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時(shí)間：2023-07-13 16:44:45
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要特征范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
公司IPO，即“首次公開發(fā)行”，指股份公司首次向社會公眾公開招股的發(fā)行方式。公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，就是為首次公開發(fā)行股票的公司進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。
事務(wù)所在承接IPO審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對發(fā)行人上市動機(jī)、所處行業(yè)的基本情況及其行業(yè)地位、可能存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、公司治理情況及申報(bào)期基本財(cái)務(wù)指標(biāo)等進(jìn)行調(diào)查。同時(shí)還要注意識別、評價(jià)和處理好自身的有關(guān)獨(dú)立性問題、執(zhí)業(yè)能力問題、執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)判斷等重要問題。對存在欺詐上市嫌疑或者無法應(yīng)對重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況，事務(wù)所應(yīng)堅(jiān)決拒絕接受委托。而對于發(fā)行人在IPO過程中曾經(jīng)更換注冊會計(jì)師的情況，后任需要就其原因與前任注冊會計(jì)師進(jìn)行溝通，以了解發(fā)行人管理層的誠信情況。
2 明確公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任
財(cái)務(wù)報(bào)表編制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是財(cái)務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，是公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的源頭，分別由公司管理層和會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，兩者各司其職。
2.1 管理層和治理層的責(zé)任
財(cái)務(wù)報(bào)表是公司管理層在治理層的監(jiān)督下編制的。法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任，有利于從源頭上保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。管理層和治理層作為內(nèi)部人員，對企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點(diǎn)的會計(jì)處理決策和判斷，應(yīng)對其編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任。
在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師可能向管理層和治理層提出調(diào)整建議，甚至在不違反獨(dú)立性的前提下為管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表提供協(xié)助，但管理層仍應(yīng)對編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任，并通過簽署財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)這一責(zé)任。
2.2 注冊會計(jì)師的責(zé)任
按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊會計(jì)師的責(zé)任。即注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德要求，按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)得出合理的審計(jì)結(jié)論，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。并通過簽署審計(jì)報(bào)告確認(rèn)這一責(zé)任。
3 防止發(fā)生執(zhí)業(yè)過錯
注冊會計(jì)師要避免法律訴訟，防范法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，就必須在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)盡量減少發(fā)生過失行為，更不能故意違規(guī)執(zhí)業(yè)出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告。這就需要做到：
3.1 增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性
獨(dú)立性是注冊會計(jì)師審計(jì)的生命。注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨(dú)立性要求，在形式上和實(shí)質(zhì)上與審計(jì)客戶保持獨(dú)立。與審計(jì)客戶保持獨(dú)立，可以有效保證注冊會計(jì)師客觀公正執(zhí)業(yè)，使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的職業(yè)判斷。在實(shí)際工作中，絕大多數(shù)注冊會計(jì)師能夠始終如一遵循獨(dú)立性原則；但也有少數(shù)注冊會計(jì)師忽視獨(dú)立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計(jì)單位掩飾舞弊。
3.2 保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎
在所有注冊會計(jì)師的審計(jì)過失中，最主要的是由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引起的。在公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師必須了解發(fā)行人的內(nèi)部控制并實(shí)施必要的控制測試，對于存在內(nèi)部控制缺陷的發(fā)行人，需要做出相應(yīng)的評估。在細(xì)節(jié)測試中應(yīng)充分關(guān)注發(fā)行人的經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量和營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費(fèi)用等是否能夠相互匹配；發(fā)行人的產(chǎn)能、主要原材料及能源耗用是否與產(chǎn)量相匹配等信息。對于發(fā)行人存在的盈利異常增長和異常交易，注冊會計(jì)師應(yīng)堅(jiān)持多緯度排查，確保財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。對于公司申報(bào)期內(nèi)毛利率高于同行業(yè)水平，而應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率低于同行業(yè)水平，以及經(jīng)營性現(xiàn)金流量與凈利潤脫節(jié)的情況應(yīng)追查其合理性，注冊會計(jì)師應(yīng)注意識別發(fā)行人是否存在利潤操縱。
3.3 強(qiáng)化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制
許多審計(jì)中的差錯是由于注冊會計(jì)師失察或未能對助理人員或其他人員進(jìn)行切實(shí)的監(jiān)督而發(fā)生的。對于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的IPO公司而言，往往要多個(gè)注冊會計(jì)師及助理人員共同配合來完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴(yán)密的質(zhì)量控制，就會發(fā)生過失。
4 恪守執(zhí)業(yè)的基本要求
4.1 遵守職業(yè)道德要求
為更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體目標(biāo)，注冊會計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須遵守一系列的前提或一般原則，這些原則包括下列職業(yè)道德基本原則：誠信、獨(dú)立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好的職業(yè)行為。并按“①識別對職業(yè)道德基本原則的不得影響。②評價(jià)不得影響的嚴(yán)重程度。③必要時(shí)采取防范消除不得影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健?rdquo;思路和方法解決處理職業(yè)道德問題。
4.2 保持職業(yè)懷疑
職業(yè)懷疑，是指注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯誤的跡象保持警覺，以及對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評價(jià)。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的情形。職業(yè)懷疑要求對下列情形保持警覺：①評價(jià)存在相互矛盾的審計(jì)證據(jù)。②獲取引起對作為審計(jì)證據(jù)的文件記錄和對詢問的答復(fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息。③獲知表明可能存在舞弊的情況。④獲知表明需要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計(jì)程序的情形。
4.3 合理運(yùn)用職業(yè)判斷
注冊會計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。社會公眾期望的職業(yè)判斷是由具有相關(guān)的技能、知識和經(jīng)驗(yàn)?zāi)芰偃蔚淖詴?jì)師作出的。注冊會計(jì)師作出的職業(yè)判斷是基于其知悉的特定的事實(shí)和情況，并中作出有依據(jù)的決策。比如作出的判斷是否反映了對審計(jì)和會計(jì)原則的適當(dāng)應(yīng)用；是否基于截至審計(jì)報(bào)告日已知悉的事實(shí)和情況，作出的判斷是否適當(dāng)，是否與這些事實(shí)和情況相一致。對于審計(jì)報(bào)告日后獲知的影響已出具的審計(jì)報(bào)告的情況和事實(shí)是否已按審計(jì)準(zhǔn)則要求適當(dāng)處理。
4.4 重視審計(jì)證據(jù)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
為了獲取合理保證，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)客觀地獲取和評價(jià)審計(jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。
注冊會計(jì)師在IPO公司審計(jì)過 程中應(yīng)高度關(guān)注財(cái)務(wù)信息異常的情況，在了解發(fā)行人生產(chǎn)經(jīng)營情況的基礎(chǔ)上，將發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行多緯度的對比分析，并分析發(fā)行人選用會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性。同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注在申報(bào)期內(nèi)會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的一致性，關(guān)注發(fā)行人是否存在利用會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更，人為改變正常經(jīng)營活動，以影響申報(bào)期各年度利潤的行為。
4.5 強(qiáng)調(diào)審計(jì)的固有限制
由于管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表是依據(jù)其會計(jì)職業(yè)判斷作出的；審計(jì)程序設(shè)計(jì)和實(shí)施是基于審計(jì)職業(yè)判斷作出的；加之審計(jì)追求在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本完成審計(jì)的需要，以及關(guān)聯(lián)方交易復(fù)雜性、違反法規(guī)行為的發(fā)生、各種舞弊的存在、可能導(dǎo)致被審計(jì)單位無法持續(xù)經(jīng)營的未來事項(xiàng)或情況的隱蔽性，使得注冊會計(jì)師即使按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定適當(dāng)?shù)挠?jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表的某些重大錯報(bào)可能未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。但這些限制不能成為注冊會計(jì)師簡化審計(jì)程序、弱化審計(jì)證據(jù)、降低保證程度的理由。
4.6 堅(jiān)持審計(jì)準(zhǔn)則
審計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)整體，規(guī)范了注冊會計(jì)師的一般責(zé)任以及在具體方面履行這些責(zé)任時(shí)的進(jìn)一步考慮，為注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作以實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)提供了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，除遵守審計(jì)準(zhǔn)則外，還需要遵守相關(guān)法律法規(guī)。如果法律法規(guī)與審計(jì)準(zhǔn)則之間存在差異，應(yīng)注意審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)要求必須遵守。
5 結(jié)語
近期已經(jīng)有多家擬上市公司因?yàn)槠湄?cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均屬此類。針對企業(yè)在IPO過程中操控業(yè)績和粉飾報(bào)表的行為，注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、強(qiáng)化質(zhì)量控制和恪守職業(yè)要求，進(jìn)行多維度的對比成為一項(xiàng)必要的工作。
參考文獻(xiàn)：
[1]《會計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號——首次公開發(fā)行股票公司審計(jì)》（證監(jiān)辦發(fā)[2012]89號）（下稱“4號文”）.
[2]侯曉紅.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對策研究——對以虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)為主要特征的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的識別[J]長春大學(xué)學(xué)報(bào).2007，（03）.
任何企業(yè)在虛假財(cái)務(wù)報(bào)表之前總是有些跡象或征兆的，在審計(jì)職業(yè)界通常將這些征兆稱為“紅旗”或“警訊”，原國際六大會計(jì)師事務(wù)所之一的普華永道國際公司列舉了比較重要的幾方面，提醒審計(jì)人員注意，主要包括：資金短缺已影響營運(yùn)周轉(zhuǎn)；融資能力（包括借款和增資）下降，資金來源只能靠盈余；發(fā)展中或競爭中企業(yè)對資金有大量的需求；現(xiàn)有借款和和流動比率，額外借款和償還時(shí)間的規(guī)定缺乏彈性；為維持現(xiàn)有的債務(wù)需要，必須獲得額外的擔(dān)保品；主要客戶經(jīng)濟(jì)困難，造成壞賬的可能性加大；成本增長超過收入的增長，或者受到嚴(yán)重市場競爭威脅；訂單減少，生產(chǎn)壓縮，預(yù)示著未來收入的下降；盈余的質(zhì)量下降，不合理的變更會計(jì)政策；夕陽工業(yè)瀕臨倒閉的企業(yè)；對單一或少數(shù)產(chǎn)品，對客戶或交易過分依賴；管理階層或主管有被嚴(yán)格要求達(dá)成預(yù)算目標(biāo)的傾向；管理階層或主管有前科紀(jì)錄，或者沒有正當(dāng)?shù)睦碛筛鼡Q審計(jì)師。
以上這些跡象都是可以通過分析發(fā)現(xiàn)的，一旦發(fā)現(xiàn)這些情況，即應(yīng)予以關(guān)注，另外，在我國，如果上市公司的資本運(yùn)作和關(guān)聯(lián)交易頻繁，業(yè)績和股價(jià)波動異常，或者是新上市的公司，其財(cái)務(wù)報(bào)告虛假的可能性就很大。
我國通過大量的統(tǒng)計(jì)研究，也總結(jié)出了極有可能采取造假的公司的特征。主要形式有：前兩年連續(xù)虧損，今年經(jīng)營業(yè)績沒有得到根本改善的公司；前兩年平均凈資產(chǎn)報(bào)酬率達(dá)到10%，今年行業(yè)不景氣的公司；資本運(yùn)作和關(guān)聯(lián)交易頻繁的上市公司；業(yè)績和股價(jià)波動厲害的上市公司；全行業(yè)虧損或行業(yè)過度競爭的上市公司。
二、執(zhí)行分析性程序
一個(gè)健康、真實(shí)的企業(yè)，經(jīng)過一年的融資，投資和經(jīng)營活動，從年初的狀態(tài)轉(zhuǎn)換為年末狀態(tài)，各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)之間總是存在著一系列的平衡。年初的資金加上本期融資所增加的額外資金與本期的投資活動相匹配，本期的投資加上年初的資產(chǎn)總是與本期的經(jīng)營活動相適應(yīng)，按照財(cái)務(wù)學(xué)的觀點(diǎn)，企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)之間存在鉤稽關(guān)系，如果這種慣常的鉤稽，均衡關(guān)系被打破。大量研究證實(shí)，分析性程序是一種應(yīng)用十分廣泛而且極為有效的審計(jì)方法，尤其在發(fā)現(xiàn)和檢查財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面的作用相當(dāng)明顯。
任何嚴(yán)重的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，都可能使企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常的狀態(tài)。歸納起來，虛假財(cái)務(wù)報(bào)表通常具有以下八個(gè)主要特征：
1.報(bào)表的主要項(xiàng)目及前后各期發(fā)生異常
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的主要項(xiàng)目金額會由于經(jīng)營業(yè)務(wù)的影響而在不同會計(jì)期間發(fā)生變動。真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告主要項(xiàng)目金額的變動一般表現(xiàn)為有規(guī)律的正常變動，而且上市公司能就變動原因做出合理的解釋，而虛假財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額變動較大，且對這種異常變動上市公司很難做出合理的解釋。
2.報(bào)表反映的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)嚴(yán)重不合理
上市公司的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)包括流動比率、速動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、投資報(bào)酬率、存貨周轉(zhuǎn)率、每股收益率等。在審計(jì)中應(yīng)根據(jù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)算出主要財(cái)務(wù)指標(biāo)并判斷其合理性，判斷其是否合理的標(biāo)準(zhǔn)包括經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)、上年同期數(shù)據(jù)、歷史最好水平、同行業(yè)平均水平等。如果計(jì)算出的財(cái)務(wù)指標(biāo)與上述指標(biāo)存在較大差異，這表明財(cái)務(wù)報(bào)告存在問題。
3.會計(jì)報(bào)表反映的會計(jì)利潤與現(xiàn)金流量表反映的現(xiàn)金流量嚴(yán)重不平衡
某些上市公司為達(dá)到粉飾經(jīng)營業(yè)績的目的，往往采用資產(chǎn)裝潢、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣交易等手段，增加賬面利潤。由于上述措施一般不會增加公司的現(xiàn)金流入，反而可能會因利潤的增加多交所得稅而增加現(xiàn)金的流出，結(jié)果必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告反映的會計(jì)利潤與現(xiàn)金流量表反映的現(xiàn)金流量出現(xiàn)嚴(yán)重的不平衡。如果出現(xiàn)這種情況，就表明該上市公司存在對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行造假的可能。
4.非經(jīng)常性損益占利潤總額的比重較大
一些上市公司在經(jīng)營業(yè)績滑坡的情況下，往往利用資產(chǎn)置換、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣交易等手段、來增加非經(jīng)常性利潤。以此來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)人員在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，若發(fā)現(xiàn)非經(jīng)營性損益占利潤總額的比重較大，就該注意該報(bào)表的真實(shí)性。
5.不良資產(chǎn)數(shù)額較大，資產(chǎn)質(zhì)量低下
由于虛構(gòu)收入等原因，上市公司賬面會有許多不良資產(chǎn)。如子公司虧損或業(yè)績平平，在建工程一直掛在帳上。一些租賃、承包、托管的背后往往是這個(gè)子公司或分公司根本就不存在，如投資是否存在，是否應(yīng)該計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備。
6.會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額差距過大
若一家上市公司的應(yīng)繳稅金數(shù)額特別大，則欠稅很可能是虛構(gòu)的，其造假手法就是虛開發(fā)票。根據(jù)會計(jì)公式計(jì)算的應(yīng)繳稅金期末余額，與公司的實(shí)際期末欠繳稅額相比較，若兩者相差較大，則公司造假確定無疑，反之，其收入和利潤都可能是虛構(gòu)的。需要說明的是，只要稅法允許，上市公司對財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)行不同的會計(jì)政策是合理的，但是，財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)之間的關(guān)系在一定時(shí)期內(nèi)要保持連續(xù)性，除非稅務(wù)準(zhǔn)則發(fā)生顯著的變化。:
中圖分類號：F239.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-0892(2007)12―0116-05
一、引言
隨著信息技術(shù)的發(fā)展，人類社會開始邁入經(jīng)濟(jì)知識化和全球化的新時(shí)代，信息技術(shù)成為組織發(fā)展的主要驅(qū)動力。企業(yè)等經(jīng)濟(jì)組織對信息及時(shí)性的要求越來越強(qiáng)，從而對審計(jì)信息的時(shí)效性也提出了更高的要求。傳統(tǒng)審計(jì)主要是基于一定期間實(shí)施的審計(jì)，如年度審計(jì)和半年度審計(jì)，審計(jì)信息的及時(shí)性和可靠性較差，難以適應(yīng)復(fù)雜多變審計(jì)環(huán)境的要求，審計(jì)的變革發(fā)展是歷史的必然。
為了適應(yīng)信息社會發(fā)展的需要，“持續(xù)審計(jì)”(continuous Auditing，也稱為連續(xù)審計(jì))應(yīng)運(yùn)而生，根據(jù)AICPA／CICA1999年出版的研究報(bào)告，《持續(xù)審計(jì)》中的定義，“持續(xù)審計(jì)是獨(dú)立審計(jì)師用以對委托項(xiàng)目的相關(guān)事項(xiàng)以一系列實(shí)時(shí)或短時(shí)間內(nèi)生成的審計(jì)報(bào)告，對其提供書面鑒證的一套審計(jì)方法”。持續(xù)審計(jì)的實(shí)時(shí)性能夠有效克服傳統(tǒng)審計(jì)的缺陷，從而激發(fā)了對持續(xù)審計(jì)的需求。近些年來，國際社會對持續(xù)審計(jì)予以了關(guān)注。繼AICPA／CICA之后，ⅡA分別于2003年、2005年和2006年就持續(xù)審計(jì)在內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)行了研究，評估內(nèi)部審計(jì)中使用的持續(xù)審計(jì)工具，以及持續(xù)審計(jì)在內(nèi)部審計(jì)中應(yīng)用所面臨的障礙和未來的潛力。
但是在國內(nèi)，到目前為止，持續(xù)審計(jì)的研究才剛剛起步，筆者在中國期刊網(wǎng)上以各種檢索方法檢索有關(guān)持續(xù)審計(jì)的文章，結(jié)果不到20篇，其中對持續(xù)審計(jì)概念的界定還比較模糊，給研究帶來了很多障礙。因此本文擬結(jié)合國外相關(guān)研究，通過對持續(xù)審計(jì)與兩個(gè)易混淆概念的比較分析(傳統(tǒng)期間審計(jì)、持續(xù)監(jiān)控)，歸納持續(xù)審計(jì)的基本特征，進(jìn)一步分析持續(xù)審計(jì)的含義，為國內(nèi)持續(xù)審計(jì)研究和應(yīng)用提供借鑒。
二、持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)期間審計(jì)的比較分析
(一)持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)期間審計(jì)的差異
傳統(tǒng)審計(jì)主要是期間審計(jì)，是在預(yù)先規(guī)定的時(shí)間進(jìn)行的定期審計(jì)，如對上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表或半年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的審計(jì)。雖然也有不定期審計(jì)，但不定期審計(jì)僅僅是出于需要臨時(shí)安排的審計(jì)，如國家審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位存在的貪污、受賄案件進(jìn)行的財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)。持續(xù)審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)的即時(shí)性，在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生當(dāng)時(shí)或稍后較短時(shí)間進(jìn)行審計(jì)，或者在信息使用者有審計(jì)需求時(shí)進(jìn)行審計(jì)，或者被審計(jì)單位出現(xiàn)例外事項(xiàng)時(shí)進(jìn)行審計(jì)。
可以看出，持續(xù)審計(jì)與期間審計(jì)的差異主要體現(xiàn)在審計(jì)實(shí)施的時(shí)間上，具體來說包括兩個(gè)方面：審計(jì)間隔期間差異和審計(jì)完成時(shí)間的差異。從審計(jì)間隔期間看，傳統(tǒng)審計(jì)一般是在被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表完成后進(jìn)行，很多事項(xiàng)和交易從發(fā)生距離審計(jì)的時(shí)間間隔很長，一個(gè)季度、半年甚至更長時(shí)間；持續(xù)審計(jì)是在事項(xiàng)發(fā)生時(shí)立即進(jìn)行的審計(jì)，事項(xiàng)的發(fā)生與審計(jì)執(zhí)行之間的時(shí)間間隔很短，可以是一周、一天甚至一個(gè)小時(shí)。審計(jì)可以在使用者需要的任何時(shí)刻進(jìn)行，提供實(shí)時(shí)審計(jì)信息，也可以在重復(fù)的基礎(chǔ)上在某個(gè)既定的較短期間后進(jìn)行審計(jì)。而從審計(jì)完成時(shí)間上看，傳統(tǒng)期間審計(jì)從審計(jì)準(zhǔn)備到審計(jì)終結(jié)，整個(gè)的審計(jì)過程往往需要幾個(gè)月時(shí)間才能完成；持續(xù)審計(jì)利用計(jì)算機(jī)技術(shù)，審計(jì)的效率大大提高了。所有的審計(jì)工作可以快速地完成，提高了審計(jì)的時(shí)效性。這兩方面的差異我們可以通過圖1說明。
(二)持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)期間審計(jì)的現(xiàn)實(shí)結(jié)合
盡管持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)期間審計(jì)之間存在時(shí)間的差異，但二者并不是完全獨(dú)立的關(guān)系，與傳統(tǒng)期間審計(jì)一樣，持續(xù)審計(jì)也需要在考慮企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制測試的基礎(chǔ)上，對交易、事項(xiàng)以及賬戶余額進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。在審計(jì)實(shí)踐中，至少在今后很長一段時(shí)間內(nèi)，持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)期間審計(jì)是互相并存的。就目前來說，期間審計(jì)如年度審計(jì)、半年度審計(jì)是法定審計(jì)，持續(xù)審計(jì)是為實(shí)現(xiàn)特定目的而實(shí)施的審計(jì)，如為了提供及時(shí)的審計(jì)信息、對被審計(jì)單位進(jìn)行更加緊密的監(jiān)控。持續(xù)審計(jì)對傳統(tǒng)期間審計(jì)最大的影響是持續(xù)審計(jì)的結(jié)果能夠?yàn)閭鹘y(tǒng)期間審計(jì)提供直接的依據(jù)，減少期間審計(jì)的工作量。
在網(wǎng)絡(luò)化的會計(jì)信息系統(tǒng)中，持續(xù)審計(jì)面對的不僅是歷史性財(cái)務(wù)信息，而且包括非財(cái)務(wù)信息、貨幣和非貨幣形態(tài)的信息、數(shù)字化信息和圖形化信息、未來預(yù)測性信息等，涵蓋了傳統(tǒng)期間審計(jì)的范圍，并且持續(xù)審計(jì)的審計(jì)過程在整個(gè)期間內(nèi)持續(xù)進(jìn)行并且循環(huán)往復(fù)。而期間審計(jì)的對象主要是歷史財(cái)務(wù)信息，并且執(zhí)行的時(shí)間在一個(gè)會計(jì)期間的期末，與持續(xù)審計(jì)相比，審計(jì)對象范圍要小，審計(jì)的及時(shí)性也差。因此持續(xù)審計(jì)的結(jié)果能夠?yàn)閭鹘y(tǒng)期間審計(jì)提供直接的依據(jù)。
同時(shí)，基于持續(xù)審計(jì)實(shí)施應(yīng)具備的信息技術(shù)條件，在具體審計(jì)中，審計(jì)人員需要根據(jù)具體情況選擇需要進(jìn)行持續(xù)審計(jì)的領(lǐng)域，例如全球第五大會計(jì)師事務(wù)所德豪國際(BDO Seidman)在實(shí)施審計(jì)時(shí)，為了確定銷售業(yè)務(wù)中的非常事項(xiàng)，要求對銷售收入和應(yīng)收賬款進(jìn)行更加緊密和持續(xù)的監(jiān)控；對存貨循環(huán)原則上只進(jìn)行傳統(tǒng)期間審計(jì)，但是如果存貨出現(xiàn)異常增長和異常轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，則進(jìn)行經(jīng)常性和持續(xù)性的監(jiān)控；對關(guān)鍵財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也是頻繁監(jiān)控，經(jīng)常使用一周或者一個(gè)月的信息。在對這些存貨進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控以后，可以為存貨項(xiàng)目的期間審計(jì)如季度審計(jì)和年度審計(jì)提供直接的依據(jù)，傳統(tǒng)期間審計(jì)只需要最小限度的額外程序就可以實(shí)現(xiàn)了，從而減少了傳統(tǒng)期間審計(jì)的工作量。
三、持續(xù)審計(jì)與持續(xù)監(jiān)控的比較分析
(一)持續(xù)監(jiān)控的基本運(yùn)作
與持續(xù)審計(jì)差不多同時(shí)出現(xiàn)的還有另外一個(gè)術(shù)語――持續(xù)監(jiān)控(continuous Monitorin)，根據(jù)IIA對持續(xù)監(jiān)控的分析，持續(xù)監(jiān)控是指管理層為確保公司政策、控制制度以及經(jīng)營活動有效執(zhí)行而實(shí)施的監(jiān)控程序，管理層確認(rèn)關(guān)鍵控制點(diǎn)并且通過執(zhí)行自動化測試確定這些控制措施是否有效運(yùn)行。管理層用于持續(xù)監(jiān)控的許多技術(shù)方法都和內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行的持續(xù)審計(jì)相似，根據(jù)控制規(guī)則和相關(guān)的測試預(yù)先設(shè)定參數(shù)，不符合預(yù)設(shè)參數(shù)的異常交易就被標(biāo)出以表明出現(xiàn)了控制例外事項(xiàng)，發(fā)出例外報(bào)警，并且通知管理層。管理層的責(zé)任是對監(jiān)控程序發(fā)出的例外報(bào)警和通知作出反應(yīng)，并且糾正控制缺陷和錯誤交易，它強(qiáng)調(diào)管理層評估控制適當(dāng)性和有效性的責(zé)任。
持續(xù)監(jiān)控的基本運(yùn)作可以概括成這樣幾個(gè)程序：(1)根據(jù)全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架，確定給定經(jīng)營程序中的關(guān)鍵控制點(diǎn)；(2)確定每個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制目標(biāo)；(3)在交易發(fā)生的同時(shí)，對所有的交易進(jìn)行自動化測
試，監(jiān)控交易的實(shí)現(xiàn)是否與相關(guān)的控制目標(biāo)相一致；(4)調(diào)查任何不能進(jìn)行控制測試的交易；(5)糾正交易錯誤和控制缺陷。
(二)內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行的持續(xù)審計(jì)與持續(xù)監(jiān)控的關(guān)系
持續(xù)監(jiān)控是組織內(nèi)部的行為，與持續(xù)監(jiān)控容易混淆的是內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行的持續(xù)審計(jì)，但二者存在明顯的差異，同時(shí)又有一定的相關(guān)性。
首先，二者的執(zhí)行主體與履行的職責(zé)不同。在組織內(nèi)部職能劃分中，監(jiān)控屬于管理層執(zhí)行和維持有效控制系統(tǒng)責(zé)任的一部分，管理層常常通過監(jiān)控程序確定內(nèi)部控制是否如預(yù)期有效運(yùn)作。因此持續(xù)監(jiān)控關(guān)鍵程序的實(shí)施者是管理層，目的是降低錯誤和舞弊，提高經(jīng)營效率，通過節(jié)約成本、減少過度支付和收入流失，最終為組織提高收益。持續(xù)審計(jì)的執(zhí)行者是內(nèi)部審計(jì)師，目的是評估內(nèi)部控制的有效性、檢測事項(xiàng)和交易的正確性。正如IIA研究報(bào)告所作的概括，“持續(xù)審計(jì)是審計(jì)師在一個(gè)更加持續(xù)的基礎(chǔ)上執(zhí)行審計(jì)的方法，它基于既定的標(biāo)準(zhǔn)檢測交易、確定例外事項(xiàng)，是審計(jì)師的責(zé)任；而持續(xù)監(jiān)控是一種幫助受托人履行受托責(zé)任的管理方法，集中于控制環(huán)境而不是交易，是管理層的責(zé)任?！?/p>
其次，持續(xù)審計(jì)方法的選擇以及持續(xù)審計(jì)的范圍取決于管理層執(zhí)行持續(xù)監(jiān)控的范圍，管理層監(jiān)控的適當(dāng)性與風(fēng)險(xiǎn)管理活動以及內(nèi)部審計(jì)師執(zhí)行詳細(xì)控制測試和風(fēng)險(xiǎn)評估存在逆向的關(guān)系。管理層持續(xù)監(jiān)控范圍大，持續(xù)審計(jì)范圍則可以小些；持續(xù)監(jiān)控范圍小，那么持續(xù)審計(jì)的范圍則必須大。只有這樣，才能有效發(fā)揮持續(xù)審計(jì)和持續(xù)監(jiān)控的作用，同時(shí)又達(dá)到了資源節(jié)約的目的。如圖2所示。
同時(shí)，根據(jù)管理層是否執(zhí)行持續(xù)監(jiān)控，內(nèi)部持續(xù)審計(jì)使用兩種不同的控制評估方法實(shí)現(xiàn)對控制制度的直接測試與對管理層監(jiān)控程序的評估。在管理層沒有執(zhí)行持續(xù)監(jiān)控的領(lǐng)域，持續(xù)審計(jì)需要對內(nèi)部控制制度進(jìn)行直接的、較為全面的詳細(xì)測試，得出對控制制度有效性的審計(jì)意見。當(dāng)管理層在一個(gè)持續(xù)的基礎(chǔ)上執(zhí)行持續(xù)監(jiān)控時(shí)，內(nèi)部審計(jì)不再需要執(zhí)行詳細(xì)測試技術(shù)，而是對管理層監(jiān)控程序進(jìn)行審計(jì)，以決定他們是否能夠依靠管理層的持續(xù)監(jiān)控程序，這些程序包括：(1)對監(jiān)控程序檢測的差異以及管理層的反應(yīng)進(jìn)行復(fù)核；(2)對持續(xù)監(jiān)控程序本身的復(fù)核和測試。這兩種控制評估方法如圖3所示。
四、持續(xù)審計(jì)的本質(zhì)――審計(jì)方法的創(chuàng)新
通過上文的分析，我們認(rèn)清了持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)、持續(xù)監(jiān)控的差異。為了更深刻地理解持續(xù)審計(jì)，我們還有必要進(jìn)一步分析持續(xù)審計(jì)的本質(zhì)屬性和特征表現(xiàn)。
從AICPMCICA對持續(xù)審計(jì)的定義表述可以看出，持續(xù)審計(jì)是“一套審計(jì)方法”，涉及到審計(jì)活動各個(gè)程序，包括審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試、交易測試和余額測試以及審計(jì)報(bào)告等。同時(shí)持續(xù)審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)的及時(shí)性，審計(jì)師可以在一個(gè)更加及時(shí)連續(xù)的基礎(chǔ)上執(zhí)行審計(jì)相關(guān)活動。在整個(gè)審計(jì)過程中，信息技術(shù)起到了關(guān)鍵性的作用，包括自動化的控制測試、確認(rèn)例外事項(xiàng)、實(shí)時(shí)的交易分析和余額測試等。因此從本質(zhì)屬性上來看，持續(xù)審計(jì)是一種審計(jì)方法的創(chuàng)新。
作為一種審計(jì)方法的創(chuàng)新，持續(xù)審計(jì)本身又呈現(xiàn)出不同的特征。概括來說，這些特征主要有：
(一)強(qiáng)調(diào)審計(jì)過程的持續(xù)性
審計(jì)過程包括審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試、實(shí)質(zhì)性程序和審計(jì)報(bào)告等階段，在持續(xù)審計(jì)方法下，這些過程都是連續(xù)進(jìn)行的。就年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來說，在前一年財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)的第一季度，就開始制訂下一年的審計(jì)計(jì)劃，必要的時(shí)候進(jìn)行定期更新和復(fù)核，出現(xiàn)問題時(shí)立即修正計(jì)劃，使修正后的計(jì)劃能夠及時(shí)反映該期間出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。再如年度審計(jì)中的控制測試，雖然對內(nèi)部控制的預(yù)期是在全年內(nèi)都生效，但一般會在該年的早期階段例如第一季度，就已開始計(jì)劃對內(nèi)部控制制度進(jìn)行測試和復(fù)核。尤其對如現(xiàn)金這樣的高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目來說，控制測試更為重要，也理應(yīng)更加頻繁。
(二)強(qiáng)調(diào)審計(jì)實(shí)施的即時(shí)性
從AICPMCICA對持續(xù)審計(jì)的定義上可以看出，持續(xù)審計(jì)強(qiáng)調(diào)在審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生后立即進(jìn)行審計(jì)，也就是要求審計(jì)實(shí)施的即時(shí)性。因此，持續(xù)審計(jì)可以用“即時(shí)審計(jì)” (instant auditing)來理解。及時(shí)和可靠是對于決策者有用信息的主要特征，如果事項(xiàng)不能即時(shí)審計(jì)，那么審計(jì)信息的及時(shí)和可靠性就差，這樣的信息對于決策程序就沒有價(jià)值了。
傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告是年度審計(jì)報(bào)告或者半年度審計(jì)報(bào)告。持續(xù)審計(jì)可以根據(jù)需要隨時(shí)進(jìn)行，在審計(jì)完成后立即提供書面的鑒證意見――審計(jì)報(bào)告，這種報(bào)告常常被稱為是“evergreen report”，并且有變化出現(xiàn)時(shí)報(bào)告會立即更新。因此提高了審計(jì)的及時(shí)性，也增加了審計(jì)信息的可靠性。
(三)是一種例外事項(xiàng)基礎(chǔ)的審計(jì)
持續(xù)審計(jì)實(shí)施依托于高度發(fā)達(dá)的信息技術(shù)。它首先需要設(shè)計(jì)載有詳細(xì)規(guī)則的自動化審計(jì)程序，這些程序包括業(yè)已開發(fā)的具有持續(xù)審計(jì)功能的技術(shù)，如綜合測試工具(Integrated Test Facilities，ITF)、平行模擬法(Parallel Simulation)和嵌入審計(jì)模塊(Embedded Audit Module，EAM)，并將自動化審計(jì)程序嵌入被審計(jì)單位的會計(jì)信息系統(tǒng)。同時(shí)在審計(jì)師系統(tǒng)與被審計(jì)單位系統(tǒng)之間建立有效安全的網(wǎng)絡(luò)連接，在較高程度上實(shí)現(xiàn)與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)系統(tǒng)和信息系統(tǒng)的集成。當(dāng)被審計(jì)單位的記錄與審計(jì)程序中定義的規(guī)則存在差異，即存在例外事項(xiàng)時(shí)，審計(jì)程序就會立即觸發(fā)報(bào)警器，通過電子郵件的形式及時(shí)通知審計(jì)師，審計(jì)師再根據(jù)具體情況調(diào)查分析，收集審計(jì)證據(jù)，形成例外報(bào)告。因此，持續(xù)審計(jì)是一種例外事項(xiàng)基礎(chǔ)的審計(jì)。
(四)強(qiáng)調(diào)“自上而下”與“自下而上”方法的結(jié)合
由于全球經(jīng)濟(jì)一體化、經(jīng)營組織復(fù)雜化和相互依存性，審計(jì)職業(yè)面臨著日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，真正應(yīng)該審計(jì)的不僅僅是財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，而且包括被審計(jì)單位的整個(gè)經(jīng)營系統(tǒng)。審計(jì)師的重點(diǎn)從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)擴(kuò)大到廣泛的戰(zhàn)略系統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)對戰(zhàn)略系統(tǒng)進(jìn)行全面的復(fù)核和審計(jì)。很多會計(jì)師事務(wù)所都開始關(guān)注戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)，并將其與被審計(jì)單位經(jīng)營環(huán)境因素結(jié)合起來。持續(xù)審計(jì)重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)，其理念與戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)是一致的。它通過對被審計(jì)單位內(nèi)部和外部經(jīng)營環(huán)境的全面評估，在對被審計(jì)單位形成一個(gè)整體評價(jià)的基礎(chǔ)上制定審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)計(jì)劃的內(nèi)容主要集中于內(nèi)部控制的適當(dāng)性和有效性，在進(jìn)行內(nèi)部控制測試時(shí)，審計(jì)師經(jīng)常需要通過分析性程序確定有待進(jìn)一步調(diào)查的非常事項(xiàng)。只有完成了高層次復(fù)核后，審計(jì)師才會考慮交易和余額的實(shí)質(zhì)性測試程序。這是一種“自上而下”的方法。
同時(shí)持續(xù)審計(jì)也強(qiáng)調(diào)“自下而上”審計(jì)的重要性，將設(shè)定的自動化審計(jì)程序應(yīng)用到特定的交易，對所有的交易進(jìn)行測試，報(bào)告審計(jì)結(jié)果并與被審計(jì)單位的應(yīng)用處理能力或者其他審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相比較，同時(shí)將其融入更高層次的信息中。例如修正審計(jì)計(jì)劃、更改審計(jì)策
略等。“自下而上”方法主要有三個(gè)優(yōu)勢：(1)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，100％實(shí)質(zhì)性測試更可能檢測出不正常的事件，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降到很低，當(dāng)檢查風(fēng)險(xiǎn)低于或者等于期望風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)為多少已經(jīng)不重要了；(2)在交易發(fā)生的同時(shí)或稍后立即實(shí)施持續(xù)審計(jì)，針對具體事項(xiàng)靈活選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序；(3)具體交易的審計(jì)結(jié)果能夠和不同形式的高層次信息結(jié)合在一起，滿足不同的審計(jì)目標(biāo)，為其他目前尚未具備持續(xù)審計(jì)條件項(xiàng)目的審計(jì)提供參考。
(五)強(qiáng)調(diào)審計(jì)活動的整合性
借助現(xiàn)代化信息技術(shù)，持續(xù)審計(jì)活動和結(jié)果會直接影響管理層的活動，并與管理活動一起形成一個(gè)統(tǒng)一的結(jié)構(gòu)或框架，體現(xiàn)出持續(xù)審計(jì)活動的整合性特征，如圖4所示。
從圖中可以看出，持續(xù)審計(jì)活動的整合性體現(xiàn)在下列幾個(gè)方面：(1)關(guān)鍵程序有控制評估和風(fēng)險(xiǎn)評估，關(guān)注的焦點(diǎn)從財(cái)務(wù)控制轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)控制與經(jīng)營控制并重；(2)在交易測試階段，不僅對詳細(xì)交易進(jìn)行實(shí)時(shí)復(fù)核，而且還對本企業(yè)不同時(shí)期的數(shù)據(jù)進(jìn)行縱向趨勢分析以及將本企業(yè)和其他企業(yè)進(jìn)行橫向比較分析；(3)在持續(xù)審計(jì)的控制評估端點(diǎn)，相關(guān)的審計(jì)活動包括控制評估和財(cái)務(wù)鑒證審計(jì)，在轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)評估端點(diǎn)的過程中，審計(jì)活動又包括對舞弊、浪費(fèi)、濫用的確認(rèn)，以及對具體審計(jì)項(xiàng)目的支持、審計(jì)意見跟蹤和制定審計(jì)計(jì)劃等；(4)持續(xù)審計(jì)中涉及的相關(guān)管理活動包括控制監(jiān)控、業(yè)績監(jiān)控、平衡記分卡、全面質(zhì)量管理(Total Quality Management，TQM)和全面風(fēng)險(xiǎn)管理(Enterprise Risk Management，ERM)；(5)從應(yīng)用的具體項(xiàng)目來看，持續(xù)審計(jì)可以用于支持微觀審計(jì)項(xiàng)目，例如通過詳細(xì)交易測試評估控制的有效性；也可以用于宏觀審計(jì)項(xiàng)目，例如計(jì)劃年度審計(jì)：還可以用于滿足中等層次的要求，例如實(shí)施具體項(xiàng)目的審計(jì)。
五、結(jié)論
綜上所述，持續(xù)審計(jì)是順應(yīng)信息時(shí)代變化而發(fā)展起來的新型審計(jì)方法。本文通過將持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)、持續(xù)監(jiān)控比較分析，歸納出持續(xù)審計(jì)的五個(gè)基本特征。綜合全文，我們可以得出以下結(jié)論：
我在大學(xué)學(xué)的是會計(jì)專業(yè)，畢業(yè)后一直在會計(jì)事務(wù)所從事審計(jì)工作，因而對審計(jì)工作的人才培養(yǎng)感觸頗深。從審計(jì)對象看，既有領(lǐng)導(dǎo)干部離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還有對大型企業(yè)集團(tuán)年度經(jīng)營狀況的審計(jì)：從審計(jì)企業(yè)類型看，既有工業(yè)交通企業(yè)，流通企業(yè)，還有金融企業(yè)和新聞單位。多年的審計(jì)工作實(shí)踐，使我感到審計(jì)工作是門綜合性、應(yīng)用性、政策性很強(qiáng)的科學(xué)。要搞好審計(jì)工作，必須加強(qiáng)對審計(jì)人才的培養(yǎng)。要從學(xué)校做起和在工作實(shí)踐中刻苦的不斷努力，培養(yǎng)既具有較強(qiáng)的專業(yè)知識，又要有較高思想道德素質(zhì)的人才；培養(yǎng)既精通國內(nèi)業(yè)務(wù)知識，又要具有通曉國際業(yè)務(wù)的審計(jì)人才；培養(yǎng)既精通業(yè)務(wù)的行家里手，又要懂的政策、講究方法的人才?？傊挥性诠ぷ鲗?shí)踐中不斷地提高自我，才能成長為德才兼?zhèn)涞母咚刭|(zhì)的審計(jì)專業(yè)人才。
一、應(yīng)培養(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人才
培養(yǎng)高素質(zhì)審計(jì)人才，應(yīng)包括審計(jì)人員所應(yīng)具備的兩項(xiàng)基本素質(zhì)：一個(gè)是專業(yè)知識素質(zhì)，另一個(gè)是思想道德素質(zhì)，即通常所說的“德才兼?zhèn)洹?。在美國，注冊會?jì)師協(xié)會(AICPA)針對進(jìn)入會計(jì)職業(yè)界的新人就提出了三項(xiàng)核心素質(zhì)能力要求：一是專業(yè)，即建立決策模型，評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，撰寫報(bào)告、研究等方面的能力。二是人格，即適合會計(jì)職業(yè)的個(gè)人特質(zhì)，解決問題和作出決策的能力，與人合作、溝通的能力，領(lǐng)導(dǎo)和項(xiàng)目管理的能力等。三是廣闊的商業(yè)視角，即戰(zhàn)略思維、市場導(dǎo)向、資源管理、法律觀念等方面的能力。這些要求在我國的經(jīng)濟(jì)、政治和社會環(huán)境中也同樣適用。因而，我們應(yīng)該特別注意對各種能力素質(zhì)的培養(yǎng)，其中具體包括記憶能力、觀察能力、思維能力(指分析綜合能力、歸納推理能力、邏輯判斷能力)、應(yīng)變能力、創(chuàng)新能力、自學(xué)并不斷優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)的能力、語言文字表達(dá)能力、人際交往能力、團(tuán)結(jié)協(xié)作能力、組織協(xié)調(diào)能力和科研能力等。
以上諸種能力的培養(yǎng)，在現(xiàn)實(shí)生活中十分缺乏，涉及有關(guān)能力培養(yǎng)的教科書也寥寥無幾，往往從學(xué)校畢業(yè)后很難適應(yīng)審計(jì)工作的需要。實(shí)踐證明，一個(gè)審計(jì)人士的成功或者說一個(gè)臺格的審計(jì)工作者，專業(yè)技術(shù)能力只占全部積極影響因素的很小一部分，更多的則要靠上述諸種能力的綜合運(yùn)用。這在一些發(fā)達(dá)國家已經(jīng)引起了相當(dāng)?shù)闹匾?，并采取了一些有效措施。而我們大學(xué)教育缺乏接受這類培養(yǎng)的機(jī)會，導(dǎo)致學(xué)生畢業(yè)后，在相當(dāng)長的一段時(shí)間里，要去適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化，在學(xué)校里學(xué)的知識大部分用不上，而要用的知識學(xué)校里沒學(xué)到，需要在工作實(shí)踐中去積累提高。如審計(jì)人員開展審計(jì)工作，需要與有關(guān)部門的行政領(lǐng)導(dǎo)和管理人員打交道，需要檢查和評價(jià)他們的工作，并將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題和改進(jìn)建議報(bào)告給他們及其上級有關(guān)部門。正是由于審計(jì)人員會發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位和人工作中的錯誤、無效或效率不高的情況，所以也就會存在著潛在的各種矛盾，人際沖突，也就必然需要熟練的協(xié)調(diào)能力，適應(yīng)的表達(dá)和應(yīng)變的能力。因此，在學(xué)校除了學(xué)習(xí)基本審計(jì)理論和方法外，還有必要結(jié)合審計(jì)實(shí)踐中的案例，組織行為學(xué)中有關(guān)人際沖突、人際溝通的方法理論來解決問題，有意識地培養(yǎng)他們在各方面的綜合素質(zhì)，才能適應(yīng)工作的需要，才能勝任審計(jì)工作。
二、應(yīng)培養(yǎng)國際化審計(jì)人才
經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化是大勢所趨。外界環(huán)境已經(jīng)和正在發(fā)生變化，我國已經(jīng)加入了世界貿(mào)易組織，當(dāng)今世界知識經(jīng)濟(jì)風(fēng)起云涌，以計(jì)算機(jī)技術(shù)、通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為主要特征的信息化浪潮，正在改變經(jīng)濟(jì)、政治和社會生活的方方面面。知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的會計(jì)市場也必定是開放的市場，經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的全球一體化必然要求審計(jì)人才培養(yǎng)的國際化，要求培養(yǎng)通曉各種國際會計(jì)、審計(jì)、國際經(jīng)貿(mào)，金融知識和其他相關(guān)國際知識的高層次人才。為此，我們的教育和學(xué)習(xí)應(yīng)瞄準(zhǔn)國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢，積極培養(yǎng)能夠參與國際競爭的高級審計(jì)人才，這才是具有前瞻性的舉措。
目前，一些國家為若干專業(yè)設(shè)有國際通行的專業(yè)資格，為各自的領(lǐng)域設(shè)定準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)。這種專業(yè)資格代表了各個(gè)專業(yè)的國際水平，審計(jì)職業(yè)也不例外。我們的教育要直接瞄準(zhǔn)國際標(biāo)準(zhǔn)，全中國的國情和行業(yè)特點(diǎn)，既要采用國際流行的專業(yè)教材，掌握最新的教學(xué)內(nèi)容，又要借鑒國際流行的教育模式：既要改進(jìn)專業(yè)設(shè)置，革新教材內(nèi)容，也要進(jìn)行國際學(xué)術(shù)交流，這樣就能使審計(jì)人員及時(shí)掌握世界上最新的理論和方法。只有這樣，我國的審計(jì)人才才能在國際會計(jì)市場上有立足之地。
三、應(yīng)培養(yǎng)具有高科技電算化審計(jì)人才
電子計(jì)算機(jī)的使用是科技現(xiàn)代化主要特征，審計(jì)工作也不能例外。要培養(yǎng)國際化審計(jì)人才。一方面要通過教學(xué)管理的科學(xué)化、教學(xué)模式的科學(xué)化和教學(xué)方法的科學(xué)化，培養(yǎng)高素質(zhì)、國際化審計(jì)人才；另一方面，要在工作實(shí)踐中，自覺學(xué)習(xí)會計(jì)電算化知識，熟練掌握和使用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)。
我國經(jīng)濟(jì)、政治和社會生活的信息化已成為不可抗拒的歷史潮流。加入世界貿(mào)易組織后，國民經(jīng)濟(jì)、電子政務(wù)和社會管理的信息化建設(shè)速度進(jìn)一步加快，有力地促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)、政治和社會生活的發(fā)展。這種變化既是對審計(jì)工作的挑戰(zhàn)，也是對審計(jì)人才培養(yǎng)的挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)源于包括財(cái)務(wù)在內(nèi)的各種管理活動的信息化環(huán)境日益完善，信息化手段的運(yùn)用日益普及，信息化建設(shè)的水平不斷提高。在這種情況下，管理信息的記錄介質(zhì)、存取方式、處理方式正在實(shí)現(xiàn)電子化，從而導(dǎo)致了各種業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的迅速電子化。在這種條件下，傳統(tǒng)的審計(jì)方式、方法和手段已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足要求，甚至開始被廢棄，全新的審計(jì)方式、方法和手段必將取而代之。我們必須進(jìn)行改革，創(chuàng)新應(yīng)用科學(xué)化的方法和手段，培養(yǎng)和造就一大批具有掌握科學(xué)技術(shù)的高素質(zhì)審計(jì)人才。新晨
我在大學(xué)學(xué)的是會計(jì)專業(yè)，畢業(yè)后一直在會計(jì)事務(wù)所從事審計(jì)工作，因而對審計(jì)工作的人才培養(yǎng)感觸頗深。從審計(jì)對象看，既有領(lǐng)導(dǎo)干部離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還有對大型企業(yè)集團(tuán)年度經(jīng)營狀況的審計(jì)：從審計(jì)企業(yè)類型看，既有工業(yè)交通企業(yè)，流通企業(yè)，還有金融企業(yè)和新聞單位。多年的審計(jì)工作實(shí)踐，使我感到審計(jì)工作是門綜合性、應(yīng)用性、政策性很強(qiáng)的科學(xué)。要搞好審計(jì)工作，必須加強(qiáng)對審計(jì)人才的培養(yǎng)。要從學(xué)校做起和在工作實(shí)踐中刻苦的不斷努力，培養(yǎng)既具有較強(qiáng)的專業(yè)知識，又要有較高思想道德素質(zhì)的人才；培養(yǎng)既精通國內(nèi)業(yè)務(wù)知識，又要具有通曉國際業(yè)務(wù)的審計(jì)人才；培養(yǎng)既精通業(yè)務(wù)的行家里手，又要懂的政策、講究方法的人才?？傊?，只有在工作實(shí)踐中不斷地提高自我，才能成長為德才兼?zhèn)涞母咚刭|(zhì)的審計(jì)專業(yè)人才。
一、應(yīng)培養(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人才
培養(yǎng)高素質(zhì)審計(jì)人才，應(yīng)包括審計(jì)人員所應(yīng)具備的兩項(xiàng)基本素質(zhì)：一個(gè)是專業(yè)知識素質(zhì)，另一個(gè)是思想道德素質(zhì)，即通常所說的“德才兼?zhèn)洹?。在美國，注冊會?jì)師協(xié)會(AICPA)針對進(jìn)入會計(jì)職業(yè)界的新人就提出了三項(xiàng)核心素質(zhì)能力要求：一是專業(yè)，即建立決策模型，評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，撰寫報(bào)告、研究等方面的能力。二是人格，即適合會計(jì)職業(yè)的個(gè)人特質(zhì)，解決問題和作出決策的能力，與人合作、溝通的能力，領(lǐng)導(dǎo)和項(xiàng)目管理的能力等。三是廣闊的商業(yè)視角，即戰(zhàn)略思維、市場導(dǎo)向、資源管理、法律觀念等方面的能力。這些要求在我國的經(jīng)濟(jì)、政治和社會環(huán)境中也同樣適用。因而，我們應(yīng)該特別注意對各種能力素質(zhì)的培養(yǎng)，其中具體包括記憶能力、觀察能力、思維能力(指分析綜合能力、歸納推理能力、邏輯判斷能力)、應(yīng)變能力、創(chuàng)新能力、自學(xué)并不斷優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)的能力、語言文字表達(dá)能力、人際交往能力、團(tuán)結(jié)協(xié)作能力、組織協(xié)調(diào)能力和科研能力等。
以上諸種能力的培養(yǎng)，在現(xiàn)實(shí)生活中十分缺乏，涉及有關(guān)能力培養(yǎng)的教科書也寥寥無幾，往往從學(xué)校畢業(yè)后很難適應(yīng)審計(jì)工作的需要。實(shí)踐證明，一個(gè)審計(jì)人士的成功或者說一個(gè)臺格的審計(jì)工作者，專業(yè)技術(shù)能力只占全部積極影響因素的很小一部分，更多的則要靠上述諸種能力的綜合運(yùn)用。這在一些發(fā)達(dá)國家已經(jīng)引起了相當(dāng)?shù)闹匾?，并采取了一些有效措施。而我們大學(xué)教育缺乏接受這類培養(yǎng)的機(jī)會，導(dǎo)致學(xué)生畢業(yè)后，在相當(dāng)長的一段時(shí)間里，要去適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化，在學(xué)校里學(xué)的知識大部分用不上，而要用的知識學(xué)校里沒學(xué)到，需要在工作實(shí)踐中去積累提高。如審計(jì)人員開展審計(jì)工作，需要與有關(guān)部門的行政領(lǐng)導(dǎo)和管理人員打交道，需要檢查和評價(jià)他們的工作，并將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題和改進(jìn)建議報(bào)告給他們及其上級有關(guān)部門。正是由于審計(jì)人員會發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位和人工作中的錯誤、無效或效率不高的情況，所以也就會存在著潛在的各種矛盾，人際沖突，也就必然需要熟練的協(xié)調(diào)能力，適應(yīng)的表達(dá)和應(yīng)變的能力。因此，在學(xué)校除了學(xué)習(xí)基本審計(jì)理論和方法外，還有必要結(jié)合審計(jì)實(shí)踐中的案例，組織行為學(xué)中有關(guān)人際沖突、人際溝通的方法理論來解決問題，有意識地培養(yǎng)他們在各方面的綜合素質(zhì)，才能適應(yīng)工作的需要，才能勝任審計(jì)工作。
二、應(yīng)培養(yǎng)國際化審計(jì)人才
經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化是大勢所趨。外界環(huán)境已經(jīng)和正在發(fā)生變化，我國已經(jīng)加入了世界貿(mào)易組織，當(dāng)今世界知識經(jīng)濟(jì)風(fēng)起云涌，以計(jì)算機(jī)技術(shù)、通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為主要特征的信息化浪潮，正在改變經(jīng)濟(jì)、政治和社會生活的方方面面。知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的會計(jì)市場也必定是開放的市場，經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的全球一體化必然要求審計(jì)人才培養(yǎng)的國際化，要求培養(yǎng)通曉各種國際會計(jì)、審計(jì)、國際經(jīng)貿(mào)，金融知識和其他相關(guān)國際知識的高層次人才。為此，我們的教育和學(xué)習(xí)應(yīng)瞄準(zhǔn)國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢，積極培養(yǎng)能夠參與國際競爭的高級審計(jì)人才，這才是具有前瞻性的舉措。
目前，一些國家為若干專業(yè)設(shè)有國際通行的專業(yè)資格，為各自的領(lǐng)域設(shè)定準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)。這種專業(yè)資格代表了各個(gè)專業(yè)的國際水平，審計(jì)職業(yè)也不例外。我們的教育要直接瞄準(zhǔn)國際標(biāo)準(zhǔn)，全中國的國情和行業(yè)特點(diǎn)，既要采用國際流行的專業(yè)教材，掌握最新的教學(xué)內(nèi)容，又要借鑒國際流行的教育模式：既要改進(jìn)專業(yè)設(shè)置，革新教材內(nèi)容，也要進(jìn)行國際學(xué)術(shù)交流，這樣就能使審計(jì)人員及時(shí)掌握世界上最新的理論和方法。只有這樣，我國的審計(jì)人才才能在國際會計(jì)市場上有立足之地。
三、應(yīng)培養(yǎng)具有高科技電算化審計(jì)人才
電子計(jì)算機(jī)的使用是科技現(xiàn)代化主要特征，審計(jì)工作也不能例外。要培養(yǎng)國際化審計(jì)人才。一方面要通過教學(xué)管理的科學(xué)化、教學(xué)模式的科學(xué)化和教學(xué)方法的科學(xué)化，培養(yǎng)高素質(zhì)、國際化審計(jì)人才；另一方面，要在工作實(shí)踐中，自覺學(xué)習(xí)會計(jì)電算化知識，熟練掌握和使用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)。
我國經(jīng)濟(jì)、政治和社會生活的信息化已成為不可抗拒的歷史潮流。加入世界貿(mào)易組織后，國民經(jīng)濟(jì)、電子政務(wù)和社會管理的信息化建設(shè)速度進(jìn)一步加快，有力地促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)、政治和社會生活的發(fā)展。這種變化既是對審計(jì)工作的挑戰(zhàn)，也是對審計(jì)人才培養(yǎng)的挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)源于包括財(cái)務(wù)在內(nèi)的各種管理活動的信息化環(huán)境日益完善，信息化手段的運(yùn)用日益普及，信息化建設(shè)的水平不斷提高。在這種情況下，管理信息的記錄介質(zhì)、存取方式、處理方式正在實(shí)現(xiàn)電子化，從而導(dǎo)致了各種業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的迅速電子化。在這種條件下，傳統(tǒng)的審計(jì)方式、方法和手段已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足要求，甚至開始被廢棄，全新的審計(jì)方式、方法和手段必將取而代之。我們必須進(jìn)行改革，創(chuàng)新應(yīng)用科學(xué)化的方法和手段，培養(yǎng)和造就一大批具有掌握科學(xué)技術(shù)的高素質(zhì)審計(jì)人才。
作為高校會計(jì)專業(yè)必修的課程之一，審計(jì)學(xué)在實(shí)現(xiàn)人才培養(yǎng)目標(biāo)上起著舉足輕重的作用。會計(jì)專業(yè)的畢業(yè)生除了在企事業(yè)單位從事會計(jì)工作之外，近年來相當(dāng)一部分學(xué)生進(jìn)入會計(jì)師事務(wù)所工作，即從事注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)。而審計(jì)課程主要通過審計(jì)理論、審計(jì)方法的講解，使學(xué)生具備未來能夠從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作所需要的專業(yè)素質(zhì)與勝任能力。結(jié)合注冊會計(jì)師素質(zhì)、能力要求以及會計(jì)專業(yè)應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)，高校教師應(yīng)積極進(jìn)行審計(jì)課程教學(xué)體系的創(chuàng)新與實(shí)踐，在專業(yè)知識的傳授、職業(yè)能力的培養(yǎng)、綜合素質(zhì)的塑造等各方面，適應(yīng)以“應(yīng)用”為導(dǎo)向的人才培養(yǎng)目標(biāo)。
一、會計(jì)專業(yè)應(yīng)用型人才的內(nèi)涵
會計(jì)專業(yè)應(yīng)用型人才的培養(yǎng)應(yīng)著眼于學(xué)生未來職業(yè)所應(yīng)具備的知識、能力及素質(zhì)?？偟恼f來，會計(jì)專業(yè)應(yīng)用型人才主要具備以下方面的特征：一是學(xué)科知識綜合性。強(qiáng)調(diào)基礎(chǔ)扎實(shí)、知識面寬，具備會計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、管理學(xué)、法律等方面的專業(yè)知識；二是專業(yè)能力實(shí)踐性。強(qiáng)調(diào)應(yīng)用能力，具備職業(yè)判斷能力、分析與決策能力、溝通能力、計(jì)算機(jī)信息處理能力等。三是職業(yè)素質(zhì)高。強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德，具備良好的品格、態(tài)度和心理素質(zhì)。應(yīng)用型人才兼具適用性與實(shí)用性的特點(diǎn)，突出職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力指的是會計(jì)人員對自己所從事具體工作進(jìn)行歸類與判斷的能力。面對復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會計(jì)人員應(yīng)能夠準(zhǔn)確地進(jìn)行職業(yè)判斷，并對數(shù)據(jù)準(zhǔn)確進(jìn)行歸類。敏銳的職業(yè)判斷能力的最終形成，是一個(gè)較長的實(shí)踐過程，它不僅需要靠經(jīng)驗(yàn)的不斷積累，而且需要通過會計(jì)教育加強(qiáng)對學(xué)生職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)，為這種職業(yè)判斷能力的形成打下良好的基礎(chǔ)。
二、目前審計(jì)課程教學(xué)存在的問題
教師應(yīng)進(jìn)行課程體系的創(chuàng)新以實(shí)現(xiàn)應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)，因此必須正視目前審計(jì)課程教學(xué)活動存在的問題。這些問題主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
（一）課程內(nèi)容重理論輕實(shí)訓(xùn)
審計(jì)課程的特征是理論性與實(shí)踐性都很強(qiáng)。審計(jì)原理的有些概念與理論過于抽象而不利于學(xué)生理解；審計(jì)程序與方法又具有較強(qiáng)的操作性，教師囿于實(shí)訓(xùn)材料的缺少或限制只能泛泛而談。從目前使用的審計(jì)教材看，內(nèi)容偏重審計(jì)準(zhǔn)則的敘述與解釋，更多地要求學(xué)生熟悉、記憶與掌握。而模擬審計(jì)環(huán)境與工作情景的專項(xiàng)或綜合實(shí)訓(xùn)材料卻極其稀少。缺少了實(shí)訓(xùn)內(nèi)容的操作，學(xué)生只會紙上談兵，不會分析被審計(jì)單位的具體情況，不會使用審計(jì)程序，不會如何查賬，不會撰寫審計(jì)工作底稿。這種理論多實(shí)訓(xùn)少的內(nèi)容安排必將影響學(xué)生應(yīng)用能力的培養(yǎng)。審計(jì)理論是審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)，而審計(jì)實(shí)踐是審計(jì)理論的應(yīng)用。對于理論與實(shí)踐兼具的審計(jì)課程而言，最佳的選擇是雙管齊下。因此，高校教師應(yīng)重視審計(jì)實(shí)訓(xùn)內(nèi)容的開發(fā)、編寫與選用。
（二）教學(xué)方式重講解輕參與
從目前的審計(jì)教改文獻(xiàn)看，教師多采用案例輔助教學(xué)，課堂教學(xué)手段由傳統(tǒng)的“黑板+粉筆”普遍轉(zhuǎn)為“PPT+鼠標(biāo)”。案例教學(xué)對教師與學(xué)生都有極高的要求。教師應(yīng)選用合適的案例資料為教學(xué)內(nèi)容服務(wù)，合理組織案例教學(xué)，尤其是如何提出問題、引導(dǎo)學(xué)生思考與討論至關(guān)重要。學(xué)生在案例教學(xué)中應(yīng)事先準(zhǔn)備、課堂積極參與。只有師生合力，才能使案例教學(xué)真正發(fā)揮效用，提高學(xué)生的分析問題、解決問題的能力。但由于教學(xué)環(huán)境、教師及學(xué)生等各方面原因，大多數(shù)的案例教學(xué)仍使用傳統(tǒng)的“教師講、學(xué)生聽”的方法。如果課堂教學(xué)缺少積極主動參與，學(xué)生仍然是被動地學(xué)習(xí)，就會缺乏獨(dú)立思考自主研究的能力，缺乏有效溝通、團(tuán)隊(duì)合作的訓(xùn)練。這種教師為主體的單一教學(xué)方式極大地制約了會計(jì)專業(yè)應(yīng)用型人才的培養(yǎng)。教師應(yīng)綜合使用多種教學(xué)方式，改變接受學(xué)習(xí)、死記硬背、機(jī)械訓(xùn)練的現(xiàn)狀，倡導(dǎo)學(xué)生主動參與、樂于探究、勤于動手，培養(yǎng)學(xué)生搜集和處理信息的能力、獲取新知識的能力、分析和解決問題的能力，以及交流與合作的能力。
（三）課程考核重知識輕能力
目前的課程考核一般是分兩部分，一是平時(shí)成績，包括課堂表現(xiàn)、作業(yè)、出勤等日常情況；二是期末成績，主要是期末筆試分?jǐn)?shù)。這種考核方式過分強(qiáng)調(diào)學(xué)生知識的掌握程度，忽視了對學(xué)習(xí)態(tài)度、協(xié)作精神、應(yīng)用能力等方面的評價(jià)。教師應(yīng)配合教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方式的改革，創(chuàng)新考核機(jī)制與內(nèi)容。
三、審計(jì)課程教學(xué)體系的構(gòu)建
一般而言，課程改革都將課程功能的改變作為首要目標(biāo)。審計(jì)課程教學(xué)體系的創(chuàng)新性構(gòu)建是基于會計(jì)專業(yè)應(yīng)用型人才培養(yǎng)的目標(biāo)，是為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展對會計(jì)專業(yè)人才的需求。教學(xué)體系是人才培養(yǎng)目標(biāo)的具體體現(xiàn)。根據(jù)審計(jì)學(xué)科的特點(diǎn)，在應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)下，我們應(yīng)構(gòu)建以應(yīng)用能力為核心的審計(jì)課程體系，對課程教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方法、考核評價(jià)機(jī)制進(jìn)行改革。
（一）完善多層次的課程內(nèi)容
完善多層次的課程內(nèi)容體系，教師應(yīng)考慮三個(gè)問題：一是審計(jì)內(nèi)容增多。隨著審計(jì)環(huán)境的變化、審計(jì)理論的深入研究、審計(jì)方法的不斷改進(jìn)，教材內(nèi)容也隨之不斷增加。以中國注冊會計(jì)師協(xié)會編著的注冊會計(jì)師考試全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——審計(jì)學(xué)為例，內(nèi)容的章節(jié)由2006年的16章變?yōu)?011年的29章，頁碼由419頁轉(zhuǎn)變?yōu)?94頁。二是在應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)下，教師應(yīng)增加自主學(xué)習(xí)與實(shí)訓(xùn)操作的內(nèi)容。三是高校安排的教學(xué)課時(shí)有限，通常只安排一學(xué)期，64或48課時(shí)。因此，教師應(yīng)在有限課堂時(shí)間內(nèi)統(tǒng)籌安排教學(xué)內(nèi)容，既要兼顧各方面需要，又要考慮應(yīng)用型人才培養(yǎng)要求。
教師可依據(jù)“理論、案例、實(shí)訓(xùn)”完善多層次的課程內(nèi)容體系。首先，教師應(yīng)合理安排理論課時(shí)與實(shí)訓(xùn)課時(shí)的比例。概念、理論不能隨意減少，應(yīng)根據(jù)章節(jié)的需要安排必要的實(shí)訓(xùn)，否則審計(jì)程序與方法少了理論支撐的基礎(chǔ)。一般而言，理論與實(shí)訓(xùn)可按據(jù)2∶1安排課時(shí)。其次，理論、案例、實(shí)訓(xùn)三部分內(nèi)容的選用。目前審計(jì)教材對理論、案例、實(shí)訓(xùn)的編寫是分開的，即沒有一本綜合性的既有理論、又有案例與實(shí)訓(xùn)的教材。教師可指定一本審計(jì)教材，按照教材的章節(jié)講授理論與方法；然后根據(jù)內(nèi)容需要選編案例，引導(dǎo)學(xué)生分析；最后向?qū)W生分發(fā)打印的實(shí)訓(xùn)手冊，指導(dǎo)學(xué)生應(yīng)用審計(jì)程序，撰寫審計(jì)工作底稿，提高職業(yè)判斷能力。
（二）使用復(fù)合式教學(xué)方法
教師可采用復(fù)合式教學(xué)方法，例如課堂講解、案例討論、探究性網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)、實(shí)訓(xùn)指導(dǎo)等。
首先，教師在選擇教學(xué)方法時(shí)，應(yīng)考慮兩個(gè)問題：一是要與教學(xué)內(nèi)容相匹配，比如概念、理論需要教師講解，內(nèi)部控制需要教師組織案例討論，審計(jì)工作底稿需要教師演示等等；二是考慮學(xué)生的學(xué)習(xí)方式。在信息技術(shù)環(huán)境下，學(xué)生的學(xué)習(xí)方式發(fā)生了重大的變革。過去學(xué)生獲取知識的主要渠道是“教師+書籍”，現(xiàn)在他們可以通過網(wǎng)絡(luò)得到更多的資訊信息。因此，教師可采用網(wǎng)絡(luò)探究教學(xué)方式，即全班同學(xué)分小組布置主題任務(wù)，指導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行自主性協(xié)作學(xué)習(xí)。網(wǎng)絡(luò)探究式教學(xué)方式于1995年由圣地亞哥大學(xué)的道奇教授提出。該模式的主要特征是學(xué)生以網(wǎng)絡(luò)為主要信息源進(jìn)行探究性學(xué)習(xí)。在審計(jì)教學(xué)中應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)探究的主要目的是充分利用網(wǎng)絡(luò)資源，培養(yǎng)學(xué)生收集、分析、綜合和鑒別信息的能力，從而達(dá)到理解與掌握審計(jì)理論知識。比如，在講解“會計(jì)師事務(wù)所的組織形式”時(shí)，可分配小組成員完成下列任務(wù)：了解會計(jì)師事務(wù)所組織形式的變遷與特點(diǎn)；研究會計(jì)師事務(wù)所的組織形式對注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)有什么影響；分析我國會計(jì)師事務(wù)所類型以及業(yè)務(wù)發(fā)展；探討國際“四大”會計(jì)師事務(wù)所形式特征以及如何凝聚起核心競爭力。各小組收集資料后，小組成員要團(tuán)結(jié)協(xié)作，整理、分析信息并得出結(jié)論。最后每組選派一名或多名代表在全班同學(xué)面前匯報(bào)作業(yè)成果。通過網(wǎng)絡(luò)探究式學(xué)習(xí)，既加深學(xué)生對專業(yè)方面的認(rèn)識，培養(yǎng)他們的信息素養(yǎng)，又提高彼此之間交流、協(xié)作的能力。眾所周知，會計(jì)專業(yè)的知識更新周期越來越短，任何人都不可能一勞永逸地學(xué)會終身所用知識，因此教師應(yīng)通過課堂教學(xué)注重培養(yǎng)學(xué)生終身學(xué)習(xí)能力。
其次，教師應(yīng)在教學(xué)活動中積極發(fā)揮案例教學(xué)的作用。案例教學(xué)的目的是帶領(lǐng)同學(xué)們順利進(jìn)入設(shè)計(jì)的審計(jì)情景，參與課堂的教學(xué)活動，鍛煉自己的職業(yè)判斷能力，提高學(xué)生的表達(dá)能力和解決問題的能力。根據(jù)使用目的不同，案例可分為三類：一是課堂引導(dǎo)案例，主要是為了提出問題，引發(fā)學(xué)生興趣或思考；二是課堂討論案例，在上課過程中教師提供一些小型案例，學(xué)生可以根據(jù)審計(jì)理論、原則、程序討論案例情景涉及的問題；三是課后編寫、分析案例，教師可以布置一些財(cái)務(wù)舞弊事件，要求學(xué)生編寫案例過程、分析并評價(jià)注冊會計(jì)師的審計(jì)程序。
最后，課堂教學(xué)中安排的實(shí)訓(xùn)內(nèi)容，尤其是業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)部分，教師應(yīng)注意通過多媒體演示審計(jì)工作底稿，并進(jìn)行相應(yīng)指導(dǎo)，使學(xué)生既熟悉審計(jì)業(yè)務(wù)操作過程，又學(xué)會注冊會計(jì)師的思維方式與工作方法。
（三）考核體系應(yīng)注重能力與素質(zhì)
在應(yīng)用型人才培養(yǎng)下，教師應(yīng)從全面評價(jià)學(xué)生知識、能力和素質(zhì)出發(fā)，進(jìn)行考核方式的改革，注重過程考核、注重綜合能力和職業(yè)素質(zhì)的考核。具體可采用“二三五”制的成績評定模式。這種模式評定的成績由三部分組成： 平時(shí)成績（包括考勤、章節(jié)作業(yè)、課堂回答問題等）占總成績的20%，小組作業(yè)（案例編寫與網(wǎng)絡(luò)探究學(xué)習(xí)任務(wù)）與實(shí)訓(xùn)作業(yè)占總成績的30%，期末書面考試占總成績的50%。在小組作業(yè)中，教師要注意對小組成員態(tài)度、合作情況、任務(wù)完成進(jìn)度、發(fā)言情況等進(jìn)行能力與素質(zhì)的考核。
參考文獻(xiàn)：
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目前我國會計(jì)理論界主要討論循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，還沒有真正運(yùn)用循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論從管理會計(jì)角度對企業(yè)進(jìn)行全方位的管理。本文主要以循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論為指導(dǎo)思想，把企業(yè)作為主體，以保護(hù)自然環(huán)境、生態(tài)環(huán)境與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展及長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)，從戰(zhàn)略高度去謀劃，通過預(yù)測、決策、協(xié)調(diào)、控制等多重職能手段為企業(yè)投資立項(xiàng)、技術(shù)研發(fā)與產(chǎn)品開發(fā)與設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售等方面進(jìn)行全方位的監(jiān)控與考評，從而達(dá)到企業(yè)與自然生態(tài)和諧共存，實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。
一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)研究現(xiàn)狀及意義
（一）循環(huán)經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)及其會計(jì)研究現(xiàn)狀 循環(huán)經(jīng)濟(jì)（Circular economy）概念最早由美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家肯尼思 波爾丁在20世紀(jì)60年代提出循環(huán)經(jīng)濟(jì)問題得到了全世界廣泛關(guān)注。1968年，羅馬俱樂部提出人類經(jīng)濟(jì)增長的極限問題；1972年，羅馬俱樂部發(fā)表了《增長的極限》研究報(bào)告中專門寫了資源循環(huán)問題；20世紀(jì)80年代在聯(lián)合國世界環(huán)境與發(fā)展委員會撰寫的總報(bào)告《我們共同的未來》中專門探討了通過管理來實(shí)現(xiàn)資源的高效利用再生和循環(huán)問題。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）從1989年起為配合循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀環(huán)境，指定工作小組專門研究各項(xiàng)會計(jì)處理；美會計(jì)學(xué)會（AAA）建議采用改變個(gè)別會計(jì)科目的辦法來反映環(huán)境責(zé)任；美國的證券委員會要求上市公司從環(huán)境會計(jì)的角度對自身的環(huán)境表現(xiàn)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性報(bào)告；英格蘭和威爾士特許會計(jì)師協(xié)會（ICAEW），1996年提出一份《財(cái)務(wù)報(bào)告中的環(huán)境問題》討論文件，詳細(xì)述及環(huán)境成本核算、環(huán)境負(fù)債核算、或有環(huán)境負(fù)債、資源損害復(fù)原、信息批露等問題。國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC），1997年頒布了一份《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的環(huán)境事項(xiàng)之考慮》征求意見稿，主要針對環(huán)境法規(guī)企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評估和相關(guān)內(nèi)部控制等內(nèi)容。我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計(jì)研究起步較晚，但還是取得了許多重要成果。主要表現(xiàn)為：一是政府相關(guān)部門大力支持，2001年中國會計(jì)學(xué)會專門設(shè)立了一個(gè)環(huán)境會計(jì)專業(yè)委員會，負(fù)責(zé)規(guī)劃環(huán)境會計(jì)領(lǐng)域的研究方向，召開全國性學(xué)術(shù)討論會，編輯出版了相關(guān)研究成果；二是專家學(xué)者出版了許多相關(guān)的理論專著。如徐泓的《環(huán)境會計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究》（1998），孟凡利的《環(huán)境會計(jì)研究》（1999），郭曉梅的《環(huán)境管理會計(jì)研究》（2003）。在中國社會科學(xué)引文索引（CSSCI）來源期刊中的管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)類92種學(xué)術(shù)期刊上發(fā)表的相關(guān)論文達(dá)2000多篇。但以往的研究重點(diǎn)是在財(cái)務(wù)報(bào)表披露上，即財(cái)務(wù)會計(jì)的問題。實(shí)際上作出決策的是管理當(dāng)局而不是會計(jì)人員，應(yīng)該從管理與決策的角度出發(fā)建立循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理系統(tǒng)來將循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想與企業(yè)相結(jié)合。這時(shí)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計(jì)進(jìn)入循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)的研究階段就十分必要。
（二）循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)研究的意義 循環(huán)經(jīng)濟(jì)是將經(jīng)濟(jì)與環(huán)境融為一體的新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，以資源的高效和循環(huán)利用為核心，以“減量化，再利用，再循環(huán)”為原則，以低消耗，低排放，高效率為基本特征，把經(jīng)濟(jì)活動組成一個(gè)“資源-產(chǎn)品-再生資源”的低開采高利用，低排放的反饋式流程，也即以盡可能少的資源和盡可能小的環(huán)境代價(jià)實(shí)現(xiàn)最大的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論指導(dǎo)下，運(yùn)用管理會計(jì)的基本方法，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，長期效益最大化服務(wù)。運(yùn)用循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)可為企業(yè)經(jīng)營決策提供相關(guān)信息；運(yùn)用循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)可為企業(yè)投資決策提供相關(guān)依據(jù)；運(yùn)用循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)可為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展奠定管理方面基礎(chǔ)；運(yùn)用循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)可為生態(tài)、環(huán)境的保護(hù)、資源的充分利用、企業(yè)長期效益最大化服務(wù)。
二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)內(nèi)容設(shè)計(jì)
（一）循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)產(chǎn)生的背景 循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展需要而產(chǎn)生的新興會計(jì)分支，是循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理體系中的一個(gè)子系統(tǒng)，是在循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想和理論的指導(dǎo)下，以自然資源效率、生態(tài)環(huán)境效率和經(jīng)濟(jì)效率三者最大化（均衡）為目標(biāo)，以企業(yè)與自然資源和生態(tài)環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動為對象，運(yùn)用管理會計(jì)的基本原理和方法對其進(jìn)行規(guī)劃、控制和管理的一門新興會計(jì)分支。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)由原來的資本制約型向資源制約型方向發(fā)展，這種以高耗能、低產(chǎn)出、高排放的單循環(huán)生產(chǎn)模式，勢必會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中面臨著“增長的極限”問題。目前世界各國都不同程度地存在著資源枯竭、環(huán)境污染和生態(tài)破壞等問題，人類開始思考未來的發(fā)展道路，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)已成為世界各國的共識。在新的形勢下，我國政府提出了要走可持續(xù)發(fā)展道路，將循環(huán)經(jīng)濟(jì)納入了國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略構(gòu)想。循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論的出現(xiàn)有著深刻的客觀現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，它給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動帶來了一場革命，同時(shí)也對會計(jì)工作提出了新的挑戰(zhàn)。隨著傳統(tǒng)工業(yè)向循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)化，勢必對會計(jì)提供的信息內(nèi)涵提出更高的要求，客觀上要求會計(jì)模式（尤指基本內(nèi)涵）也要發(fā)生變革，以適應(yīng)環(huán)境的要求，在循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求下，企業(yè)必須站住戰(zhàn)略高度去謀劃、設(shè)計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營以便更好的發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，因此研究循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)十分必要。
（二）循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)的目標(biāo) 以往企業(yè)是以核心經(jīng)濟(jì)價(jià)值來衡量企業(yè)的業(yè)績，傳統(tǒng)管理會計(jì)也是以此為目標(biāo)來設(shè)計(jì)的，它存在許多缺陷。因?yàn)?，?jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)的調(diào)整可能是沖突的，以核心經(jīng)濟(jì)價(jià)值為目標(biāo)的企業(yè)實(shí)際上將自己與整個(gè)外部環(huán)境隔離開來，并阻礙了可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從長遠(yuǎn)的觀點(diǎn)看，經(jīng)濟(jì)效率不一定等于生態(tài)效率，根據(jù)聯(lián)合國國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）的《企業(yè)環(huán)境管理與財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)的結(jié)合》的有關(guān)規(guī)定，生態(tài)效率=環(huán)境業(yè)績指標(biāo)/財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)，以循環(huán)經(jīng)濟(jì)為指導(dǎo)思想的企業(yè)必須轉(zhuǎn)變其目標(biāo)。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)賴以生存的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了重大的變化，企業(yè)必須按生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律組織生產(chǎn)經(jīng)營，其“受托責(zé)任”是以“3R”為原則，著重于源頭污染的治理，從而達(dá)到人與自然的和諧生存與經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。而作為循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)在為企業(yè)決策者提供相關(guān)信息的基礎(chǔ)上，其目標(biāo)又分為三類：（1）最終目標(biāo)是謀求企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和長遠(yuǎn)價(jià)值最大化，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一；（2）基本目標(biāo)是在終極目標(biāo)的指導(dǎo)下，為企業(yè)管理決策提供各種與循環(huán)經(jīng)濟(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。（3）具體目標(biāo)是提供給不同的利益相關(guān)者執(zhí)行性的指導(dǎo)信息。一般而言，這些利益相關(guān)者包括：投資者、企業(yè)債權(quán)人（主要指銀行和保險(xiǎn)公司）、政府管理部門（如環(huán)保機(jī)構(gòu)）、社會公眾（如消費(fèi)者、企業(yè)職工）、企業(yè)管理當(dāng)局等。
（三）循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)的職能 與管理會計(jì)的職能一樣，循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)也具有預(yù)測、決策、計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)、監(jiān)督評價(jià)與分析控制等職能，但所體現(xiàn)的具體內(nèi)容不同，目的也不盡相同。主要是為企業(yè)高層提供適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相關(guān)信息，以幫助管理當(dāng)局進(jìn)行計(jì)劃、控制、決策和進(jìn)行業(yè)績評價(jià)。依據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的減量化，再利用和再循環(huán)原則，循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)職能所體現(xiàn)的具體內(nèi)容表現(xiàn)為：（1）在減量化方面。首先要研究產(chǎn)品設(shè)計(jì)等，應(yīng)考慮環(huán)保成本，即應(yīng)考慮到在引入環(huán)境要素對產(chǎn)品的影響，對產(chǎn)品設(shè)計(jì)進(jìn)行調(diào)整或?qū)Ξa(chǎn)品生產(chǎn)進(jìn)行選擇；其次在原材料選擇時(shí)，要求在經(jīng)濟(jì)中應(yīng)盡可能地運(yùn)用可回收的，能再生的以及高效低耗特征的材料，減少或避免對可能產(chǎn)生污染的材料的選用；再次在產(chǎn)品包裝方面盡可能要減少資源的浪費(fèi)和廢棄物排放。（2）在再利用方面。循環(huán)經(jīng)濟(jì)再利用原則要求管理會計(jì)重視對資源壽命周期與使用方式。盡可能提高產(chǎn)品的利用效率，盡量多次或多種方式使用產(chǎn)品，防止其過早成為垃圾。（3）在再循環(huán)方面。如何使廢棄物最大限度變成資源，變廢為寶，化害為利，減少自然資源的消耗和廢棄物的排放。（4）循環(huán)經(jīng)濟(jì)的減量化，再利用和再循環(huán)，每一個(gè)原則的貫徹都離不開先進(jìn)的處理和轉(zhuǎn)化技術(shù)，也離不開這些先進(jìn)的載體――設(shè)施、設(shè)備的開發(fā)和更新。可見，科學(xué)技術(shù)是建設(shè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的決定因素。因?yàn)楣?jié)約能耗和物耗，選用污染輕或無污染的工藝，包括清潔生產(chǎn)工藝，提高材料的使用壽命，開發(fā)新材料以替代有毒材料和污染材料；開發(fā)資源再生技術(shù)，提高資源使用效率等都離不開科學(xué)技術(shù)這個(gè)核心因素。因此相關(guān)技術(shù)的研發(fā)（或引進(jìn)）應(yīng)成為發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵因素而技術(shù)開發(fā)（或引進(jìn)）成本與相應(yīng)的企業(yè)和社會收益亦是循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)的內(nèi)涵之一。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論下，作為與之相適應(yīng)的管理會計(jì)主要提供的信息有：企業(yè)所處的行業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營活動與生態(tài)環(huán)境關(guān)系信息。因?yàn)槠髽I(yè)的環(huán)境問題會對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生影響，企業(yè)要披露與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)信息為環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債及環(huán)境收益信息；企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品與3R（減量化、再利用、再循環(huán)）關(guān)系信息；與3R相關(guān)的技術(shù)研發(fā)、利用投入與產(chǎn)出信息；企業(yè)投資立項(xiàng)、產(chǎn)品研發(fā)與設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售全方位監(jiān)控信息等。
（四）循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)績效評價(jià)體系 由于業(yè)績評價(jià)的導(dǎo)向性作用，循環(huán)經(jīng)營業(yè)績的評價(jià)是促進(jìn)企業(yè)按循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的要求組織生產(chǎn)管理的一項(xiàng)重要制度安排。循環(huán)經(jīng)營業(yè)績評價(jià)體系設(shè)置的科學(xué)性直接影響著企業(yè)循環(huán)經(jīng)營業(yè)績的正確評價(jià)，因此，循環(huán)經(jīng)營業(yè)績評價(jià)的關(guān)鍵是合理地設(shè)置評價(jià)體系，以充分評價(jià)企業(yè)循環(huán)戰(zhàn)略經(jīng)營業(yè)績。（1）設(shè)計(jì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)業(yè)績評價(jià)體系應(yīng)遵循的原則。循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)業(yè)績的評價(jià)應(yīng)突出核心競爭力的形成與保持的關(guān)鍵因素――生態(tài)化技術(shù)創(chuàng)新能力的評價(jià)，而不單是原來的技術(shù)創(chuàng)新能力的評價(jià)。評價(jià)體系作為一個(gè)整體，應(yīng)比較全面地反映循環(huán)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的發(fā)展特征，即既要有反映社會、經(jīng)濟(jì)、資源、環(huán)境等各子系統(tǒng)發(fā)展的主要特征和狀態(tài)的指標(biāo)，又要有反映以上各子系統(tǒng)相互協(xié)調(diào)的動態(tài)變化和發(fā)展趨勢的指標(biāo)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)業(yè)績評價(jià)的重點(diǎn)是以“3R”為原則的資源循環(huán)利用與治理效率。無論何種性質(zhì)的社會，也無論何種經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，企業(yè)對財(cái)務(wù)業(yè)績的追求始終是推動社會經(jīng)濟(jì)向前發(fā)展的重要動力，這也就決定了循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)業(yè)績的評價(jià)仍需以財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)楦?。而循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)業(yè)績評價(jià)應(yīng)將兩種目的不盡相同的業(yè)績評價(jià)方法綜合運(yùn)用，既要有利于業(yè)績的評價(jià)，又要有利于對業(yè)績形成過程的管理。（2）循環(huán)經(jīng)濟(jì)業(yè)績評價(jià)體系的建立。依據(jù)以上原則，業(yè)績評價(jià)體系的建立可以從經(jīng)濟(jì)績效，綠色效果，資源和能源利用，銷售和消費(fèi)屬性，發(fā)展?jié)摿ξ宸矫鎭碓O(shè)計(jì)。具體來講，經(jīng)濟(jì)績效包括財(cái)務(wù)效益，資產(chǎn)運(yùn)營，償債能力，市場能力，資本積累；綠色效果包括環(huán)保意識，污染物回收利用，產(chǎn)品的綠色設(shè)計(jì)，綠色工藝的實(shí)施程度；資源和能源利用包括綠色能源使用，能源節(jié)省，綠色材料使用，材料節(jié)省；銷售和消費(fèi)屬性包括產(chǎn)品回收，包裝物回收，售后服務(wù)，綠色使用；發(fā)展?jié)摿Πü芾砣藛T與員工素質(zhì)，企業(yè)決策與執(zhí)行能力，發(fā)展戰(zhàn)略，社會責(zé)任。當(dāng)然在實(shí)際應(yīng)用時(shí)企業(yè)可以根據(jù)自身的情況對各個(gè)指標(biāo)進(jìn)行選擇并對其具體內(nèi)容進(jìn)行不同的界定。
三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)在企業(yè)中運(yùn)用
（一）循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念下江淮汽車公司的投資決策和產(chǎn)品設(shè)計(jì) 企業(yè)在新產(chǎn)品的投資開發(fā)，環(huán)境項(xiàng)目的投入和產(chǎn)品戰(zhàn)略經(jīng)營等長期決策中需要進(jìn)行投資決策，而投資決策恰當(dāng)與否，對企業(yè)具有長遠(yuǎn)的影響。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下，企業(yè)所面臨的將不僅僅是財(cái)務(wù)上壓力，還將面臨環(huán)保壓力和社會責(zé)任，更要考慮企業(yè)可持續(xù)發(fā)展等環(huán)境因素的影響。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想的指導(dǎo)下，江汽改進(jìn)了傳統(tǒng)管理會計(jì)的投資決策，建立適當(dāng)?shù)耐顿Y決策框架，對所有的投資項(xiàng)目從財(cái)務(wù)、經(jīng)營和環(huán)境等方面進(jìn)行評價(jià)。江汽站在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀角度，充分考慮產(chǎn)品本身的安全、生產(chǎn)工藝的污染性、產(chǎn)品末端的廢物利用及資源化等因素，從原先考察微觀利潤標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化到以經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展為基礎(chǔ)的宏觀獲利能力。在項(xiàng)目選出后，江汽首先要考慮的是企業(yè)的技術(shù)能力。從技術(shù)角度看，一項(xiàng)投資決策可能對企業(yè)的價(jià)值鏈的各個(gè)方面產(chǎn)生影響，如物質(zhì)的供應(yīng)、生產(chǎn)流程、售后服務(wù)，特別要對環(huán)境因素進(jìn)行全面的分析，確認(rèn)并計(jì)量與項(xiàng)目有關(guān)的全部的環(huán)境成本和效益。江汽在選擇投資決策時(shí)充分考慮環(huán)境因素，改變其分析模型。首先，決策目標(biāo)應(yīng)多元化。決策分析不再以單純的經(jīng)濟(jì)參數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)考慮社會、環(huán)境等多種目標(biāo)。其次，環(huán)境因素納入了決策分析指標(biāo)。在進(jìn)行決策分析時(shí)，充分考慮環(huán)境因素的影響，減少投資風(fēng)險(xiǎn)。最后，江汽在投資決策中還加強(qiáng)環(huán)境適應(yīng)性分析，在對投資機(jī)會評估時(shí)，除參照規(guī)定的財(cái)務(wù)目標(biāo)外，還需要參照循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念下的目標(biāo)，并深入評估，對該項(xiàng)目決策可能對環(huán)境所造成的損害作出詳盡準(zhǔn)確的評價(jià)，使企業(yè)投資決策做到真正和全面的合理化和科學(xué)化。江汽堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展觀，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式，將循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念融合到管理會計(jì)中取得了巨大的成就。他們把研發(fā)的重點(diǎn)放在車身輕量化和節(jié)能環(huán)保上，傳動系的優(yōu)化匹配，以及零部件的通用化、系列化、標(biāo)準(zhǔn)化、模板化上。目前，江汽已累計(jì)開發(fā)64個(gè)環(huán)保節(jié)能型系列產(chǎn)品，汽車尾氣排放均達(dá)到歐Ⅱ或歐Ⅲ標(biāo)準(zhǔn)的要求。其中混合動力電動城市客車處于國際先進(jìn)、國內(nèi)領(lǐng)先水平，被建設(shè)部城市專家委員會評定為“大型城市高級客車”；而純電動新型新型公交車被列入國家“863”項(xiàng)目和北京奧運(yùn)會項(xiàng)目。
（二）循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念下德力玻璃器皿公司的“3R”生產(chǎn) 在減量化方面，德力公司首先改進(jìn)了管理會計(jì)系統(tǒng)下所提供的信息，將如何節(jié)約和高效利用資源，以及怎樣減少污染物的排放等循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想融入管理會計(jì)所提供的信息中，根據(jù)德力實(shí)際情況選擇正確的方法計(jì)算出環(huán)境成本，并將環(huán)境成本予以內(nèi)部化。德力把與3R相關(guān)的技術(shù)研發(fā)、利用投入與產(chǎn)出信息在給高層報(bào)告書中予以披露，使管理者更清楚地認(rèn)識技術(shù)創(chuàng)新的成本和效益，根據(jù)自身的實(shí)際情況確定合理可行的技術(shù)創(chuàng)新方針，降低對環(huán)境的負(fù)面影響，提高綜合效益。利用循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)提供的信息還可將循環(huán)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)量化，以便制定出合法規(guī)又符合自身實(shí)際情況的目標(biāo)并將此目標(biāo)進(jìn)一步分解、落實(shí)到具體的執(zhí)行部門，作為開展日常工作的標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)績評價(jià)的依據(jù)。在這些信息的指導(dǎo)下，德力高層組織技術(shù)力量對外國先進(jìn)設(shè)備H28進(jìn)行反復(fù)研究，經(jīng)過幾十次試驗(yàn)，花400萬元建成了新的生產(chǎn)線。這種新的生產(chǎn)線不但節(jié)能，而且每條生產(chǎn)線可年增加附加值70萬元。德力公司又投資1200萬元把一條生產(chǎn)線變燒煤為燒天然氣，既降低了能耗，又避免了二氧化硫的污染，改善了車間工作環(huán)境，還減輕了工人的勞動強(qiáng)度。在再利用方面，再利用原則屬于過程性控制的方法，要求提高資源的利用效率，盡量多次或多種方式使用資源，防止其過早成為垃圾。德力內(nèi)部管理會計(jì)提供企業(yè)投資立項(xiàng)、產(chǎn)品研發(fā)與設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售全方位監(jiān)控信息，在實(shí)施生產(chǎn)過程中的每個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)控和評價(jià)。德力公司管理層對循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)提供的相關(guān)數(shù)據(jù)并結(jié)合績效評價(jià)體系進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，分析進(jìn)行再利用的成本效益及環(huán)境效益，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，使企業(yè)的循環(huán)經(jīng)營處于持續(xù)改進(jìn)的狀態(tài)，不斷提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境業(yè)績。德力公司在生產(chǎn)過程中每年要產(chǎn)生1.2萬噸的玻璃廢液，根據(jù)管理會計(jì)提供的信息及相關(guān)建議，得力公司高層決定把這些玻璃廢液重新回爐利用，增加了產(chǎn)值4200萬元，而且減少了污染。而對于生產(chǎn)中的余熱他們就增設(shè)煙道熱水鍋爐，把水加熱，用于職工洗熱水澡，提高了資源的利用效率。在再循環(huán)方面，循環(huán)經(jīng)濟(jì)再循環(huán)原則要求盡可能多地再生利用或資源化，把廢物再次變成資源以減少末端處理負(fù)荷。盡可能多地再生利用垃圾，將垃圾資源化。這樣既節(jié)約了新資源的開采，又使廢棄物數(shù)量減少，降低了末端治理的費(fèi)用。德力內(nèi)部管理會計(jì)提供企業(yè)所處的行業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營活動與生態(tài)環(huán)境關(guān)系信息，尤其是外部環(huán)境成本，即由企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中對環(huán)境有影響的行為所引起的，企業(yè)外部其他個(gè)人和組織成本的增加。例如由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動污染了環(huán)境而造成的居民健康損害、動植物物種滅絕等等。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)框架下，外部環(huán)境成本不可能永遠(yuǎn)都是外部的。即使企業(yè)不能自愿承擔(dān)這些外部成本，政府將會通過制定相關(guān)的稅收和法規(guī)來影響企業(yè)和個(gè)人的行為。所以為了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)該考慮到這些外部環(huán)境成本，在降低這些成本的同時(shí)增加環(huán)境效益。德力公司的管理會計(jì)在經(jīng)營生產(chǎn)的投資決策上反映出不同決策間的環(huán)境管理方面的差異，不會因?yàn)楫a(chǎn)品廢棄物的回收導(dǎo)致大量的前期投資不能及時(shí)收回，而被視為延長了資金回收時(shí)間，成為不經(jīng)濟(jì)方案不被采納，從而能夠做出符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念的決策。德力公司在燒鍋爐時(shí)要產(chǎn)生大量污染環(huán)境的煙塵，為了降低這些外部環(huán)境成本，增設(shè)煙塵處理裝置，煙塵通過水的過濾和處理，然后再賣給制磚廠制磚。同時(shí)煙塵被凈化后，已不含污染物，不再污染環(huán)境。該廠這項(xiàng)環(huán)保成果被收入國家環(huán)保總局的“年鑒”。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)使德力找到了建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型企業(yè)的新途徑，企業(yè)的綜合效益和整體實(shí)力快速提升，并真正實(shí)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)的最終目標(biāo)--實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。
隨著社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展資源短缺，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)21世紀(jì)社會發(fā)展趨勢。近年來我國也開始關(guān)注循環(huán)經(jīng)濟(jì)在企業(yè)管理中的應(yīng)用，而傳統(tǒng)管理會計(jì)在處理企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)的預(yù)測與決策、全面預(yù)算、存貨與成本控制、績效考評、戰(zhàn)略策略等方面沒有很好的融入循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理念，以循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想為指導(dǎo)對管理會計(jì)進(jìn)行創(chuàng)新十分必要。要積極開展循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)的研究，將理論與實(shí)際相結(jié)合。循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)實(shí)務(wù)的推廣應(yīng)以理論的不斷完善為前提；企業(yè)要轉(zhuǎn)變觀念，樹立節(jié)約環(huán)保意識、更新知識，從而適應(yīng)新的形勢要求；要加快相關(guān)法規(guī)制度的制定和完善，能夠盡快在企業(yè)中實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計(jì)以更好的發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，以建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型、和諧型社會。
參考文獻(xiàn)：
