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篇（1）

關(guān)鍵詞：手工會計 電算化會計 會計信息化 錯賬更正

入“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，隨著計算機信息技術(shù)的發(fā)展，手工會計逐漸過渡到了電算化會計，會計信息化對企業(yè)提高核心競爭力和經(jīng)濟效益意義非凡。在實施會計信息化的過程中，合理選擇并規(guī)范會計差錯更正方法，是會計信息化工作順利開展不可回避的問題，關(guān)系到會計信息化的質(zhì)量與效率。會計信息化下，雖然各商品化財務(wù)軟件開發(fā)設(shè)計時也考慮到了多種控制錯誤的辦法，但只要有人工操作，會計錯賬就在所難免。各種會計差錯必然會影響到最終的會計核算結(jié)果，導(dǎo)致會計信息失真。針對手工會計與電算化會計不同環(huán)境下會計差錯的發(fā)生原因，筆者結(jié)合多年教學(xué)工作經(jīng)驗，對差錯更正方法進行比較，以期為會計工作者提供方法指導(dǎo)。

一、手工會計環(huán)境下會計錯賬更正方法

現(xiàn)行的會計錯賬更正方法一般是基于手工會計而言的。由于手工會計工作是證-賬-表“三步曲”工作過程，會計差錯按照影響程度劃分為三類錯賬更正方法：劃線更正法，“劃線”是指在手工賬簿的錯誤記賬欄劃橫線，再更正在欄目上方1/2處，一般適用于手工登賬時會計憑證沒錯，轉(zhuǎn)抄賬簿時登記出錯。紅字沖銷法，是用于更正填制會計憑證時多記金額而導(dǎo)致賬簿多記的錯賬。方法是將多記金額填制與原分錄相同、金額用紅字登記的會計憑證，摘要備注沖銷某字某號憑證，稱為部分紅字沖銷法；也可將全部金額用紅字沖銷作一會計憑證，再填制正確的藍字金額會計憑證，稱為完全紅字沖銷法。這兩種方法填制的憑證都要過入相關(guān)賬簿，實現(xiàn)更錯。補充登記法，是用于更正填制憑證時少記金額或少記業(yè)務(wù)內(nèi)容而發(fā)生的錯賬。方法是就少記金額補充填制藍字憑證且摘要注明訂正某字某號憑證，再經(jīng)審核簽字過入相關(guān)賬簿。后兩種方法與第一種方法的區(qū)別在于，后兩種方法都是發(fā)生在會計憑證上的差錯而導(dǎo)致賬簿錯誤，屬于證錯而賬錯，而前者是證沒錯而賬錯。

二、電算化會計環(huán)境下會計錯賬更正方法

電算化會計環(huán)境下，會計工作雖發(fā)生了軟、硬件的變化，但工作目標不變，內(nèi)容不變，本質(zhì)仍然是對單位一定時期內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行記錄、記量、分析的數(shù)據(jù)加工處理過程。電算化會計工作循環(huán)仍體現(xiàn)手工會計的證-賬-表三段式工作過程，只是工作的載體、手段發(fā)生了改變而已。針對電算化會計的工作原理，賬務(wù)處理系統(tǒng)是整個會計信息系統(tǒng)的核心，會計數(shù)據(jù)庫分為未記賬的臨時憑證數(shù)據(jù)庫和經(jīng)審核合法的正式賬簿數(shù)據(jù)庫。會計差錯更正也以是否影響賬簿數(shù)據(jù)庫而留下更正痕跡劃分為直接的無痕跡修改和間接的有痕跡修改。

（一）直接修改法（無痕跡修改法）。所謂直接修改是指修改直接發(fā)生在賬務(wù)處理系統(tǒng)中的會計憑證錄入上。差錯更正后只保存在憑證數(shù)據(jù)庫非賬簿數(shù)據(jù)庫，賬簿數(shù)據(jù)庫并沒留下曾經(jīng)修改過的線索和痕跡，故也稱為“無痕跡”修改法。實際電算化工作中，“無痕跡”修改法常見以下五種情況：

1.憑證尚在錄入中。憑證錄入是電算化會計工作的起點，電算化憑證與手工憑證一樣都具有憑證七要素。但由于制單會計業(yè)務(wù)水平和其他人為因素，錄單時仍會發(fā)生憑證類別選擇、制單日期和附件張數(shù)、會計科目、摘要或金額、制單人等錯誤錄入，這時只要憑證未保存，可以在憑證界面直接修改。這一步是電算化錯賬最主要的發(fā)生時間，也是會計信息化下控制錯賬的關(guān)鍵步驟。所以業(yè)界有電算化環(huán)境下內(nèi)控點前置之說。

2.憑證已保存但未審核。電算化會計憑證的處理程序是：制單-出納簽字、主管簽字-審核-記賬。其中審核是各軟件中設(shè)置的必需流程。對于已保存未審核或?qū)徍宋赐ㄟ^的憑證存在錯誤的，可在總賬系統(tǒng)“憑證填制”窗口中直接編輯修改并保存。但此時，不是所有要素都能直接修改，如憑證類別、制單日期（默認總賬系統(tǒng)制單日期是序時的，即該張憑證不能超前上張制單日期）；如果該記賬憑證是來自總賬系統(tǒng)之外的子系統(tǒng)自動轉(zhuǎn)賬生成的，則必須在外部子系統(tǒng)中直接修改。需注意的是外部子系統(tǒng)憑證列表中的刪除操作只相當于總賬系統(tǒng)中的作廢處理，要徹底刪除錯誤憑證還須在總賬填制窗口作“整理”處理。

3.憑證審核后記賬前。憑證審核后，不能直接修改和刪除。其修改的數(shù)據(jù)庫技術(shù)原理必須是先取消審核簽字，即將憑證庫中“審核”字段的值清空，再對該庫其他相關(guān)字段的值進行修改。由于憑證審核和憑證錄入屬于不相容崗位職責，按照會計內(nèi)部控制制度要求，兩崗是不能由同一人兼任的。發(fā)現(xiàn)已審核但尚未記賬的憑證錯誤，須先由原審核員在總賬系統(tǒng)“憑證”/“憑證審核”功能窗口中取消審核簽章；然后制單員調(diào)出該錯誤憑證進行修改并保存，再重新審核。顯然這種情況的直接修改并不直接，且要反向操作、經(jīng)手多人操作，比較麻煩。

4.憑證記賬后結(jié)賬前?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定，記賬后的憑證一般是不允許刪除或修改的，確應(yīng)修改的，經(jīng)過批準，可采取反向操作功能，即取消記賬、審核后直接修改。由于制度規(guī)定的模糊性，加之軟件技術(shù)上的可行性，現(xiàn)實中許多單位發(fā)生了這種錯賬也習慣性地采用了直接修改的方法。具體方法是賬套主管在總賬系統(tǒng)“期末”/“對賬”窗口中，按“Ctrl+H”快捷鍵，激活“恢復(fù)記賬前狀態(tài)”功能；然后在“憑證”/“恢復(fù)記賬前狀態(tài)”窗口中，選擇“恢復(fù)方式”并輸入主管口令，系統(tǒng)將恢復(fù)為記賬前狀態(tài)；即反記賬反審核，修改正確后再重新審核和記賬。

5.憑證記賬后并結(jié)賬。記、結(jié)賬后的錯誤憑證，要實現(xiàn)直接無痕修改，也要利用財務(wù)軟件提供的反向功能，即反結(jié)賬、反記賬與反審核后直接修改。過程是由后往前反向操作，首先在“結(jié)賬”向?qū)У脑路葸x擇窗口，賬套主管按“Ctrl+Shift+F6”鍵取消當月的結(jié)賬，各賬簿記錄恢復(fù)到結(jié)賬前的狀態(tài)；然后調(diào)出錯誤憑證按前述3、4種方法反記賬、反審核并完成修改，再重新審核、記賬和結(jié)賬。

顯然，利用會計軟件的反向功能，技術(shù)上各種情況下均能實現(xiàn)無痕跡直接修改。反向功能方便了會計人員的事后糾錯，有利于清除數(shù)據(jù)冗余、保證賬證相符和數(shù)據(jù)安全。但筆者認為如不加以約束、任意濫用也會存在如下弊端：一是與現(xiàn)行會計法規(guī)要求不一致，違背了《會計核算軟件基本功能規(guī)范》關(guān)于會計數(shù)據(jù)輸入的基本要求和會計差錯更正方法的規(guī)定，導(dǎo)致財務(wù)人員隨意更改會計記錄，削弱了會計工作的嚴肅性。二是為會計造假提供了方便。在會計信息化下，如果財務(wù)軟件對更改的會計事項沒有提供完整的、有痕跡的記錄，只靠操作日志簡單記錄反向功能應(yīng)用情況，加之缺乏嚴格周密的內(nèi)控制度，會計做假、造假和經(jīng)濟違法犯罪活動會變得更加隱蔽，會計信息化的安全性將受到極大威脅。三是可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)系統(tǒng)錯誤和財務(wù)混亂。在使用跨年度反結(jié)賬功能時，不同年份會計科目的核算體系可能發(fā)生調(diào)整；反記賬的原理是按記賬時留下的“線索”進行逆向處理，記賬次數(shù)及記賬后的后續(xù)業(yè)務(wù)等不可控，軟件設(shè)計時實際只能保留重要線索；ERP等大中型財務(wù)系統(tǒng)功能復(fù)雜，數(shù)據(jù)處理技術(shù)難度加倍，系統(tǒng)間的無縫連接和數(shù)據(jù)間的實時傳遞以及自動生成記賬憑證，都很難準確全面地恢復(fù)到記賬、結(jié)賬前的狀態(tài)。線索的不完整與部分處理的“不可逆”都將導(dǎo)致系統(tǒng)數(shù)據(jù)的前后不一致，很可能產(chǎn)生系統(tǒng)數(shù)據(jù)錯誤、財務(wù)混亂。鑒于此，除上述第3種情況反審核操作是將記賬憑證庫中“審核”字段的值清空，屬同一庫中修改外，第4、5種情況下的錯誤憑證應(yīng)該嚴格采用有痕跡的間接修改方法。

（二）間接修改法（有痕跡修改法）。會計信息系統(tǒng)中，通過保留錯誤憑證和更正憑證去更正賬面數(shù)據(jù)以留下修改痕跡的線索，稱為間接修改法或有痕跡修改法。按照《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》第18條規(guī)定：對已審核并記賬的錯誤憑證更正，須用紅字憑證沖銷法或者藍字憑證補充登記法?？傊?，間接修改法既能區(qū)分會計人員的責任，又能留下審計線索，確保了會計信息的真實有效。會計信息化環(huán)境下，具體方法分為以下兩種：

1.補充登記法。記賬后，如憑證中會計科目無誤，只是金額錯誤――憑證金額少計，則采用補充憑證登記法，按少記金額重填一張藍字記賬憑證；如為金額多記，則采用紅字更正法，就多計金額填寫一張同科目和方向的紅字金額憑證，用以沖銷多計金額；補充的憑證正常審核-記賬即可。另還要在摘要欄中注明補充某字某號憑證。

2.完全紅字沖銷法。記賬憑證記賬后，發(fā)現(xiàn)憑證金額多記，會計科目、記賬方向或其他事項有誤，可采用紅字憑證沖銷法更正。即在總賬系統(tǒng)“填制憑證”窗口中，打開“制單”/“沖銷憑證”功能，彈出窗口中輸入要沖銷的錯誤憑證字號信息，系統(tǒng)將自動生成一張與原錯誤憑證完全相同的紅字憑證，用以沖銷原錯誤憑證，然后再填制一張正確的藍字記賬憑證，再對這兩張憑證進行審核并記賬，實現(xiàn)對原憑證的沖銷和重新更正。須注意的是，此方法的更正原理相同于手工會計下的完全紅字沖銷法，而不同于部分紅字沖銷法，因為加上原錯誤憑證，此方法前后共制單三張憑證，也不同于上述補充登記法下前后只完成兩張憑證。

參考文獻：

[1]張獻奇.會計信息化下錯賬更正方法芻議[J].財會月刊，2009，（12）.

[2]孫艷華.會計電算化的反復(fù)核反記賬反結(jié)賬[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2007，（3）.

篇（2）

一、引言

2015年10月，財政部以78號令公布了《政府會計準則——基本準則》，后于2017年又以財會〔2017〕25號文下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的通知》，要求我國各類行政事業(yè)單位于2019年1月1日起執(zhí)行，原執(zhí)行行業(yè)類事業(yè)單位會計制度的單位均不再執(zhí)行原制度。新準則與《政府會計制度》（以下簡稱“新制度”）的實施是我國行政事業(yè)單位財務(wù)會計工作的一件大事，引入了全新的核算理念。收入作為一類重要的會計要素，新準則目前的基本思路是在預(yù)算口徑以收付實現(xiàn)制作為計量基礎(chǔ)核算預(yù)算收入，在財務(wù)會計口徑按權(quán)責發(fā)生制進行收入的核算，使會計信息有了明確的標準，有利于更好地提升會計信息的真實性與透明度。

二、新制度下事業(yè)單位收入核算的主要變化

（一）收入核算范疇的變化

當前的新制度對事業(yè)單位收入核算的范疇進行了調(diào)整，相比原來的處理也進行了相應(yīng)的變化規(guī)定。一方面新制度是通過“雙體系”記賬模式擴充了大量的財務(wù)會計相關(guān)科目（或?qū)υA(yù)算會計科目相關(guān)科目進行了細化），另一方面數(shù)量也大于預(yù)算會計科目，這樣使得事業(yè)單位在核算時可以更好地結(jié)合單位業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)來進行賬務(wù)處理，同時在報表編制時，也能夠更為真實地體現(xiàn)事業(yè)單位的相關(guān)收入，使利潤表更為真實、可信。

（二）收入核算方式的變化

新制度實施前，事業(yè)單位基本上是按預(yù)算會計口徑進行相關(guān)的收入會計核算。即對相關(guān)的收入科目要求在收到款項時確認收入，這在一定程度上也是收付實現(xiàn)制的體現(xiàn)。簡要地講，財政補助收入與上級補助收入等專門款項，事業(yè)收入、其他收入等在收到時就確認為收入，而經(jīng)營性收入則執(zhí)行類似于企業(yè)的收入確認條件，即要求在提供商業(yè)或勞務(wù)收到貨款或收款憑據(jù)時確認收入。事業(yè)單位對跨度較長的項目其收入按完工進度進行確認。在新制度實施后，財政撥款收入、上級財政撥款收入與事業(yè)收入一般情況下和原來的保持不變。但是值得注意的是對科研單位等開展科研活動或輔助活動從非同級財政取得的相關(guān)撥款要計入事業(yè)收入核算，對捐贈收入與銀行存款的利息收入仍按原方式確認，對其他收入也參照原方式進行。

（三）科目設(shè)置的變化

在新制度中，以科目編號4001-4609對收入種類進行了規(guī)范，共計11個科目，包括財政撥款收入、事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、非同級財政撥款收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入。由于新準則要求事業(yè)單位對涉及相關(guān)財務(wù)會計方面進行“平行記賬”，故而對應(yīng)的預(yù)算會計科目也存在著一定的差異。對預(yù)算會計口徑而言，也有相應(yīng)的更新，包括了財政撥款預(yù)算收入、事業(yè)預(yù)算收入、上級補助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營預(yù)算收入、債務(wù)預(yù)算收入、非同級財政撥款預(yù)算收入、投資預(yù)算收益、其他預(yù)算收入等9項。而原制度主要是通過預(yù)算會計科目口徑進行核算，包括財政補助收入、上級補助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入、其他收入、附屬單位上繳收入等諸項。值得注意的是，在上述科目中，事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、投資收益為事業(yè)單位特有的科目。

三、新制度下事業(yè)單位收入核算關(guān)鍵點與改進

（一）明確新制度下的事業(yè)單位收入與預(yù)算會計收入的異同

目前實施的新制度收入核算設(shè)定的相關(guān)科目與預(yù)算會計的收入類科目對應(yīng)關(guān)系還是非常明顯的，但是也存在著顯著的不同。因此，要做好新制度的收入確認與優(yōu)化，首先要明確當前制度收入科目與原預(yù)算會計收入科目涵蓋的內(nèi)容存在的異同。1.基本一致的相關(guān)科目。以新制度的預(yù)算收入科目為例進行分析。一級科目中，事業(yè)預(yù)算收入、上級補助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營預(yù)算收入等與原制度相比，均多了“預(yù)算”二字，這一方面是與財政〔2017〕25號文規(guī)定的新制度下的會計科目進行區(qū)別，更重要的是表示此類科目主要用于計量納入財政部門預(yù)算資金對應(yīng)的收入項目。新制度中的財政撥款預(yù)算收入主要用于替換原制度中的財政補助收入，基本核算內(nèi)容一樣，重點在于計量從同級財政部門取得的相關(guān)財政撥款。2.新增的收入科目。新增了從非同級財政撥款預(yù)算收入科目。此項目與財政撥款預(yù)算收入類似，只是核算的收入來源不同，此科目主要計量的是同級政府其他部門的相關(guān)撥款。此項目還包括了其他政府部門橫向轉(zhuǎn)撥的相關(guān)款項。新增了債務(wù)預(yù)算收入。該項目主要是核算事業(yè)單位從金融機構(gòu)獲取的借款，而這些借款本身是納入預(yù)算管理范疇的，但由于此處系預(yù)算會計口徑，故而取得的借款也歸入“收入”項目。值得注意的是，雖然此部分借款納入了預(yù)算會計范圍，但是其償還資金特別是債務(wù)本金不能以財政資金為來源。3.其他變化的科目。針對該項目，主要是指投資預(yù)算收益科目。此科目在原制度中列入其他收入下，作為二級科目存在。此科目在本次新制度變動中，升級為一級科目。

（二）改進收入核算方法

一方面，會計人員要根據(jù)“收支兩條線”的相關(guān)要求，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生而進入財政專戶的實際金額進行記賬，涉及預(yù)算會計核算的要平行記賬并定期核對，年末進行結(jié)轉(zhuǎn)。要注意對以合同進度分期確認收入的，必須按一定的方法來確定完工進度；另一方面是要重點關(guān)注經(jīng)濟業(yè)務(wù)中的特殊處理。除大體平移的相關(guān)要求沒有大的變化外，會計人員要重視如下特殊事項的收入核算。1.對外投資產(chǎn)生收益的相關(guān)核算。事業(yè)單位作為市場經(jīng)濟的重要參與者，提供較多的社會基礎(chǔ)公共服務(wù)，參與多元化經(jīng)營，同時也由于歷史原因，部分事業(yè)單位還存在著各類投資行為。原則上講，投資包括股權(quán)投資與債權(quán)投資，因此也需要按權(quán)責發(fā)生制原則確認相關(guān)的投資收益或利息收入。2.房屋出租收入的核算。新制度實施后，房屋租金的處理也發(fā)生了變化。特別是對部分事業(yè)單位存在著出租房產(chǎn)的情況，也需要認真對待其變化情況。此前事業(yè)單位在收到款項時按收付實現(xiàn)制原則進行會計處理，而新制度實施后，則根據(jù)權(quán)責發(fā)生制的原則進行處理，加之大多數(shù)租金往往為預(yù)付方式，少部分為后付方式，事業(yè)單位就需要分不同情況進行處理。在預(yù)收租金的情況下，收到租金時（假定此時不考慮稅費），財務(wù)會計口徑記賬為“借：銀行存款；貸：預(yù)收賬款”，預(yù)算會計口徑為“借：資金結(jié)存——貨幣資金；貸：其他預(yù)算收入——租金收入”。在定期確認收入時，記賬為“借：預(yù)收賬款；貸：租金收入”，預(yù)算會計口徑不做處理。在后付租金的情況下，在確認應(yīng)收租金時，財務(wù)會計口徑記賬為“借：應(yīng)收賬款；貸：租金收入”，預(yù)算會計此時不做處理。在收到租金時，財務(wù)會計處理為“借：銀行存款；貸：應(yīng)收賬款”，預(yù)算會計處理為“借：資金結(jié)存——貨幣資金；貸：其他預(yù)算收入——租金收入”。3.部分財政專戶返還方式形成的事業(yè)收入。此類情況相對特殊，也需要特別注意其正確處理方式。首先，收到相關(guān)款項實現(xiàn)收入但暫未上繳時，記賬為“借：銀行存款或應(yīng)收賬款；貸：應(yīng)繳財政款”；其次，在向財政專戶繳款時，按實際發(fā)生額記賬“借：應(yīng)繳財政款；貸：銀行存款”；最后，收到財政返還的事業(yè)收入記賬為“借：銀行存款；貸：事業(yè)收入”，金額以實際發(fā)生額為準。此時預(yù)算會計直接記賬為“借:資金結(jié)存——貨幣資金；貸:事業(yè)預(yù)算收入”。

（三）結(jié)合新制度的相關(guān)要求，加強事業(yè)單位收入綜合管理

1.深入認識相關(guān)調(diào)整對事業(yè)單位財務(wù)核算與管理的影響。從預(yù)算會計收入的分類來看，分解為財政撥款預(yù)算和非同級財政撥款預(yù)算收入兩個科目，這樣能夠很明晰地看出事業(yè)單位財政資金的來源與構(gòu)成，便于了解事業(yè)單位的資金流向，對財務(wù)內(nèi)部往來核對與沖銷、會計報表合并提供良好的基礎(chǔ)。債務(wù)預(yù)算收入屬于新增的預(yù)算收入科目，這對事業(yè)單位的財務(wù)風險管控與政府債務(wù)規(guī)模的了解可以有直觀的分析與判斷。投資收益從二級科目調(diào)整到一級科目，充分體現(xiàn)了對該科目的重視，也反映了當前對事業(yè)單位投資管理的嚴格要求與國有資產(chǎn)保值增值的指標體現(xiàn)。2.隨著事業(yè)單位服務(wù)與參與市場經(jīng)濟程度的加深，事業(yè)單位業(yè)務(wù)人員與財務(wù)人員要增強對收入綜合管理的認識，對各類收入的構(gòu)成進行梳理，并整理出各業(yè)務(wù)歸口管理部門（單位）緊密相關(guān)的責任單元，確保收入的真實、有效。對財務(wù)管理部門而言，應(yīng)設(shè)置專人核算收入，并且對收入的核算提出相應(yīng)的要求，一方面要與各類業(yè)務(wù)部門保持密切聯(lián)系，對各類經(jīng)濟合同要全面掌握相關(guān)簽訂與實施情況，掌握收入確認的形式要件；另一方面要根據(jù)單位的業(yè)務(wù)開展情況與經(jīng)費使用情況，對各類收入按要求進行準確的處理，并結(jié)合合同規(guī)定與經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，在收入確認時處理好預(yù)收賬款和應(yīng)收賬款，在資金流入流出時進行相應(yīng)沖銷，并注意登記臺賬與進行賬齡分析。

四、結(jié)語

新《政府會計制度》的實施是政府會計制度改革的重要進展，對事業(yè)單位的收入核算也提出了相應(yīng)的挑戰(zhàn)。當前，事業(yè)單位的財務(wù)人員應(yīng)深入分析新制度的相關(guān)規(guī)定，區(qū)分與原制度的區(qū)別，并在雙體系的模式下做好相關(guān)的會計處理，提升會計信息可比性，使事業(yè)單位的財務(wù)與經(jīng)濟狀況能夠得到良好的體現(xiàn)。在實際工作中不斷總結(jié)經(jīng)驗，使事業(yè)單位的會計核算與計量工作質(zhì)量得到不斷提升。

參考文獻：

篇（3）

一、我國國庫會計的雙重屬性

（一）國庫與國庫會計

“國庫是國家金庫的簡稱，是專門負責辦理國家預(yù)算資金收納和支出的機關(guān)。國家的全部預(yù)算收入都要納入國庫，一切預(yù)算支出都由國庫進行撥付。”國庫的定義明確指出，國庫是負責公共財政體制下政府預(yù)算資金具體收支的特殊機構(gòu)，核心職能是辦理預(yù)算資金的收付，國庫管理從屬于國家預(yù)算管理。因此，從國家預(yù)算角度看，國庫會計作為國庫職能的重要基礎(chǔ)和載體，是國家預(yù)算會計體系的重要組成部分，在會計屬性上屬于預(yù)算會計范疇，在資金運動上是連接稅收資金和財政資金的紐帶，在業(yè)務(wù)核算上憑證使用、科目設(shè)置、核算內(nèi)容分類、預(yù)算收支報表編報等必須滿足國家預(yù)算執(zhí)行工作的要求，與稅收會計、財政總預(yù)算會計和行政事業(yè)單位會計共同服務(wù)預(yù)算管理和執(zhí)行，具有預(yù)算會計的屬性。

（二）人民銀行經(jīng)理國庫制度與國庫會計

1985年國務(wù)院頒布的《中華人民共和國國家金庫條例》明確指出由人民銀行具體經(jīng)理國庫，負責辦理國家預(yù)算資金收支，人民銀行經(jīng)理國庫制度正式確立。此后，1994年頒布的《中華人民共和國預(yù)算法》和1995年頒布的《中國人民銀行法》都為人民銀行經(jīng)理國庫奠定了法律基礎(chǔ)。到目前為止，我國國庫管理體制已經(jīng)具備了完善的組織體系，人民銀行及分支機構(gòu)分別設(shè)立國庫部門負責經(jīng)理各級國庫，并開通了大額支付系統(tǒng)、小額支付系統(tǒng)和同城票據(jù)交換系統(tǒng)加快財政資金清算速度，國庫制度體系全面建立。從人民銀行經(jīng)理國庫角度看，國庫是人民銀行履行經(jīng)理國庫職責而專門設(shè)置的職能部門，國庫會計納入人民銀行會計體系統(tǒng)一管理，要嚴格遵守《中國人民銀行會計基本制度》規(guī)定，需運用銀行會計在賬戶設(shè)置、賬務(wù)平衡、賬務(wù)記載的方法及資金清算渠道，反映國庫業(yè)務(wù)引起的中央銀行資金流動情況，具有銀行會計的屬性。

（三）我國國庫會計兼具預(yù)算會計與銀行會計雙重屬性

國庫的基本職能和我國國庫管理體制決定了我國國庫會計兼具預(yù)算會計和銀行會計的雙重屬性。一方面，國庫會計作為國家預(yù)算執(zhí)行的一項基礎(chǔ)性工作，通過辦理國庫預(yù)算收支業(yè)務(wù)實現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行作用，國家的一切預(yù)算收入由國庫會計一筆一筆收納，國家的一切預(yù)算撥款由國庫會計逐筆撥付；通過國庫會計資料數(shù)據(jù)的整理和分析，提供國庫資金現(xiàn)金流量和存量信息，從而為宏觀決策提供參考，國庫會計是預(yù)算會計體系的重要構(gòu)成，預(yù)算會計屬性是國庫會計的職能屬性和本質(zhì)屬性，是第一位的。另一方面，國庫會計反映的是各項國庫業(yè)務(wù)引起的納入國庫單一賬戶的財政資金的流動情況，會計核算的過程就是資金流動過程，國庫會計以資金安全性、流動性管理為核心，確保資金運行安全高效，需充分學(xué)習和借鑒中央銀行會計核算方法、賬戶設(shè)置及清算渠道，進行資金收支及核算，因此銀行會計屬性是國庫會計的方法屬性，是服務(wù)性的。人民銀行經(jīng)理國庫制度實現(xiàn)了國庫會計的預(yù)算會計屬性和銀行會計屬性的有機結(jié)合，二者的結(jié)合點是各類國庫業(yè)務(wù)引起的納入國庫單一賬戶的財政資金運動。

二、基于雙重屬性視角的我國國庫會計基本問題

（一）國庫會計目標

會計目標是指會計所要達到的目的或要得到的結(jié)果，體現(xiàn)會計信息使用者的要求。國庫會計的雙重屬性決定了國庫會計信息使用者既關(guān)注人民銀行作為政府指定的受托人經(jīng)理國庫的履職情況，又關(guān)注政府及相關(guān)部門作為公眾的受托人對于公共財政資金的使用管理情況及國家預(yù)算收支信息。因此，國庫會計目標也具有雙重性：從預(yù)算會計角度看，國庫會計要為各級政府及其財政部門提供有助于宏觀調(diào)控決策的預(yù)算收支情況，以及國庫資金流量和存量信息，為國家宏觀財政政策、貨幣政策制定、執(zhí)行和調(diào)整提供重要決策有用信息；從銀行會計角度看，國庫會計應(yīng)反映人民銀行經(jīng)理國庫責任履行情況，即人民銀行國庫部門作為專門機構(gòu)辦理預(yù)算資金收支的履職情況。

（二）國庫會計主體

篇（4）

預(yù)算會計制度是我國會計體系的一個分支，區(qū)別于企業(yè)會計。預(yù)算會計最突出的特點是其核算和監(jiān)督的對象是政府部門、事業(yè)單位以及其他非營利性組織。為了更好地服務(wù)于社會主義的發(fā)展，對我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度進行改革勢在必行。對原有制度進行改革是多個方面的統(tǒng)一要求，不僅僅是國家整體經(jīng)濟水平發(fā)展的需要，也是各部門各自維持正常運轉(zhuǎn)、尋求自身發(fā)展的需要；更是因為現(xiàn)行制度無法滿足經(jīng)濟社會的正常運轉(zhuǎn)。改革預(yù)算會計制度自然會對各非營利組織部門的會計工作產(chǎn)生影響，但是這種影響的總體趨勢是促進我國會計制度更加完善，便于接受社會各界的監(jiān)督，促進社會公平正義，保證社會資源高效配置，更方便與國際社會接軌。

一、改革預(yù)算會計制度的原因

（一）現(xiàn)行制度存在問題

之所以要對我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度進行改革是因為它已經(jīng)無法滿足新時期我國經(jīng)濟社會發(fā)展的需要，并且現(xiàn)行制度本身也存在諸多問題。例如較為現(xiàn)行預(yù)算會計體制較為呆板、體系不完善、信息不公開等。這些問題對我國的經(jīng)濟發(fā)展造成了諸多障礙。以收付實現(xiàn)制為例，我國事業(yè)部門一直采用這一核算方法，由于一直以來事業(yè)單位的經(jīng)濟活動比較單一，采用收付實現(xiàn)制有比較方便快捷。但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國事業(yè)部門內(nèi)部發(fā)生的經(jīng)濟活動種類逐漸增多，數(shù)量也明顯增加，實付實記的收付實現(xiàn)制的弊端日漸顯露?，F(xiàn)金的支付與收入登記已經(jīng)無法完全滿足部門經(jīng)濟活動的需要，尤其是對一些時間跨度較長的業(yè)務(wù)，實收實付的記賬方式顯得太過落后，也更易導(dǎo)致錯賬，因此權(quán)責發(fā)生制的引入十分必要。

（二）新的經(jīng)濟社會環(huán)境的需要

新時期我國經(jīng)濟社會取得舉世矚目的成績，非營利性組織的各部門財務(wù)處理工作日益重要，預(yù)算的編制和執(zhí)行是無法避免的環(huán)節(jié)。經(jīng)濟騰飛過程中，我國的經(jīng)濟體制逐漸成熟，科學(xué)先進的預(yù)算會計制度能夠幫助政府部門更有效的管理其他事業(yè)單位，也能夠保證各種公益組織更好地服務(wù)于社會。并且采用先進的預(yù)算會計核算制度還能確保社會的公平、維護社會正義。同時，逐漸完善的經(jīng)濟體制也需要逐漸發(fā)展的會計制度相匹配，相互協(xié)調(diào)的體制和制度才能齊頭并進，共同服務(wù)于社會主義市場經(jīng)濟。另外，科學(xué)的會計制度可以提高會計工作的效率，保證各部門會計工作質(zhì)量，整體提高各部門的財會工作水平，從而滿足我國經(jīng)濟蓬勃發(fā)展的需要。因此，對舊的預(yù)算會計制度進行改革是我國社會發(fā)展的需要。

（三）各部門發(fā)展的需要

一個國家綜合實力的提高了離不開各部門的密切配合，各種單位相互協(xié)調(diào)共同發(fā)展才能保證國家整體經(jīng)濟實力不斷提高。各事業(yè)單位是社會公共資源的管理部門，負責調(diào)配各種公共資源，提供公益服務(wù)，真正體現(xiàn)了人民權(quán)益。事業(yè)單位在新時期面臨由管理到服務(wù)的角色轉(zhuǎn)變，這一轉(zhuǎn)變應(yīng)當滲透到事業(yè)單位的方方面面，包括財會部門的會計制度，而不是僅僅停留于形式變化。服務(wù)型的政府部門以及其他公益機構(gòu)需要接受來自社會大眾的監(jiān)督，提高自己的工作效率，保證工作質(zhì)量。然而舊的會計制度無法滿足信息向社會大眾開放的要求，因此，對部門的制度進行調(diào)整改革才能滿足其自身發(fā)展的需要。同時，作為管理者時的官僚制度嚴重制約了公共部門向服務(wù)型部門的角色的轉(zhuǎn)變，部門自身的維護和發(fā)展同樣需要對制度進行改革。

（四）優(yōu)化資源配置的需要

政府部門、事業(yè)單位以及其他公益性組織的工作性質(zhì)是服務(wù)社會、管理社會資源、進行有效資源配置，以最少的資源投入讓最多的公民獲益。這些相關(guān)部門的會計核算信息能夠為其部門內(nèi)部的工作情況提供基本的記錄，便于管理者及時進行工作調(diào)整和制定新的工作安排，進而提高工作效率，更有效的調(diào)配資源、服務(wù)社會。經(jīng)濟的發(fā)展使得人民生活水平不斷提高，公民對社會資源的配置情況要求更加嚴格。因此，出于優(yōu)化社會資源配置的目的，預(yù)算會計制度改革也非常必要。

二、預(yù)算會計制度改革的主要內(nèi)容

（一）重新確立會計目標

預(yù)算會計制度改革的一大亮點就是確立了新的會計目標。相較之前的核算目標而言，新目標不僅能夠發(fā)映出部門日常經(jīng)濟活動中的收入和支出情況，還能發(fā)映出部門對預(yù)算的執(zhí)行程度。并且新的預(yù)算制度明確表示向會計信息的使用者提供部門的預(yù)算會計信息，而不僅僅只是作為政府以其他公益性組織的部門日常經(jīng)濟活動記錄。這一新目標明確了事業(yè)單位的工作性質(zhì)——服務(wù)大眾、服務(wù)社會。只有確立了服務(wù)性的新目標、公開日常信息，才能徹底推動事業(yè)單位角色的轉(zhuǎn)變，才能更全面的服務(wù)大眾并接受社會大眾的監(jiān)督，公益性活動才能取得預(yù)期的效果。新目標的優(yōu)越之處在于，向所有會計信息的使用者提供會計信息的同時能夠促進部門內(nèi)部的自我凈化和自我監(jiān)督，進一步實現(xiàn)社會公平正義。

（二）優(yōu)化核算方法

在核算方法方面添加了“雙分錄”的核算方法，所謂雙分錄的核算方法就是在事業(yè)單位的日常會計科目的資產(chǎn)、負債等會計業(yè)務(wù)中采用權(quán)責發(fā)生制，在收入、支出等會計業(yè)務(wù)中采用較為簡單的收付實現(xiàn)制這兩種核算制度，當一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生同時涉及資產(chǎn)、負債和收入、支出時就采用兩種核算制服，即雙分錄核算方法。采用這一核算方法能夠確保事業(yè)單位會計工作的準確性，既可以反映部門財務(wù)狀況，又可以體現(xiàn)出部門對預(yù)算財政的執(zhí)行力度。新天際的核算方法同時滿足了計劃和執(zhí)行的管理要求，保證部門會計工作的質(zhì)量，維信息的使用者提供高效準確的數(shù)據(jù)信息，從而便于管理部門做出最有針對性的決策。同時又與企業(yè)會計的核算方法有所區(qū)別，突出公益部門的工作性質(zhì)。

（三）增設(shè)核算內(nèi)容

事業(yè)單位預(yù)算會計制度的改革內(nèi)容還包括對核算范圍的進一步擴大，增加了會計記賬的業(yè)務(wù)內(nèi)容。例如將政府持有的債券股權(quán)等單列為一項，這樣可以使政府行為更加明確，政府財政收入支出也會更加清晰明了，對國庫資金的管理更加規(guī)范。改革之前的預(yù)算會計制度沒有國庫資金收復(fù)做具體的劃分，但是國庫劃撥資金或者稅收等都會引起公益部門的資金大幅度變動，然而舊的預(yù)算會計制度不能詳細反映政府撥款造成的資金變動，為日部門日常會計工作帶來很大不便，容易造成實際發(fā)生業(yè)務(wù)登記與預(yù)算不符合。在納入了政府部門的收支管理科目后，可以有效避免資金流通過程中環(huán)節(jié)接洽部分出現(xiàn)的各種問題，從而保證部門預(yù)算會計工作的質(zhì)量，也能確保向信息使用只提供有效并且精確的信息，助力管理者制定決策。

三、預(yù)算制度改革對事業(yè)單位會計的影響

（一）核算制度的影響

會計核算制度按的改變對各個公益部門的會計工作都有很大的影響。以權(quán)責發(fā)生質(zhì)的引入為例，權(quán)責發(fā)生制本來是我國的企業(yè)會計采用的核算制度，但是相對于收付實現(xiàn)制來說在負責業(yè)務(wù)的處理以及跨時期業(yè)務(wù)的會計操作方面擁有很大的優(yōu)越性。公益部門的會計核算制度向企業(yè)靠攏有助于部門的高效運轉(zhuǎn)和合理管理。向企業(yè)會計制度靠攏首先就要在核算制度上靠攏，權(quán)責發(fā)生制是企業(yè)會計最鮮明的特征，因此在公益部門采用權(quán)責發(fā)生制是非常必要的。引入權(quán)責發(fā)生制可以彌補收付實現(xiàn)制的缺陷，加強成本控制，有效進行資金管理，確保賬面與實際資金流動相符合。也能夠提高管理者對自己部門的資金狀況的了解程度，便于其嚴密控制風險程度，避免無效損失。最后，權(quán)責發(fā)生制的引用能夠為公益部門預(yù)算會計制度的改革提供內(nèi)在動力，加強政府對各部門的管理和控制。

（二）部門單獨預(yù)算的影響

我國事業(yè)單位的會計核算目的是為了監(jiān)督資金流動，反映預(yù)算的執(zhí)行程度，將各個門類的部門單獨進行預(yù)算可以細化會計的記賬科目，增加賬面的準確性，也能夠為信息查閱者提供更加精確的信息。這一改革措施還能夠真實反映各個部門的資金使用情況、預(yù)算執(zhí)行程度。同時，部門單獨預(yù)算對會計工作人員提出了更高的要求，其會計素養(yǎng)更容易得到體現(xiàn)。各部門的責任更加清晰，部門對每個會計工作人員的要求也會更加具體。并且部門參與預(yù)算能夠明確反映各部門的詳細情況，能夠為財政劃撥的調(diào)整以及新時期工作規(guī)劃提供有力依據(jù)。并且部門預(yù)算可以為單位整體工作計劃提供詳細的部門成果，也可以根據(jù)部門的工作成果加總得到單位整體的工作情況，方便管理者對自己所管理的部門的整體管控，也為信息參考者提供了多種參考途徑。

（三）引入新制度的影響

政府預(yù)算會計制度的改革內(nèi)容還包括對新制度的引入，例如政府采購制度。顧名思義，政府采購制度就是有關(guān)政府采購方面的一套政策和辦法，企業(yè)通過競標等方式與政府的基建項目進行合作，通過由政府出資、企業(yè)執(zhí)行的方式進行公共設(shè)施的建設(shè)?；蛘哒块T正常運轉(zhuǎn)所需的物資也可由企業(yè)直接提供，這種直接采購也屬于政府向采購制度的規(guī)范內(nèi)容。由于政府采購制度的引入，事業(yè)單位各部門進行采買的資金流動從支出到記賬需要經(jīng)過幾個部門的手續(xù)，這往往導(dǎo)致顯示資金流通與會計賬面不符合。而采用政府采購制度之后可以將政府的購買行為集中管理、統(tǒng)一實施，有效避免賬實不符的情況。另外，政府采購制度也能夠進一步提高信息的公開程度、保證社會公平正義、優(yōu)化資源配置、提高辦公效率。

（四）新資金管理辦法的影響

對預(yù)算會計制度的改革也要采用新的資金管理辦法，這會對公益部門的會計核算產(chǎn)生不小的影響。以國庫單一賬戶制度為例，國庫單一賬戶就是用于政府部門財政資金管理的統(tǒng)一賬戶。這一制度使得部門資金流動更加規(guī)范化，會計人員的記錄項目及包含了收入也包含了支出，對會計人員的操作要求更加嚴格，也提高了各公益部門的資金管理水平，同時也從內(nèi)部推動收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制的轉(zhuǎn)變。例如公益部門的工作人員直接從財政領(lǐng)取工資，人民銀行直接劃撥，并未經(jīng)過部門內(nèi)部的會計核算流程，這時收付實現(xiàn)制的記賬原則便無法滿足部門各項會計業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，更容易導(dǎo)致記賬遺漏、錯誤等問題。因此，權(quán)責發(fā)生制的引入也是改革的必然措施。

四、結(jié)語

事業(yè)單位以及其他非營利性組織的預(yù)算會計制度改革不只是影響我國政府部門的會計工作，還影響全體社會成員對政府工作的滿意程度，更對我國整體會計體制和經(jīng)濟體系有重大影響。政府會計信息的透明度進一步加大，公眾監(jiān)督制度進一步完善，全民監(jiān)督的目標越來越近。工作人員的工作態(tài)度也會因為監(jiān)督力度加強而更加嚴謹，工作效率會由于體制更加健全而提高。另外，由于新的改革措施涉及到細化會計科目，增設(shè)核算內(nèi)容的方面，工作人員的工作難度也會隨之下降，責任更加明確，資金流動記錄更加詳盡。服務(wù)型公益部門也能夠更好地服務(wù)社會，服務(wù)人民?？傊?，事業(yè)單位預(yù)算會計制度的改革是一項利國利民的措施。

參考文獻： 

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篇（5）

二、教育部門試編權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報告的必要性

（一）權(quán)責發(fā)生制報告能更全面反映教育部門的財務(wù)狀況和經(jīng)濟效益 在現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)下的財務(wù)報告，主要反映當年度的教育部門財務(wù)收支總額及分配結(jié)構(gòu)，只反映了一個時期的現(xiàn)金流入與流出，無法以數(shù)字為依據(jù)向政府主管部門提出自己的預(yù)算訴求，無法讓政府有關(guān)部門了解教育單位預(yù)算執(zhí)行的具體情況，在教育經(jīng)費法定增長和大量投入的今天已成為一個非常嚴重的問題。而編制年度權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)報告，是在全面梳理教育行業(yè)資產(chǎn)、負債事項的基礎(chǔ)上，包括以資產(chǎn)負債表為核心的一系列財務(wù)報表，從更為全面的角度反映教育部門的運行能力和財務(wù)績效，更加真實完整地反映教育行業(yè)的“家底”，是對教育部門資產(chǎn)和負債的持續(xù)衡量；財務(wù)報告也將更全面、準確、真實地披露教育部門當年的收入和支出，從而能夠增強教育部門的財政透明度，并有效地揭示和防范財政風險。權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報告能為領(lǐng)導(dǎo)宏觀決策提供有用的信息支持，有利于加快推進政府會計改革，更好地完善預(yù)算會計制度，全面反映教育部門的財務(wù)狀況、運營情況和履行受托責任情況具有深刻的社會意義。

權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報告，也更加全面反映教育部門的經(jīng)濟效益。教育部門的經(jīng)濟效益是指教育部門在一定時期內(nèi)，培養(yǎng)一定數(shù)量、一定質(zhì)量的專門人才與人才培養(yǎng)過程中的資金耗費、資金占用的比值。相應(yīng)的指標體系有每個學(xué)生每年的經(jīng)常性經(jīng)費、教職工與學(xué)生的比例、教師與學(xué)生的比例、每個學(xué)生占用的固定資產(chǎn)、每個學(xué)生占用的校舍面積、教學(xué)設(shè)備利用率等等。培養(yǎng)同等數(shù)量、相同質(zhì)量的畢業(yè)生花費和占用的資金少，說明經(jīng)濟效益好；反之，則說明經(jīng)濟效益差。研究和考核教育部門的經(jīng)濟效益，僅僅依靠收付實現(xiàn)制的會計核算，難以全面正確反映，需要編制權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)報告。這樣就可以探索節(jié)省資金耗費的途徑，引導(dǎo)教育部門挖掘內(nèi)部潛力，提高辦學(xué)水平，培養(yǎng)更多、更好的人才。

（二）權(quán)責發(fā)生制報告能更清晰反映教育部門人才培養(yǎng)成本 長期以來困擾政府部門和教育單位財務(wù)工作者的一個重要問題是，由于公立教育單位的預(yù)算是國家預(yù)算的組成部分，教育單位的財務(wù)管理就應(yīng)該以國家預(yù)算為出發(fā)點，需要使用收付實現(xiàn)制的記賬方法。但僅使用收付實現(xiàn)制，教育單位無法建立自己的成本核算體系和架構(gòu)，就無法科學(xué)化、精細化地使用、分析教育經(jīng)費的走向和構(gòu)成，使教育經(jīng)費的使用合理化。

教育部門的人才培養(yǎng)成本是指教育部門培養(yǎng)一定數(shù)量和質(zhì)量的學(xué)生所發(fā)生的、能夠用貨幣價值量反映的全部開支。但是，由于長期以來教育部門普遍采用收付實現(xiàn)制，不計提固定資產(chǎn)折舊，現(xiàn)行的會計核算體系難以反映人才成本的資料。進行人才成本計算的基礎(chǔ)是實行權(quán)責發(fā)生制，計入某一成本對象的費用，只是其應(yīng)負擔的部分，為以后支付的不計入，以前支付本期受益的則要攤?cè)?，已?jīng)受益尚未支付的要預(yù)提。因此使用權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報告是對目前收付實現(xiàn)制會計體系的必要補充。充分體現(xiàn)了教育單位作為具有獨立法人地位主體，在滿足政府宏觀管理的同時，探討如何完善教育單位的自我管理，有助于學(xué)校在使用教育投資上注意其科學(xué)性、合理性和經(jīng)濟性，促使學(xué)校加強經(jīng)濟管理，提高決策水平，形成培養(yǎng)學(xué)生的數(shù)量、質(zhì)量、成本之間最佳結(jié)合。

（三）權(quán)責發(fā)生制報告是教育部門自身管理的需求 我國現(xiàn)行財政預(yù)算執(zhí)行的會計核算體系有“總預(yù)算會計”和“單位預(yù)算會計”兩種，相互之間沒有嚴密的對應(yīng)關(guān)系，但從財政機關(guān)、預(yù)算主管機關(guān)和預(yù)算單位來看，將“總預(yù)算會計”和“單位預(yù)算會計”建立對應(yīng)關(guān)系，以滿足公共財政和單位自身管理的需要十分必要。另外，筆者還觀察到：在全國的高校中，普遍存在著國內(nèi)高校與國外高校聯(lián)合辦學(xué)，普通高校與企業(yè)聯(lián)合辦學(xué)的現(xiàn)象，在財務(wù)管理方面，這些聯(lián)合辦學(xué)的學(xué)校需要同時提供政府要求的會計信息（收付實現(xiàn)制要求的會計信息），又要同時提供投資者需要的會計信息（權(quán)責發(fā)生制要求的會計信息），兩種會計信息還需要建立必要的數(shù)據(jù)聯(lián)系。這給以往單一的會計制度核算帶來了挑戰(zhàn)，需要通過權(quán)責發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)的信息支撐。試編權(quán)責發(fā)生制綜合財務(wù)報告也能為推進教育部門會計改革提供實踐支持、培養(yǎng)財會人才隊伍。

三、教育部門試編權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報告的解決路徑

財政部的《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法》中編制權(quán)責發(fā)生制下的政府財務(wù)報表，是以公共財政決算會計報表、部門決算報表等為基礎(chǔ)，結(jié)合相關(guān)財務(wù)資料，根據(jù)經(jīng)濟事項實質(zhì)進行抵銷、調(diào)整、合并而成。其存在的主要問題是通過報表之間的轉(zhuǎn)換，形成權(quán)責發(fā)生制的報表，對于政府的宏觀管理具有一定的作用，但對于提高教育單位的財務(wù)管理水平、建立教育單位的成本核算體系等沒能起到顯著的作用。

本研究是基于教育部門在目前收付實現(xiàn)制記賬方法的前提下，運用信息化手段等現(xiàn)代技術(shù)，在不改變目前教育單位核算方法和基本不增加財務(wù)人員工作量的前提下，在教育單位財務(wù)管理系統(tǒng)中，通過會計信息的一次輸入，系統(tǒng)將按照事先設(shè)置好的規(guī)則自動同時生成收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制兩個憑證，同時形成兩個帳套，稱其為“雙軌制”。通過雙軌制記賬子系統(tǒng)實現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制下的財務(wù)報告。而這樣形成的權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)報告較目前的做法更具有可靠性和可信性。

（一）雙軌制記賬原理 雙軌制記賬的基本原理是實現(xiàn)“一次會計憑證輸入”生成兩套記賬的賬薄，并可以根據(jù)賬薄打印出兩種核算基礎(chǔ)下兩種財務(wù)制度的兩套報表，以供不同制度的權(quán)利所有人使用。雙軌制記賬的業(yè)務(wù)實現(xiàn)原理圖如圖1所示。

在雙軌制記賬下，將《事業(yè)單位會計制度》中已經(jīng)規(guī)定經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)采用權(quán)責發(fā)生制核算外，將所有其他的會計業(yè)務(wù)分成兩種不同的業(yè)務(wù)類型，即一般會計業(yè)務(wù)和特殊會計業(yè)務(wù)，對兩種業(yè)務(wù)類型分別有不同的處理方式。

（1）一般會計業(yè)務(wù)：指該會計業(yè)務(wù)已經(jīng)實際發(fā)生，其收入和費用由本期確認。主要是指發(fā)生的針對特定對象直接費用的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。在雙軌制記賬下，其特點為：兩種核算基礎(chǔ)體系的業(yè)務(wù)信息記錄同步完成；憑證科目可在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上，通過科目匹配關(guān)系推導(dǎo)出權(quán)責發(fā)生制憑證，實現(xiàn)一一對應(yīng)。比如：提取現(xiàn)金就是一種典型的一般會計業(yè)務(wù)，它在本期發(fā)生，也在本期內(nèi)記賬。一般會計業(yè)務(wù)的典型會計業(yè)務(wù)有：教育經(jīng)費撥款，日常教學(xué)費用、日常行政管理費用、日常后勤保障費用、日常學(xué)生活動費用等等。

（2）特殊會計業(yè)務(wù)：指該會計業(yè)務(wù)已經(jīng)實際發(fā)生，按照權(quán)利和責任的發(fā)生，不確認為本期收入和費用。主要是指涉及到需要分攤、預(yù)提以及分配的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。在雙軌制記賬下，其特點為：兩種核算基礎(chǔ)體系的業(yè)務(wù)信息記錄不同步；憑證科目無法一一對應(yīng)。比如：長期待攤是一種典型的特殊會計業(yè)務(wù)，它在本期發(fā)生，卻在今后若干期內(nèi)記賬。特殊會計業(yè)務(wù)的典型會計業(yè)務(wù)有：學(xué)費收入（它需在整個學(xué)年度內(nèi)的確認），房屋及室外工程維修費（屬于長期待攤費用），支付跨年度的費用，固定資產(chǎn)（涉及購置、折舊、報廢），年結(jié)等等。

（二）雙軌制記賬法的記賬解決方案 針對一般會計業(yè)務(wù)和特殊會計業(yè)務(wù)，雙軌制記賬系統(tǒng)采用了不同的解決方案。

（1）一般會計業(yè)務(wù)。雙軌制記賬子系統(tǒng)提供收付實現(xiàn)制的賬務(wù)處理環(huán)境，提供兩種核算基礎(chǔ)會計科目的匹配維護功能，由系統(tǒng)在用戶記賬收付實現(xiàn)制的記賬憑證后，查找匹配關(guān)系，自動轉(zhuǎn)換生成權(quán)責發(fā)生制下的記賬憑證。

（2）特殊會計業(yè)務(wù)。雙軌制記賬子系統(tǒng)采用獨立處理業(yè)務(wù)的功能，由用戶輸入業(yè)務(wù)信息，由功能同時生成收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制憑證。

雙軌制記賬實現(xiàn)的界面如圖2所示。

如圖2所示，雙軌制記賬功能中包括憑證制作、結(jié)賬轉(zhuǎn)賬、主數(shù)據(jù)維護，以及各種查詢功能；在憑證制作中，一般會計業(yè)務(wù)和特殊會計業(yè)務(wù)分別采用上述不同的方式進行。雙軌制記賬的原理是在信息化條件下基于在系統(tǒng)一個下分別建立兩套會計科目表，即收付實現(xiàn)制科目表與權(quán)責發(fā)生制科目表，對應(yīng)雙軌制的兩個獨立會計賬套，收付實現(xiàn)制賬套與權(quán)責發(fā)生制賬套。運用信息化手段，在一次錄入會計憑證的同時生成收付實現(xiàn)制賬套與權(quán)責發(fā)生制賬套的財務(wù)業(yè)務(wù)進行關(guān)聯(lián)，實現(xiàn)兩制會計核算業(yè)務(wù)的同步處理。以解決目前在大學(xué)預(yù)算執(zhí)行中需要同時滿足公共財政管理的要求和提高自身財務(wù)管理水平（例如，對教育單位辦學(xué)成本的要求）。

（三）雙軌制記賬的應(yīng)用效果 通過雙軌制記賬的核算模式，一方面可以滿足政府對學(xué)校經(jīng)費收支管理的需要；另一方面可以滿足學(xué)校進行成本核算、績效管理的需要。對于一般高等院校中常見的中外聯(lián)合辦學(xué)的二級學(xué)院，因需要滿足政府與外方投資者的不同需求，應(yīng)用雙軌制記賬功能可以取得很好的應(yīng)用效果。其基本的思路是：（1）通過高校財務(wù)管理信息系統(tǒng)軟件建立兩個獨立帳套和獨立會計科目表；（2）使用高校財務(wù)管理信息系統(tǒng)處理收付實現(xiàn)制賬套的同時，系統(tǒng)區(qū)分一般會計業(yè)務(wù)和特殊會計業(yè)務(wù)，智能地生成完整的權(quán)責發(fā)生制要求下的賬套信息；（3）會計憑證信息一次錄入，兩種會計制度的賬套數(shù)據(jù)同時生成；（4）提供權(quán)責發(fā)生制要求下的成本核算功能。

雙軌制記賬功能的應(yīng)用模型如圖3所示。兩種會計制度下，不同科目的對應(yīng)關(guān)系如表1所示。

對于中外聯(lián)合辦學(xué)的高校來說，采用雙軌制記賬可以取得如下顯著的成效：（1）實現(xiàn)雙軌制下的同步記賬。首先是實現(xiàn)了“一次錄入，雙制記賬”：財務(wù)人員通過一次性錄入會計憑證數(shù)據(jù)，可以通過系統(tǒng)同時生成雙制下的完整會計信息。其次是實現(xiàn)了“同一數(shù)據(jù)源，關(guān)聯(lián)記賬”：財務(wù)人員可以從一個會計憑證的數(shù)據(jù)源出發(fā)，借助本研究的解決方案，智能化、自動化地實現(xiàn)關(guān)聯(lián)性記賬。（2）滿足了政府和學(xué)校不同管理需求?？梢酝瑫r提供收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制要求下的完整會計信息；可以按照政府要求，提供學(xué)院實際發(fā)生的經(jīng)費收支明細；也能夠同時提供學(xué)院管理需要的成本計算和績效評價需要的財務(wù)決策信息。（3）能夠從不同角度查詢財務(wù)信息?？梢詮膶W(xué)校的實際收支角度查詢經(jīng)費等財務(wù)信息；也可以從科學(xué)的成本計算、資源配置角度查詢到需要的財務(wù)信息?？梢詮呢攧?wù)、業(yè)務(wù)、分析多角度獲取財務(wù)信息。（4）為學(xué)?？冃Ч芾淼於嘶A(chǔ)。清晰記錄了學(xué)院辦學(xué)成本、經(jīng)費構(gòu)成、資源配置狀況，為制定科學(xué)的資源配置計劃提供了依據(jù)。通過雙記賬實施，可以為年度費用預(yù)算、重點項目建設(shè)保障提供科學(xué)的參照依據(jù)。

四、結(jié)論

本研究是在統(tǒng)一會計基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的前提下，利用雙軌制記賬子系統(tǒng)的信息化手段，使?jié)M足公共財政需求的會計核算與滿足成本管理的會計核算在信息技術(shù)的支撐下，定義好兩種會計核算基礎(chǔ)在同時記賬的對應(yīng)規(guī)則和信息處理方法。然后從同一基礎(chǔ)數(shù)據(jù)源開始，通過對單一會計憑證的信息化處理，同時生成兩種會計核算基礎(chǔ)的記賬憑證，各自同時生成相應(yīng)的會計賬簿和財務(wù)報表。這樣一種日常核算仍以收付實現(xiàn)制為主，年終按照權(quán)責發(fā)生制原則對有關(guān)數(shù)據(jù)進行調(diào)整、轉(zhuǎn)換，無需編制復(fù)雜的抵銷分錄，就可以編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的年度綜合財務(wù)報告，既能全面反映教育部門“家底”和成本，又適度減輕了日常會計核算工作量。

教育單位在基本不增加工作量的前提下同時實現(xiàn)收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制兩種會計核算基礎(chǔ)，多側(cè)面、完整地反映教育單位的會計信息，其意義在于使教育單位在運用現(xiàn)代信息技術(shù)的條件下，解決了長期以來困擾教育單位的預(yù)算執(zhí)行和會計核算需要同時滿足國家預(yù)算管理的需要和提高自身財務(wù)管理、解決教育單位長期以來沒有成本核算，在教育經(jīng)費法定增長、大量增加的背景下無法提高財務(wù)管理水平的現(xiàn)狀。教育單位由于沒有成本管理體系，長期無法說清楚預(yù)算資金的使用效益，對于教育單位的發(fā)展非常不利。相信本研究所提出的觀點和實踐對教育單位的財務(wù)管理向現(xiàn)代化、科學(xué)化邁進能夠起到積極的作用。

參考文獻：

[1]財政部：《2011年度權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法》（財庫[2012]5號）。

篇（6）

二、實習單位的業(yè)務(wù)流程

該實習單位的業(yè)務(wù)除了日常的財務(wù)處理外還要對全省的各個××部門進行審計，規(guī)劃和計劃全省的××部門的財務(wù)資金及相關(guān)工作。其日常的財務(wù)工作主要是通過“用友財務(wù)通標準版”進行操作的，其主要內(nèi)容如下：

（1）、根據(jù)日常業(yè)務(wù)和原始憑證填制記賬憑證。

（2）、審核憑證，試算平衡。

（3）、對賬

（4）、結(jié)賬

（5）、編制本月的相關(guān)報表

（6）、打印會計憑證，與原始憑證粘貼裝訂成冊。

三、實習內(nèi)容

1、了解單位的情況,該單位為行政單位，了解其各職能部門的設(shè)置。行政單位的主體是行政單位；對象是執(zhí)行單位預(yù)算過程中各級行政單位財政資金的領(lǐng)撥、使用及結(jié)果；原則為真實性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性、清晰性、收付實現(xiàn)制、?？顚Ｓ?、實際成本計價、重要性；特點為目標是行使政府職能，經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動范圍較窄，業(yè)務(wù)活動具有明顯的非營利性，財務(wù)管理以預(yù)算撥款為中心，收支核算必須嚴格服從預(yù)算管理的要求，以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)，不需要進行成本核算。

2、閱讀相關(guān)書籍，了解單位的主要工作與相關(guān)職能。

3、了解工作部門—規(guī)劃計劃財務(wù)處的主要工作與職能以及記賬方法、會計制度等。

4、幫忙送文件、打印和復(fù)印文件、會計憑證等，熟悉工作環(huán)境及適應(yīng)工作環(huán)境。

5、查閱相關(guān)會計憑證，了解主要會計科目與主要業(yè)務(wù)等。其主要的會計科目分為資產(chǎn)類、負債類、凈資產(chǎn)類、收入類和支出類。主要會計科目有暫付款、固定資產(chǎn)、暫存款、撥出經(jīng)費、經(jīng)費支出包括基本支出和項目支出、應(yīng)付工資等。我們接觸到的主要業(yè)務(wù)是報銷和借款。

6、手工對賬10年1月—6月份，主要是零余額賬戶用款額度，理解和掌握零余額賬戶用款額度這一賬戶。

7、運用excel表格制作固定資產(chǎn)明細表，掌握和運用excel表格的功能。了解到該單位的固定資產(chǎn)與企業(yè)的固定資產(chǎn)處理方法不同，該單位的固定資產(chǎn)不計提折舊，不攤銷。

8、整理和修改xx年年會計憑證，了解其主要業(yè)務(wù)、會計科目及原始憑證與記賬憑證相對應(yīng)及粘貼方法等。

9、了解“用友財務(wù)通標準版”的主要功能及與學(xué)校學(xué)習的用友軟件的不同。運用用友軟件的好處，包括：采用計算機替代人工記賬、算賬、報賬，以及對會計信息進行分析和利用的過程，促進會計工作的效率和質(zhì)量；促進現(xiàn)代單位會計工作的規(guī)范化和會計工作職能的轉(zhuǎn)變，為整個現(xiàn)代單位的管理工作現(xiàn)代化奠定了基礎(chǔ)，更加的方便、快捷、省時省力。

10、運用“用友財務(wù)通標準版”記賬，主要是10年7月份的業(yè)務(wù)。主要業(yè)務(wù)是報銷和借款。

11、修改錯誤憑證，理解和掌握主要業(yè)務(wù)的記賬方法及各會計科目的作用，熟練運用和掌握“用友財務(wù)通標準版”。

四、實習心得體會

這兩周的實習給我的感觸太深了，仿佛一下子長大成人，懂得了更多地做人與做事的道理，真正懂得學(xué)習的意義，時間的寶貴，和人生的真諦。讓我更清楚地感到了自己肩上的重任，看到了自己的位置，看清了自己的人生方向。

下面我從個人實習意義及會對計工作的認識作以下總結(jié):

一、作為一個會計人員，工作中一定要就具有良好的專業(yè)素質(zhì)，職業(yè)操守以及敬業(yè)態(tài)度。會計部門作為單位的核心機構(gòu)，對其從業(yè)人員，一定要有很高的素質(zhì)要求。

從知識上講，會計工作是一門專業(yè)性很強的工作，從業(yè)人員只有不斷地學(xué)習才能跟上單位發(fā)展的步伐，要不斷地充實自己。我認識到專業(yè)課的重要性，使我有了動力，也對會計工作產(chǎn)生了興趣，我決定回學(xué)校以后一定要努力學(xué)習專業(yè)知識。

1、學(xué)習好預(yù)算會計，掌握預(yù)算會計與企業(yè)會計的不同：

1）會計核算基礎(chǔ)不同，預(yù)算會計為收付實現(xiàn)制，企業(yè)會計為權(quán)責發(fā)生制。

2）會計要素構(gòu)成不同，預(yù)算會計包括：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出，企業(yè)會計包括：資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。

3）會計等式不同，預(yù)算會計為：資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)，企業(yè)會計為：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益。

4）會計核算內(nèi)容及方法有其特殊性，預(yù)算會計為：固定資產(chǎn)與固定基金對應(yīng)，固定資產(chǎn)不計提折舊；對外投資與投資基金對應(yīng)；對專用基金實行專款專用辦法；不實行成本核算，即使有成本核算，也是內(nèi)部成本核算。一般沒有損益的核算。

2、學(xué)習會計電算化知識，熟練掌握用友軟件，雖然用友軟件在學(xué)校曾經(jīng)學(xué)習過，比較熟悉，但與實際操作中的用友軟件有一定的差別，學(xué)習得還不夠系統(tǒng)與全面，仍需繼續(xù)鉆研與學(xué)習。

3、熟練掌握excel表格的功能。

4、熟悉和掌握電腦的基本知識和其他知識。

二、作為一個會計人員要有嚴謹?shù)墓ぷ鲬B(tài)度。

會計工作是一門很精準的工作，要求會計人員要準確的核算每一項指標，正確使用每一個公式。會計不是一件具有創(chuàng)新意識的工作，它是靠一個又一個精準的數(shù)字來反映問題的。所以我們一定要加強自己對數(shù)字的敏感度，及時發(fā)現(xiàn)問題解決問題彌補漏洞。實際工作與在學(xué)校學(xué)習的理論只是有很大的差距，應(yīng)本著謙虛謹慎的學(xué)習態(tài)度認真求教，注重以后的實踐學(xué)習。會計工作需要我們要認真仔細，有耐心。

篇（7）

隨著政府在市場經(jīng)濟中的分工愈發(fā)清晰明細，政府退出一般競爭性領(lǐng)域已是大勢所趨，政府將其市場職能的重點轉(zhuǎn)向公共物品的投放，財政在市場中的職能已由單純的分配，逐步向綜合管理轉(zhuǎn)變，政府需更全面的市場信息作為其科學(xué)決策的依據(jù)。與收付實現(xiàn)制相比，權(quán)責發(fā)生制在對政府所提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)與成本和費用之間進行合理配比，促使政府的決策更透明高效，這為公共資源合理配置和政府提供更為有效的決策依據(jù)。

(二)有利于政府信息的公開、提升政府財務(wù)透明度

引入權(quán)責發(fā)生制，預(yù)算會計核算反映的是政府財政資金運動的全過程，它為市場提供了政府真實的財務(wù)收支情況，全面反映出政府資產(chǎn)負債變化的動態(tài)情況，使得政府的行政運行成本信息能得以充分公開，從而滿足公眾對政府財務(wù)信息獲取的要求和意愿。

(三)有利于政府績效考核，提高政府執(zhí)行的效率

提高決策質(zhì)量和公共部門效率是政府對經(jīng)濟和社會管理的重要目標，通過提升服務(wù)質(zhì)量，降低行政成本，從而提高政府的市場效益。權(quán)責發(fā)生制的實行，將政府在市場活動中的成本和費用進行配比，把政府提供的公共物品和服務(wù)與市場真實的成本進行量化對比考核，這不單可以促進市場競爭，還有利于通過最小成本獲取較大效益，節(jié)約社會公共資源，對市場管理當局的業(yè)績進行衡量和監(jiān)督。

(四)有利于政府債務(wù)的評估，防范財政債務(wù)風險

在收付實現(xiàn)制會計核算下，政府預(yù)算會計僅核算了政府的一部分債務(wù)，政府到底有多少債務(wù)，難以進行準確的統(tǒng)計。地方政府債券轉(zhuǎn)貸資金，政府向銀行的借款，只有在收到銀行借款或歸還時才會被納入政府債務(wù)核算的范疇，而對于以政府資信為擔保，應(yīng)付未付利息等隱性不能準確核算的債務(wù)則難以準確反映。引入權(quán)責發(fā)生制，可以對地方政府債務(wù)進行較為全面的財務(wù)信息公開反映，從而有利于降低了地方財政債務(wù)風險。

二、權(quán)責發(fā)生制改革存在的主要困難

(一)政府資產(chǎn)與負債難以有效估價

在收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制逐步轉(zhuǎn)變的過程中，最為重要和最為困難的工作是如何對政府所擁有資產(chǎn)和負債進行確認和評估，并按市場中的實際價值登記入賬，編制資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，從而確認政府所占有市場資源的實際情況，并以此作為會計核算和政府資源分配的參考。而又屬于市場非交易性活動，很難在收入與費用之間建立起科學(xué)合理的配比關(guān)系，政府所擁有的實物和無形資產(chǎn)在市場中的真實價值也很難得到準確的計量，政府所擁有的市場收入也很難得到客觀估計和計量。

(二)法制環(huán)境與監(jiān)督體系尚未健全

財政預(yù)算會計是存在于政治環(huán)境中的一套會計體系，權(quán)責發(fā)生制的引入對工作人員的職業(yè)判斷的要求更高，要保證財政預(yù)算會計信息在市場中客觀公正，健全的法律環(huán)境與監(jiān)督體系是必不可少的。由于我國尚未建立健全的法律環(huán)境與監(jiān)督體系，急促推行全面權(quán)責發(fā)生制比收付實現(xiàn)制更難以管理，更加弊大于利。

(三)基礎(chǔ)條件和人員素質(zhì)未達要求

引入權(quán)責發(fā)生制，對財政信息系統(tǒng)，財政會計的核算方法、財政工作人員的素質(zhì)要求比以往更高。各地財政預(yù)算單位數(shù)量龐大，管理水平差異也很大，會計人員業(yè)務(wù)水平參差不齊，預(yù)算會計核算改革尚缺乏足夠的技術(shù)條件和人力資源儲備。

三、權(quán)責發(fā)生制改革的幾點建議

(一)確定財政預(yù)算會計改革的基本思路

在繼承傳統(tǒng)預(yù)算會計管理理論和實踐基礎(chǔ)上，堅持由易入難，趨利避害原則，采取修改的權(quán)責發(fā)生制和修正的收付實現(xiàn)制相互結(jié)合的形式，先修改當前的記賬方式，待時機成熟后，再對政府所擁有的資產(chǎn)和已發(fā)生的負債進行評估登記入賬，編制新的資產(chǎn)負債表期初數(shù)。建立起具操作性的會計核算體系和科學(xué)的財務(wù)綜合報告體系，使改革后的會計信息更客觀、更準確地反映財政執(zhí)行的結(jié)果，從而全面反映政府財政狀況和公共服務(wù)管理能力。

(二)明確財政預(yù)算會計改革的重點方向

目前，進行全面權(quán)責發(fā)生制改革時機尚不成熟，預(yù)算會計改革的重點應(yīng)是從記賬方法入手，逐步修改當前政府預(yù)算會計的記賬方法，隨后擴展到現(xiàn)有資產(chǎn)和負債的核定。權(quán)責發(fā)生制改革后的會計核算信息不僅能反映出本時期資金的運動和結(jié)果，還能反映出整個財政資金的運行過程和積累結(jié)果。

(三)規(guī)范財政預(yù)算會計改革的核算過程

對財政收入還保持原收付實現(xiàn)制核算，對財政資金從財政部門到預(yù)算單位這一流程使用權(quán)責發(fā)生制，財政部門計劃下達后即可列支出，預(yù)算單位收到指標計劃即列收入。通過將政府債務(wù)集中清理和計量后，把政府和相關(guān)部門所負擔的所有債務(wù)，包括利息費，全部納入會計核算和監(jiān)督范圍，真實反映歷史債務(wù)和本期負債的概況，科學(xué)合理把政府債務(wù)分攤到會計期間，防范和化解地方政府債務(wù)風險的發(fā)生。

篇（8）

一、我國事業(yè)單位會計核算的現(xiàn)狀

事業(yè)單位的職能是介于行政單位與企業(yè)之間的，且不同種類事業(yè)單位之間的職能差別也很大，特別是差額撥款事業(yè)單位大多屬于行政職能與經(jīng)營性職能并存。與之相對應(yīng)的，在事業(yè)單位的會計核算實務(wù)中也存在收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制并存的情況，比如說對一部分已開出發(fā)票但實際未收到的款項作為應(yīng)收賬款，并增記當月收入，又或年底財政撥付的款項，為了避免年底結(jié)余數(shù)額過大，單位在決算報表中往往要做支出反映，而這部分支出的反映也是不符合收付實現(xiàn)制的。

隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展以及經(jīng)濟全球化的融入，以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的事業(yè)單位預(yù)算管理的弊端日益顯現(xiàn)，核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新的變化，迫切需要對預(yù)算會計制度進行進一步修改和完善。

二、事業(yè)單位現(xiàn)行會計核算存在的不足

正如前述所提及事業(yè)單位現(xiàn)行的預(yù)算會計的記賬基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制的優(yōu)點是能夠在一個年度內(nèi)有效地防止預(yù)算超支，但也有以下幾方面的不足：

首先，該方式無法實現(xiàn)收支的配比，因此相關(guān)人員可通過調(diào)節(jié)收入和支出的時間點來控制任意期間的預(yù)算執(zhí)行情況。由于近年來財政部對預(yù)算執(zhí)行的要求得更加嚴格，使得部分主管部門對基層單位半年度、季度的預(yù)算執(zhí)行程度均進行考評，因此更多的財務(wù)相關(guān)人員采用調(diào)整收支時間的方式以迎合上級部門的要求。而此舉直接導(dǎo)致了賬面數(shù)與實際數(shù)存在偏差，因此強化預(yù)算管理將在另一方面使得財政部門無法獲取準確的財務(wù)信息以了解預(yù)算單位的實際生產(chǎn)經(jīng)營情況，同時也容易滋生投機主義。

其次，該方式不利于事業(yè)單位財務(wù)風險的控制和評估。收支均已實際收到和支付的現(xiàn)金為準，并不能如實反映哪些是當期已發(fā)生但未支付的債務(wù)，哪些又是已支付但卻未發(fā)生的債權(quán)，不能真實反映事業(yè)單位實際狀況，從而影響甚至誤導(dǎo)事業(yè)單位的經(jīng)濟決策。

再次，隨著事業(yè)單位會計制度的各種改進嘗試，預(yù)算會計開始由“基數(shù)法”全面轉(zhuǎn)變?yōu)椤傲慊A(yù)算”法，由每個更加細化的基層部門根據(jù)各部門的預(yù)計開支編制部門預(yù)算，但零基預(yù)算要求全面制定科學(xué)具體的定額標準，同時也需要本部門人員對下年度即將發(fā)生的收支有充分的了解和掌控能力。但基于不確定性，大多情況下基層部門人員同樣會參照上年度本部門收支總額上調(diào)一定百分比，因此本質(zhì)上仍舊是在更小的范圍內(nèi)使用的“基數(shù)法”。

另外，由于目前對于預(yù)算的結(jié)余資金原則上是不允許當年留用的，而是需要納入下一會計年度的部門預(yù)算安排，所以上年的支出情況就變相決定了來年的預(yù)算規(guī)模，這就導(dǎo)致了部分事業(yè)單位在會計年度終了時集中突擊“花錢”。但倘若允許“結(jié)余留用”并自行支配，在缺乏有效約束機制的情況下將引發(fā)更多深層次的問題，因此此舉為兩弊取其輕的權(quán)宜之計。

三、結(jié)合國外經(jīng)驗，提出改進我國事業(yè)單位會計核算方法的建議

基金會計是國外認可度較高且施行效果較好的公立非營利組織（事業(yè)單位）的會計核算模式，即按照基金種類進行會計核算和編制會計報表的方式。

國外的公立非營利組織的基金是根據(jù)不同的來源以及用途進行分類的，因此設(shè)立了很多獨立的基金主體來反映基金的運作情況。事業(yè)單位的資金來源主要包括財政撥款收入，提供事業(yè)服務(wù)的收入，具有經(jīng)營性職能的事業(yè)單位還會有金融機構(gòu)的借款收入，部分單位會有捐贈收入等。其實每一筆收入都有它特定的來源和用途，只是在預(yù)算會計中，每筆收入的使用并沒有完全考慮資金提供者的預(yù)期的使用目的。而基金會計則可以通過限制各筆收入的使用途徑，從而更好地履行資金提供者的受托責任。對于財政資金作為主要收入來源的事業(yè)單位，資金使用的合理性和合規(guī)性則使得基金會計的引入更加必要。

美國公立非營利性機構(gòu)基金會計的記賬方法是采用修正的權(quán)責發(fā)生制，其主體是基金和賬群，因為每項基金都有其特定的會計等式，他們都被作為獨立的會計主體來看待。事業(yè)單位合法地利用其職能來籌集資金，但這些非交換性的資金是將受約束的，在法律或合同中明文規(guī)定該項資金的用途，有利于受托人的資金保全。特別是資金量大、基金種類較多的部門，基金會計的出現(xiàn)使得凌亂無章的資金使用有章可循，可以在紛亂中明確資金的流向，對于強化財務(wù)控制和財務(wù)責任都起到了極其重要的作用。財政部門對基金用途的限制也是可以根據(jù)機構(gòu)或環(huán)境的實際情況撤銷，但多種基金主體之間的資金往來將在財務(wù)報告中清晰反映，因此可以反映該機構(gòu)的具體財務(wù)狀況以及各項基金盈虧的情況，有利于信息利用者作出正確的決定，也有利于以財政撥款為主體的機構(gòu)得到上級部門定額或定向的補助。

其實隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國已經(jīng)出現(xiàn)了需要單獨核算的基金，比如說我們所熟知的社?；?，即為特定用途籌集而設(shè)置的社會保障基金?；饡嫷某霈F(xiàn)，強化了特定用途資金的管理，其獨立的核算體系加強了該筆資金的保值增值能力。只是在基金記賬方式方面仍舊沿用的收付實現(xiàn)制，使得其反饋的財務(wù)信息欠缺準確性。

（一）建立特定基金并試點施行

盡管基金會計是國外政府會計中較為成熟的會計核算方式，但其一成不變地照搬利用與我國事業(yè)單位現(xiàn)行會計核算模式以及工作人員的思維方式是相悖的。此外，基金會計的基金類型是非常細化的，因此，引入的工作也不可能一蹴而就。

盡管現(xiàn)行的會計核算科目中凈資產(chǎn)項目下也包括固定基金、修購基金等，但均是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)記賬的，因此我們提出的基金會計的設(shè)置將是逐步引入權(quán)責發(fā)生制或者諸如美國的修正的權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制有助于真實地反映事業(yè)單位的資金使用效率和當期債權(quán)債務(wù)的結(jié)構(gòu)，使得我國事業(yè)單位更加適應(yīng)新型經(jīng)濟環(huán)境下的受托責任要求，也有助于適應(yīng)社會公眾對事業(yè)單位財務(wù)報告逐步透明化的要求。以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的基金會計能夠提供較收付實現(xiàn)制更準確客觀的財務(wù)報告，使得社會公眾能夠根據(jù)此信息更加客觀如實地了解事業(yè)單位的服務(wù)績效和資金使用情況。

基金會計的引入也有利于外界群體對事業(yè)單位管理業(yè)績的評估。事業(yè)單位并不是以營利為目的，而是具有其特殊的公益特性。其公益行為的評估很難被量化，因此也無法在財務(wù)報表中體現(xiàn)，換言之，即使收支出現(xiàn)赤字也不能簡單地說明執(zhí)行不佳。因此評估事業(yè)單位的管理業(yè)績可以通過實際收支情況與預(yù)算的比較分析得出，預(yù)算會計提供了事業(yè)單位的管理計劃能力以及預(yù)算執(zhí)行能力，而基金會計能更好地追蹤資金的用途和流向，以及評價該部門是否很好地履行了受托責任。

全方位的施行基金會計是以會計制度的改革為依托的，同時也需要一個完善的監(jiān)督管理機構(gòu)。而這兩者都需要一個長期的過程，所以我國的事業(yè)單位可以考慮先以某種特定基金先試點施行該種基金會計制度，并確保該種以權(quán)責發(fā)生制為核算方式的基金不會與現(xiàn)行會計制度相抵觸，初步摸索出一種適應(yīng)于我國基本國情的事業(yè)單位會計制度新模式。而先引入的基金是以金額重大還是發(fā)生頻率高為選擇標準，亦或根據(jù)不同行業(yè)的事業(yè)單位制定各自特殊的基金仍是基金會計制度在實施過程中需要考慮的問題。

（二）施行雙軌制會計模式，將預(yù)算會計與基金會計相結(jié)合

對每項基金的收入和支出，都設(shè)置相應(yīng)的預(yù)算與實際兩套賬戶，這樣在一個會計年度終了時，可以生成會計報表同時反映上述兩種會計模式，便于進行比較和分析，也能更加全面反映出事業(yè)單位的實際收支情況，便于信息接受者和決策層作出正確的判斷。在我國事業(yè)單位財務(wù)管理中，預(yù)算會計是具有法律約束性的，財政部門可以通過預(yù)算會計，并設(shè)定一套預(yù)算賬戶來記錄和管理預(yù)算執(zhí)行的全過程。因此，預(yù)算會計的存在是舉足輕重的，用基金會計一味否定并取代預(yù)算會計是不可行的。而兩種會計核算方式的有效結(jié)合，一方面可以通過預(yù)算會計有效的控制和約束各級事業(yè)單位的資金使用狀況，強化事業(yè)單位的約束、監(jiān)督能力；另一方面也能通過基金會計重點了解某項特定用途的實際收支情況，也有利于事業(yè)單位定向或定額補助的下?lián)軟Q策。因此，基金會計的引入是有助于強化事業(yè)單位預(yù)算約束力的，“專款專用”還有利于規(guī)范事業(yè)單位的資金使用狀況，可促進權(quán)力制衡，同時也可以抹去一些腐敗的灰色地帶。長遠來看，推行基金會計既可完善我國事業(yè)單位現(xiàn)行會計核算制度，同時也可以推進會計核算制度與國際化接軌。

四、小結(jié)

綜上所述，對于事業(yè)單位會計制度技術(shù)層面的各種改進并不能完全解決我國事業(yè)單位現(xiàn)行預(yù)算制度存在的問題。只有推進預(yù)算監(jiān)督制度改革并真正做到預(yù)算透明化，使其真正地接受納稅人的公開監(jiān)督，才能克服當前會計核算方法所存在的不足。而這一切的基礎(chǔ)是事業(yè)單位必須提供準確、真實、客觀的會計信息，因此基金會計與預(yù)算會計的雙軌制模式的應(yīng)用將切實將事業(yè)單位會計核算模式推上一個新的臺階。

參考文獻

[1] 喬婧.國外基金會計模式在我國政府會計中的應(yīng)用[J]. 時代經(jīng)貿(mào)，2011（01）.

篇（9）

本次重點調(diào)研了以下情況：一是新的《財政總預(yù)算會計制度》落實情況，二是收回財政存量資金總預(yù)算會計核算情況，三是總預(yù)算會計按支出經(jīng)濟分類科目進行會計核算情況，四是預(yù)算會計職能劃分與會計賬套設(shè)置情況。主要考慮是：

1.選擇對新的《財政總預(yù)算會計制度》落實情況進行調(diào)研，主要是因為新的《財政總預(yù)算會計制度》要求2016年1月1日起執(zhí)行。年末調(diào)研落實情況，可以在一個相對完整的會計周期內(nèi)，有針對性地發(fā)現(xiàn)問題、掌握情況。此外，財政部2016上半年在全國范圍內(nèi)開展的財政資金安全檢查工作發(fā)現(xiàn)，個別地區(qū)尚未落實新的《財政總預(yù)算會計制度》，存在需要進一步了解并解決的問題。

2.選擇對收回財政存量資金總預(yù)算會計核算情況進行調(diào)研，主要是因為盤活財政存量資金工作是國務(wù)院的決策部署。2016年執(zhí)行中，地方反映盤活財政存量資金面臨著一些制度，其中，盤活財政存量資金的賬務(wù)處理辦法有些不易操作。此外，中央財政在對收回的財政存量資金按規(guī)定進行會計核算后，個別預(yù)算單位的個別預(yù)算科目也出現(xiàn)過負支出的情況，與地方所反映情況類似。

3.選擇對總預(yù)算會計按支出經(jīng)濟分類科目進行會計核算情況進行調(diào)研，主要是因為2015年底財政部提出：“財政總預(yù)算會計按支付系統(tǒng)中記錄的部門預(yù)算經(jīng)濟分類科目記賬”。國庫司于2016年初先行啟動按支出經(jīng)濟分類科目進行會計核算的系列工作，發(fā)現(xiàn)了一些問題，也積累了一些經(jīng)驗。2016年10月11日，《財政部關(guān)于印發(fā)〈支出經(jīng)濟分類科目改革試行方案〉的通知》出臺，要求2017年1月1日起在全國試行改革，調(diào)研相關(guān)情況恰逢其時。

4.選擇對預(yù)算會計職能劃分與會計賬套設(shè)置情況進行調(diào)研，主要是因為2015年底《財政部關(guān)于加強財政內(nèi)部控制工作的若干意見》出臺，要求財政系統(tǒng)全面推進內(nèi)部控制建設(shè)，切實提高財政部門的風險防控能力和內(nèi)部管理水平。從各級財政國庫部門的會計職能劃分和會計賬套設(shè)置情況，可以具體了解財政總預(yù)算會計核算管理的工作水平和財政資金運行管理的風險防控能力。本次調(diào)研的主要做法是：調(diào)研小組首先向兩個省的財政廳國庫處發(fā)出調(diào)研提綱，調(diào)研小組赴兩省后，與省本級、五個地級市、兩個縣的財政廳、局的財政總預(yù)算會計人員共同調(diào)研。一是座談交流；二是現(xiàn)場查看；三是資料交換。通過調(diào)研，所梳理的情況、拋出的問題、釋放的信息，得到了參與人員的一致認可。

二、調(diào)研了解到的主要情況和問題

（一）主要情況。從調(diào)研了解到的情況看，總體而言，地方各級財政高度重視總預(yù)算會計工作，在加強制度建設(shè)的同時，注重夯實總預(yù)算會計基礎(chǔ)工作，以不斷適應(yīng)建立現(xiàn)代財政國庫管理制度的需要。

1.新的《財政總預(yù)算會計制度》落實情況。2015年新修訂的《財政總預(yù)算會計制度》一個顯著的變化是，在核算預(yù)算收支的同時，首次采用“雙分錄”會計核算方法，對與預(yù)算收支變動密切相關(guān)的資產(chǎn)負債情況進行核算，增設(shè)了用于核算反映政府財政持有的股權(quán)、債權(quán)等資產(chǎn)的會計科目和不同類型政府財政負債的會計科目。落實新的《財政總預(yù)算會計制度》，有利于奠定編制政府財務(wù)報告的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，有利于促進建立現(xiàn)代財政制度。新的《財政總預(yù)算會計制度》出臺后，各地高度重視，深入領(lǐng)會新制度精髓，積極組織轄區(qū)內(nèi)各級財政部門貫徹落實，綜合運用集中面授、視頻培訓(xùn)等方式，對于新制度出臺的背景與意義、新制度的內(nèi)容與變化、新舊制度銜接及執(zhí)行新制度的要求等開展全方位的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，有效提升了各級財政總預(yù)算會計人員對于新制度的理解力和執(zhí)行力。同時，做好會計核算信息系統(tǒng)的記賬規(guī)則、新舊科目轉(zhuǎn)換、升級改造等技術(shù)準備工作，為新舊制度平穩(wěn)對接和新制度執(zhí)行提供技術(shù)保障。所調(diào)研兩省的各級財政均執(zhí)行了新制度，只是落實程度不一。

2.收回財政存量資金總預(yù)算會計核算情況。財政存量資金情況復(fù)雜，部門如何繳回、會計如何處理，對于總預(yù)算會計屬于新的工作任務(wù)。為規(guī)范會計核算方法，財政部2015年出臺了《財政部關(guān)于收回財政存量資金預(yù)算會計處理有關(guān)問題的通知》（財預(yù)［2015］81號）。所調(diào)研省份之一根據(jù)國務(wù)院和財政部文件，結(jié)合本省實際，印發(fā)了《省財政廳關(guān)于收回財政存量資金預(yù)算會計處理有關(guān)問題的通知》。對于省直部門存量資金，收回時，按照財預(yù)［2015］81號文件，掛“暫存款”科目。支出時，按原用途使用的，直接沖減“暫存款”科目的掛賬；調(diào)整用途的，先按原撥款支出科目沖減本級當年支出，再重新安排支出。該省反映，由于部門的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金一般年限長、項目雜，部門很難分辨具體的原撥款支出科目，因此，收回的存量資金一旦盤活他用，很難準確地按原科目沖減支出。所調(diào)研省份之二收回的存量資金先掛“暫存款”科目，重新安排支出時區(qū)分是否安排到原資金使用部門進行不同的會計處理：對于仍安排到原部門使用的，沖減原支出科目；對于調(diào)整資金使用部門的，則難以按規(guī)定沖減原支出科目。實際執(zhí)行中，對于收回的存量資金重新安排使用時，大多作了調(diào)整，因此難以嚴格按照財預(yù)［2015］81號文件進行會計處理。

3.按支出經(jīng)濟分類科目進行會計核算情況?！敦斦筷P(guān)于印發(fā)〈支出經(jīng)濟分類科目改革試行方案〉的通知》（財預(yù)［2016］135號）于2016年10月11日出臺，由于此項改革試行方案剛剛出臺，地方尚處于改革前的探索階段。所調(diào)研省份之一的省本級對于納入國庫集中支付改革的單位，已按支出經(jīng)濟分類科目進行會計核算，其核算數(shù)據(jù)由國庫集中支付系統(tǒng)自動轉(zhuǎn)入總預(yù)算會計核算系統(tǒng)進行記賬。所調(diào)研省份之二的總預(yù)算會計尚未按支出經(jīng)濟分類科目進行會計核算，目前只按支出功能分類科目進行會計核算。通過試編2015年度支出經(jīng)濟分類決算，反映出各地不同程度存在項目支出經(jīng)濟分類的預(yù)算編制細化程度不高、經(jīng)濟分類支出預(yù)算約束性不強、預(yù)算單位對支出經(jīng)濟分類科目使用不規(guī)范等問題。

4.預(yù)算會計職能劃分與會計賬套設(shè)置情況。一是從會計職能劃分看，大部分省、市、縣國庫處（科、股）和支付中心實行“兩塊牌子、一套人馬”，國庫機構(gòu)的職能設(shè)置能夠滿足會計核算的需要；個別市、縣受人員編制限制，國庫和預(yù)算合署辦公。兩省國庫處均專門設(shè)有“會計組”，對預(yù)算內(nèi)、非稅及其他專戶資金進行會計核算；市級以下國庫部門有的總預(yù)算會計參與資金核撥、會計核算及決算編制全過程，存在不相容崗位同一人兼任的現(xiàn)象。二是從會計賬套設(shè)置看，各地能夠根據(jù)制度規(guī)定，結(jié)合本地實際，按照資金性質(zhì)合理設(shè)置賬套并組織會計核算。所調(diào)研省份之一的省本級把會計業(yè)務(wù)分配給會計一組和會計二組，區(qū)分組別分別進行賬套設(shè)置和會計核算：一組主要負責總預(yù)算收支會計核算，定期報送省本級旬（月）報、編報省本級和全省財政總決算、部門決算和政府財務(wù)報告等；二組主要負責教育（非稅）專戶、統(tǒng)發(fā)工資等財政專戶的撥款及會計核算。所調(diào)研省份之二的省本級共設(shè)置五個賬套：一是總預(yù)算會計賬套，主要進行金庫收支、國庫集中支付等的會計核算；二是非稅專戶會計賬套，主要進行非稅收入收繳和納入財政專戶管理資金的會計核算；三是社?；饘魰嬞~套；其余兩個是其他財政專戶會計賬套。

（二）主要問題。受各地經(jīng)濟發(fā)展水平及財政財務(wù)管理理念等因素影響，各級財政總預(yù)算會計核算管理工作中遇到的困難和存在的問題各有不同。調(diào)研中主要發(fā)現(xiàn)了以下問題：1.對股權(quán)、債權(quán)、債務(wù)的會計核算問題。2016年是執(zhí)行新制度的第一年，受財政部門內(nèi)部職能分工多變、政府資產(chǎn)管理模式多樣、需追溯信息的時間跨度較為久遠等客觀因素影響，實際工作中，為了啟動并完成對股權(quán)、債權(quán)、債務(wù)等新增事項的會計核算，各級總預(yù)算會計是在困難中摸索前進。一是會計核算依據(jù)獲取困難?？傤A(yù)算會計對股權(quán)、債權(quán)、債務(wù)等進行會計核算，需要相關(guān)單位提供原始數(shù)據(jù)及相關(guān)資料作為依據(jù)。但實際情況比較復(fù)雜，尤其是涉及的股權(quán)管理部門數(shù)量較多、各部門對股權(quán)的管理水平不一，總預(yù)算會計獲取股權(quán)投資數(shù)據(jù)的準確完整性和真實可靠性難以保障，信息獲取的渠道也難以確定。二是股權(quán)、債權(quán)核算內(nèi)容需進一步明確。基層情況比較復(fù)雜，政府組織招商引資、推進城鄉(xiāng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等活動都會涉及大量的資金運作，所發(fā)生的業(yè)務(wù)是否形成股權(quán)、債權(quán)等，需要在管理環(huán)節(jié)予以明確。但目前，有些文件資料對于是否形成股權(quán)、債權(quán)等的管理規(guī)定并不明確，會計人員在具體進行會計處理時，難以做出準確判斷，容易因會計人員業(yè)務(wù)能力和理解水平不同而造成會計處理方法各不相同。2.收回財政存量資金的會計核算問題。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，對于收回財政存量資金的會計核算方式，地方財政存在打政策球現(xiàn)象。由于使用存量資金安排支出時，需要沖減相關(guān)預(yù)算單位、相關(guān)支出科目的當年支出，可能會影響相關(guān)預(yù)算單位的預(yù)算執(zhí)行情況，同時辨別存量資金曾經(jīng)列支的科目也有難度，各地財政在進行會計核算時，有的不視具體情況只沖減“暫存款”科目的掛賬；有的將收回的存量資金從“暫存款”轉(zhuǎn)入“調(diào)入資金”科目，再重新安排使用，出現(xiàn)重復(fù)列收列支問題。

3.按支出經(jīng)濟分類科目進行會計核算問題。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，按支出經(jīng)濟分類科目進行會計核算存在以下問題：一是預(yù)算單位與總預(yù)算會計按支出經(jīng)濟分類科目進行會計核算的結(jié)果不完全一致。在目前尚未正式實行支出經(jīng)濟分類科目改革的情況下，受預(yù)算單位對支出經(jīng)濟分類科目的使用不夠規(guī)范、現(xiàn)金提取時支出經(jīng)濟分類科目的填寫較為隨意等現(xiàn)象的影響，預(yù)算單位的實際支出與總預(yù)算會計核算的支出，其經(jīng)濟分類科目數(shù)據(jù)存在不一致的問題。二是部分支出經(jīng)濟分類科目數(shù)據(jù)難以獲取。第一，由于尚未納入國庫集中支付的部門，其資金撥付仍采用實撥資金流程，部分經(jīng)濟分類支出數(shù)據(jù)總預(yù)算會計無法獲取。第二，對于地方涉及到非本級預(yù)算單位的支出，是由財政代編支付計劃時選擇經(jīng)濟分類科目。這類撥款一般為大額的一次性撥款，在編報支付計劃時無法具體列報經(jīng)濟分類科目支出計劃。第三，按照權(quán)責發(fā)生制核算的資金，由于尚未形成實際支出，則暫時無法確定經(jīng)濟分類科目數(shù)據(jù)。

4.不同會計賬套重復(fù)核算的問題。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，雖然各地賬套設(shè)置較為合理，涵蓋了全部財政業(yè)務(wù)，能夠全面核算、準確反映本地區(qū)財政資金情況，但從具體核算情況看，不同賬套間存在核算內(nèi)容重復(fù)的問題。以其中一個省本級為例，總預(yù)算會計和財政專戶會計對非稅收入收繳業(yè)務(wù)重復(fù)進行會計核算，兩個賬套每天分別就單位名稱、入庫時間等收繳明細事項同時做大量的核對工作，兩個賬套核算的明細程度相同，一定程度上造成了人力和資源的浪費。

5.基層財政總預(yù)算會計人員配備問題。各地普遍反映國庫部門人員編制不足，尤其是基層國庫部門人員偏少，有的與預(yù)算部門合署辦公，有的國庫股只有1人；市、縣財政總預(yù)算會計工作人員配備尤其不足，一人多崗現(xiàn)象較為普遍，未能按照不相容職務(wù)相分離原則進行崗位設(shè)置，也難以建立規(guī)范的AB角替崗制度，致使會計核算管理業(yè)務(wù)難以細化，財政總預(yù)算會計工作存在潛在風險。

三、對總預(yù)算會計核算管理工作的建議

（一）強化新制度的落實1.進一步開展調(diào)研活動。結(jié)合編制政府財務(wù)報告、開展政府與社會資本合作等財政改革進展情況，有側(cè)重地選擇政府資產(chǎn)負債情況復(fù)雜、新增會計事項多的省份進一步擴大調(diào)研范圍，廣泛開展交流活動；在進一步了解各地情況的基礎(chǔ)上，邀請與資產(chǎn)管理相關(guān)的部門召開研討會，共同探討解決有關(guān)股權(quán)、債權(quán)、債務(wù)等核算和反映方面的焦點、難點問題。2.研究制定實施細則。制度通常具有宏觀性、一般性和指導(dǎo)性，為做好具體實施工作，往往還需要依據(jù)實際情況制定實施細則，增強制度的可操作性。對于新的《財政總預(yù)算會計制度》實施過程中，尤其是 對于股權(quán)、債權(quán)、債務(wù)等新增事項進行會計核算過程中遇到的困難和問題，建議研究制定實施細則，規(guī)范相關(guān)信息的統(tǒng)計口徑和資料報送機制，以提高會計信息質(zhì)量，強化新制度的落實。

（二）嚴格收回財政存量資金相關(guān)制度的執(zhí)行。為規(guī)范對收回財政存量資金的會計核算方法，《財政部關(guān)于收回財政存量資金預(yù)算會計處理有關(guān)問題的通知》（財預(yù)［2015］81號）規(guī)定，總預(yù)算會計在收回資金時列“暫存款”科目；安排使用時，如按原科目支出則沖銷“暫存款”，如調(diào)整用途則先沖銷“暫存款”和原支出科目、再按實際支出科目列支。這種制度安排，一是符合《財政總預(yù)算會計制度》，二是可以避免年度之間的重復(fù)列收列支。因此，建議各地嚴格按照文件規(guī)定進行會計核算。對于沖減支出可能對當年預(yù)算執(zhí)行情況產(chǎn)生的影響，建議通過區(qū)分數(shù)據(jù)統(tǒng)計口徑予以解釋，一是可以在原預(yù)算執(zhí)行報表后，附注說明沖減支出情況；二是可以生成預(yù)算執(zhí)行數(shù)（含沖減支出數(shù)）和資金實際支出數(shù)（不含沖減支出數(shù)）兩張報表。對于執(zhí)行中的困難，建議總預(yù)算會計加強與其他內(nèi)部職能部門的協(xié)調(diào)溝通，通過完善系統(tǒng)功能、建立臺賬等方式盡可能掌握每筆資金的來龍去脈，規(guī)規(guī)矩矩組織會計核算，實實在在反映財政資金運行，充分發(fā)揮總預(yù)算會計的職能作用。

篇（10）

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）05- 0012- 05

1 引 言

會計屬性的研究，是會計理論基礎(chǔ)問題，似乎已成定論，但會計的屬性定論為：管理活動、工具論、信息系統(tǒng)等至今不乏爭論，總定義在社會學(xué)科下的管理科目，已既成事實。2010年中國會計學(xué)會會計史分會在河北承德召開的國際會計史學(xué)術(shù)會議上，有學(xué)者向郭道揚教授提出了這樣一個問題：請您就會計學(xué)與數(shù)學(xué)的關(guān)系說說見解。郭教授從會計學(xué)與數(shù)學(xué)的聯(lián)系與區(qū)別兩個方面分析了兩學(xué)科的關(guān)系，從中反映了會計學(xué)科的二重性，即會計學(xué)既有其社會學(xué)科的一面，也存在其自然學(xué)科的一面，會計學(xué)，其實是交叉學(xué)科，具有社會和自然二重屬性（本文不再述及）。本文基于會計二重性，認為會計方法中的會計分錄也遵循二重性，進而構(gòu)造出計算等式法，它是現(xiàn)行會計分錄“科目對應(yīng)方法”的基礎(chǔ)。會計分錄是對會計受理的會計事項進行分析，確認復(fù)式記賬的對應(yīng)關(guān)系，從而據(jù)此登記賬簿的業(yè)務(wù)過程。編制會計記賬憑證，確認會計科目、賬戶及其借貸方向，是記賬、算賬的依據(jù)，是期末結(jié)賬、轉(zhuǎn)賬，核算經(jīng)營成果，編制會計報表的基礎(chǔ)。會計分錄的編制是專業(yè)學(xué)習中的關(guān)鍵知識點，學(xué)習者掌握了會計分錄的編制，也就基本掌握了會計方法中的要素、確認、計量中的主要技能知識點?，F(xiàn)行會計分錄編制方法為科目對應(yīng)法，幾乎囊括《基礎(chǔ)會計》或《會計原理》，《財務(wù)會計》、《工業(yè)會計》、《金融會計》、《商業(yè)會計》、《預(yù)算會計》、《國際會計》、《納稅會計》等相關(guān)會計類教科書，其業(yè)務(wù)分錄處理對應(yīng)關(guān)系清楚，來龍去脈清晰，是不言而喻的；但長期的教學(xué)實踐表明，這種科目對應(yīng)法，不便學(xué)習者把握會計核算的精髓，往往會導(dǎo)致學(xué)習效率低下，學(xué)習效果不佳。本文試圖通過對會計二重性前提下的會計分錄編制方法進行研究，理論聯(lián)系實際，將新的會計分錄方法定義為計算等式法，把會計分錄方法定位于知識的關(guān)鍵點，使會計分錄方法更加完善。

本文中所提出的新的會計分錄計算等式編制方法，是源于教學(xué)實踐摸索中的經(jīng)驗總結(jié)，已通過教學(xué)實踐檢驗，取得了較好的教學(xué)效果；總之，通過會計分錄編制方法的研究，試圖將已經(jīng)取得的良好教學(xué)方法加以推廣應(yīng)用。

2 會計分錄編制的新方法――計算等式法