欺詐為主要職責(zé)的審計(jì)師所具有的所有專業(yè)知識(shí)；③如果內(nèi)部審計(jì)人員缺乏知識(shí)、技能或執(zhí)行全部或部分業(yè)務(wù)所需的其它能力，總審計(jì)師就應(yīng)該減少咨詢業(yè)務(wù)或獲得應(yīng)有的建議和幫助?？傊?，內(nèi)部審計(jì)人員必須擁有必要的能力，以職業(yè)的方式完成約定的目標(biāo)，包括在鑒證業(yè)務(wù)中識(shí)別欺詐，但不應(yīng)對(duì)發(fā)現(xiàn)所有欺詐承擔(dān)責(zé)任。

關(guān)于應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，SPPIA的解釋是：內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該保持合理的謹(jǐn)慎態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注，應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注并不意味著無過失。內(nèi)部審計(jì)人員運(yùn)用應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注時(shí)要考慮：①達(dá)到約定目標(biāo)所需要的工作程度：②當(dāng)實(shí)施鑒證程序時(shí)，事情的復(fù)雜性、實(shí)質(zhì)性和重要性；③風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及管理過程的適當(dāng)性和有效性；④重大差錯(cuò)、不正當(dāng)行為或不遵循的可能性；⑤與潛在利益相關(guān)的鑒證成本。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)對(duì)可能影響目標(biāo)、經(jīng)營或資源的重大風(fēng)險(xiǎn)保持警覺，但應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注并不要求所有重大風(fēng)險(xiǎn)都能被識(shí)別出來。內(nèi)部審計(jì)人員在執(zhí)行咨詢業(yè)務(wù)期間運(yùn)用應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注要考慮：①客戶的需要和期望，包括業(yè)務(wù)的性質(zhì)、時(shí)間安排與結(jié)果的交流；②完成目標(biāo)所需工作的相對(duì)復(fù)雜性和程度；③與潛在利益相關(guān)的咨詢成本。

值得一提的是，我國準(zhǔn)則中將內(nèi)部審計(jì)人員具有較強(qiáng)的人際交往能力正式提出來，并視為專業(yè)勝任能力的一個(gè)重要方面，這與以前不重視內(nèi)部審計(jì)部門與其它部門的溝通，不注重內(nèi)部審計(jì)師與董事會(huì)、管理當(dāng)局的人際協(xié)調(diào)關(guān)系的狀況相比，有了重大突破。SPPIA也十分重視內(nèi)部審計(jì)師的交際能力，并認(rèn)為這是發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)師“高參”和“助手”作用、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值、改善組織經(jīng)營這一目標(biāo)的關(guān)鍵因素之一。相對(duì)而言，SPPIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注規(guī)定得更為具體、細(xì)致。

總之，無論是專業(yè)勝任能力還是應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，內(nèi)部審計(jì)師都應(yīng)該通過職業(yè)后續(xù)教育來提高自己的學(xué)識(shí)、技能和其它能力。

6.質(zhì)量保證和改進(jìn)方案。我國的基本準(zhǔn)則中對(duì)于如何保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提到：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)建立內(nèi)部激勵(lì)約束制度，對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的工作進(jìn)行監(jiān)督、考核，評(píng)價(jià)其工作業(yè)績。此外，《具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部審計(jì)督導(dǎo)》中較詳細(xì)地談到了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人如何對(duì)實(shí)施審計(jì)工作的審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)。督導(dǎo)人員實(shí)施督導(dǎo)的內(nèi)容包括：①應(yīng)確保審計(jì)人員明確審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)責(zé)任，并且有完成審計(jì)項(xiàng)目所必需的知識(shí)和技能；②應(yīng)確保審計(jì)人員了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和需要特別關(guān)注的重大經(jīng)營問題，制定可行的審計(jì)方案；③應(yīng)確認(rèn)審計(jì)人員按批準(zhǔn)后的審計(jì)方案實(shí)施必要的審計(jì)程序，并針對(duì)新發(fā)現(xiàn)的重要問題修訂審計(jì)方案；④應(yīng)復(fù)核審計(jì)人員所編制工作底稿的質(zhì)量；⑤應(yīng)確認(rèn)審計(jì)證據(jù)的充分性相關(guān)性及可靠性；⑥應(yīng)確認(rèn)審計(jì)報(bào)告的可靠性，審計(jì)建議的可行性：⑦對(duì)被審單位提出的異議，應(yīng)進(jìn)行核實(shí)復(fù)查，并及時(shí)給予答復(fù)；⑧應(yīng)確認(rèn)審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的情況，確定是否存在尚未解決的重要問題；⑨應(yīng)確認(rèn)審計(jì)人員是否遵循審計(jì)準(zhǔn)則的情況。

SPPIA規(guī)定：總審計(jì)師應(yīng)該制訂和保持一種涉及內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)方方面面的質(zhì)量保證和改進(jìn)方案，并連續(xù)監(jiān)控其效果。這項(xiàng)方案旨在幫助內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營，并保證內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)遵照準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范執(zhí)行。這一過程要求：①對(duì)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行定期的自我評(píng)估，審查其業(yè)績；定期由組織外部的獨(dú)立審計(jì)師進(jìn)行評(píng)估，至少每5年一次；②總審計(jì)師應(yīng)將外部評(píng)估的結(jié)果報(bào)告給董事會(huì)；③當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師的活動(dòng)符合準(zhǔn)則規(guī)定時(shí)，應(yīng)對(duì)他們業(yè)務(wù)活動(dòng)遵守了SPPIA的情況加以鼓勵(lì)；④當(dāng)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)未遵守SPPIA和職業(yè)道德規(guī)范，且這種不遵守影響到內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的總體范圍或經(jīng)營時(shí)，應(yīng)該向高級(jí)管理者和董事會(huì)進(jìn)行披露。

比較我國準(zhǔn)則與SPPIA關(guān)于如何保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、加強(qiáng)監(jiān)督指導(dǎo)的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)其既存在著相同之處，也有不同之處。相同之處是都要對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的工作進(jìn)行監(jiān)督、考核、評(píng)價(jià)，在監(jiān)督評(píng)價(jià)的內(nèi)容方面有些也是一致的，如“審計(jì)活動(dòng)是否遵循內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則”等，但在有些內(nèi)容上則存在差異，且要求也各不相同。我國的基本準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是要求對(duì)整個(gè)審計(jì)過程，從選定人員、制訂審計(jì)方案到實(shí)施業(yè)務(wù)、審計(jì)報(bào)告等各個(gè)具體環(huán)節(jié)進(jìn)行全方位的督導(dǎo)，因而更加具體，有很強(qiáng)的指導(dǎo)性和操作性；而SPPIA則側(cè)重于從整體效果上進(jìn)行保證和監(jiān)督，更重視結(jié)果而非過程。最大的不同在于：SPPIA要求對(duì)不遵循準(zhǔn)則的情況向董事會(huì)和高級(jí)管理者披露，我國準(zhǔn)則中無此項(xiàng)規(guī)定。

三、小結(jié)

限于篇幅，筆者只對(duì)基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”所涉及到的內(nèi)容與SPPIA的“屬性準(zhǔn)則”中的對(duì)應(yīng)部分作了一些粗淺的比較。比較的目的是發(fā)現(xiàn)差異，尋找產(chǎn)生差異的原因，并力圖借鑒和吸收國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的精髓，進(jìn)一步完善我國的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，提升我國內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)化水平，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營的作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)。中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言、內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則[Z].北京：2003.

[2]TheInstituteofInternalAuditors.TheProfesionalPracticesFramework.InternationalStandardsfortheProfessionalParcticeofInternalAuditing.

篇（8）

、必要程序和相關(guān)的指南

2000年3月IAPC通過了ISA240的修訂稿，并于4月征求意見稿。在2000年10月塞浦路斯會(huì)議上，IAPC根據(jù)反饋的意見對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了相應(yīng)的修訂。在本次會(huì)議上，IAPC著重對(duì)下列問題進(jìn)行了討

論并達(dá)成了一致意見：（1）更加強(qiáng)調(diào)了管理當(dāng)局和負(fù)責(zé)公司治理人員關(guān)于檢查和防止舞弊的責(zé)任，闡明了審計(jì)人員針對(duì)這一責(zé)任所進(jìn)行的詢問；（2）進(jìn)一步區(qū)分了管理當(dāng)局舞弊和雇員舞弊；（3）要求

審計(jì)師在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)要與審計(jì)小組的其他成員討論被審計(jì)單位易于因舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的特性；（4）強(qiáng)調(diào)審計(jì)師根據(jù)其是否已經(jīng)發(fā)現(xiàn)舞弊或錯(cuò)誤而具有不同的溝通責(zé)任；（5）增加

了對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素及其評(píng)估以及控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的指南；（6）進(jìn)一步討論了審計(jì)的固有限制。IAPC的14位委員最終一致同意通過了該項(xiàng)準(zhǔn)則，并決定該準(zhǔn)則將從截止于2002年6月30日的會(huì)計(jì)年度起生效。

ISA240經(jīng)本次修訂后，ISA200《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則》等準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容也將隨之修訂。

（二）對(duì)于衍生金融工具究竟是在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下進(jìn)行審計(jì)還是在其他財(cái)務(wù)報(bào)告框架下進(jìn)行審計(jì)，《衍生金融工具審計(jì)》（IAPS1012）的制定在提供相關(guān)指南方面找到了一個(gè)適當(dāng)?shù)钠胶恻c(diǎn)，

IAPC對(duì)此予以了肯定并一致同意通過了該公告。

由于衍生金融工具變得日益復(fù)雜，其應(yīng)用愈加普遍，對(duì)在會(huì)計(jì)報(bào)表中計(jì)量和披露衍生金融工具公允價(jià)值信息的要求亦越來越多。此外，公司日益傾向于利用服務(wù)機(jī)構(gòu)來幫助管理涉及衍生金融工具

的活動(dòng)。衍生金融工具的價(jià)值可能是不穩(wěn)定的，突然的大幅貶值可能會(huì)增加公司因使用衍生金融工具所遭受的損失超過其面值的風(fēng)險(xiǎn)。而且，衍生活動(dòng)的復(fù)雜性使得公司管理當(dāng)局不可能完全了解使用衍

生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)。衍生活動(dòng)和衍生金融工具的這些特點(diǎn)已經(jīng)導(dǎo)致很多公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)增加，從而也導(dǎo)致了與公司有關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加，并給審計(jì)師提出了新的挑戰(zhàn)。

2000年6月，IAPC通過了《衍生金融工具審計(jì)》公告的征求意見稿，并于8月對(duì)外。在本次會(huì)議上，IAPC結(jié)合反饋意見進(jìn)行了討論，并對(duì)該公告作了幾處重大變動(dòng)，主要包括：（1）擴(kuò)大了關(guān)于服

務(wù)機(jī)構(gòu)的指南；（2）強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員需要特殊技能和知識(shí)；（3）廣泛論述了被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)控制職能；（4）增加了套期保值會(huì)計(jì)方面的指南；（5）以COSO定義為基礎(chǔ)，引入了最終用戶（EndUser）

的概念；（6）增加了一個(gè)詞匯表。

二、關(guān)于《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型》、《計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境》、《公允價(jià)值審計(jì)》項(xiàng)目的討論情況

（一）《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型》

IAPC專門成立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分委員會(huì)（AuditRiskSubcommittee），負(fù)責(zé)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行修改，并考慮是否應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)有的國際審計(jì)準(zhǔn)則作相應(yīng)的修訂，以反映主要會(huì)計(jì)公司目前在實(shí)務(wù)中應(yīng)用的

現(xiàn)代審計(jì)方法的主流。該分委員會(huì)還被要求考慮由英國審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（APB）、美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）組成的聯(lián)合工作組以及美國審計(jì)效率小組的意見。分

委員會(huì)經(jīng)過多次討論，目前已繪制出一個(gè)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型圖，起草了一些基本原則和必要程序，以及將構(gòu)成準(zhǔn)則灰色字體部分（GreyLetter）的解釋性材料。

本項(xiàng)目對(duì)于現(xiàn)有準(zhǔn)則的重大變動(dòng)，主要包括要求審計(jì)師:（1）充分了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境，以識(shí)別和了解由于舞弊或錯(cuò)誤可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；（2）確定已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)中哪

些屬于關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)；（3）了解與評(píng)價(jià)管理當(dāng)局是如何應(yīng)對(duì)這些關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)的；（4）在會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目層次上評(píng)估導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的其他風(fēng)險(xiǎn)，以確定審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍。ISA300《審計(jì)計(jì)劃》、ISA310

《了解被審計(jì)單位情況》、ISA400《風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制》和ISA500《審計(jì)證據(jù)》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則都要作相應(yīng)的修訂。在本次會(huì)議上，IAPC審議和討論了該項(xiàng)目的三部分內(nèi)容：（1）了解被審計(jì)單位及

其所處環(huán)境，并獲取相關(guān)資料以支持其了解結(jié)果；（2）識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)和被審計(jì)單位對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)；（3）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與追加程序的確定。IAPC對(duì)分委員會(huì)所采用的方法表示支持。預(yù)計(jì)本項(xiàng)目的征求意見稿將在

2001年6月份的會(huì)議討論，并將于2001年10月份最終通過。

（二）《計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境》

IAPC同意更新現(xiàn)有關(guān)于計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)（CIS）的準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告，以反映審計(jì)師在從事含有較高信息技術(shù)因素的審計(jì)工作時(shí)審計(jì)方法的變化，以及大多數(shù)審計(jì)工作都涉及CIS的現(xiàn)實(shí)。這一更新將涉

及對(duì)ISA401、IAPS1008、IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003、IAPS1009等進(jìn)行徹底修訂。

在以前的會(huì)議上，IAPC曾作出決定，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型建立以后，主要的審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)充分考慮被審計(jì)單位對(duì)于信息技術(shù)的應(yīng)用。這意味著ISA401的大部分內(nèi)容可能會(huì)包含在其他審計(jì)準(zhǔn)則中，沒有必

要再就信息技術(shù)或CIS單獨(dú)設(shè)立一個(gè)準(zhǔn)則，而一系列的實(shí)務(wù)公告將就被審計(jì)單位應(yīng)用信息技術(shù)的特定方面提供指導(dǎo)。分委員會(huì)正在將ISA401和IAPS1008中無法包含在其他ISA中的內(nèi)容加以合并，籍以起草

一項(xiàng)新的IAPS，該IAPS的草稿擬提交2001年6月份的IAPC會(huì)議討論。2000年3月，IAPC了修訂IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003和IAPS1009的征求意見稿，根據(jù)反饋意見修訂后上述公告將提交2001年6月

份會(huì)議討論，并確定這些公告的適當(dāng)時(shí)間。

在本次會(huì)議上，IAPC還討論了CIS分委員會(huì)的最新工作進(jìn)展，同意2001年6月份會(huì)議再進(jìn)一步討論這些項(xiàng)目。

（三）《公允價(jià)值審計(jì)》

1999年和2000年間，大批復(fù)雜的、包含了以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量和披露要求的會(huì)計(jì)公告紛紛出臺(tái)，這無疑使審計(jì)師面臨了一些新的問題，因?yàn)椋海?）關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的審計(jì)證據(jù)與審計(jì)師搜集的

歷史性證據(jù)在質(zhì)量上是不同的，因?yàn)榍罢咴诟蟪潭壬戏从沉斯芾懋?dāng)局關(guān)于未來事項(xiàng)或交易的意圖或假設(shè)，而這種意圖或假設(shè)的結(jié)果只能是一種估計(jì)；（2）當(dāng)開放的或容易接近的市場并不存在，或者

特殊的計(jì)量屬性使得人們對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)產(chǎn)生疑問時(shí)，公允價(jià)值的計(jì)量將變得更加困難；（3）金融工具已經(jīng)變得日益復(fù)雜，這也表明金融工具的公允價(jià)值正在得到更廣泛的接受；（4）不同計(jì)價(jià)模型或方法

的存在，要求審計(jì)師在確定對(duì)公允價(jià)值的估計(jì)是否適當(dāng)時(shí)更頻繁地依賴專家。

IAPC在2000年6月批準(zhǔn)了一個(gè)項(xiàng)目，并成立了一個(gè)專門的分委員會(huì)，以研究為審計(jì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量提供指導(dǎo)的需求。在本次會(huì)議上，IAPC討論了該分委員會(huì)提交的有關(guān)公允價(jià)值項(xiàng)目進(jìn)展的報(bào)告，同

意應(yīng)優(yōu)先考慮該項(xiàng)目的開展，最終制訂一個(gè)單獨(dú)的準(zhǔn)則，以便為審計(jì)公允價(jià)值提供指導(dǎo)。該分委員會(huì)計(jì)劃在2001年6月份的會(huì)議上提交該準(zhǔn)則的黑體字部分，并在10月份的會(huì)議上討論完整的準(zhǔn)則草案。

三、會(huì)議決定延緩研究、繼續(xù)研究和新批準(zhǔn)的審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目

（一）《環(huán)境報(bào)告可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)》、《預(yù)測性財(cái)務(wù)信息》、《內(nèi)部控制報(bào)告》等項(xiàng)目被延緩。

由于IAPC目前需要集中精力獲得國際證券委員會(huì)組織（IOSCO）對(duì)ISAs的認(rèn)可，同時(shí)還需要對(duì)中等可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)（moderateassurance）作進(jìn)一步的研究，因此IAPC決定暫緩《環(huán)境報(bào)告可信性認(rèn)證

業(yè)務(wù)》、《預(yù)測性財(cái)務(wù)信息》、《內(nèi)部控制報(bào)告》等項(xiàng)目的研究。直到完成中等可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)項(xiàng)目并修訂了ISA100《可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)》后，再繼續(xù)研究這些項(xiàng)目，并將考慮在上述業(yè)務(wù)的報(bào)告中提供較

高或中等可信性認(rèn)證。轉(zhuǎn)

（二）《質(zhì)量控制》、《合并報(bào)表審計(jì)》等項(xiàng)目將繼續(xù)開展

1、《質(zhì)量控制》

IAPC將對(duì)現(xiàn)有的ISAs和IAPSs（包括ISA220《審計(jì)工作質(zhì)量控制》和國際職業(yè)實(shí)務(wù)公告IPPS第1號(hào)《確保職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量》等）作重新審核，并予以更新。IOSCO對(duì)于會(huì)計(jì)公司和審計(jì)項(xiàng)目兩個(gè)層次上

的質(zhì)量控制都很感興趣，《質(zhì)量控制》項(xiàng)目的最終完成也將得到IOSCO的贊許。不過，《質(zhì)量控制》項(xiàng)目的進(jìn)展將在很大程度上依賴于英國APB最新的工作成果。

2、《合并報(bào)表審計(jì)》

隨著公司全球化和合并、兼并的日益增加，合并會(huì)計(jì)報(bào)表在財(cái)務(wù)報(bào)告中扮演著越來越重要的角色，注冊會(huì)計(jì)師也更普遍面臨合并報(bào)表審計(jì)帶來的挑戰(zhàn)，急需得到必要的合并報(bào)表審計(jì)執(zhí)業(yè)指南。由于

得到歐盟委員會(huì)、世界銀行等機(jī)構(gòu)以及一些大型會(huì)計(jì)公司等的支持，IAPC在本次會(huì)議上專門成立了一個(gè)分委員會(huì)，計(jì)劃在2001年6月之前設(shè)計(jì)出《合并報(bào)表審計(jì)》準(zhǔn)則的基本框架、確定基本內(nèi)容，以提

交6月份的會(huì)議討論，并希望在2001年10月之前完成該準(zhǔn)則的初稿。

（三）新批準(zhǔn)了《風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與實(shí)施測試的關(guān)系》和《舞弊（階段2）》項(xiàng)目

1、《風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與實(shí)施測試的關(guān)系》

隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的推進(jìn)，IAPC認(rèn)為有必要開展一個(gè)新的項(xiàng)目，以指導(dǎo)審計(jì)師如何利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果確定測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。該項(xiàng)目是與美國ASB的合作項(xiàng)目，其目標(biāo)是制定一套被ASB和

IAPC都接受的基本原則，并被貫徹到相關(guān)準(zhǔn)則之中去。

2、《舞弊（階段2）》

該項(xiàng)目是與美國ASB的合作項(xiàng)目，目標(biāo)是審核美國審計(jì)準(zhǔn)則SAS82和接受公眾監(jiān)督委員會(huì)（POB）關(guān)于盈余管理與舞弊的審計(jì)效率小組所提出的可行性建議，以便擴(kuò)展現(xiàn)有的舞準(zhǔn)則，并考慮制定一些共

同的基本原則和必要程序。在本次會(huì)議上，有關(guān)人員通報(bào)了AICPA舞弊特別工作組的進(jìn)展情況。該工作組計(jì)劃在2001年第三季度向ASB提交征求意見稿，2002年第三季度正式稿。根據(jù)ASB的時(shí)間表，

IAPC認(rèn)為有必要建立一種機(jī)制，使IAPC成員能直接參與該項(xiàng)目，表明IAPC成員對(duì)該項(xiàng)目的看法，并將這些看法及時(shí)與ASB進(jìn)行溝通。IAPC計(jì)劃在2001年6月份的會(huì)議上再詳細(xì)討論相關(guān)事項(xiàng)。

四、會(huì)議討論并決定的其他問題

（一）由于"千年蟲"問題已經(jīng)基本解決，IAPC決定廢止IAPS1011《"千年蟲"問題對(duì)公司管理當(dāng)局和審計(jì)師的影響》。

（二）為了得到IOSCO對(duì)ISAs的認(rèn)可，IAPC專門成立了一個(gè)分委員會(huì)，負(fù)責(zé)對(duì)現(xiàn)有的ISAs進(jìn)行全面審核，并要求國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）秘書處起草一份界定該分委員會(huì)權(quán)限范圍的草案，提交2001

年6月份會(huì)議討論。

（三）IAPC要求IFAC秘書處將現(xiàn)有的ISAs與其他國家的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，以確定是否需要對(duì)現(xiàn)有準(zhǔn)則進(jìn)行更新或制定新的項(xiàng)目計(jì)劃。

（四）IAPC同意IFAC秘書處停止更新IAPS1007《與管理當(dāng)局的溝通》，集中精力對(duì)IAPS1007進(jìn)行審核，以確定其是否完整，是否應(yīng)當(dāng)加以廢止，并要求秘書處在2001年6月份的會(huì)議上提出相應(yīng)的建議

。

（五）2000年10月IAPC曾同意成立一個(gè)分委員會(huì)，開展對(duì)《部分運(yùn)用"公認(rèn)會(huì)計(jì)原則"》項(xiàng)目的研究，并對(duì)識(shí)別用以編制會(huì)計(jì)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告框架制定指南。但此次會(huì)上，根據(jù)重新劃分項(xiàng)目優(yōu)先性

的建議，IAPC決定暫時(shí)推遲《部分運(yùn)用"公認(rèn)會(huì)計(jì)原則"》項(xiàng)目的研究工作，但繼續(xù)就財(cái)務(wù)報(bào)告框架制定指南。IAPC審核了對(duì)ISA700《審計(jì)報(bào)告》相關(guān)術(shù)語的修訂意見，該修訂要求審計(jì)師在審計(jì)意見中應(yīng)

清楚地指明用以編制會(huì)計(jì)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告框架。IAPC同意對(duì)該修訂征求意見，征求意見的期間為6個(gè)星期，以便在2001年6月的會(huì)議上最終通過。

五、幾點(diǎn)感受和建議

通過參加IAPC會(huì)議，我們加深了對(duì)制訂國際審計(jì)準(zhǔn)則的方法、程序和機(jī)制的理解，擴(kuò)大了與各國同行的交流，在某種程度上也使國外同行對(duì)我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)積極參與國際審計(jì)準(zhǔn)則制訂過程的

決心和熱情有了進(jìn)一步的了解，收獲是多方面的。但同時(shí)我們也深切感受到，與國外同行尤其是發(fā)達(dá)國家的同行相比，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)水平仍然較低，要在國際審計(jì)準(zhǔn)則的制訂中施加重大影

響、發(fā)揮更大的作用，還需經(jīng)過一個(gè)相當(dāng)長的過程。但無論如何首先必須有這個(gè)決心，并應(yīng)當(dāng)為之付出巨大的努力。另外，迄今已有67個(gè)國家或地區(qū)聲稱全部或部分接受國際審計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)際上我國獨(dú)立

審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容在很大程度上也借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則，但這一點(diǎn)很少為國際同行所了解。因此應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)這方面的宣傳。同時(shí)，作為IFAC的成員，我們也應(yīng)當(dāng)在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候正式宣布承認(rèn)或接受國際審

計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)然這種宣布應(yīng)結(jié)合我國的國情，保留必要的差異，并對(duì)形成這些差異的原因作適當(dāng)?shù)恼f明。

篇（9）

一、審計(jì)理念的最新發(fā)展――風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)

審計(jì)理念是審計(jì)工作的指導(dǎo)思想，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終，是審計(jì)行為模式的高度概括。審計(jì)理念大體上經(jīng)歷了四個(gè)階段：賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段；制度基礎(chǔ)審計(jì)階段；傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段；風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)階段。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表潛在錯(cuò)報(bào)無能為力，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(risk-basedStrategic system Audit，簡稱SSA)產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代后期，它是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想，以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)程序?yàn)橹行?，?cè)重于評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)模式，是審計(jì)模式發(fā)展的最新階段。其中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)人員發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見的可能性，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

2006年2月15日，財(cái)政部了48項(xiàng)中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(以下簡稱新審計(jì)準(zhǔn)則)，構(gòu)成了一個(gè)完整的框架體系，標(biāo)志著我國與國際慣例趨同的注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系正式建立。新審計(jì)準(zhǔn)則既考慮了我國的國情，又充分吸收了國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)下屬的國際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)的最新研究成果(ISA315、ISA330、ISA500)，強(qiáng)調(diào)以了解被審計(jì)單位的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程為起點(diǎn)，以識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為中心進(jìn)行審計(jì)，這就從理論上體現(xiàn)了審計(jì)理念由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式徹底轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。

審計(jì)理念的革新是審計(jì)環(huán)境變化在審計(jì)模式上的充分反映，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的開拓者――美國畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與鑒證研究中心主任Timothy B.Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校會(huì)計(jì)系主任Ira Solomon教授認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)是在新時(shí)期企業(yè)管理舞弊日益增多、審計(jì)市場競爭日益激烈、管理者更加關(guān)注企業(yè)核心競爭力、經(jīng)營優(yōu)勢和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的應(yīng)對(duì)措施。

二、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)比較分析

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見。其審計(jì)模式是從分析被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)入手，根據(jù)內(nèi)部控制測試的結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，對(duì)各類交易和賬戶余額兩個(gè)層次的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定。這一思路缺乏對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理的宏觀環(huán)境和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的分析和評(píng)價(jià)，無法從源頭上控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(謝榮、吳建友，2004)。近年來出現(xiàn)的由于被審計(jì)單位管理舞弊而導(dǎo)致的審計(jì)失敗，使傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在戰(zhàn)略和技術(shù)方法上捉襟見肘。

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo)不僅包括對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見，還應(yīng)當(dāng)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。其思路是在了解被審計(jì)單位經(jīng)營戰(zhàn)略和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，通過“戰(zhàn)略分析一經(jīng)營環(huán)節(jié)分析――財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路(張連起、丁勇，2004)，決定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，對(duì)各類交易、賬戶余額和列報(bào)與披露三個(gè)層次的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的比較如表1所示。

三、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)程序和方法

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)程序?yàn)橹行?。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)由了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序兩大部分組成。具體審計(jì)程序主要包括為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和審計(jì)測試程序。

在新審計(jì)準(zhǔn)則中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序由“新審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”來規(guī)范，具體為：(1)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，包括詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員、分析程序(新審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào))、觀察和檢查；(2)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境；(3)了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制；(4)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)測試程序由“新審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)――針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”來規(guī)范，包括：(1)針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施；(2)針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序，具體為控制測試、實(shí)質(zhì)性程序；(3)評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適應(yīng)性。

新審計(jì)準(zhǔn)則將審計(jì)測試程序稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

四、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模型設(shè)計(jì)

國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所早在20世紀(jì)90年代中期就著手研究風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的流程和方法，如原安達(dá)信的經(jīng)營審計(jì)(Business Audit)、安永的審計(jì)創(chuàng)新(Audit Innovation)、德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)專用于銀行審計(jì)的程序(AS/2)和畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所(KPMG)現(xiàn)行的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)框架及其經(jīng)營計(jì)量程序(王詠梅、吳建友，2005)。綜觀這些研究成果，其審計(jì)程序都強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略的角度對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果的基礎(chǔ)上，確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

面對(duì)日益加劇的企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，2004年10月美國COSO委員會(huì)在其1992年的《內(nèi)部控制整體框架》基礎(chǔ)上，吸收各方面風(fēng)險(xiǎn)管理研究成果，頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》(Enterprise Risk Management Framework)，為注冊會(huì)計(jì)師從控制環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督八個(gè)方面(朱榮恩、賀欣，2003)了解被審計(jì)單位的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過程提供了指導(dǎo)和幫助。

我們認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模型設(shè)計(jì)的思路應(yīng)該是：從系統(tǒng)論和戰(zhàn)略論的角度，以被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，側(cè)重于對(duì)整個(gè)經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析，圍繞識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)審計(jì)流程。結(jié)合新審計(jì)準(zhǔn)則和，《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》的思想，我們設(shè)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(SSA)模型。

此風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(SSA)模型圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(RMM)識(shí)別、評(píng)價(jià)和應(yīng)對(duì)的防線，經(jīng)過初步、進(jìn)一步和最終三個(gè)環(huán)節(jié)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用詢問、分析程序、觀察和檢查等方法對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境和企業(yè)

風(fēng)險(xiǎn)管理過程進(jìn)行了解，這是一個(gè)連續(xù)、動(dòng)態(tài)和系統(tǒng)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序?？刂茰y試并不是必須的審計(jì)程序，在被審計(jì)單位內(nèi)部控制不健全和失效的情況下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)更多地依賴實(shí)質(zhì)性程序，但無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)從各類交易、賬戶余額和列報(bào)與披露三個(gè)層次實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

五、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模型的應(yīng)用

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模型是現(xiàn)代審計(jì)流程的高度概括，是審計(jì)模式發(fā)展的最新階段，利用該模型可以節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)工作效率。

目前，我國市場經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，法律制度不夠健全，審計(jì)期望呈不斷擴(kuò)大的趨勢，審計(jì)人員整體素質(zhì)不高，風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)薄弱，無法滿足風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的需要。在運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)時(shí)，既要借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，又要充分結(jié)合國情，我們應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

第一，努力營造良好的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用環(huán)境，大力推行風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師首先要接受風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)這一新的理念，從局限于被動(dòng)的常規(guī)審計(jì)程序?qū)徍酥薪饷摮鰜?，轉(zhuǎn)化為主動(dòng)地注重審計(jì)程序?qū)嵸|(zhì)上的審查，充分運(yùn)用分析程序，評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；其次，應(yīng)充分理解風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的實(shí)質(zhì)和精髓，不能變相為常規(guī)審計(jì)程序的隨意省略，從而削弱其功效，制約風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模式的推行。

第二，社會(huì)公眾應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)及其結(jié)果有合理預(yù)期，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。由于審計(jì)中存在的固有限制影響注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。

篇（10）

中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)一向注重內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，早在1990年，當(dāng)時(shí)的中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)就起草了一份《中國內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（草案）》（簡稱《標(biāo)準(zhǔn)草案》），并組織翻譯了內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）制定的《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則（1993年版）》，這些工作對(duì)于我國內(nèi)部審計(jì)的法制化、制度化和規(guī)范化都有重要的意義?！稑?biāo)準(zhǔn)草案》共計(jì)五章，分別是：第一章，內(nèi)部審計(jì)的組織機(jī)構(gòu)；第二章，內(nèi)部審計(jì)人員；第三章，內(nèi)部審計(jì)作業(yè)；第四章，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告；第五章，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制。中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)在繼承已有成果的基礎(chǔ)上，制定了新的中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系（簡稱《新準(zhǔn)則》），與《標(biāo)準(zhǔn)草案》相比有以下幾方面的進(jìn)步：

1.框架結(jié)構(gòu)上的進(jìn)步。從框架結(jié)構(gòu)上看，《標(biāo)準(zhǔn)草案》的五個(gè)章節(jié)覆蓋了內(nèi)部審計(jì)的整個(gè)過程，并且在第二章內(nèi)部審計(jì)人員中對(duì)審計(jì)人員的道德品質(zhì)提出了要求，與內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)技術(shù)方面的要求結(jié)合在同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中進(jìn)行規(guī)范。而《新準(zhǔn)則》則將內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德規(guī)范獨(dú)立出來，專門制定了《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》，將對(duì)審計(jì)人員職業(yè)行為的要求與對(duì)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)技術(shù)方面的要求區(qū)分開來，并且將準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則?；緶?zhǔn)則針對(duì)內(nèi)部審計(jì)過程中一些基本性、綱領(lǐng)性進(jìn)行規(guī)范，這些問題屬于內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中不易發(fā)生變化，具有相對(duì)穩(wěn)定性的一些重要問題。對(duì)這些重要問題的規(guī)范，體現(xiàn)了基本準(zhǔn)則在《新準(zhǔn)則》中的基礎(chǔ)地位，以及對(duì)具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用。而具體準(zhǔn)則根據(jù)基本準(zhǔn)則的精神，針對(duì)內(nèi)部審計(jì)過程中各個(gè)環(huán)節(jié)的具體問題進(jìn)行規(guī)范，可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)過程中出現(xiàn)的各種新問題，在必要的時(shí)候進(jìn)行修訂或者增加。兩相比較，《新準(zhǔn)則》框架結(jié)構(gòu)更為清晰、穩(wěn)定，更適應(yīng)我國蓬勃發(fā)展的市場的需要；《標(biāo)準(zhǔn)草案》的框架結(jié)構(gòu)較為單薄，且無法針對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展過程中出現(xiàn)的新問題作出很好的應(yīng)對(duì)，結(jié)構(gòu)上不穩(wěn)定。

2.上的進(jìn)步?！稑?biāo)準(zhǔn)草案》共分五章，覆蓋了內(nèi)部審計(jì)過程中的各個(gè)主要環(huán)節(jié)，但是在對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行具體規(guī)范時(shí)，其內(nèi)容不夠完備，沒有對(duì)各環(huán)節(jié)的重點(diǎn)作出必要的規(guī)定。如在《標(biāo)準(zhǔn)草案》的第一章，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，僅僅強(qiáng)調(diào)了獨(dú)立性，并沒有就內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)管理中應(yīng)注意的其他重要問題作出規(guī)范；又如第三章，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)作業(yè)，僅就審計(jì)計(jì)劃、內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)和審計(jì)證據(jù)作出原則性的規(guī)范。與此相比，《新準(zhǔn)則》以具體準(zhǔn)則的形式對(duì)內(nèi)部審計(jì)過程中的各個(gè)步驟、各種程序作了詳細(xì)的規(guī)范。第一批頒布的10個(gè)具體準(zhǔn)則主要規(guī)范的是內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的基本過程，以后還將陸續(xù)新的具體準(zhǔn)則，對(duì)準(zhǔn)則所覆蓋的內(nèi)容作進(jìn)一步完善。

3.內(nèi)部審計(jì)定義與核心概念的進(jìn)步。《標(biāo)準(zhǔn)草案》將內(nèi)部審計(jì)定義為“部門、單位的審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)的獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)”?！缎聹?zhǔn)則》將內(nèi)部審計(jì)定義為：“組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)”?！稑?biāo)準(zhǔn)草案》關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的定義把內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象限定為“單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性”，它的主要任務(wù)是對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行“查錯(cuò)防弊”。以1941年IIA的成立為標(biāo)志，內(nèi)部審計(jì)歷經(jīng)幾十年的發(fā)展，已經(jīng)從最初的消極防弊，到積極興利，到的價(jià)值增值。而內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象也并不僅僅限于組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，還包括組織的內(nèi)部控制等內(nèi)容?！缎聹?zhǔn)則》對(duì)內(nèi)部審計(jì)所下的定義，正是在認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r、借鑒IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的最新定義、結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀的情況下作出的，對(duì)我國內(nèi)部審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展具有更好的指導(dǎo)意義。

同時(shí)，《新準(zhǔn)則》結(jié)合內(nèi)部審計(jì)的最新成果，始終圍繞著一些核心概念而展開，這一點(diǎn)是《標(biāo)準(zhǔn)草案》所沒有的?！缎聹?zhǔn)則》的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則充分考慮了“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”、“內(nèi)部控制”、“公司治理”和“成本效益”等現(xiàn)代組織經(jīng)營管理中的核心概念。這些核心概念使準(zhǔn)則既具有理論上的科學(xué)性，又具有實(shí)務(wù)上的先進(jìn)性，使其成為前后邏輯一致的體系。

（四）在內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，歸納起來，共有11個(gè)問題：

1.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的定義及職能。內(nèi)部審計(jì)的定義貫穿在基本準(zhǔn)則及各項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，我們提出的內(nèi)部審計(jì)定義為：“內(nèi)部審計(jì)是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。”上述定義和傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)定義有一定的差別，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)定義強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)對(duì)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或者經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)。經(jīng)過多次研討，多數(shù)意見認(rèn)為傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)定義帶有較強(qiáng)的政府審計(jì)色彩，不適合現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)，因此采用此定義。具體而言有以下三點(diǎn)考慮：①內(nèi)部審計(jì)不僅涵蓋財(cái)務(wù)審計(jì)，而且更需要考慮管理審計(jì)，因此，內(nèi)部審計(jì)職能不僅要考慮傳統(tǒng)的監(jiān)督職能，更要強(qiáng)調(diào)通過評(píng)價(jià)而促進(jìn)經(jīng)營管理活動(dòng)效率的提高；②從經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制兩方面來概括內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象是充分、適當(dāng)?shù)?，這也使內(nèi)部審計(jì)體現(xiàn)出有別于民間審計(jì)及政府審計(jì)的特點(diǎn)；③借鑒IIA內(nèi)部審計(jì)定義的同時(shí)充分考慮我國內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展水平，采納IIA1993年實(shí)務(wù)準(zhǔn)則中提出的內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督評(píng)價(jià)職能，暫時(shí)不采納2001年最新實(shí)務(wù)準(zhǔn)則提出的咨詢職能。

2.關(guān)于審計(jì)計(jì)劃的層次及內(nèi)容。在《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》中，采用了年度審計(jì)計(jì)劃、項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案三個(gè)層次的概念，并按風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)資源這兩個(gè)因素考慮年度審計(jì)計(jì)劃的制定。關(guān)于審計(jì)計(jì)劃的層次，爭論焦點(diǎn)是：是否需要?jiǎng)澐謱徲?jì)計(jì)劃的層次，是否需要將項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案分開考慮，是否需要特別考慮年度審計(jì)計(jì)劃的制定。經(jīng)過多次討論，大家認(rèn)為：①內(nèi)部審計(jì)有不同于民間審計(jì)的特點(diǎn)，后者不存在選擇被審計(jì)單位的問題。在內(nèi)部審計(jì)工作中，為提高審計(jì)效率，必須把有限的審計(jì)資源優(yōu)先到高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目上。因此內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)預(yù)先對(duì)年度的工作進(jìn)行計(jì)劃，而這一計(jì)劃要在對(duì)各被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上考慮相應(yīng)的審計(jì)資源的分配，從而確定被審計(jì)單位。年度審計(jì)計(jì)劃是內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)重要特色。②項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案具有不同的內(nèi)容，前者是對(duì)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施的全過程所做的綜合安排，后者是對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)程序及其時(shí)間等所做的詳細(xì)安排，因此屬于不同的層次，必須分開。

3.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)通知書的送達(dá)時(shí)間?！秲?nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)——審計(jì)通知書》規(guī)定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在實(shí)施審計(jì)前，向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書，特殊審計(jì)業(yè)務(wù)可在實(shí)施審計(jì)時(shí)送達(dá)。關(guān)于審計(jì)通知書的爭論主要集中在審計(jì)通知書送達(dá)的時(shí)間上?？紤]到內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)的不同，內(nèi)部審計(jì)是一種自主性更強(qiáng)的活動(dòng)，因此在該準(zhǔn)則中不規(guī)定時(shí)間，期限由各組織內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自行規(guī)定，這樣更能適應(yīng)實(shí)務(wù)并體現(xiàn)靈活性原則。另外，考慮到一些特殊業(yè)務(wù)審計(jì)程序需要突擊執(zhí)行，因此對(duì)這部分業(yè)務(wù)可以在實(shí)施審計(jì)時(shí)送達(dá)通知書，以確保突擊性審計(jì)程序的效果。

4.關(guān)于審計(jì)證據(jù)的類型及獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)要考慮的因素。在《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)證據(jù)》中對(duì)審計(jì)證據(jù)劃分了五種類型：書面、實(shí)物、視聽、、口頭及環(huán)境證據(jù)，關(guān)于獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)要考慮的因素，大家普遍認(rèn)為必須把最主要的因素列出來，又要充分考慮成本效益原則的例外情況。最終確定的考慮因素是：抽樣，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，成本效益合理程度、重要程度。這些因素基本涵蓋了最主要的問題。

5.關(guān)于審計(jì)工作底稿的范圍界定及復(fù)核問題。在《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第4號(hào)——審計(jì)工作底稿》中界定的審計(jì)工作底稿是指內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)過程中形成的工作記錄，是聯(lián)系審計(jì)證據(jù)和審計(jì)結(jié)論的橋梁。討論中主要爭論的問題是工作底稿的范圍到底應(yīng)界定到什么程度，是采用廣義工作底稿（即包括審計(jì)報(bào)告在內(nèi)的一切記錄）還是采用狹義工作底稿（從審計(jì)計(jì)劃開始到審計(jì)報(bào)告前的所有記錄）。為了與《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》更好地銜接，最后決定采用狹義的工作底稿。屬于結(jié)論類的由審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則來規(guī)范，不在本準(zhǔn)則中反映。本準(zhǔn)則規(guī)定了對(duì)審計(jì)工作底稿的復(fù)核，強(qiáng)調(diào)分級(jí)復(fù)核制度的建立，并規(guī)定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)對(duì)審計(jì)工作底稿的復(fù)核負(fù)完全責(zé)任。考慮到不同組織內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模的差別，該準(zhǔn)則傾向于不具體寫明需要幾級(jí)復(fù)核，每一級(jí)各應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任，這樣可以保持其靈活性；另外，如果需要對(duì)分級(jí)復(fù)核進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)范，可以在后續(xù)頒發(fā)的實(shí)務(wù)指南中詳細(xì)說明。該準(zhǔn)則中的分級(jí)復(fù)核充分考慮了與計(jì)劃準(zhǔn)則、證據(jù)準(zhǔn)則及報(bào)告準(zhǔn)則等準(zhǔn)則的銜接。

6.關(guān)于內(nèi)部控制的構(gòu)成要素及其審查?！秲?nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》的基本概念“內(nèi)部控制”采用了國際最新的五要素觀點(diǎn)：內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)管理、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五個(gè)要素。而我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則采用的是傳統(tǒng)的三要素觀點(diǎn)：控制環(huán)境、制度、控制程序。該準(zhǔn)則采用五要素觀點(diǎn)能夠從一定程度上促進(jìn)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的進(jìn)步，因此必須強(qiáng)調(diào)其前瞻性和國際慣例接軌。至于可操作性，由于該準(zhǔn)則篇幅有限，可以在后續(xù)頒發(fā)的實(shí)務(wù)指南中詳細(xì)說明相關(guān)問題。

7.關(guān)于舞弊的定義及舞弊的預(yù)防、檢查和報(bào)告的出發(fā)點(diǎn)。在《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——舞弊的預(yù)防、檢查與報(bào)告》中所稱舞弊是指組織內(nèi)外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織利益，同時(shí)可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為。并以常規(guī)內(nèi)部審計(jì)工作為出發(fā)點(diǎn)考慮舞弊的預(yù)防、檢查和報(bào)告，并不是對(duì)專項(xiàng)舞弊審計(jì)的規(guī)范。本準(zhǔn)則在一般原則中強(qiáng)調(diào)了“內(nèi)部審計(jì)并非專為檢查舞弊而進(jìn)行。即使審計(jì)人員以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎執(zhí)行了必要的審計(jì)程序，也不能保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為”，并在預(yù)防、檢查和報(bào)告中都依照此出發(fā)點(diǎn)來規(guī)范常規(guī)審計(jì)過程中針對(duì)舞弊應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序。

8.關(guān)于審計(jì)報(bào)告所體現(xiàn)的內(nèi)部審計(jì)特點(diǎn)。《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》所稱審計(jì)報(bào)告，是指內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)計(jì)劃對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施必要的審計(jì)程序后，就被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書面文件。討論中的意見主要集中在內(nèi)部審計(jì)報(bào)告必須考慮內(nèi)部審計(jì)自身特點(diǎn)，以區(qū)別于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)。該準(zhǔn)則作了兩點(diǎn)規(guī)定：①內(nèi)部審計(jì)報(bào)告定義涵蓋期中報(bào)告和終結(jié)報(bào)告?？紤]了為及時(shí)采取有效的糾正措施而在審計(jì)過程中提交期中報(bào)告的現(xiàn)實(shí)情況。②內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的充分體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)工作的特點(diǎn)。報(bào)告內(nèi)容涵蓋了概況、依據(jù)、結(jié)論、決定和建議，并在附件中包括了被審計(jì)單位的反饋意見。這是符合實(shí)務(wù)現(xiàn)實(shí)的，并具有可操作性。