序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的核心范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

中圖分類號：F239.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-02

近幾年來，隨著國家對醫(yī)院衛(wèi)生制度的不斷改革，醫(yī)院對此項(xiàng)工作也越來越重視。為了能夠保證醫(yī)院衛(wèi)生制度的改革能夠順利完成，在財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作上也不能存在半點(diǎn)疏忽，對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過程中，應(yīng)該明確其注意事項(xiàng)，只有這樣，才能對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作進(jìn)行不斷完善，從而更好的服務(wù)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革。

一、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的可行性分析

對醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度是一項(xiàng)新的創(chuàng)新制度，這種創(chuàng)新制度是基于國際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)之上，結(jié)合我國政策所提供的相關(guān)理論指導(dǎo)，加之注冊會計(jì)師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障三者共同結(jié)合的前提下制定出來的一項(xiàng)制度。

（一）醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)是國際上通行的做法

目前，國際上對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)已經(jīng)成為了很普遍的一項(xiàng)制度，在美國，為了能夠?yàn)獒t(yī)療訴訟提供充足的證據(jù)支持，維護(hù)公民的合法權(quán)益，州議會每年都會委托會計(jì)師事務(wù)所對相關(guān)醫(yī)院的財(cái)務(wù)支出情況進(jìn)行審計(jì)工作，并且將結(jié)果上交到州議會的相關(guān)部門，以此作為醫(yī)院新財(cái)政的年度預(yù)算依據(jù)。除此之外，只要是在美國，各個地區(qū)的醫(yī)院收費(fèi)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)都可以開展醫(yī)療賬單審計(jì)業(yè)務(wù)。

在德國，相關(guān)部門按照國家相關(guān)法律法規(guī)的政策，將包括醫(yī)療在內(nèi)的各類社會保險結(jié)構(gòu)都設(shè)定為投保人和雇主共同參與決策的形式，這樣不僅能夠使資金的使用情況透徹化，而且能夠在很大程度上減少擅自挪用資金的情況。

（二）我國政策所提供的相關(guān)理論指導(dǎo)

在過去的一段時間里，我國醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都只是接受單位內(nèi)部和國家的審計(jì)，并沒有接受注冊會計(jì)師的外部審計(jì)。然而，隨著我國關(guān)于醫(yī)院有關(guān)制度的不斷改革，從國家新近的相關(guān)文件中，我們不難看出，對于注冊會計(jì)師參與到醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中這項(xiàng)政策，已經(jīng)有了明確的法律依據(jù)，并不存在任何制度障礙。

（三）注冊會計(jì)師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障

近幾年來，注冊會計(jì)師作為我國社會經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，借助其本身所特有的專業(yè)知識，在各個類型的企業(yè)建設(shè)中都發(fā)揮了不可替代的重要作用。隨著我國上市公司企業(yè)制度的不斷完善，每年公司內(nèi)所涉及的年終報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)、清產(chǎn)核算、企業(yè)注冊資本驗(yàn)證以及基建工程預(yù)決算等諸多領(lǐng)域都先后實(shí)施了注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度。

二、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作需要掌握的要領(lǐng)

醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作對于醫(yī)院的穩(wěn)步發(fā)展具有很大的作用。因此，相關(guān)的工作人員在工作的過程中，必須要對其中的要領(lǐng)進(jìn)行充分的掌握，一般來說，醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的要領(lǐng)有以下幾個方面：

（一）明晰醫(yī)院審計(jì)目標(biāo)和方法

對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行透徹的理解，才能從實(shí)際出發(fā)，制定出相應(yīng)的審計(jì)措施，從而達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。針對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的，相關(guān)資料已經(jīng)有明確規(guī)定，主要是對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導(dǎo)致的重大錯報(bào)獲取合理保證。由于注冊會計(jì)師在對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過程中，接觸到的醫(yī)院規(guī)模不同、管理水平不同，內(nèi)部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計(jì)工作進(jìn)行戰(zhàn)略制定時，注冊會計(jì)師一定要將該醫(yī)院的實(shí)際情況進(jìn)行詳細(xì)的了解，重點(diǎn)關(guān)注醫(yī)院的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其運(yùn)行的有效性，關(guān)注大額資金在使用之前是否經(jīng)過相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的一致同意。同時，在審計(jì)的過程中，為了能夠?qū)徲?jì)目標(biāo)充分實(shí)現(xiàn)，對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進(jìn)行重新計(jì)算、重新執(zhí)行，以免出現(xiàn)審計(jì)錯誤的情況。

（二）對審計(jì)范圍和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行嚴(yán)格把控

此處所提到的審計(jì)范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內(nèi)容范圍。其中最重要的要屬內(nèi)容范圍，醫(yī)院審計(jì)中所涉及到的內(nèi)容范圍是指反映該醫(yī)院在某一特定的時間內(nèi)的具體財(cái)務(wù)情況和某一會計(jì)期間的收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量、預(yù)算收支執(zhí)行情況等相關(guān)的書面文件。注冊會計(jì)師在對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)之前，對所審計(jì)的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現(xiàn)重復(fù)審計(jì)和審計(jì)遺漏的現(xiàn)象。

同時，在對審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行確定的時候，注冊會計(jì)師必須根據(jù)該醫(yī)院所處的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素環(huán)境、被審計(jì)醫(yī)院的性質(zhì)與主要業(yè)務(wù)活動、會計(jì)政策的選擇與運(yùn)用、被審計(jì)醫(yī)院的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)業(yè)務(wù)風(fēng)險、財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價等因素，來對其進(jìn)行綜合性評估，從而根據(jù)評估得到的結(jié)果進(jìn)行審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域的定位工作。其中，對于醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性檢查，醫(yī)院固定資產(chǎn)尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購置、使用、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢，醫(yī)院成本核算，費(fèi)用的歸集與分?jǐn)?，醫(yī)院收入的資金來源，取消藥品加成后減少的收入數(shù)額，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況等方面，將會成為醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。

（三）熟練醫(yī)院業(yè)務(wù)流程與會計(jì)核算特點(diǎn)

注冊會計(jì)師在對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過程中，應(yīng)該對被審計(jì)醫(yī)院的各項(xiàng)重大業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的了解，并且進(jìn)行系統(tǒng)的分析，從而發(fā)現(xiàn)其中可能存在的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)；同時，隨著公立醫(yī)院制度內(nèi)部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補(bǔ)償機(jī)制改革和財(cái)務(wù)會計(jì)制度改革以后，公立醫(yī)院的補(bǔ)償渠道也會逐步發(fā)生改變，會由原本的服務(wù)收費(fèi)、藥品加成收入和財(cái)政補(bǔ)助三個渠道，改為服務(wù)收費(fèi)和財(cái)政補(bǔ)助兩個渠道。從而，醫(yī)院會計(jì)核算的形式也會從過去的不強(qiáng)調(diào)成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財(cái)務(wù)報(bào)表體系過渡到新的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。因此，注冊會計(jì)師在對相關(guān)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的時候，會面臨很大的挑戰(zhàn)。

三、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)該注意的問題

雖然，我國對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作給予了高度的重視，但在其具體實(shí)施的過程中，仍然存在許多有待改進(jìn)的問題，為了能夠使醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度得到合理完善，在未來的工作中，要對以下問題多多注意：

（一）隨著社會的發(fā)展，為了能夠順應(yīng)時代的發(fā)展腳步，國家財(cái)政部必然會對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作進(jìn)行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發(fā)了《醫(yī)院會計(jì)制度》，其中就針對醫(yī)院會計(jì)制度做出了新的制定。因此，為了能夠?qū)⑨t(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)工作做好，注冊會計(jì)師應(yīng)該對醫(yī)院會計(jì)制度的新動向、新特點(diǎn)和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計(jì)師審計(jì)服務(wù)帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業(yè)水平和素養(yǎng)。

（二）我國大多數(shù)醫(yī)院其業(yè)務(wù)流程有顯著特色，通常都不是以營利為目的，因此，需要注冊會計(jì)師全面熟悉和把握。在醫(yī)院審計(jì)業(yè)務(wù)承接和執(zhí)業(yè)的過程中，會計(jì)師事務(wù)所要牢記誠信為本、操守為重的職業(yè)理念，堅(jiān)守獨(dú)立客觀公正的職業(yè)原則，牢固樹立和遵循質(zhì)量意識、風(fēng)險意識、責(zé)任意識和服務(wù)意識，不斷提升專業(yè)服務(wù)質(zhì)量與水平，努力將自身的表現(xiàn)與醫(yī)院的核心思想相契合。

（三）為了能夠?qū)⑽覈t(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作有效的展開，擁有一批高素質(zhì)高水平的注冊會計(jì)師是實(shí)現(xiàn)此項(xiàng)工作的一個基本保障，因此，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將注冊會計(jì)師相關(guān)人才的培養(yǎng)重視起來。比如加強(qiáng)崗位培訓(xùn)和業(yè)務(wù)練兵，將中青年和業(yè)務(wù)骨干培養(yǎng)列入重要議事日程，并以此為契機(jī)，充實(shí)和健全事務(wù)所人才培養(yǎng)計(jì)劃。改革完善人力資源政策，不斷增強(qiáng)事務(wù)所的實(shí)力和專業(yè)服務(wù)水平。此外為增強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主動性和實(shí)效性，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注意和醫(yī)院進(jìn)行及時有效的溝通。

（四）醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目及部分醫(yī)院財(cái)務(wù)收支涉及醫(yī)學(xué)專業(yè)知識需要作出相應(yīng)的專業(yè)判斷，但這不是注冊會計(jì)師的專長。對此。在開展醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)建立與醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)專家及信息技術(shù)專家的專業(yè)合作機(jī)制，注意利用他們的工作，為開展審計(jì)服務(wù)提供強(qiáng)有力的技術(shù)支撐。

綜上所述，為了能夠使我國醫(yī)藥衛(wèi)生制度得到不斷的完善，實(shí)現(xiàn)我國醫(yī)療衛(wèi)生制度科學(xué)化、合理化，在未來的時間里，對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作是不容忽視的，相關(guān)工作人員應(yīng)該在工作中盡職盡責(zé)，確保財(cái)務(wù)會計(jì)內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行。對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中存在的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)該采取有效的解決措施，改進(jìn)和完善報(bào)表審計(jì)制度，從而更好的為醫(yī)療事業(yè)的發(fā)展提供保障。

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篇（2）

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)區(qū)別

2012年，納入內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施范圍的853家上市公司中，除20家公司單獨(dú)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)外，其余833家公司均采取內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互整合的形式。這表明，整合審計(jì)是目前上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的主流方式。在全面分析整合審計(jì)的必要性之前，必須在理論上探討財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別：

第一，審計(jì)意見的區(qū)別：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)僅需對財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯報(bào)出具審計(jì)意見，雖然內(nèi)部控制對財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯報(bào)很重要，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告一般不需要對外報(bào)告內(nèi)部控制情況。而內(nèi)部控制審計(jì)則需要對企業(yè)在財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)方面的內(nèi)部控制做出嚴(yán)格的評估，其側(cè)重點(diǎn)不同導(dǎo)致了審計(jì)意見發(fā)表的區(qū)別：1、在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師則出具無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。2、注冊會計(jì)師對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表否定意見，意味著財(cái)務(wù)報(bào)告的編制不符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

第二，對于被審計(jì)單位的區(qū)別：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為了提高被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度，對于關(guān)注被審計(jì)單位財(cái)務(wù)情況的銀行而言更為關(guān)注；而內(nèi)部控制審計(jì)是對保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量良好和其他內(nèi)部控制得到運(yùn)行的審計(jì)，對于關(guān)注被審計(jì)單位治理的投資者而言更為關(guān)注，其有助于投資者在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險和投資價值。

第三，審計(jì)程序、審計(jì)內(nèi)容的區(qū)別：1、對內(nèi)部控制了解和測試的目的不同：注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中評價內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量，以及支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見類型。在內(nèi)部控制審計(jì)中評價內(nèi)部控制的目的，則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見。2、內(nèi)部控制測試范圍存在區(qū)別。注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計(jì)策略，對于某些審計(jì)領(lǐng)域，可以不進(jìn)行內(nèi)部控制測試程序。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師必須進(jìn)行內(nèi)部控制測試程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對每一審計(jì)領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。3、內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計(jì)師測試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴(yán)，控制測試的樣本量選擇相對彈性較小。

二、整合審計(jì)的必要性分析

從上述審計(jì)意見的區(qū)別、對于被審計(jì)單位的區(qū)別，以及審計(jì)程序、審計(jì)內(nèi)容的區(qū)別可以得知：內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。但在審計(jì)技術(shù)、審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，兩者審計(jì)模式、審計(jì)程序等存在著很多可以相互借鑒之處，在一項(xiàng)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項(xiàng)審計(jì)提供線索和思路。

目前，美國《薩班斯―奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)定位在整合審計(jì)。美國的一項(xiàng)調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯―奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項(xiàng)審計(jì)工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。為此，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也提倡將兩者整合進(jìn)行，具體原因如下：

第一，兩種審計(jì)工作存在重合：內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見，注冊會計(jì)師要了解和測試內(nèi)部控制獲得內(nèi)部控制在足夠長的期間（可能短于財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個期間）內(nèi)運(yùn)行有效的證據(jù)。二者目前均采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師也必須了解內(nèi)部控制，在評估認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險時預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，并在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時實(shí)施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師要測試其在整個審計(jì)期間內(nèi)的有效性。因此整合審計(jì)可以減少審計(jì)工作量，提高審計(jì)效率。

第二，審計(jì)意見可以互相支持，提高審計(jì)質(zhì)量。一方面，內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師在對內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時，應(yīng)同時考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中控制測試的結(jié)果，若財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯報(bào)，而現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報(bào)，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。另一方面，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，也要利用內(nèi)部控制審計(jì)中控制測試的結(jié)果。內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的缺陷會影響注冊會計(jì)師做出的控制風(fēng)險評估結(jié)論，進(jìn)而影響實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

三、整合審計(jì)案例分析

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之所以要整合，其核心在于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要對內(nèi)部控制的了解與測試，而內(nèi)部控制審計(jì)則是內(nèi)部測試是否有效出具審計(jì)意見。所以以下通過案例分析財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之間的聯(lián)系和區(qū)別：

第一，北大荒2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見中披露：北大荒及其子公司管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，未能對子公司實(shí)施有效控制。如：子公司黑龍楊岱投資管理公司向哈爾濱喬仕房地產(chǎn)開發(fā)公司提供喬遷借款50000萬元，其中19000萬元被該公司挪用，按合同約定有16000萬元逾期未收回。（2）北大荒在資產(chǎn)減值測試、定期核對往來款項(xiàng)、依法取得涉稅憑證和準(zhǔn)確計(jì)繳稅金等方面存在缺陷，未能有效執(zhí)行《公司資產(chǎn)減值提取和資產(chǎn)損失處理內(nèi)部控制制度》和《財(cái)務(wù)管理制度》等有關(guān)規(guī)定。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng)，中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制審計(jì)出具了否定意見。

而在2012年北大荒審計(jì)報(bào)告中披露事項(xiàng)：北大荒公司合并資產(chǎn)負(fù)債表其他應(yīng)收款年末余額中，有69375萬元屬于對合并范圍之外房地產(chǎn)開發(fā)公司的借款。截至本報(bào)告日，我們對北大荒公司對該等其他應(yīng)收款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 13636 萬元未能獲取充分的審計(jì)證據(jù)以判斷北大荒公司對這些其他應(yīng)收款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是否足夠和充分。故中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所對北大荒出具了保留的審計(jì)意見，這與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中提及的減值事項(xiàng)也有密切的關(guān)系。

第二，江淮汽車2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見中披露：經(jīng)向國家質(zhì)檢總局備案，根據(jù)江淮汽車董事會2013年3月28日第三屆十二次會議審議通過的《關(guān)于召回部分同悅轎車的議案》，江淮汽車擬自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生產(chǎn)的同悅轎車117072輛。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng)，華普天健會計(jì)師事務(wù)所出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。由于上述事項(xiàng)并未影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯報(bào)，華普天健會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)2012年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出具無保留意見。

第三，深天地2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見中披露：2013年3月15日，深建字（2013）39號文責(zé)令深圳市天地混凝土有限公司（南山區(qū)西麗鎮(zhèn)茶光路北站）停業(yè)整頓一年。深圳市住房和建設(shè)局在2012年預(yù)拌混凝土生產(chǎn)企業(yè)資質(zhì)動態(tài)核查中發(fā)現(xiàn)深圳天地遠(yuǎn)東混凝土有限公司實(shí)際處于無生產(chǎn)場所、無設(shè)備、無人員狀態(tài)，已不符合資質(zhì)條件要求。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng)，大華會計(jì)師事務(wù)所出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。由于上述事項(xiàng)使得注冊會計(jì)師必須在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)審計(jì)報(bào)告使用者注意該事項(xiàng)，可能影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯報(bào)，所以大華會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)2012年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告相同。

從上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和內(nèi)部控制審計(jì)意見可以發(fā)現(xiàn)，二者審計(jì)意見并非完全一致，在實(shí)例中主要分為五種組合情況：

1、企業(yè)內(nèi)部控制不存在缺陷，則注冊會計(jì)師根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)測試的結(jié)果，對企業(yè)是否存在重大錯報(bào)出具審計(jì)意見。

2、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)，故二者都需要出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

3、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)表無關(guān)，所以內(nèi)部控制審計(jì)意見需要出具保留或者否定意見，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

4、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷并不與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)直接相關(guān)，但是注冊會計(jì)師認(rèn)為該內(nèi)部控制缺陷對公司的影響仍然存在不確定性，故財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要出具帶有強(qiáng)調(diào)段的無保留意見。

5、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，與此相關(guān)的內(nèi)部控制也影響到了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，但被審計(jì)單位已按照注冊會計(jì)師的要求對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整，注冊會計(jì)師在出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時，可以出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。

四、結(jié)論與建議：整合審計(jì)的可行性

從上述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之間的理論和實(shí)例分析，我們發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)存在著很強(qiáng)的關(guān)系性。注冊會計(jì)師在最后出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見時，如果發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)，只要被審計(jì)單位最后同意審計(jì)調(diào)整，注冊會計(jì)師即可出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)則不同；在內(nèi)部控制審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進(jìn)而決定是否出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。對于注冊會計(jì)師，為了更好地實(shí)施整合審計(jì)，著重需要從以下幾個方面入手：

1、在計(jì)劃審計(jì)工作：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步確定可接受的重要性水平。判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)為依據(jù)的。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)中對于重要性水平的判斷是相同的。

2、風(fēng)險評估程序：風(fēng)險評估是整合審計(jì)的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)充分識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險，以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序應(yīng)對評估的錯報(bào)風(fēng)險。風(fēng)險評估同時也貫穿于整個內(nèi)部控制審計(jì)過程，企業(yè)層面控制對內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測試及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的范圍。

3、注冊會計(jì)師的風(fēng)險應(yīng)對包括實(shí)質(zhì)性測試和控制測試：選擇擬測試的控制時，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應(yīng)對相關(guān)認(rèn)定的錯報(bào)風(fēng)險，則沒有必要測試所有控制，應(yīng)當(dāng)選擇更容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測試。當(dāng)存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷時，內(nèi)部控制即被認(rèn)定為無效。如果注冊會計(jì)師識別了控制缺陷，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中注冊會計(jì)師會直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序，而在整合審計(jì)中，注冊會計(jì)師還應(yīng)進(jìn)一步評價內(nèi)部控制，進(jìn)行控制測試，確定該控制缺陷單獨(dú)或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見。

4、審計(jì)結(jié)論及出具審計(jì)報(bào)告：在審計(jì)結(jié)論階段，注冊會計(jì)師應(yīng)綜合地評價發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了足夠證據(jù)支持對財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯報(bào)及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計(jì)意見。整合審計(jì)中每一部分審計(jì)的結(jié)果會支持其他部分審計(jì)的結(jié)論，注冊會計(jì)師做出控制是否有效的結(jié)論應(yīng)基于所有方面獲得的控制相關(guān)信息，包括：內(nèi)控審計(jì)中控制測試的結(jié)果、報(bào)表審計(jì)中的控制測試、由錯報(bào)發(fā)現(xiàn)的控制缺陷及管理層識別的控制缺陷。這些信息既影響財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，也影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制風(fēng)險評估。在綜合評價財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險和控制缺陷后，分別出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和內(nèi)部控制審計(jì)意見。

篇（3）

對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行透徹的理解，才能從實(shí)際出發(fā)，制定出相應(yīng)的審計(jì)措施，從而達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。針對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的，相關(guān)資料已經(jīng)有明確規(guī)定，主要是對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導(dǎo)致的重大錯報(bào)獲取合理保證。由于注冊會計(jì)師在對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過程中，接觸到的醫(yī)院規(guī)模不同、管理水平不同，內(nèi)部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計(jì)工作進(jìn)行戰(zhàn)略制定時，注冊會計(jì)師一定要將該醫(yī)院的實(shí)際情況進(jìn)行詳細(xì)的了解，重點(diǎn)關(guān)注醫(yī)院的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其運(yùn)行的有效性，關(guān)注大額資金在使用之前是否經(jīng)過相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的一致同意。同時，在審計(jì)的過程中，為了能夠?qū)徲?jì)目標(biāo)充分實(shí)現(xiàn)，對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進(jìn)行重新計(jì)算、重新執(zhí)行，以免出現(xiàn)審計(jì)錯誤的情況。

對審計(jì)范圍和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行嚴(yán)格把控

此處所提到的審計(jì)范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內(nèi)容范圍。其中最重要的要屬內(nèi)容范圍，醫(yī)院審計(jì)中所涉及到的內(nèi)容范圍是指反映該醫(yī)院在某一特定的時間內(nèi)的具體財(cái)務(wù)情況和某一會計(jì)期間的收人費(fèi)用、現(xiàn)金流量、預(yù)算收支執(zhí)行情況等相關(guān)的書面文件。注冊會計(jì)師在對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)之前，對所審計(jì)的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現(xiàn)重復(fù)審計(jì)和審計(jì)遺漏的現(xiàn)象。同時，在對審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行確定的時候，注冊會計(jì)師必須根據(jù)該醫(yī)院所處的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素環(huán)境、被審計(jì)醫(yī)院的性質(zhì)與主要業(yè)務(wù)活動、會計(jì)政策的選擇與運(yùn)用、被審計(jì)醫(yī)院的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)業(yè)務(wù)風(fēng)險、財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價等因素，來對其進(jìn)行綜合性評估，從而根據(jù)評估得到的結(jié)果進(jìn)行審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域的定位工作。其中，對于醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性檢查，醫(yī)院固定資產(chǎn)尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購置、使用、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢，醫(yī)院成本核算，費(fèi)用的歸集與分?jǐn)偅t(yī)院收人的資金來源，取消藥品加成后減少的收人數(shù)額，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況等方面，將會成為醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。

熟練醫(yī)院業(yè)務(wù)流程與會計(jì)核算特點(diǎn)

注冊會計(jì)師在對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過程中，應(yīng)該對被審計(jì)醫(yī)院的各項(xiàng)重大業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的了解，并且進(jìn)行系統(tǒng)的分析，從而發(fā)現(xiàn)其中可能存在的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié);同時，隨著公立醫(yī)院制度內(nèi)部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補(bǔ)償機(jī)制改革和財(cái)務(wù)會計(jì)制度改革以后，公立醫(yī)院的補(bǔ)償渠道也會逐步發(fā)生改變，會由原本的服務(wù)收費(fèi)、藥品加成收人和財(cái)政補(bǔ)助三個渠道，改為服務(wù)收費(fèi)和則政補(bǔ)助兩個渠道。從而，醫(yī)院會計(jì)核算的形式也會從過去的不強(qiáng)調(diào)成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財(cái)務(wù)報(bào)表體系過渡到新的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。因此，注冊會計(jì)師在對相關(guān)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的時候，會面臨很大的挑戰(zhàn)。

醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)該注意的問題

隨著社會的發(fā)展，為了能夠順應(yīng)時代的發(fā)展腳步，國家財(cái)政部必然會對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作進(jìn)行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發(fā)了《醫(yī)院會計(jì)制度》，其中就針對醫(yī)院會計(jì)制度做出了新的制定。因此，為了能夠?qū)⑨t(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)工作做好，注冊會計(jì)師應(yīng)該對醫(yī)院會計(jì)制度的新動向、新特點(diǎn)和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計(jì)師審計(jì)服務(wù)帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業(yè)水平和素養(yǎng)。

篇（4）

（一）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)類型一致，都屬于基于責(zé)任方任定的合理保證鑒證業(yè)務(wù) 注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)是指會計(jì)師事務(wù)所接受委托，對企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證，并對審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責(zé)任方）要事先對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，出具評價報(bào)告（鑒證對象信息），再由注冊會計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見，對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯報(bào)提供合理保證，旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。被審計(jì)單位管理層（責(zé)任方）反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表（鑒證對象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，注冊會計(jì)師針對財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。因此，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，二者業(yè)務(wù)類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最終目標(biāo)一致，都是為提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性 內(nèi)部控制審計(jì)是就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見，為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允表達(dá)表示意見，為財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯報(bào)提供合理保證，與內(nèi)部控制審計(jì)一樣都是直接面向社會公眾。雖然內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)表面上有一定差別，但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性是財(cái)務(wù)報(bào)表合法公允的基礎(chǔ)，在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時是以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中重大錯報(bào)重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計(jì)信息提供合理保證，其最終目標(biāo)都是為了提高對外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)程序相互關(guān)聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師必須了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并對其進(jìn)行風(fēng)險評估以確定隨后需要進(jìn)一步執(zhí)行的審計(jì)程序，并在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時實(shí)施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師要測試其在整個審計(jì)期間內(nèi)的有效性。對內(nèi)部控制的了解和評價是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一個必要階段，同時在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師要了解和測試內(nèi)部控制，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評價。二者的很多審計(jì)程序相互關(guān)聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中風(fēng)險評估收集到的有關(guān)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)、通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報(bào)等都是內(nèi)部控制審計(jì)中選擇具體控制實(shí)施控制測試的依據(jù)，如果在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯報(bào)，則說明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計(jì)提供線索；同樣，在內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊會計(jì)師在會計(jì)報(bào)表審計(jì)中究竟對哪些交易和認(rèn)定重點(diǎn)實(shí)施審計(jì)指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率和質(zhì)量。

（四）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都采用自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路 在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師首先要評估被審計(jì)單位的重大錯報(bào)風(fēng)險，以重大錯報(bào)風(fēng)險評估結(jié)果為依據(jù)實(shí)施總體反應(yīng)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序，這就是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。為了解被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險、內(nèi)部控制等情況，注冊會計(jì)師可以采取觀察、詢問、問卷調(diào)查等方法，這些方法在內(nèi)部控制審計(jì)中也被大量采用。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，要求注冊會計(jì)師按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作，并將其作為識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。審計(jì)人員首先應(yīng)了解并測試公司層控制，然后是報(bào)表重要賬戶的控制，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易的控制，每一步獲得的結(jié)論都將指導(dǎo)注冊會計(jì)師關(guān)注下一控制層面上的高風(fēng)險領(lǐng)域。自上而下法使審計(jì)人員很自然地駕馭了高風(fēng)險領(lǐng)域并避免了較低可能性對財(cái)務(wù)信息有重大影響的領(lǐng)域，指導(dǎo)注冊會計(jì)師只需要測試那些與是否存在實(shí)質(zhì)性漏洞而獲取合理保證相關(guān)的控制，其實(shí)質(zhì)也是一種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，并能大大地降低審計(jì)成本。

二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的實(shí)施思路

（一）審計(jì)計(jì)劃階段 高質(zhì)量的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊會計(jì)師合理利用審計(jì)資源，控制或降低審計(jì)風(fēng)險。在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作時，注冊會計(jì)師應(yīng)評價與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險、公司經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營特點(diǎn)、對他人工作的可利用程度等事項(xiàng)對內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)工作的影響，以便對企業(yè)內(nèi)部控制有效性和可獲取證據(jù)的類型與范圍作出初步判斷。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃審計(jì)工作則包括針對審計(jì)業(yè)務(wù)制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，與內(nèi)部控制審計(jì)類似，其在審計(jì)計(jì)劃的制定過程中也強(qiáng)調(diào)對被審計(jì)單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制等重大事項(xiàng)的了解。風(fēng)險評估則是二者在審計(jì)計(jì)劃階段整合的基礎(chǔ)，如在風(fēng)險評估過程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風(fēng)險領(lǐng)域，則在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中就應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注與該風(fēng)險相關(guān)的重要賬戶可能發(fā)生重大錯報(bào)的風(fēng)險。而且風(fēng)險評估是一個連續(xù)和動態(tài)地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常的或預(yù)期之外的情況時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時對審計(jì)計(jì)劃作出修正與調(diào)整。由于判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)為依據(jù)的，因此，在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同的重要性水平。為保證審計(jì)效率，如果注冊會計(jì)師在此階段對內(nèi)部控制的了解和評價足以識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險，就可以實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。

（二）控制測試階段 控制測試是內(nèi)部控制審計(jì)的核心程序。按照現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在評估認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險時，如預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的和僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時，就一定要進(jìn)行內(nèi)部控制測試，測試控制在相關(guān)期間或時點(diǎn)的運(yùn)行有效性，這實(shí)質(zhì)就是對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。由此可見，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的關(guān)鍵點(diǎn)就在內(nèi)部控制測試階段。在整合審計(jì)中，注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，要同時實(shí)現(xiàn)兩個目的：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。注冊會計(jì)師在測試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)層面控制，并考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應(yīng)對相關(guān)認(rèn)定的錯報(bào)風(fēng)險，則沒有必要測試所有控制，而應(yīng)選擇更容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測試。但由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是為了獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來支持財(cái)務(wù)報(bào)表合法公允性的審計(jì)意見，注冊會計(jì)師僅對所依賴的控制進(jìn)行測試評價，根據(jù)測試結(jié)果，分析對剩余審計(jì)工作的影響，其結(jié)果未必足以支持內(nèi)部控制有效性的審計(jì)意見，其審計(jì)范圍對內(nèi)部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計(jì)中，注冊會計(jì)師還需要補(bǔ)充控制測試的范圍。

（三）實(shí)質(zhì)性測試階段 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師必須實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序，為支持的審計(jì)意見提供基礎(chǔ)。包括對各類交易、賬戶、余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測試和分析性程序。注冊會計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計(jì)師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序中，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)，除了需要考慮對已經(jīng)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的影響外，還要考慮對內(nèi)部控制評價的影響。如果在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯報(bào)，則說明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷。為將在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內(nèi)部控制審計(jì)中，提高審計(jì)的效益和效率，注冊會計(jì)師還可以考慮在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序之后，對內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)。

（四）評價控制缺陷內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計(jì)師需要評價其注意到的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷，但在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時，不要求注冊會計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于：控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報(bào)錯報(bào)的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯報(bào)的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計(jì)師需要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中確定的重要性水平，支持對財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷重要性的評價。注冊會計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進(jìn)行記錄，尤其是詳細(xì)記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報(bào)”的判斷，在評價控制缺陷嚴(yán)重性的記錄中，注冊會計(jì)師需要給予明確地考量和陳述。

（五）審計(jì)報(bào)告階段 完成審計(jì)工作后，注冊會計(jì)師應(yīng)綜合評價從各種來源獲取的證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告。按照我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，整合審計(jì)時應(yīng)分別出具兩種審計(jì)報(bào)告。在分別出具兩種審計(jì)報(bào)告時，建議在各自報(bào)告中說明已同時審計(jì)了企業(yè)的內(nèi)部控制（或財(cái)務(wù)報(bào)表）及發(fā)表的審計(jì)意見類型。需要注意的是，對內(nèi)部控制發(fā)表了否定意見并不表明財(cái)務(wù)報(bào)表一定存在重大錯報(bào)（如被審計(jì)單位已按照注冊會計(jì)師的要求對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整）。此外，注冊會計(jì)師還可以就審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，出具管理意見書，幫助被審計(jì)單位健全內(nèi)部控制機(jī)制，改善經(jīng)營管理。

三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合應(yīng)注意的問題

（一）審計(jì)獨(dú)立性 整合審計(jì)有利于注冊會計(jì)師節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險和實(shí)現(xiàn)兩者的審計(jì)目標(biāo)，兼顧了社會公眾、被審計(jì)單位和注冊會計(jì)師行業(yè)三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計(jì)獨(dú)立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計(jì)師對同一家企業(yè)既作咨詢又做審計(jì)和代行內(nèi)部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會（PCAOB）還特別規(guī)定：負(fù)責(zé)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的事務(wù)所不能同時為同一公司提供與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，但可提供其他方面的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，以避免咨詢服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性造成損害。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計(jì)師事務(wù)所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)。

（二）整合審計(jì)需要注冊會計(jì)師具備更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力 內(nèi)部控制審計(jì)給注冊會計(jì)師行業(yè)帶來了新的發(fā)展機(jī)遇和挑戰(zhàn)，作為一項(xiàng)新型鑒證業(yè)務(wù)，需要審計(jì)人員重新學(xué)習(xí)，積累經(jīng)驗(yàn)。而將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合實(shí)施，在審計(jì)計(jì)劃編制、風(fēng)險評估、控制測試和評價、利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)或內(nèi)部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計(jì)人員的風(fēng)險責(zé)任。為保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險，在整合審計(jì)時項(xiàng)目組人員的配備非常關(guān)鍵。

篇（5）

關(guān)鍵詞： 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；質(zhì)量控制

Key words: audit of financial statement；quality control

中圖分類號：F540.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）03-0107-01

0 引言

審計(jì)范圍在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，被審計(jì)單位管理層和治理層與注冊會計(jì)師承擔(dān)著不同的責(zé)任。明確劃分責(zé)任，不僅有助于被審計(jì)單位管理層和治理層與注冊會計(jì)師認(rèn)真履行各自的職責(zé)，為財(cái)務(wù)報(bào)表及其審計(jì)報(bào)告的使用者提供有用的經(jīng)濟(jì)決策信息，還有利于保護(hù)相關(guān)各方的正當(dāng)權(quán)益。

1 管理層和治理層的責(zé)任與注冊會計(jì)師的責(zé)任

1.1 管理層和治理層的責(zé)任財(cái)務(wù)報(bào)表是指對財(cái)務(wù)信息的結(jié)構(gòu)化表達(dá)。財(cái)務(wù)報(bào)表是在會計(jì)記錄的基礎(chǔ)上，依據(jù)某一財(cái)務(wù)報(bào)告框架（整套會計(jì)準(zhǔn)則）編制，旨在反映企業(yè)在某一時點(diǎn)擁有的經(jīng)濟(jì)資源和所欠的債務(wù)或一段期間資源和債務(wù)的變化。財(cái)務(wù)報(bào)表（通常包括附注）可能指一整套財(cái)務(wù)報(bào)表，但也可能指單一財(cái)務(wù)報(bào)表，如資產(chǎn)負(fù)債表。財(cái)務(wù)報(bào)告框架的規(guī)定確定了財(cái)務(wù)報(bào)表格式和內(nèi)容。管理層的責(zé)任主要包括：①選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策。②根據(jù)企業(yè)的具體情況，作出合理的會計(jì)估計(jì)。

1.2 注冊會計(jì)師的責(zé)任按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱審計(jì)準(zhǔn)則）的規(guī)定對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊會計(jì)師的責(zé)任。注冊會計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。為履行這一職責(zé)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)得出合理的審計(jì)結(jié)論，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。注冊會計(jì)師通過簽署審計(jì)報(bào)告確認(rèn)其責(zé)任。

1.3 兩種責(zé)任不能相互取代法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)責(zé)任，有利于從源頭上保證財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。同時，在某些方面，注冊會計(jì)師與管理層和治理層之間可能存在信息不對稱。管理層和治理層作為內(nèi)部人員，對企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點(diǎn)的會計(jì)處理決策和判斷，因此，管理層和治理層理應(yīng)對編制財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任。

2 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一般原則

2.1 遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則 目前，財(cái)政部已兩項(xiàng)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，即《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》。前者從會計(jì)師事務(wù)所層面上進(jìn)行規(guī)范，適用于包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)在內(nèi)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)；后者從執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人層面上進(jìn)行規(guī)范，僅適用于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)。這兩項(xiàng)準(zhǔn)則聯(lián)系緊密，前者是后者的制定依據(jù)。《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》明確了適用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的職業(yè)道德要求，并闡明了項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對遵守職業(yè)道德要求的責(zé)任。在某些方面，除非會計(jì)師事務(wù)所或其他方面提供了相左的信息，執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)組在履行其在適用于單項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)委托的質(zhì)量控制程序方面的責(zé)任時，應(yīng)當(dāng)依賴會計(jì)師事務(wù)所層面的質(zhì)量控制制度和程序。例如，在項(xiàng)目組成員的能力和技能方面，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)依賴會計(jì)師事務(wù)所的雇用和培訓(xùn)制度；在客戶關(guān)系的保持方面，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)依賴會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接和保持程序；在項(xiàng)目組遵守監(jiān)管和法律要求方面，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)依賴會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)控程序；在項(xiàng)目組成員的獨(dú)立性方面，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)依賴會計(jì)師事務(wù)所與保持獨(dú)立性有關(guān)的信息的收集和傳達(dá)程序。相應(yīng)地，《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》要求會計(jì)師事務(wù)所建立政策和程序，以合理保證會計(jì)師事務(wù)所及其員工遵守相關(guān)的職業(yè)道德要求。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守財(cái)政部的會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及本所的質(zhì)量控制制度。

2.2 遵守審計(jì)準(zhǔn)則 審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊會計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對注冊會計(jì)師在某一審計(jì)領(lǐng)域的責(zé)任、所需要達(dá)到的目標(biāo)和核心要求、為達(dá)到這一目標(biāo)所要實(shí)施的必要審計(jì)程序作出了明確規(guī)范。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，以保證審計(jì)工作質(zhì)量，維護(hù)社會公眾利益，增進(jìn)社會公眾對注冊會計(jì)師行業(yè)的信心。為了確保注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時遵守審計(jì)準(zhǔn)則，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守會計(jì)師事務(wù)所按照有關(guān)質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求而建立的適合于本所的質(zhì)量控制制度，包括適合于審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序。

3 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷確定審計(jì)范圍。審計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)定注冊會計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任和所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)的同時，還規(guī)定了為履行責(zé)任和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所須實(shí)施的審計(jì)程序。例如，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》規(guī)定，注冊會計(jì)師有責(zé)任合理保證所獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯報(bào)。審計(jì)中的職業(yè)判斷是指注冊會計(jì)師在審計(jì)準(zhǔn)則的框架下，運(yùn)用專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)在備選方案中作出決策。被審計(jì)單位的具體情況千差萬別，審計(jì)準(zhǔn)則不可能針對所有可能遇到的情況規(guī)定對應(yīng)的審計(jì)程序。因此，在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷至關(guān)重要。注冊會計(jì)師在形成審計(jì)意見時，都離不開職業(yè)判斷。離開了職業(yè)判斷，審計(jì)就成為簡單機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序的過程。換言之，注冊會計(jì)師不能只遵守部分審計(jì)準(zhǔn)則，而應(yīng)當(dāng)遵守與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的所有審計(jì)準(zhǔn)則。除非注冊會計(jì)師完全遵守了與審計(jì)有關(guān)的所有準(zhǔn)則，否則他不應(yīng)聲稱遵守了中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。

參考文獻(xiàn)：

篇（6）

內(nèi)部控制在防范財(cái)務(wù)信息失真，預(yù)防重大的會計(jì)舞弊方面發(fā)揮著重要的作用。但是，任何一個好的制度都需要強(qiáng)有力的監(jiān)督才能發(fā)揮積極有效的作用，才能對由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量進(jìn)行合理保證。所以利用注冊會計(jì)師，對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行外部審計(jì)，出具合理保證的審計(jì)報(bào)告，已經(jīng)成為全世界的共識。隨著美國SOX法案（《薩班斯—奧克斯利法案》）的頒布，絕大部分國家都意識到了內(nèi)部控制審計(jì)的重要性。我國在2008年5月由財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月，上述5部門又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，內(nèi)部控制審計(jì)是指會計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。注冊會計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作中，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證。對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評價、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審等工作既有密切聯(lián)系，又有本質(zhì)區(qū)別。弄清它們之間的關(guān)系，對于充分認(rèn)識內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)特作用，切實(shí)推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)工作的開展，具有重要意義。

內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評價之間的關(guān)系

內(nèi)部控制評價是指由企業(yè)董事會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價，形成評價結(jié)論，出具評價報(bào)告的過程。董事會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)通常指定內(nèi)部審計(jì)部門為內(nèi)部控制評價部門，圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評價，并指出控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，形成內(nèi)部控制自我評價報(bào)告。

企業(yè)董事會對內(nèi)部控制自我評價報(bào)告的真實(shí)性和合法性負(fù)責(zé)，內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的真實(shí)性，是指內(nèi)部控制自我評估報(bào)告是否如實(shí)反映了企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性；內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的合法性，是指內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的編制是否符合國家有關(guān)法律、規(guī)章的要求（吳秋生，2010）。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評價的區(qū)別

1.范圍不同。內(nèi)部控制審計(jì)以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為主。內(nèi)部控制審計(jì)的范圍，直接決定著審計(jì)的質(zhì)量、成本和責(zé)任，決定著審計(jì)的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的缺陷滋生，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供盡可能多的相關(guān)信息，促進(jìn)被審計(jì)單位全面加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)以整個內(nèi)部控制為審計(jì)范圍。但是，以整個內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計(jì)的范圍，既不明確，也不好把握，容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險，審計(jì)的可行性會有問題。所以，目前內(nèi)部控制審計(jì)只能突出重點(diǎn)，重點(diǎn)解決內(nèi)部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財(cái)務(wù)信息的問題，內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)限于與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制（楊瑞平，2010）。

按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，內(nèi)部控制評價圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容，建立內(nèi)部控制評價的核心指標(biāo)體系，對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評價。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)外部對企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，是會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行的審計(jì)，是一種獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制評價是企業(yè)內(nèi)部管理層對企業(yè)的內(nèi)部控制評價，通常情況，授權(quán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價，是一種相對獨(dú)立的服務(wù)業(yè)務(wù)。

3.目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)是對被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見，為內(nèi)部控制自評報(bào)告的真實(shí)性和合法性提供合理保證。內(nèi)部控制評價是管理層通過內(nèi)部控制自我評估報(bào)告對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行的一種自我評價，一方面，在評價的過程中可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，及時改善企業(yè)內(nèi)部控制情況，進(jìn)而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益；另一方面，投資者、社會公眾等企業(yè)利益相關(guān)者根據(jù)內(nèi)部控制評價報(bào)告可以了解企業(yè)內(nèi)部控制水平，評估企業(yè)抗風(fēng)險能力和持續(xù)經(jīng)營能力，從而為投資決策和正確行使相關(guān)權(quán)利提供資料依據(jù)。

4.責(zé)任主體不同。《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。按照該指引的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊會計(jì)師的責(zé)任。企業(yè)內(nèi)部控制責(zé)任是由企業(yè)承擔(dān)的，而內(nèi)部控制審計(jì)責(zé)任是由注冊會計(jì)師承擔(dān)的。兩種責(zé)任的分離決定了企業(yè)和注冊會計(jì)師在分別實(shí)施內(nèi)控自評和內(nèi)控審計(jì)時必須按照不同的規(guī)則獨(dú)立完成，兩者之間不能夠相互替代和免除（金靈，2011）。

5.評價依據(jù)不同。內(nèi)部審計(jì)評價依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》進(jìn)行評價，而內(nèi)部控制審計(jì)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》進(jìn)行審計(jì)。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評價的聯(lián)系

1.評價對象相同。內(nèi)部控制評價與內(nèi)部控制審計(jì)都是對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價，只不過兩者對于內(nèi)部控制的范圍各自有所側(cè)重。這兩種評價必然存在內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性，所以往往也依賴同樣的證據(jù)，遵循類似的測試方法并使用同一基準(zhǔn)日。

2.內(nèi)部控制評價滋生了內(nèi)部控制審計(jì)工作。對于執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的上市公司或其他中小企業(yè)，按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求，企業(yè)內(nèi)部控制必須委托會計(jì)師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計(jì)，內(nèi)部控制評價報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同時對外披露或報(bào)送。由此，內(nèi)部控制自我評價報(bào)告催生了內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生。

3.內(nèi)控審計(jì)的實(shí)施過程中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評工作。內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行審計(jì)工作時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進(jìn)行評估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部控制評價相關(guān)的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計(jì)師執(zhí)行的工作。

綜上所述，內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制評價既有本質(zhì)的區(qū)別又有相應(yīng)的聯(lián)系。需要強(qiáng)調(diào)的是，注冊會計(jì)師雖然可以利用企業(yè)內(nèi)部控制評價所形成的結(jié)論，但需對其本身發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，該責(zé)任不因企業(yè)內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕（王曉麗，2011）。

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審之間的關(guān)系

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審，是指為編制審計(jì)計(jì)劃能夠準(zhǔn)確確定審計(jì)重點(diǎn)和抽樣規(guī)模提供可靠依據(jù)，進(jìn)而進(jìn)一步確定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì)，注冊會計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時應(yīng)當(dāng)首先了解審計(jì)單位內(nèi)部控制，且出現(xiàn)下列兩種情況時注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制實(shí)施控制測試：

在評估認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險時，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審的區(qū)別

1.直接目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)是出于管理方面的需求，從公司層面對企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行全面的評價，以促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理措施的實(shí)施及目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，表現(xiàn)形式為對被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審是為了滿足審計(jì)方面的需要，評價那些可能對財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性有重要影響的內(nèi)部控制，判斷其可依賴程度，從而合理確定審計(jì)程序，保證審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中的一部分，一個重要的環(huán)節(jié)，而非單獨(dú)的一項(xiàng)業(yè)務(wù)。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審的聯(lián)系

1.審計(jì)對象相同。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審都要對與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審查，審查財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性，執(zhí)行的有效性。

2.審計(jì)方法相似。針對相同的審計(jì)對象，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審在審計(jì)方法上相似，都需要運(yùn)用檢查書面文件和記錄、詢問有關(guān)人員、穿行測試等方法。

正因?yàn)閮烧叩南嗨泣c(diǎn)，現(xiàn)階段內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就內(nèi)部控制的有效性的評價可以開展整合審計(jì)，即由同一會計(jì)師事務(wù)所的不同項(xiàng)目組執(zhí)行同一委托單位的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，整合有利于注冊會計(jì)師之間的溝通，方便協(xié)調(diào)各自的工作進(jìn)度，互相借助對方的工作成果，可以大大加速審計(jì)時間，節(jié)約審計(jì)費(fèi)用，降低審計(jì)成本，有利于促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)順利開展。當(dāng)然在整合審計(jì)過程中，應(yīng)同時實(shí)現(xiàn)如下的目標(biāo)：獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。

一方面，注冊會計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審時可以直接利用內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對控制風(fēng)險的評估，最終確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的結(jié)論是較為精確和可靠的，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中可以利用財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來評價控制風(fēng)險。

另一方面，注冊會計(jì)師提出內(nèi)部控制有效性審計(jì)結(jié)論時，應(yīng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)控制測試的結(jié)果，若財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯報(bào)，而內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報(bào)，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。注冊會計(jì)師要充分利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審結(jié)論，再進(jìn)行補(bǔ)充和擴(kuò)大內(nèi)部控制測試范圍，以收集更充分的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，最終對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性作出合理評價。

結(jié)論

綜上所述，無論是內(nèi)部控制審計(jì)還是內(nèi)部控制評價及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制評審，均是針對企業(yè)內(nèi)部控制所做的評價。按照評價主體的不同，可以分為外部評價和內(nèi)部評價。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制評審是外部審計(jì)，通常由企業(yè)以外的注冊會計(jì)師完成；內(nèi)部控制評價是是典型的內(nèi)部審計(jì)，一般由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員對內(nèi)部控制做具體評價，管理層審批生成內(nèi)部控制自我評估。雖然不同主體對內(nèi)部控制的評價在目標(biāo)、范圍、內(nèi)容和程序等方面存在差異，但是他們有一個共同性，評價對象是企業(yè)的內(nèi)部控制。

由此看來，內(nèi)部控制對于企業(yè)而言是非常重要的，它直接影響企業(yè)生存的質(zhì)量、長久生存的耐力及擴(kuò)張力，合理設(shè)計(jì)并有效運(yùn)行內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)的生存之道。由此，自然滋生出對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理、有無執(zhí)行及執(zhí)行是否有效內(nèi)部控制評價系統(tǒng)。其中內(nèi)部控制審計(jì)作為外部監(jiān)督系統(tǒng)，對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的合法性和有效性發(fā)表審計(jì)意見，提供合理的鑒證，對于企業(yè)外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

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篇（7）

我省從2011年起，在全省范圍內(nèi)推進(jìn)醫(yī)院等醫(yī)療機(jī)構(gòu)、大中專院校及基金會等非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)表注師審計(jì)工作，走在了全國前列。兩年來，我省非營利組織審計(jì)工作平均完成率超過93%，取得了初步成效。在2012年度的非營利組織審計(jì)工作中，全省473家應(yīng)進(jìn)行審計(jì)的非營利組織有464家完成了審計(jì)，比例達(dá)到98.1%。但在實(shí)際推進(jìn)工作中，仍存在以下幾方面問題：

1.對審計(jì)工作重要性認(rèn)識不足。有的市縣財(cái)政部門、省直主管部門和非營利組織沒有充分認(rèn)識到審計(jì)工作的重要意義，未能在編制部門預(yù)算、批復(fù)部門決算及日常財(cái)政財(cái)務(wù)管理工作中，充分使用經(jīng)注師鑒證的審計(jì)報(bào)告，忽視了審計(jì)報(bào)告對提高財(cái)政財(cái)務(wù)管理水平的重要參考作用，存在自行決定對所屬非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)表不進(jìn)行審計(jì)的情況，影響了全省非營利組織審計(jì)工作的整體推進(jìn)和順利開展。

2.價格成為承接業(yè)務(wù)主要參考因素。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)部分非營利組織主管部門和市縣財(cái)政部門采用委托或招標(biāo)方式選聘事務(wù)所，在委托或招標(biāo)的參考條件上，價格成為主要或權(quán)重較大的因素；某些部門甚至以減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)為由，采取內(nèi)部文件等方式干預(yù)、壓低服務(wù)收費(fèi)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2011年度按全省接受審計(jì)非營利組織資產(chǎn)總額和規(guī)定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，實(shí)際支付率為46%，2012年度實(shí)際支付費(fèi)用率僅為36.5%，同比下降9.5個百分點(diǎn)，難以保證事務(wù)所投入必要的審計(jì)人力、物力資源，必然在一定程度上影響審計(jì)質(zhì)量，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)價格之間在一定程度上形成了惡性循環(huán)。

3.費(fèi)用來源影響工作質(zhì)量。費(fèi)用來源是影響工作質(zhì)量的核心因素。由于采用“誰委托、誰付費(fèi)”的支付方式，財(cái)政部門、非營利組織以及事務(wù)所之間無法形成客觀中立的委托―關(guān)系和監(jiān)督制約機(jī)制，財(cái)政部門不能對事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行有效的控制和監(jiān)管，事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量也會在一定程度上受到非營利組織的干擾，造成審計(jì)結(jié)果的客觀和公正程度難以保證。在審計(jì)工作推進(jìn)中，部分非營利組織以經(jīng)營狀況差、收入低，難以支付審計(jì)費(fèi)用為由，拖延支付審計(jì)費(fèi)用；部分承辦審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所反映有的非營利組織對審計(jì)工作不予配合、故意壓縮審計(jì)工作時間，甚至以拒絕支付審計(jì)費(fèi)用為由干擾審計(jì)程序和審計(jì)意見的恰當(dāng)發(fā)表。

4.審計(jì)工作規(guī)程尚未健全。截至目前，中注協(xié)已出臺了《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》和《基金會財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》，但尚未制發(fā)出臺“高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引”，致使大中專院校審計(jì)工作缺乏直接依照的規(guī)程，只能參照“醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引”進(jìn)行審計(jì)，使審計(jì)工作缺乏針對性和可操作性。

5.部分事務(wù)所投入人力資源不足。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2012年全省接受委托的事務(wù)所有148家，共派出注師1751人，平均每家非營利組織3.8人，同比平均減少1.5人。以2012年度為例，哈爾濱商業(yè)大學(xué)和東北農(nóng)業(yè)大學(xué)資產(chǎn)總額分別是26.9億元和28.7億元，而承辦審計(jì)業(yè)務(wù)的注師均只有2人，不僅影響了審計(jì)質(zhì)量，也成為委托方壓低收費(fèi)的借口。

二、開展非營利組織審計(jì)工作的對策建議

篇（8）

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；內(nèi)部控制；內(nèi)部控制基本規(guī)范

On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China

- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange

TAO Lijuan

（International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China）

Abstract：

Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.

Key words：

internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms

一、制度背景

1999年修訂的《會計(jì)法》，第一次以法律的形式對企業(yè)建立健全內(nèi)部控制提出了原則要求。隨后，為加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠，財(cái)政部規(guī)定從2001年6月起所有公司均應(yīng)建立和維護(hù)有效的內(nèi)部會計(jì)控制，并制定了《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范――基本規(guī)范》等7項(xiàng)內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范。中國人民銀行、中國證監(jiān)會、國務(wù)院國資委等部門也先后頒布了多個關(guān)于內(nèi)部控制的文件。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，強(qiáng)制要求上市公司的董事會在披露年報(bào)的同時，披露年度內(nèi)部控制自我評估報(bào)告，并披露會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的核實(shí)評價意見。為了適應(yīng)國際內(nèi)部控制發(fā)展的大趨勢，同時解決“政出多門、要求不一”的問題，2006年，由財(cái)政部牽頭的六部委成立了“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會”，并于2008年6月28日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）?！痘疽?guī)范》要求企業(yè)建立并實(shí)施內(nèi)部控制，上市公司應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評估，披露年度自我評估報(bào)告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)?！痘疽?guī)范》的頒布在我國內(nèi)部控制監(jiān)管史上具有劃時代的意義，業(yè)界通常稱之為“中國版的薩班斯法案”。 2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》，連同此前的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

然而自《基本規(guī)范》頒布之日起，就面臨諸多尷尬。首先，相對美國的薩班斯來講，其法律約束力不足。薩班斯法案是由美國國會通過，對在美國上市的所有公司都有約束力的“法律”，而《基本規(guī)范》只是一個“部門法規(guī)”，約束力遠(yuǎn)不及薩班斯法案。薩班斯法案號稱自20世紀(jì)30年代以來，美國監(jiān)管最嚴(yán)苛的法律，對于違背薩班斯法案的處罰也極其嚴(yán)厲，而財(cái)政部《基本規(guī)范》沒有規(guī)定具體處罰內(nèi)容，很可能造成有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的情況。其次，面臨其“先天不足”，《基本規(guī)范》似乎也有后天不嚴(yán)肅之嫌。［1］加之相關(guān)規(guī)定和配套指引在2010年之前并未出臺，很多合規(guī)企業(yè)恐將無所適從。因此，本文認(rèn)定，2009年和2010年，我國的內(nèi)部控制披露介于強(qiáng)制披露和自愿披露之間，并傾向于自愿披露。本文將以《基本規(guī)范》的頒布為契機(jī)，在考察我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)披露現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，探討我國審計(jì)規(guī)范存在的問題并提出相關(guān)建議。

二、內(nèi)部控制自我評估報(bào)告及審計(jì)報(bào)告披露狀況

通過上海證券交易所的網(wǎng)站，筆者手工收集了2009年和2010年滬市上市公司的年報(bào)數(shù)據(jù)，調(diào)查了內(nèi)部控制管理層自我評估報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露情況，并閱讀了自我評估報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。具體來看，我國滬市上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的披露狀況如下。

（一）僅有不到一半的企業(yè)遵循了《基本規(guī)范》的要求

2009年上交所868家上市公司中，有376家披露了內(nèi)部控制自我評估報(bào)告，占上市公司總數(shù)的4332%，未披露內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的有492家，占上市公司總數(shù)的5668%；376家披露自評報(bào)告的企業(yè)中，有190家同時提供了內(nèi)部控制的審計(jì)師報(bào)告，占上市公司總數(shù)的2189%，占披露自評報(bào)告企業(yè)總數(shù)的5053%。2010年上交所895家上市公司中，有400家披露了內(nèi)部控制自我評估報(bào)告，占上市公司總數(shù)的4469%，未披露內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的有495家，占上市公司總數(shù)的5531%；400家披露自評報(bào)告的企業(yè)中，有203家同時提供了內(nèi)部控制的審計(jì)師報(bào)告，占上司公司總數(shù)的2268%，占披露自評報(bào)告企業(yè)總數(shù)的5075%。具體比較信息見表1。

（二）多數(shù)審計(jì)師報(bào)告并不符合《基本規(guī)范》的要求

《基本規(guī)范》第十條指出，“接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告?！庇纱丝梢姡覈膬?nèi)部控制審計(jì)屬于直接報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師應(yīng)直接對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進(jìn)行評價并出具鑒證報(bào)告，并且該鑒證報(bào)告應(yīng)為信息使用者所獲取并使用。但在閱讀2010年年報(bào)時，筆者發(fā)現(xiàn)，雖有202家企業(yè)出具了審計(jì)師對內(nèi)部控制的某種形式的報(bào)告，但并非全部滿足內(nèi)部控制審計(jì)的定義，這點(diǎn)可以從報(bào)告的標(biāo)題以及報(bào)告中的部分措辭看出。

202家企業(yè)中，有些沒有將審計(jì)師報(bào)告作為單獨(dú)報(bào)告進(jìn)行披露，因此這部分內(nèi)容沒有標(biāo)題（也沒有審計(jì)師簽字）。作為單獨(dú)報(bào)告進(jìn)行披露的企業(yè)中，報(bào)告標(biāo)題也五花八門：有的稱為內(nèi)部控制審核報(bào)告，有的稱為內(nèi)部控制審核評價意見，還有的稱為鑒證報(bào)告、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告、××公司××年度內(nèi)部控制評價報(bào)告、內(nèi)部控制制度報(bào)告、××公司內(nèi)部控制專項(xiàng)審核報(bào)告、××公司內(nèi)部控制專項(xiàng)鑒證報(bào)告、××公司內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的核實(shí)評價意見、對××公司董事會關(guān)于公司內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的評價意見報(bào)告、關(guān)于××公司××年度內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的說明、對《××公司內(nèi)部控制的自我評估報(bào)告》的專項(xiàng)說明等各種標(biāo)題形式。

從這些標(biāo)題可以看出，有些企業(yè)提供的是審計(jì)師對內(nèi)部控制的鑒證意見（審計(jì)意見也即鑒證意見的一種），但有的是對內(nèi)部控制的核實(shí)意見，有的是對管理當(dāng)局自評報(bào)告的評價意見（這其實(shí)是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，也即注冊會計(jì)師對管理層對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定出具審計(jì)報(bào)告），有的僅僅是一項(xiàng)對管理當(dāng)局自評報(bào)告的“說明”，并且部分報(bào)告的措辭也顯示出：就我國法規(guī)對內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的要求來看，許多審計(jì)師報(bào)告并未恰當(dāng)反映內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。(比如，某份“說明”報(bào)告指出：“在審計(jì)過程中，我們研究與評價了我們所信賴的貴行與會計(jì)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以確定我們實(shí)施會計(jì)報(bào)表審計(jì)程序的性質(zhì)、時間及范圍……我們的研究與評價是按照……以會計(jì)報(bào)表審計(jì)為目的而進(jìn)行的，不是對內(nèi)部控制的專門審核，也不是專為發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷、欺詐及舞弊而進(jìn)行的。在研究與評價過程中，我們結(jié)合貴行的實(shí)際情況，實(shí)施了包括詢問、檢查、觀察及抽查測試等我們認(rèn)為必要的研究與評價程序……（內(nèi)部控制固有局限段）……（意見段）……本說明僅作為貴行向中國證監(jiān)會和上交易所提交2010年度報(bào)告之用，未經(jīng)書面許可，不得用于其他任何目的?！?

此外，我們還發(fā)現(xiàn)，與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告不同，企業(yè)與企業(yè)之間提供的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式?jīng)]有統(tǒng)一性。同時，審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時依據(jù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也不統(tǒng)一，具體情況如表2所示。

內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見713737%643168%中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號593105%864257%企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）4211%4198%中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1211號201053%18891%上述條目的某種組合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明確提及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則6316%11545%合計(jì)19010000%20210000%

從表2可以看出，審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，遵循了不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。其中遵循最多的是《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》和《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號》，再次是《中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1211號》。值得注意的是，有幾家中美同時上市的公司，其內(nèi)部控制審計(jì)并未依據(jù)國內(nèi)的任何準(zhǔn)則，而是遵循了美國公眾公司會計(jì)監(jiān)管委員會（PCAOB）制定的審計(jì)準(zhǔn)則5號。

（三）審計(jì)基準(zhǔn)日和參照的內(nèi)部控制框架不統(tǒng)一［2］

雖然內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是個連續(xù)的過程，但如果對整個年度的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，那么審計(jì)重點(diǎn)是內(nèi)部控制在整個年度內(nèi)是否一直有效，這種審核成本相對較高?？紤]到注冊會計(jì)師的時間和精力、與會計(jì)報(bào)表審計(jì)的整合等因素，我國《審計(jì)指引》要求注冊會計(jì)師對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見。在2010年披露內(nèi)部控制審計(jì)師報(bào)告的202家企業(yè)中，有196份是對截至12月31日企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見（有19份報(bào)告沒有明確說明基準(zhǔn)日，177份在引言段或意見段明確指出了12月31的基準(zhǔn)日），有兩家是對2010年年度內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。（另有4家在年報(bào)中指出出具了內(nèi)部控制審核報(bào)告，但筆者在上交所網(wǎng)站并未找到相關(guān)數(shù)據(jù)。）

另外，審計(jì)師對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，必須參照一個適當(dāng)、公認(rèn)的控制框架，并且在報(bào)告中做出明確說明。但筆者發(fā)現(xiàn)，在2010年的202份審計(jì)師報(bào)告中，有37份報(bào)告未明確說明審計(jì)師所參照的內(nèi)部控制框架，120份報(bào)告參照了《基本規(guī)范》，27份報(bào)告參照了《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范――基本規(guī)范》，5份參照了《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》，3份指出遵循薩班斯法案的要求，參照了COSO框架，6份同時參照了《基本規(guī)范》和《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》，4份未找到數(shù)據(jù)。并且，這種框架的差異和事務(wù)所有關(guān)，同一家事務(wù)所給不同企業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告，往往參考相同的內(nèi)部控制框架。

三、內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范存在的問題討論及建議

總體來看，我國關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)方面的披露程度較低，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未按照《基本規(guī)范》的要求披露相關(guān)信息。一方面，這源于前述的特殊“半強(qiáng)制性”制度背景，法力約束力不足導(dǎo)致了企業(yè)違規(guī)成本較低，而主動披露內(nèi)部控制評價和審計(jì)報(bào)告則毋庸置疑會引致成本。在有確定性證據(jù)表明內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露給企業(yè)帶來的收益大于其成本之前，企業(yè)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的動機(jī)必將受限。當(dāng)然，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信息含量極其對各方的影響，也是未來值得研究的一個重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關(guān)準(zhǔn)則和配套指引的不完善有關(guān)，畢竟直到2010年4月各項(xiàng)配套指引才最終出臺。但在內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)域，相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)范仍有待改進(jìn)。

（一）我國目前現(xiàn)存準(zhǔn)則并非內(nèi)部控制審計(jì)的恰當(dāng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

在筆者查閱的內(nèi)部控制審計(jì)師報(bào)告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國注冊會計(jì)師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）于2002 年2 月15日單獨(dú)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險》、2010年財(cái)政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（2008至2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》）。

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。”第二十九條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報(bào)告?！薄吨笇?dǎo)意見》對于規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認(rèn)為是我國內(nèi)部控制審計(jì)制度的雛形。但《指導(dǎo)意見》要求注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計(jì)”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獨(dú)立出來，成為一項(xiàng)單獨(dú)的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計(jì)師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1211號――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險》是為了規(guī)范注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險而制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于注冊會計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時，應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測試，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。顯然，該準(zhǔn)則定位于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，對內(nèi)部控制的了解和測試，是作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的輔助部分展開的，而非為了對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進(jìn)行的全面指引，顯然，該準(zhǔn)則也不完全適合于獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計(jì)。

而美國在內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)域的法規(guī)演進(jìn)，值得我們思考和借鑒［3］。2002年，美國出臺了《公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案2002》（薩班斯法案），該法案要求管理層設(shè)計(jì)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，并要求外部審計(jì)師證實(shí)管理層報(bào)告的準(zhǔn)確性，也即要求外部審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。

薩班斯法案要求成立獨(dú)立的公眾公司會計(jì)監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權(quán)美國證券交易委員會（SEC）對PCAOB實(shí)施監(jiān)督。PCAOB負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師，并有權(quán)制定或采納有關(guān)會計(jì)師職業(yè)團(tuán)體建議的審計(jì)與相關(guān)鑒證準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等。作為對薩班斯法案的回應(yīng)，2004年3月9日，PCAOB了《審計(jì)準(zhǔn)則第2號――與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)》（AS No2），并于6月18日經(jīng)SEC批準(zhǔn)。AS No2關(guān)注對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)工作以及這項(xiàng)工作與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系等問題?？紤]到法案的執(zhí)行成本過高，PCAOB于2007年5月24日頒布了《審計(jì)準(zhǔn)則第5號――與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（AS No5）。AS No5從審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方法（由上而下、風(fēng)險導(dǎo)向）、控制測試、評估缺陷、形成意見、內(nèi)控報(bào)告、對他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內(nèi)部控制審計(jì)提供了詳細(xì)的指引。此外，AS No5還以附錄的形式對重要概念和術(shù)語以及特殊情形作了說明，從而進(jìn)一步完善了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。2007年7月25日，SEC批準(zhǔn)了該準(zhǔn)則，并明確表示會計(jì)年度在2007年11月15日及其之后結(jié)束的上市公司審計(jì)工作都將用第5號審計(jì)準(zhǔn)則來代替原來指導(dǎo)404條款執(zhí)行的第2號審計(jì)準(zhǔn)則。

（二）對我國內(nèi)部控制審計(jì)法規(guī)的建議

針對目前我國現(xiàn)存準(zhǔn)則存在的不足，并結(jié)合美國的做法，筆者就我國的內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)建設(shè)提出如下建議。

1制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則

在本文第二部分，筆者發(fā)現(xiàn)審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過程中，參考了不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，而根據(jù)前文的分析，有些準(zhǔn)則的目標(biāo)定位和目前已成為獨(dú)立常規(guī)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制審計(jì)并不相符。2010年最終頒布的《內(nèi)部控制審計(jì)指引》，也未明確指出審計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時應(yīng)參考的具體準(zhǔn)則，而是在其后附的“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”參考格式引言段中指出：“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計(jì)了……”

首先，《審計(jì)指引》僅對內(nèi)部控制審計(jì)提供了原則上的指導(dǎo)，涉及審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方法、控制測試、缺陷認(rèn)定及缺陷評價、形成結(jié)論并出具報(bào)告等具體內(nèi)容時，指導(dǎo)性明顯不足。這也是為什么很多事務(wù)所不得不參照《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號》、《中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1211 號》等準(zhǔn)則的原因之一。

其次，對內(nèi)部控制的測試和評價業(yè)務(wù)已從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中獨(dú)立出來，并由原來的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)（原來僅要求A 股企業(yè)在首次公開發(fā)行時提供、赴美國和日本等地上市的企業(yè)和金融證券保險等高風(fēng)險行業(yè)提供）變成了與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也是注冊會計(jì)師的法定業(yè)務(wù)。

基于以上兩點(diǎn)原因，借鑒美國的做法以及我國的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為，應(yīng)在中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中新增詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，與目前的中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、中國注冊會計(jì)師審閱準(zhǔn)則和中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（分別簡稱審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則）并列，可命名為《中國注冊會計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》，也可根據(jù)實(shí)際需要，制定詳細(xì)的序列準(zhǔn)則：《中國注冊會計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則XX號――審計(jì)計(jì)劃/審計(jì)方法/控制測試/缺陷評估/審計(jì)意見/審計(jì)報(bào)告/特殊事項(xiàng)考慮/……》，原有的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》更名為《中國注冊會計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則》。當(dāng)然，考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)聯(lián)性以及審計(jì)成本，也可參照美國的AS No5制定《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的審計(jì)準(zhǔn)則》。新增內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后的中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系如圖1所示。

由中注協(xié)制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，可以加強(qiáng)對內(nèi)部控制審計(jì)工作的指導(dǎo)，維護(hù)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的系統(tǒng)性和完整性。參照PCAOB AS No5對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求以及我國的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的格式，在制定了新的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后，筆者建議將《審計(jì)指引》引言段中的“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計(jì)了……”，改為“按照中國注冊會計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，我們審計(jì)了……”。目前，對于在中美同時上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊會計(jì)師可遵循美國PCAOB制定的審計(jì)準(zhǔn)則；隨著審計(jì)準(zhǔn)則體系的國際趨同，對于跨國上市的公司，注冊會計(jì)師也可遵循國際審計(jì)準(zhǔn)則或其他國家的相關(guān)準(zhǔn)則。

2完善審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題、類型、內(nèi)容和格式

我國《基本規(guī)范》要求企業(yè)提供注冊會計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如前所述，從2010年披露的報(bào)告標(biāo)題和內(nèi)容可以看出，大多數(shù)企業(yè)有違《基本規(guī)范》的初衷，事務(wù)所并未嚴(yán)格按照《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求出具對內(nèi)部控制有效性的鑒證意見。

《審計(jì)指引》明確將報(bào)告標(biāo)題命名為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”， 并且分標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、無法表示意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告四種類型，統(tǒng)一了報(bào)告的內(nèi)容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。

首先，《審計(jì)指引》指出“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加‘非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’予以披露。”由于注冊會計(jì)師最終僅對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷是注冊會計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過程中“附帶”注意到的內(nèi)容，并非注冊會計(jì)師的核心關(guān)注對象。因此，將審計(jì)師報(bào)告統(tǒng)一命名為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”仍有不妥，審計(jì)師的鑒證對象其實(shí)是“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”，而非更寬泛意義的“企業(yè)內(nèi)部控制”，筆者建議將該報(bào)告統(tǒng)一命名為“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”。

其次，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，報(bào)告類型包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，而在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，則去掉了保留意見。當(dāng)注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中（無論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)）發(fā)現(xiàn)與被審單位存在對內(nèi)部控制和內(nèi)部控制缺陷的不同認(rèn)識，兩方無法達(dá)成一致意見，或者發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，但其嚴(yán)重性不足以發(fā)表否定意見時，審計(jì)師是否可以出具保留意見？

再次，前已述及，雖然內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是個連續(xù)的過程，但我國《審計(jì)指引》要求注冊會計(jì)師對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見。因此，在內(nèi)部控制報(bào)告的意見段中，有必要對此基準(zhǔn)日做出明確說明，以免誤導(dǎo)信息使用者，而《審計(jì)指引》并未強(qiáng)調(diào)該日期。參照傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和美國PCAOB AS No5的規(guī)定，筆者認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告中應(yīng)該規(guī)范對基準(zhǔn)日期的說明，意見段修改為：“我們認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（或其他公認(rèn)的有效內(nèi)部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制?！毙枰⒁獾氖牵@并不意味著注冊會計(jì)師只測試基準(zhǔn)日這一天的內(nèi)部控制，而是需要考察足夠長一段時間內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的情況。按照指引的規(guī)定，注冊會計(jì)師在對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見前，需要獲取內(nèi)部控制在一段足夠長的時間有效運(yùn)行的證據(jù)，這段時間可能比企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個期間（通常為一年）短些，但必須足夠長。因此，雖然是對企業(yè)12 月31日（基準(zhǔn)日）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行發(fā)表意見，但這里的基準(zhǔn)日不是一個簡單的時點(diǎn)概念，而是考慮了內(nèi)部控制在此前的有效性，以及向前的延續(xù)性［4］。

最后，內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)?！吨袊詴?jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》指出，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計(jì)師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證對象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價和計(jì)量的結(jié)果。具體到內(nèi)部控制審計(jì)，注冊會計(jì)師要對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進(jìn)行評價并出具鑒證報(bào)告，而對其進(jìn)行評價必須參考一個適當(dāng)、公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)（控制框架）。因此，內(nèi)部控制報(bào)告中，應(yīng)該明確說明注冊會計(jì)師所參考的框架。前文我們發(fā)現(xiàn)，不同的注冊會計(jì)師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報(bào)告里面出現(xiàn)了兩個不同的框架。

《審計(jì)指引》在意見段中明確標(biāo)明“我們認(rèn)為，××公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制?！钡P者認(rèn)為，有關(guān)內(nèi)部控制框架的選取，應(yīng)該持開放的態(tài)度，而不僅限于我國的《基本規(guī)范》。關(guān)于框架的選取標(biāo)準(zhǔn)，可以借鑒美國SEC的做法。SEC最終規(guī)則33-8238要求管理層的評價必須依據(jù)由某一機(jī)構(gòu)或團(tuán)體依正當(dāng)程序（包括要廣泛征求公眾對框架的評論）而建立的合適、可識別的框架，并且自評報(bào)告應(yīng)披露該框架。SEC認(rèn)為，一個合適的框架必須：（1）沒有偏見；（2）對企業(yè)內(nèi)部控制能形成合理一致的定性和定量評價；（3）充分完整，沒有忽略那些會改變公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論的相關(guān)要素；（4）與評價財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制相關(guān)。SEC指出，COSO框架滿足它們的標(biāo)準(zhǔn)，但最終規(guī)則并不強(qiáng)制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因?yàn)镾EC認(rèn)識到這樣一個事實(shí)：在美國之外可能存在其他評價標(biāo)準(zhǔn)（比如加拿大的COCO框架），并且將來在美國可能也會發(fā)展出COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會減少投資者的利益［5］。

使用公開可獲得的評價標(biāo)準(zhǔn)將會提高內(nèi)部控制報(bào)告的質(zhì)量，促進(jìn)不同公司內(nèi)部控制報(bào)告的可比性。因此，本文認(rèn)為，《審計(jì)指引》應(yīng)明確要求將注冊會計(jì)師參考的評價標(biāo)準(zhǔn)列作審計(jì)報(bào)告的必要組成部分，該標(biāo)準(zhǔn)可以是《基本規(guī)范》，也可以是滿足條件的其他適當(dāng)、公允的框架。只要控制框架滿足特定的條件（比如SEC最終規(guī)則列出的條款），那么都可以用作審計(jì)師的評價標(biāo)準(zhǔn)。《基本規(guī)范》滿足前述要求，但這并不排斥事務(wù)所選取其他公認(rèn)的適當(dāng)框架。事實(shí)上，2010年的數(shù)據(jù)已向我們表明，事務(wù)所選取了不同的框架，除《基本規(guī)范》之外，還有《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》、《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范》和COSO框架等。

四、結(jié)語

對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的關(guān)注，實(shí)質(zhì)上是對財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性要求的延伸。為了保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，世界上許多國家都對保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制評價及其審計(jì)提出了要求。目前，內(nèi)部控制系統(tǒng)已成為國家監(jiān)管的一部分，不只是我國，許多國家的公司治理報(bào)告和改革法案都包含了對內(nèi)部控制和內(nèi)部控制報(bào)告的建議，世界各國對內(nèi)部控制的重視達(dá)到了前所未有的高度。本文就以我國《基本規(guī)范》的頒布為契機(jī)，研究我國內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀，討論我國內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范體系存在的問題，并提出了自己的建議。由于本文數(shù)據(jù)均是手工收集，因此可能會存在疏漏和不準(zhǔn)確之處；另外，本文僅選取了滬市的上市公司為調(diào)查對象，因此，有關(guān)我國目前內(nèi)部控制審計(jì)披露的整體認(rèn)識可能存在偏頗。

參考文獻(xiàn)：

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［2］楊有紅，陳凌云．2007年滬市公司內(nèi)部控制自我評價研究――數(shù)據(jù)分析與政策建議［J］．會計(jì)研究,2009(6)：58-64．

［3］楊玉鳳．內(nèi)部控制信息披露國內(nèi)外文獻(xiàn)綜述［J］．審計(jì)研究，2007(4)：74-78．

［4］楊志國．關(guān)于《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》制定和實(shí)施中的幾個問題［J］.財(cái)務(wù)與會計(jì),2010(10): 14-17．

［5］SEC. Final Rule: INTERNAL CONTROL OVER FINANCIAL REPORTING IN EXCHANGE ACT PERIODIC REPORTS［EB/OL］.sec.gov/rules/final/33-8238.htm,2003.

篇（9）

一、新審計(jì)準(zhǔn)則第1631號的制定背景

第1631號審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了注冊會計(jì)師在了解被審計(jì)單位及環(huán)境、評估重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險時，針對環(huán)境事項(xiàng)應(yīng)采取的風(fēng)險評估程序，以及針對環(huán)境事項(xiàng)導(dǎo)致的重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險所實(shí)施的審計(jì)程序。新準(zhǔn)則主要基于環(huán)境事項(xiàng)已成為導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險的主要因素，投資人和社會公眾環(huán)境保護(hù)意識的提高，以及拓寬審計(jì)領(lǐng)域、加快與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同發(fā)展的需要等背景而制定的。

(一)環(huán)境事項(xiàng)已成為導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險的主要因素

對環(huán)境事項(xiàng)的恰當(dāng)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)與披露是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。如果企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中破壞了環(huán)境，按照相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)，企業(yè)將受到處罰，發(fā)生巨額賠償費(fèi)，承擔(dān)巨大的負(fù)債和或有負(fù)債。企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果將受到嚴(yán)重影響，甚至無法持續(xù)經(jīng)營從而進(jìn)行破產(chǎn)清算。目前我國的環(huán)境保護(hù)法規(guī)日趨完善，環(huán)境保護(hù)法律監(jiān)督體系基本建立起來，環(huán)境事項(xiàng)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響更加重要，它已成為導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險的主要因素。因此，注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)當(dāng)考慮可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險的環(huán)境事項(xiàng)，急需制定專門的準(zhǔn)則加以規(guī)范。

(二)投資人和社會公眾環(huán)境保護(hù)意識的提高

企業(yè)管理當(dāng)局是企業(yè)環(huán)境責(zé)任的承擔(dān)者。企業(yè)潛在的投資人在選擇投資方向時，會關(guān)注未來被投資企業(yè)的業(yè)績和持續(xù)經(jīng)營能力是否會受到環(huán)境風(fēng)險的影響，當(dāng)前的投資人也不希望企業(yè)遭遇環(huán)境風(fēng)險，使其投入的資本金不僅無法實(shí)現(xiàn)增值，而且被用于支付罰款。無論潛在的投資人還是現(xiàn)實(shí)的投資人均期望企業(yè)管理當(dāng)局履行環(huán)境保護(hù)的責(zé)任。社會公眾要求企業(yè)生產(chǎn)無公害、環(huán)保產(chǎn)品。伴隨環(huán)境保護(hù)意識的提高，投資人和社會公眾要求企業(yè)管理當(dāng)局說明環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況，在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露與環(huán)境活動相關(guān)的信息，希望了解環(huán)境風(fēng)險的嚴(yán)重性，而企業(yè)會計(jì)報(bào)表提供信息的公允與否，有賴注冊會計(jì)師通過審計(jì)加以鑒證。因此，迫切需要出臺考慮環(huán)境的審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范注冊會計(jì)師的審計(jì)行為。

(三)拓寬審計(jì)領(lǐng)域與加快國際趨同進(jìn)程的需要

我國已經(jīng)加入WTO，但國際上對環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的要求較高，環(huán)保措施不達(dá)標(biāo)有可能影響我國企業(yè)的對外貿(mào)易。企業(yè)管理當(dāng)局希望注冊會計(jì)師能夠?qū)ζ髽I(yè)履行的環(huán)境責(zé)任加以鑒證，給予肯定，并對未能履行或部分履行的環(huán)境責(zé)任提出改進(jìn)建議。在三種審計(jì)形式中，內(nèi)部審計(jì)由于缺乏獨(dú)立性以及其審計(jì)結(jié)果不具有鑒證作用等原因，很難擔(dān)當(dāng)此任。目前我國針對環(huán)境責(zé)任的審計(jì)，主要由國家審計(jì)部門執(zhí)行，而審計(jì)的內(nèi)容主要局限于與財(cái)政撥款相關(guān)的環(huán)境資金的撥入與支出方面。因此，企業(yè)管理當(dāng)局更希望由獨(dú)立性較強(qiáng)的注冊會計(jì)師來承擔(dān)針對環(huán)境責(zé)任的審計(jì)。新準(zhǔn)則的出臺，有助于拓寬注冊會計(jì)師的審計(jì)領(lǐng)域，奠定從事環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)?！秶H審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1010號――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對環(huán)境事項(xiàng)的考慮》對注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中如何考慮環(huán)境事項(xiàng)作出了新的規(guī)定，值得我們借鑒。制定考慮環(huán)境事項(xiàng)的新準(zhǔn)則既是拓寬審計(jì)領(lǐng)域，也是加快與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同發(fā)展的需要。

二、對環(huán)境事項(xiàng)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心內(nèi)容

(一)考慮環(huán)境事項(xiàng)構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險模型

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)將因企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險引發(fā)的重大錯報(bào)風(fēng)險作為審計(jì)風(fēng)險的一個重要風(fēng)險要素進(jìn)行評估，是評估審計(jì)風(fēng)險理念、范圍的拓展，是傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承與發(fā)展。在該理論的指導(dǎo)下，國際會計(jì)師聯(lián)合會下屬的國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)了一系列新的審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則，借鑒國際審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則可將我國針對環(huán)境事項(xiàng)的審計(jì)風(fēng)險模型構(gòu)建為：審計(jì)風(fēng)險=重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險×檢查風(fēng)險。如果將目前審計(jì)執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計(jì)風(fēng)險模型(審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險)稱之為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，則新構(gòu)建的模型可稱之為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險模型是依據(jù)現(xiàn)行注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則提出的?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，提出了重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險的概念，不僅形式上有所簡化，而且擴(kuò)大了審計(jì)風(fēng)險的內(nèi)涵和外延。其中重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險包括兩個層次：一是財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次；二是認(rèn)定層次。

財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險是財(cái)務(wù)報(bào)表整體受環(huán)境事項(xiàng)的影響而產(chǎn)生重大錯報(bào)風(fēng)險的可能性。運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險模型評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險，其主要的改進(jìn)在于不僅包括傳統(tǒng)意義上的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，還引入了戰(zhàn)略風(fēng)險管理的理念，對風(fēng)險的認(rèn)識上升到新的高度。認(rèn)定層次的重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險是由于與交易類別、賬戶余額、列報(bào)等認(rèn)定層次相關(guān)的環(huán)境事項(xiàng)的性質(zhì)和復(fù)雜程度而導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險。就兩個層次而言，報(bào)表整體層次重大錯報(bào)風(fēng)險的存在往往意味著對財(cái)務(wù)報(bào)表的整體否定，因此，新風(fēng)險模型更加注重企業(yè)面臨的宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境風(fēng)險、環(huán)境保護(hù)要求以及經(jīng)營戰(zhàn)略，以企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險為起點(diǎn)識別和評價重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險。

(二)對環(huán)境事項(xiàng)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的業(yè)務(wù)流程

對環(huán)境事項(xiàng)構(gòu)建現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型是應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的重要手段。在審計(jì)實(shí)踐中，運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，針對環(huán)境事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)程序較之于傳統(tǒng)意義上的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的可操作性和效果都將增強(qiáng)。

對環(huán)境事項(xiàng)實(shí)施的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)流程可區(qū)分為總體審計(jì)業(yè)務(wù)流程和具體審計(jì)業(yè)務(wù)流程，其中具體業(yè)務(wù)流程包括檢查記錄和文件，檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析性程序?？傮w審計(jì)業(yè)務(wù)流程主要包括風(fēng)險評估程序、總體應(yīng)對策略和進(jìn)一步審計(jì)程序。

新的審計(jì)業(yè)務(wù)流程要求注冊會計(jì)師針對財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次分別制訂對環(huán)境事項(xiàng)的總體應(yīng)對策略和進(jìn)一步審計(jì)程序?？傮w應(yīng)對策略對擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序具有方向性指導(dǎo)作用。注冊會計(jì)師根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險制訂總體應(yīng)對策略，在總體應(yīng)對策略的指導(dǎo)下制訂和實(shí)施針對認(rèn)定層次重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險的進(jìn)一步審計(jì)程序。進(jìn)一步審計(jì)程序又可分為

控制測試和實(shí)質(zhì)性程序兩個步驟，其中，控制測試是針對被審計(jì)單位內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險方面的有效性而實(shí)施的測試。而實(shí)質(zhì)性程序旨在發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險，進(jìn)而降低針對環(huán)境事項(xiàng)的檢查風(fēng)險至可接受水平。

可見，注冊會計(jì)師對環(huán)境事項(xiàng)所實(shí)施的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)流程是通過風(fēng)險評估程序，首先識別出財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險，進(jìn)而應(yīng)考慮已識別的環(huán)境風(fēng)險是否屬于重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險，以計(jì)劃總體應(yīng)對策略和進(jìn)一步審計(jì)程序，最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯報(bào)環(huán)境事項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)。

三、考慮環(huán)境事項(xiàng)的業(yè)務(wù)流程在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的運(yùn)用

注冊會計(jì)師將考慮環(huán)境事項(xiàng)的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)在實(shí)施總體審計(jì)業(yè)務(wù)流程的三大程序(即風(fēng)險評估程序、總體應(yīng)對策略和進(jìn)一步審計(jì)程序)時分別考慮下列不同的環(huán)境事項(xiàng)。

(一)在風(fēng)險評估程序中考慮環(huán)境事項(xiàng)

首先，關(guān)注產(chǎn)生重大影響的環(huán)境保護(hù)問題及相關(guān)法規(guī)。如被審計(jì)單位的產(chǎn)品或生產(chǎn)過程中使用的原材料、工藝及設(shè)備等是否屬于法律法規(guī)強(qiáng)制要求淘汰之列；是否存在與遵守環(huán)境法律法規(guī)相關(guān)的未決訴訟等；其次，關(guān)注存在重大環(huán)境風(fēng)險的行業(yè)是否存在因環(huán)境事項(xiàng)導(dǎo)致負(fù)債和或有負(fù)債的可能性；關(guān)注存在引發(fā)重大環(huán)境風(fēng)險的事項(xiàng)，如擁有被原使用者或所有者污染的場地，存在可能造成地下水和地表水及空氣污染的業(yè)務(wù)等。此外，注冊會計(jì)師還應(yīng)了解與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的內(nèi)部控制。

運(yùn)用上述風(fēng)險評估程序收集的信息，注冊會計(jì)師應(yīng)從報(bào)表和認(rèn)定兩個層次識別與評估重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險。

在評估與財(cái)務(wù)報(bào)表層次相關(guān)的環(huán)境風(fēng)險時，應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位是否存在違反環(huán)境法律法規(guī)的風(fēng)險；在評估與認(rèn)定層次相關(guān)的環(huán)境風(fēng)險時，應(yīng)關(guān)注賬戶余額所依據(jù)的與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的會計(jì)估計(jì)的復(fù)雜程度以及賬戶余額受與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的非常規(guī)交易的影響程度。

(二)對報(bào)表層次采取總體應(yīng)對策略時考慮環(huán)境事項(xiàng)

由于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險很可能源于與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的控制環(huán)境存在不足，而薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險通常對財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生廣泛影響，對此注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。針對財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯報(bào)環(huán)境風(fēng)險的識別與評估可采取以下總體應(yīng)對措施：向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派對環(huán)境事項(xiàng)富有經(jīng)驗(yàn)的注冊會計(jì)師，或利用環(huán)境專家的工作；提供更多的督導(dǎo)；對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修定。

(三)對認(rèn)定層次實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時考慮環(huán)境事項(xiàng)

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)利用執(zhí)行上述風(fēng)險評估程序所獲取的信息，作為支持環(huán)境風(fēng)險評估結(jié)果的審計(jì)證據(jù)，并根據(jù)環(huán)境風(fēng)險評估結(jié)果，確定下列控制測試和實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。

1．測試與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的內(nèi)部控制

注冊會計(jì)師在執(zhí)行測試內(nèi)部控制程序時，首先，應(yīng)明確被審計(jì)單位管理層的責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是管理層的責(zé)任；審計(jì)的責(zé)任是指注冊會計(jì)師通過了解和測試被審計(jì)單位的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)考慮與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的內(nèi)部控制是否有效。其次，根據(jù)職業(yè)判斷，只有注冊會計(jì)師認(rèn)為環(huán)境事項(xiàng)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響時，才有必要測試與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的內(nèi)部控制。第三，注冊會計(jì)師應(yīng)從內(nèi)部控制的環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動、對控制的監(jiān)督等方面對與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的內(nèi)部控制實(shí)施測試程序。

2．針對環(huán)境事項(xiàng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

篇（10）

一、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)存在的問題

2011年10月11日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》，為我國注冊會計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)提出了更具體、明確的指引，但面對復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境，我國內(nèi)部控制審計(jì)還存在很多問題。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)制度的法律層次相對較低。

我國關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的制度主要有《審核指導(dǎo)意見》、《征求意見稿》、《基本規(guī)范》和《審計(jì)指引》。雖然有這么多內(nèi)部控制審計(jì)制度，但是所有這些制度的法律層次較美國SOX法案明顯偏低，不具備足夠強(qiáng)大的威懾力和影響力，原則性意見和指導(dǎo)性規(guī)則較多，但可操作性不強(qiáng)。這使注冊會計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時，容易將其與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中內(nèi)部控制審計(jì)相混淆，無法正確區(qū)分兩者，無法保證內(nèi)部控制審計(jì)的真實(shí)意義，確保內(nèi)部控制的有效性。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)范圍、目標(biāo)、程序不夠明確。

首先，內(nèi)部控制審計(jì)的范圍直接決定著審計(jì)的質(zhì)量、成本和責(zé)任，決定著審計(jì)的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的外部性，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供盡可能多的附加信息，促進(jìn)被審計(jì)單位全面加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)以整個內(nèi)部控制為審計(jì)范圍。但是，由于內(nèi)部控制是一個內(nèi)容廣泛的概念，至今沒有一個明確的邊界。其次，內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)不是很明確。內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)決定著審計(jì)的范圍、審計(jì)程序的選擇與運(yùn)用、審計(jì)意見的表達(dá)、審計(jì)質(zhì)量的衡量和審計(jì)責(zé)任的界定。

（三）注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制的審計(jì)工作重視不夠。

在很多案例中，注冊會計(jì)師審計(jì)之所以未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的錯誤和弊端，一個重要的原因就是對被審單位的業(yè)務(wù)流程缺乏深入的了解，忽視了對被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)這個環(huán)節(jié)。在會計(jì)師事務(wù)所中，合伙人對注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)過程中要求最多的就是進(jìn)行了多少實(shí)質(zhì)性程序，而很少過問是否進(jìn)行了控制測試，以及如何進(jìn)行的控制測試。所以，大多數(shù)審計(jì)人員對待控制測試的態(tài)度多是可有可無，或應(yīng)付了事。

二、改進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的措施建議

（一）規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)工作方法和程序。

雖然內(nèi)部控制配套指引對于內(nèi)部控制審計(jì)的工作方法和程序有了適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)，但據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，注冊會計(jì)師依據(jù)配套指引開展內(nèi)部控制審計(jì)，不同的事務(wù)所或不同的項(xiàng)目組執(zhí)行程序仍然大有區(qū)別，可見指引不足夠規(guī)范，需進(jìn)一步詳細(xì)明確工作目標(biāo)、工作范圍、工作程序，這樣才會大大減少內(nèi)部控制審計(jì)的可操控性，一定程度上降低內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險。

（二）健全內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量控制制度。

針對內(nèi)部控制審計(jì)這一新業(yè)務(wù)，會計(jì)師事務(wù)所首先應(yīng)積極開展相關(guān)專業(yè)研究，加緊建立和完善內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)流程和質(zhì)量控制體系，制定和運(yùn)用審計(jì)質(zhì)量控制政策與程序規(guī)范服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，建立與企業(yè)、行業(yè)專家的專業(yè)合作機(jī)制，以保障內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的順利開展。其次要制定相關(guān)業(yè)務(wù)人才培養(yǎng)和儲備方案，加強(qiáng)注冊會計(jì)師核心能力的培養(yǎng)，加大培訓(xùn)投入，逐步改善注冊會計(jì)師知識、能力結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)狀，以適應(yīng)內(nèi)控審計(jì)這一新業(yè)務(wù)的需要。會計(jì)師事務(wù)所要建立健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并把這套制度推行到每一個人、每一部門和每一項(xiàng)業(yè)務(wù)，迫使審計(jì)人員按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行，保證整個會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

（三）提高注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷能力。

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)對注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力都有更高的要求。比如，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)完成控制測試后，注冊會計(jì)師需要評價內(nèi)部控制存在的缺陷，并根據(jù)內(nèi)部控制缺陷程度確定審計(jì)范圍和審計(jì)意見類型，其中缺陷評估是內(nèi)部控制審計(jì)最困難的方面之一。鑒于各個不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業(yè)判斷。注冊會計(jì)師應(yīng)積極參加職業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育，有計(jì)劃地參與那些與個人和事務(wù)所目標(biāo)相一致的培訓(xùn)項(xiàng)目。同時還應(yīng)該有意識地多與其他審計(jì)人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，或向?qū)＜艺埥蹋粩嘭S富自己的經(jīng)驗(yàn)，提高判斷技巧。

（四）整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

整合審計(jì)可分為以下三種情況：第一，當(dāng)注冊會計(jì)師接受委托對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的同時，又受托對該企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。此時注冊會計(jì)師需要對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并提出審計(jì)報(bào)告，在其進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時可以直接利用內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對控制風(fēng)險的評估，最終確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。第二，當(dāng)注冊會計(jì)師已對內(nèi)部控制進(jìn)行了審計(jì)并已提供審計(jì)報(bào)告，之后又接受委托對該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。第三，當(dāng)注冊會計(jì)師先接受委托對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并提供了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，此后才接受委托對該企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。在這種情況下，注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中可以利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評價結(jié)論，但這一結(jié)論的準(zhǔn)確度一般不高，注冊會計(jì)師不能直接利用，而應(yīng)在其基礎(chǔ)上，補(bǔ)充和擴(kuò)大內(nèi)部控制測試范圍，以收集更充分的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，出具審計(jì)報(bào)告。

結(jié)束語

總之，我們?nèi)绻ＷC企業(yè)健康的發(fā)展，就要不斷完善和創(chuàng)新我們的審計(jì)制度，克服和改善企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)中的問題。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是優(yōu)化和提高企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)效益的有效途徑，也是改善和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制和管理的一個重要手段。