序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇財(cái)務(wù)報表的主體和核心范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、新準(zhǔn)則制定的背景分析

經(jīng)濟(jì)全球化的縱深發(fā)展使審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)展非常迅速。2005年12月8日，中國審計(jì)準(zhǔn)則委員會與國際審計(jì)及鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)就中國審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同舉行了會談。雙方共同簽署了“中國審計(jì)準(zhǔn)則委員會主席――國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會主席聯(lián)合聲明”。其中指出，目前，中國已了17個審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，近期還將5個準(zhǔn)則的征求意見稿；這些準(zhǔn)則的加上繼續(xù)生效的26個準(zhǔn)則項(xiàng)目（包括2個中國特有的審計(jì)準(zhǔn)則），將會構(gòu)建起一套與中國經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展要求相適應(yīng)、順應(yīng)國際趨同要求的中國審計(jì)準(zhǔn)則體系。從實(shí)際情況看，與截至2004年底 IAASB的46個項(xiàng)目準(zhǔn)則相比，我國審計(jì)準(zhǔn)則有24個項(xiàng)目不存在重大差異，有9個項(xiàng)目存在重大差異，有13個項(xiàng)目尚未制定。應(yīng)該說，審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同已有了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，趨同建設(shè)已取得了突破性進(jìn)展。

注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展可謂牽動著社會各界方方面面――資本市場、企業(yè)甚至我們每一個人。它能夠滲入到企業(yè)管理的前端，促進(jìn)企業(yè)各方面的改進(jìn)；能夠揭穿上市公司的會計(jì)游戲，維護(hù)廣大股民的利益；也能同企業(yè)財(cái)會人員相互配合、良性互動。我國經(jīng)濟(jì)社會越發(fā)展，審計(jì)準(zhǔn)則的推陳出新就越顯得迫在眉睫。

二、適時修訂獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的必要性

對于中國注會行業(yè)，2005年是不平靜的一年。7月底財(cái)政部第11號會計(jì)信息質(zhì)量檢查公告，對8家會計(jì)師事務(wù)所和23名注冊會計(jì)師做出處理處罰； 9月底審計(jì)署第4號審計(jì)結(jié)果公告，16家會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果不盡如人意；歲末時分，四川某注會涉嫌多次出具虛假驗(yàn)資報告被檢察院批準(zhǔn)逮捕。證券市場上市公司造假的頻繁出現(xiàn)，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的權(quán)威性已經(jīng)受到挑戰(zhàn)，人們對注會行業(yè)誠信與良性發(fā)展不免憂心。2005年11月，經(jīng)濟(jì)觀察報下屬研究院對會計(jì)師事務(wù)所信任度排名一事，更將這種憂心、爭論與關(guān)注公開化。同時，國際“四大”會計(jì)師事務(wù)所在中國的擴(kuò)張、合并，也使人們交織著些許民族情緒，對本土事務(wù)所何去何從感到迷茫。加之經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，部分舊準(zhǔn)則已不能完全涵蓋和適應(yīng)新情況的需要。行業(yè)面臨的風(fēng)險進(jìn)一步增大，動搖了社會公眾對資本市場和審計(jì)有效性的信心。

衡量一個國家的注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標(biāo)志就是是否有一套符合國際慣例的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。中國注冊會計(jì)師職業(yè)要趕上國際水平，要適應(yīng)中國加入WTO后帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，參與國際會計(jì)市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是不可能的。銀廣廈事件、 科龍門事件，同安然事件給國際注冊會計(jì)師行業(yè)帶來的震動一樣，也引起了國內(nèi)注冊會計(jì)師行業(yè)的討論，尤其是在執(zhí)業(yè)規(guī)范、執(zhí)業(yè)道德及審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則方面。

從會計(jì)執(zhí)業(yè)方面看，注冊會計(jì)師完成審計(jì)業(yè)務(wù)有兩個尺度：會計(jì)準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。由于審計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)準(zhǔn)則緊密相聯(lián)，一旦會計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)制定、修訂廢止的情況，審計(jì)準(zhǔn)則亦應(yīng)當(dāng)及時修改。

從以上三方面來講，適時修訂獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是十分有必要的。

三、新舊準(zhǔn)則差異點(diǎn)比較研究

本文僅從原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號――會計(jì)報表審計(jì)》入手，和《注冊會計(jì)師審計(jì)具體準(zhǔn)則1101號――財(cái)務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》進(jìn)行新舊比對研究，從而了解新準(zhǔn)則變化思想的精髓。

（一）標(biāo)題與提法的變化

原準(zhǔn)則題為《會計(jì)報表審計(jì)》，具體條款中亦使用的是“會計(jì)報表審計(jì)”一詞；新準(zhǔn)則將其更名為“財(cái)務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則”。這一變化理由有以下三點(diǎn)：

1.從定義和內(nèi)容范圍上講，會計(jì)報表不等于財(cái)務(wù)報表。財(cái)務(wù)報表是根據(jù)日常核算資料定期編制、總括反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書面文件，主要包括損益表、資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)狀況變動表及附表。舊準(zhǔn)則第1章第3條也有明確指出。而會計(jì)報表的范圍則要大一些，除財(cái)務(wù)報表外，還要包括成本費(fèi)用報表等。注冊會計(jì)師審計(jì)只是財(cái)務(wù)報表的范疇，未涵蓋會計(jì)報表的全部范圍。

2.會計(jì)報表中企業(yè)成本費(fèi)用報表是企業(yè)的商業(yè)機(jī)密，一般不對外泄露和公布，注冊會計(jì)師有責(zé)任維護(hù)企業(yè)的利益，對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。而財(cái)務(wù)報表則可對外公布，對財(cái)務(wù)報表審計(jì)的目的就是為財(cái)務(wù)報表使用主體各經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系人提供真實(shí)、準(zhǔn)確、可靠的財(cái)務(wù)信息。因此，“報表”審計(jì)應(yīng)特指“財(cái)務(wù)報表”，而非“會計(jì)報表”。

3.注冊會計(jì)師審計(jì)，是由于出現(xiàn)股份公司后為滿足企業(yè)(公司)各方經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系人的需要，提供可靠的財(cái)務(wù)信息(而非會計(jì)信息)而產(chǎn)生，它不同于政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)，它的主要職能是經(jīng)濟(jì)鑒證。正因?yàn)槠髽I(yè)(公司)各方經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系人所關(guān)注的信息是財(cái)務(wù)信息，所以它只需對財(cái)務(wù)信息的正確性、真實(shí)性、可靠性進(jìn)行審計(jì)，即進(jìn)行“財(cái)務(wù)報表”審計(jì)，而無須對廣泛會計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)，并非“會計(jì)報表審計(jì)”。

（二）結(jié)構(gòu)的變化

準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)變化一覽表

注：此表是筆者根據(jù)《注冊會計(jì)師審計(jì)具體準(zhǔn)則1101號――財(cái)務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號――會計(jì)報表審計(jì)》具體條款總結(jié)后列示的。

從準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)變化一覽表中可以看出，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則具有以下兩個特點(diǎn)：

1.新準(zhǔn)則更注重的是原則性，減少了實(shí)際操作的具體規(guī)定。如：增添了職業(yè)道德要求、職業(yè)懷疑態(tài)度等原則標(biāo)準(zhǔn)，刪除了對審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施和報告這些具體操作程序的規(guī)定。

2.新準(zhǔn)則對職業(yè)的要求更高，準(zhǔn)則的靈活性增大，注冊會計(jì)師可發(fā)揮的空間擴(kuò)大，實(shí)務(wù)難度陡增。

（三）具體內(nèi)容的變化

1.總則的變化

第一條中顯著的變化是：新準(zhǔn)則不再提出制定依據(jù)，簡明扼要。

舊準(zhǔn)則第二條是對會計(jì)報表審計(jì)的定義，第三條是會計(jì)報表的內(nèi)容，第四條是被審計(jì)單位的界定，第五條指出執(zhí)行其他會計(jì)報表審計(jì)業(yè)務(wù)適用該準(zhǔn)則，在新審計(jì)準(zhǔn)則中均已被刪除。

新準(zhǔn)則第二條明確了審計(jì)范圍，“本準(zhǔn)則適用于注冊會計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)”。這句話包含兩層意思：一是審計(jì)業(yè)務(wù)的主體是注冊會計(jì)師；二是僅適用于財(cái)務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)。新準(zhǔn)則第三條明確了注冊會計(jì)師和被審單位高層管理者雙方的責(zé)任，有效遏制了審計(jì)風(fēng)險。

2.財(cái)務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)

值得注意的是，審計(jì)目標(biāo)具體項(xiàng)目中未提到會計(jì)處理方法的一貫性，可見我國會計(jì)行業(yè)水平已有所提高。

3.與財(cái)務(wù)報表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求

新準(zhǔn)則第六條規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)遵守相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范；第七條規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。這一章的啟示有二：一是新準(zhǔn)則注重原則，而不是具體的條款；二是引入了管理學(xué)的思想，這是新準(zhǔn)則的一大飛躍。

4.審計(jì)范圍的變動

舊準(zhǔn)則第八、九條規(guī)范了審計(jì)范圍。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了范圍定義，即審計(jì)程序的總和。但這個內(nèi)容仍與《國際審計(jì)準(zhǔn)則》定義的“審計(jì)范圍”不同。《國際審計(jì)準(zhǔn)則――財(cái)務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則》第七條規(guī)定:“審計(jì)范圍”(scope of audit)側(cè)重于審計(jì)人員在特定情況下，實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)所必需的審計(jì)程序。

5.職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證和審計(jì)風(fēng)險和重要性

舊準(zhǔn)則接下來規(guī)范的是審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報告，這三章對財(cái)務(wù)報表審計(jì)具體程序的操作進(jìn)行了規(guī)范。

在新準(zhǔn)則中取而代之的是職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證和審計(jì)風(fēng)險和重要性。它不再是具體的操作規(guī)定，而是注冊會計(jì)師職業(yè)原則與所要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)的、更高層次的規(guī)范。

6.附則

新準(zhǔn)則未提及準(zhǔn)則的解釋權(quán)問題。

四、差異點(diǎn)背后的深層次原因

通過新舊準(zhǔn)則的比較研究，可以發(fā)現(xiàn)差異點(diǎn)背后有著更深層次的原因：

（一）從國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同考慮

國際審計(jì)準(zhǔn)則自身也存在著發(fā)展變化，我國審計(jì)準(zhǔn)則不僅在內(nèi)容結(jié)構(gòu)上，更應(yīng)在思想層面上與之趨同。

（二）從新形勢下注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)需求考慮

目前，我國注冊會計(jì)師承辦的業(yè)務(wù)類型涉及社會經(jīng)濟(jì)活動的各個層面。新準(zhǔn)則體系必須涵蓋注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的各個環(huán)節(jié)或方面，適應(yīng)注師業(yè)務(wù)多元化的需要。而具體的條例已不能適應(yīng)行業(yè)的變化和實(shí)務(wù)的復(fù)雜性，審計(jì)準(zhǔn)則維持具體操作條例是不科學(xué)和無效率的，只有從更高的戰(zhàn)略層面上去定義注師的職業(yè)原則和標(biāo)準(zhǔn)，留出更大的空間，才能適應(yīng)這種變化，建立有效的審計(jì)準(zhǔn)則體系。

（三）從風(fēng)險角度來看

注冊會計(jì)師原來往往不注重從宏觀層面上把握財(cái)務(wù)風(fēng)險，而是直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗。在新形勢下，審計(jì)風(fēng)險更是不容忽視，基礎(chǔ)風(fēng)險模型需要更新。必須站在更高的層次，以宏觀的視角，引入管理學(xué)的先進(jìn)思想，才能對注師行業(yè)乃至整個社會起到良好的規(guī)范和引導(dǎo)作用。

（四）從維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨出發(fā)

新準(zhǔn)則體系能夠指導(dǎo)注冊會計(jì)師強(qiáng)化審計(jì)的獨(dú)立性，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，遵守職業(yè)道德規(guī)范，切實(shí)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，提高識別和應(yīng)對市場風(fēng)險的能力，更加積極地承擔(dān)對財(cái)務(wù)報表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。

（五）從準(zhǔn)則易理解、準(zhǔn)確性和簡潔性出發(fā)

為了便于行業(yè)會員正確理解和運(yùn)用，便于行業(yè)與社會公眾的交流和溝通，中國審計(jì)準(zhǔn)則體系就必須在寫作體例、文字表達(dá)等方面針對中國文化、思維和表達(dá)的習(xí)慣，做必要的改進(jìn)。

五、新舊準(zhǔn)則的執(zhí)行銜接

新準(zhǔn)則將從2007年1月1日開始實(shí)施，2006年將是新準(zhǔn)則實(shí)施的一個關(guān)鍵的準(zhǔn)備年份。要做好新舊準(zhǔn)則的執(zhí)行銜接，必須做到以下幾點(diǎn)：

（一）搞好師資培訓(xùn)，層層開展培訓(xùn)工作

舉辦若干期全國性的審計(jì)準(zhǔn)則師資培訓(xùn)班，分別在北京、上海和廈門三個國家會計(jì)學(xué)院等進(jìn)行培訓(xùn)，培訓(xùn)各省、區(qū)、市和有關(guān)部門的會計(jì)管理機(jī)構(gòu)和注冊會計(jì)師協(xié)會選拔的德才兼?zhèn)涞膸熧Y力量，再由這些師資負(fù)責(zé)本省、區(qū)、市或本部門下一層次的培訓(xùn)，使大多數(shù)適用企業(yè)會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的單位和個人掌握兩大準(zhǔn)則體系的內(nèi)容。

（二）認(rèn)真組織模擬試點(diǎn)，扎實(shí)做好實(shí)施前的準(zhǔn)備工作

為了保證新舊準(zhǔn)則之間的平穩(wěn)過渡，在新的審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前，選取若干企業(yè)或會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行模擬試點(diǎn)。按照新會計(jì)準(zhǔn)則體系的規(guī)定模擬運(yùn)行，測試會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及信息系統(tǒng)等的影響；按照新的審計(jì)準(zhǔn)則體系選擇部分會計(jì)師事務(wù)所模擬運(yùn)行，測試其在實(shí)務(wù)中的可行性。

（三）積極爭取有關(guān)部門、行業(yè)的支持，貫徹落實(shí)兩大新準(zhǔn)則體系

審計(jì)準(zhǔn)則體系不僅有利于規(guī)范審計(jì)工作行為，也涉及到企業(yè)資產(chǎn)的管理和業(yè)績的考核、納稅調(diào)整，部門及行業(yè)對企業(yè)及注冊會計(jì)師的監(jiān)管等。因此，要進(jìn)一步加強(qiáng)與國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國家稅務(wù)總局和國家審計(jì)署等有關(guān)部門的協(xié)調(diào)和配合，爭取各方面共同貫徹落實(shí)好新準(zhǔn)則，為我國企業(yè)改革和資本市場的發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的審計(jì)基礎(chǔ)。

我們有理由相信，審計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施，必將對提升注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制和風(fēng)險防范，為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，降低投資者的決策風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)更有效的資源配置，推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。

篇（2）

（一）目標(biāo)新指南規(guī)定通用目的財(cái)務(wù)報表列報的基礎(chǔ)是保證同一主體不同時期財(cái)務(wù)報表的一貫性（Consistency）和不同主體財(cái)務(wù)報表的可比性（Comparability）。新指南對財(cái)務(wù)報表列報、財(cái)務(wù)報表結(jié)構(gòu)和報表信息的分類和分解準(zhǔn)則制定了全面的要求。

（二）財(cái)務(wù)報表列報的核心原則 新指南在財(cái)務(wù)報表列報的一般特征中提出了財(cái)務(wù)報表列報的兩個核心原則：項(xiàng)目分解性（Disaggregation）和內(nèi)在一致性（Cohesiveness）。FASB和IASB認(rèn)為這兩個原則能共同增強(qiáng)財(cái)務(wù)報表信息的可理解性。（1）項(xiàng)目分解性。即分解信息以說明主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績的組成部分。分解和列報時應(yīng)當(dāng)考慮以下三個因素：功能（Function），即主體所涉及的主要活動，如銷售商品、提供服務(wù)、生產(chǎn)、廣告宣傳、市場營銷等；性質(zhì)（Nature），即經(jīng)濟(jì)特性或經(jīng)濟(jì)屬性，用以區(qū)分有些看起來類似的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，卻對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、現(xiàn)金流量產(chǎn)生了不同的影響，如批發(fā)和零售、原材料成本和人工成本、債權(quán)投資和權(quán)益投資等；計(jì)量基礎(chǔ)（Measurement），即資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量方法，如歷史成本或是公允價值。（2）內(nèi)在一致性。一個內(nèi)在一致的財(cái)務(wù)圖景要求同一報表上各項(xiàng)目以及不同報表之間邏輯關(guān)系應(yīng)保持清晰。為此，應(yīng)將分解的信息以區(qū)塊（Sections）、種類（Categories）、 子類（Subca-

tegories）在財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表中以一致的方式列報。這樣能夠使各報表之間相互補(bǔ)充。

（三）財(cái)務(wù)報表分類與格式員工草案為財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表制定了一個按照規(guī)定的區(qū)塊、種類、子類列報的新模式。具體如表1所示。各財(cái)務(wù)報表將在相同的區(qū)塊、種類、子類中列示相關(guān)信息，這就能夠?qū)⑿畔⒏奖愕芈?lián)系起來。（1）業(yè)務(wù)區(qū)塊（Business section）包括經(jīng)營活動類（Operating category）和籌資活動類（Investing category）。經(jīng)營活動中包括：主體日常經(jīng)營所需的資產(chǎn)和這些資產(chǎn)的變動；主體日常經(jīng)營產(chǎn)生的負(fù)債和這些負(fù)債的變動。經(jīng)營活動通過對資源的全面運(yùn)用產(chǎn)生收入。而直接與經(jīng)營活動相關(guān)的長期負(fù)債籌資即營運(yùn)籌資（Operating finance subcategory）則是經(jīng)營活動的子類。與上述資產(chǎn)、負(fù)債直接相關(guān)的現(xiàn)金流量在資產(chǎn)負(fù)債表的營運(yùn)籌資（子類）中列報，而在現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動（類）中列報。投資活動中包括主體用以獲得報酬的資產(chǎn)或負(fù)債，以及這些資產(chǎn)或負(fù)債的變動。這些資產(chǎn)或負(fù)債不能通過與主體其他資源的結(jié)合而產(chǎn)生顯著的聯(lián)合效應(yīng)。報酬的形式包括利息、紅利、版稅、產(chǎn)權(quán)收益、利得和損失。（2）籌資區(qū)塊（Financing section）包括主體獲取或償還資本的活動，分為債務(wù)籌資（Debt category）和權(quán)益籌資（Equity category）兩類，但這只出現(xiàn)在財(cái)務(wù)狀況表和全面收益表中，與債務(wù)籌資和權(quán)益籌資相關(guān)的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中的籌資部分合并反映，不做區(qū)分。（3）所得稅區(qū)塊（Income tax section）和終止經(jīng)營區(qū)塊（Discontinued operation section）應(yīng)當(dāng)分別列報。（4）多元交易區(qū)塊（Multicategory transaction section）。當(dāng)全面收益和現(xiàn)金流量的凈效應(yīng)需要在財(cái)務(wù)狀況表中一個以上的區(qū)塊或類別中確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債時，這項(xiàng)全面收益和現(xiàn)金流量就要在全面收益表和現(xiàn)金流量表中的多元交易區(qū)塊反映。

（四）各財(cái)務(wù)報表的要點(diǎn)具體包括：（1）財(cái)務(wù)狀況表。主體根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債與其主要活動或作用的相關(guān)性將其分類成區(qū)塊、種類和子類。在每一區(qū)塊，每一種類、每一子類內(nèi)部，都有兩種列報形式可供選擇，取決于哪種形式能提供更相關(guān)的信息：一是按照長期資產(chǎn)、長期負(fù)債和短期資產(chǎn)、短期負(fù)債分別列報，二是按照流動性列報。同時，員工草案中指出，如果分開列報有助于理解主體的財(cái)務(wù)狀況，那就應(yīng)該根據(jù)功能、性質(zhì)和計(jì)量基礎(chǔ)分解資產(chǎn)、負(fù)債。此外，員工草案中對財(cái)務(wù)狀況表中小計(jì)和合計(jì)的列報做出了詳細(xì)規(guī)定。首先，除了要列報每一區(qū)塊、每一種類、每一子類的標(biāo)題和小計(jì)外，還要列報總資產(chǎn)和總負(fù)債的合計(jì)數(shù)；其次，如果將資產(chǎn)、負(fù)債劃分為長期和短期，則要分別列報短期資產(chǎn)、短期負(fù)債、長期資產(chǎn)、長期負(fù)債的總數(shù)；最后，對于營運(yùn)籌資中的資產(chǎn)和負(fù)債，在營運(yùn)籌資合計(jì)之前，還要分別小計(jì)營運(yùn)資產(chǎn)和營運(yùn)負(fù)債。（2）全面收益表。主體應(yīng)當(dāng)將構(gòu)成凈利潤的收入和費(fèi)用分類成區(qū)塊、種類和子類，分類方法應(yīng)與相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債以及現(xiàn)金流量的分類一致。與資產(chǎn)、負(fù)債不相關(guān)的收入和費(fèi)用應(yīng)該與產(chǎn)生這些收入和費(fèi)用的現(xiàn)金流量相一致進(jìn)行分類。首先，主體應(yīng)該根據(jù)功能分解并列報收入和費(fèi)用以更好地理解其從事的活動、評價未來現(xiàn)金流量的數(shù)量、分布時間和不確定性，如銷售商品、產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、市場營銷等；其次，根據(jù)性質(zhì)再分解上述收入、費(fèi)用，并在全面收益表中列報或在報表附注中披露，如將銷售收入分解為批發(fā)收入和零售收入，將銷售成本分解為原材料成本、人工成本、運(yùn)輸成本、能耗成本和折舊。最后，如果根據(jù)功能分解并列報收入和費(fèi)用不能促進(jìn)報表使用者對從事的活動的理解和對未來現(xiàn)金流量的數(shù)量、分布時間和不確定性的評價，那就應(yīng)該直接根據(jù)性質(zhì)分解。正如FASB和IASB的另一個聯(lián)合項(xiàng)目“其他全面收益的列報”中建議的一樣，全面收益表可以分為兩個部分：凈利潤和其他全面收益。其他全面收益中的項(xiàng)目將分成是否重分類至凈利潤。當(dāng)滿足特定的條件時，即與《美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則匯編》（FASB）或《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則》（IASB）的其它指南一致的可以重分類至凈利潤，否則不能重分類至凈利潤。（3）現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)列報報告期間現(xiàn)金流量的變動，將現(xiàn)金流入和現(xiàn)金支出與財(cái)務(wù)狀況表和全面收益表的相關(guān)信息聯(lián)系起來。主體在區(qū)塊和種類中列報的現(xiàn)金總流入和現(xiàn)金總支出應(yīng)當(dāng)與以下兩者一致：相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的分類；相關(guān)收入和費(fèi)用的分類。

主體應(yīng)當(dāng)用直接法列報每一區(qū)塊、每一種類的現(xiàn)金流量。例如，要單獨(dú)列報經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金支出，如客戶支付的現(xiàn)金、購買存貨支付的現(xiàn)金。而現(xiàn)在大多數(shù)主體都選擇通過把凈利潤調(diào)整為凈經(jīng)營現(xiàn)金流量的間接法而非直接法列報經(jīng)營現(xiàn)金流量。另外，對經(jīng)營現(xiàn)金流量、籌資現(xiàn)金流量、投資現(xiàn)金流量都給出了不同于第7號國際會計(jì)準(zhǔn)則的定義。如，與資本性支出相關(guān)的現(xiàn)金流量現(xiàn)在被分類在投資活動中，而按照這次的定義，更可能列報于經(jīng)營活動中。調(diào)整之后的定義，將有助于使用者更好地將經(jīng)營資產(chǎn)和負(fù)債、經(jīng)營收入和費(fèi)用、經(jīng)營現(xiàn)金流入和經(jīng)營現(xiàn)金支出聯(lián)系起來。

二、征求意見稿員工草案對討論稿的主要改進(jìn)

（一）財(cái)務(wù)報表列報目標(biāo)的改進(jìn)在《財(cái)務(wù)報表列報初步意見》即討論稿中，提出財(cái)務(wù)報表列報有三個目標(biāo)，包括：內(nèi)在一致性、項(xiàng)目分解性、流動性和財(cái)務(wù)彈性。而在員工草案中，刪除了流動性和財(cái)務(wù)彈性，并將內(nèi)在一致性和項(xiàng)目分解性作為了財(cái)務(wù)報表列報的核心原則，將財(cái)務(wù)報表列報的目標(biāo)建議為一貫性和可比性。這樣的變化使得財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則的框架體系更加科學(xué)。FASB第8號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告中指出，通用目的財(cái)務(wù)報告的目標(biāo)是為財(cái)務(wù)報表使用者的決策提供有用的財(cái)務(wù)信息，而有用的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征中包括可比性（Comparability），這個可比性中就包括了同一主體不同時期財(cái)務(wù)信息、不同主體財(cái)務(wù)信息的可比。因此，就涵蓋了財(cái)務(wù)報表列報的兩個目標(biāo)一貫性和可比性。同時，第8號概念公告也明確指出財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征適用于財(cái)務(wù)報表。就使財(cái)務(wù)報告目標(biāo)與財(cái)務(wù)報表目標(biāo)建立了更加一致的理論基礎(chǔ)。

（二）財(cái)務(wù)報表列報原則的改進(jìn) FASB和IASB認(rèn)為，項(xiàng)目分解性和內(nèi)在一致性原則的運(yùn)用可以有效提高財(cái)務(wù)報表列報信息的可比性、可理解性和有用性。（1）項(xiàng)目分解性的變化。在討論稿中，項(xiàng)目分解性的運(yùn)用建立在每個主體不同的分解方法基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)狀況表應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)量基礎(chǔ)分解相似的資產(chǎn)和負(fù)債，全面收益表則應(yīng)根據(jù)功能和性質(zhì)來分解收入和費(fèi)用。在員工草案中，不應(yīng)該將三種屬性即功能、性質(zhì)和計(jì)量基礎(chǔ)局限于各主體不同的基礎(chǔ)上，而且要同時運(yùn)用這三種屬性來分解。通過一致的運(yùn)用，可以使得主體如何利用其資源來產(chǎn)生收入和現(xiàn)金流量的信息更具代表性。針對項(xiàng)目分解水平，財(cái)務(wù)報表使用者認(rèn)為較高的分解水平提供更多的信息，使其可以更好地分析和洞察主體的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績，由此，有助于了解主體和進(jìn)行投資決策；而一些調(diào)查對象則認(rèn)為，討論稿中提議的分解水平有可能分散主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績的整體視角。為此，F(xiàn)ASB和IASB決定允許將許多分解信息在報表附注中進(jìn)行披露。（2）內(nèi)在一致性的變化。在討論稿中，假定財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表的組成部分之間存在聯(lián)系，而且這些聯(lián)系可以通過逐行對應(yīng)（Line-by-line basis）而變得清晰。調(diào)查對象贊同F(xiàn)ASB和IASB要理清財(cái)務(wù)報表之間的信息聯(lián)系的目標(biāo)，但是很多調(diào)查對象建議應(yīng)當(dāng)使內(nèi)在一致性更加實(shí)用，很大一部分人指出，不應(yīng)該要求逐行對應(yīng)。由此，F(xiàn)ASB和IASB得出結(jié)論，在實(shí)際中，很多資產(chǎn)、負(fù)債有共性，這就不可能利用匯總財(cái)務(wù)狀況表來反映所有財(cái)務(wù)報表之間的準(zhǔn)確聯(lián)系，而只要財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表中的相關(guān)信息能夠相似列報。因此，員工草案中就建議，只要在三張報表相同的區(qū)塊、種類和子類中列報相關(guān)信息。（3）流動性和財(cái)務(wù)彈性的刪除。討論稿中認(rèn)為，財(cái)務(wù)報表列報方式應(yīng)便于報表使用者評價企業(yè)的融資能力、利用現(xiàn)有資產(chǎn)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力、清償債務(wù)的能力以及把握融資機(jī)會的能力等。調(diào)查對象指出，一方面，概念框架征求意見稿第1章討論了與流動性和財(cái)務(wù)彈性相似的概念；另一方面，流動性和財(cái)務(wù)彈性也與國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第7號金融工具中的披露要求重復(fù)。FASB和IASB決議認(rèn)為，財(cái)務(wù)報表列報的核心原則應(yīng)該源于他們聯(lián)合概念框架中的目標(biāo)和信息質(zhì)量要求，但不應(yīng)重復(fù)。因此，不應(yīng)該將流動性和財(cái)務(wù)彈性相似包括在財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則中。

（三）財(cái)務(wù)報表分類與格式的改進(jìn) 具體包括：（1）分類起點(diǎn)的變化。在討論稿中，將財(cái)務(wù)狀況表作為分類起點(diǎn)。因?yàn)镕ASB和IASB認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益是基本要素，并且比收入、費(fèi)用的觀念具有邏輯優(yōu)先性。但是，一些調(diào)查對象認(rèn)為這樣的分類方法會造成對資產(chǎn)、負(fù)債的過度強(qiáng)調(diào)，出于管理者是從經(jīng)營利潤的角度來評估和管理主體的考慮，其認(rèn)為應(yīng)以全面收益表位分類起點(diǎn)。最后，F(xiàn)ASB和IASB得出結(jié)論，在對資產(chǎn)、負(fù)債分類時，應(yīng)考慮資產(chǎn)、負(fù)債與主體的哪種職能活動相關(guān)，由此，全面收益表和現(xiàn)金流量表中的職能活動也考慮到了分類過程中。（2）分類方法的變化。討論稿中建議按照管理層意圖進(jìn)行分類，這需要大量的職業(yè)判斷，具有主觀性、誤導(dǎo)性。現(xiàn)在，F(xiàn)ASB和IASB決定不再運(yùn)用基于管理層意圖的分類方法來描述分類過程，而是根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的功能進(jìn)行分類，這就減少了職業(yè)判斷的運(yùn)用，對籌資區(qū)塊和投資活動也進(jìn)行了更明確地定義，提高了分類一致性。由此，分類主觀性得到降低，也就不用再像討論稿中建議的那樣將分類基礎(chǔ)作為一項(xiàng)會計(jì)政策予以披露，而只要在報表附注中說明即可。（3）具體項(xiàng)目分類情況的變化。財(cái)務(wù)報表分類規(guī)則一覽表如表2所示。比較表1和表2，可以看出，員工草案中的分類規(guī)則與討論稿中已有所改變，項(xiàng)目有所增減，層次更加清晰，分類方法更加科學(xué)。具體如下：一是籌資區(qū)塊。討論稿中籌資區(qū)塊分為籌資資產(chǎn)和籌資負(fù)債，而員工草案將其分為債務(wù)籌資和權(quán)益籌資。這是由于對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債是否具有籌資功能的管理決策具有靈活性，造成主體可以將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債排除于籌資區(qū)塊之外，但非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債則絕對不能包括在籌資區(qū)塊中。由此，這樣的定義方法顯得模糊不清，無法在實(shí)際中統(tǒng)一運(yùn)用。為了增強(qiáng)可比性和清晰性，員工草案建議籌資部分應(yīng)與主體的資本結(jié)構(gòu)一致，即分為債務(wù)籌資和權(quán)益籌資。二是業(yè)務(wù)區(qū)塊。在員工草案中，改變了討論稿中以核心和非核心活動的概念來區(qū)分經(jīng)營活動和投資活動的定義。因?yàn)檫@種方法依賴于管理層的判斷，即什么是主體的核心業(yè)務(wù)。對于調(diào)查對象要求更多的指南以能夠清晰地分類，F(xiàn)ASB和IASB建議以組合產(chǎn)生收入還是單獨(dú)產(chǎn)生報酬來對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類。這就使分類降低了主觀性，增強(qiáng)了可比性，提高了信息的有用性。另外，由于現(xiàn)金的可轉(zhuǎn)換性，還特別改變了現(xiàn)金的分類，建議主體只能在一個類別中列報現(xiàn)金。員工草案新增加了營運(yùn)籌資子類。對于那些并不是由于資本籌集而形成的負(fù)債，如退休福利負(fù)債，具有長期性質(zhì)，但這些負(fù)債是為了交換某項(xiàng)服務(wù)、某種使用權(quán)、某種產(chǎn)品或是某項(xiàng)經(jīng)營活動的直接后果，不應(yīng)該分類成籌資部分的債務(wù)籌資。三是多元交易區(qū)塊。對于多元交易，F(xiàn)ASB和IASB認(rèn)為應(yīng)該單獨(dú)分類為一個部分，而不需要主體根據(jù)多元交易對全面收益和現(xiàn)金流量的影響對列報做出選擇，這符合內(nèi)在一致性原則。（4）列報順序的變化。討論稿要求主體應(yīng)在財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表和現(xiàn)金流量表中以相同的順序列報區(qū)塊，種類和子類。但是，有例子表明按照不同的順序列報可能會增強(qiáng)可理解性，而可理解性比絕對一致的順序更重要。所以，在員工草案中給列報提供了更多的靈活性。

上述征求意見稿員工草案對討論稿的諸多改進(jìn)體現(xiàn)了FASB和IASB為制定一個更加科學(xué)、實(shí)用的財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則所做出的努力。上述改進(jìn)的一個重要特點(diǎn)就是對有關(guān)規(guī)則的規(guī)定更加具體明確，更加清晰合理，使財(cái)務(wù)報表的主觀性降低，提高了不同主體之間財(cái)務(wù)報表的可比性。這也體現(xiàn)了這次員工草案中提出的財(cái)務(wù)報表列報的目標(biāo)。

三、對財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則的成本效益評價及展望

目前，F(xiàn)ASB和IASB正在進(jìn)行，直到最終完成和征求意見稿之前的活動重點(diǎn)主要集中于兩個方面：（1）對列報準(zhǔn)則進(jìn)行成本效益評估；（2）對金融服務(wù)企業(yè)提出的財(cái)務(wù)報告建議的含義解釋。其中，成本效益的評估顯得尤為重要，也是項(xiàng)目進(jìn)程延遲的主要原因。FASB和IASB都各自對自己的準(zhǔn)則制定活動建立了一整套必須遵循的原則。其中之一就是只有當(dāng)報告某項(xiàng)信息的收益能夠合理彌補(bǔ)提供和使用信息的成本時，即符合成本――效益原則時，才能準(zhǔn)則。對某項(xiàng)準(zhǔn)則的成本――效益評估，要受到多種因素的影響：包括環(huán)境的變化、信息使用者信息需求的差異、預(yù)期成本性質(zhì)和范圍的不同等。由于個體評估固有的主觀性，因此，必須考慮到一般情況下財(cái)務(wù)報告的所有成本和效益。

（一）財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則改革的效益員工草案中的財(cái)務(wù)報表列報改進(jìn)建議對提高財(cái)務(wù)報表的可比性、可理解性、有用性將產(chǎn)生顯著影響，從而使財(cái)務(wù)報表使用者獲益。由于報告主體將籌資決策及相關(guān)活動和其它活動分開列報，有利于財(cái)務(wù)報表使用者從獨(dú)立于資本結(jié)構(gòu)的角度更好地分析主體的財(cái)務(wù)業(yè)績。通過在財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表和財(cái)務(wù)報表附注中列報更多的分解信息，能顯著增強(qiáng)財(cái)務(wù)報表使用者對財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績的分析和理解。財(cái)務(wù)報表使用者為理解各財(cái)務(wù)報表的各財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系而花費(fèi)的時間減少了。財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表之間建立起一個共同的結(jié)構(gòu)關(guān)系，即在相同的區(qū)塊、種類列報相關(guān)信息，促進(jìn)了使用者更容易地將信息聯(lián)系起來。財(cái)務(wù)報表使用者更易理解主體經(jīng)營現(xiàn)金流量的來源和用途。因此，通過分析就能夠反映主體現(xiàn)金流量的完整圖景，為分析現(xiàn)金流量信息所花費(fèi)的時間和資源也將減少。通過在報表附注中對資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的變動分析，財(cái)務(wù)報表使用者能更好地了解資產(chǎn)、負(fù)債的變動原因。這些信息有助于報表使用者預(yù)測未來現(xiàn)金流量、理解會計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷對財(cái)務(wù)報告的影響。

（二）財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則改革的成本 為了實(shí)施新的財(cái)務(wù)報表列報模式，財(cái)務(wù)報告過程中的所有利益相關(guān)群體，包括編制單位、使用者、審計(jì)單位、會計(jì)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)都要為此付出成本。有些成本是一次性的，有些是持續(xù)的，但對成本――效益評估都有重要影響。對財(cái)務(wù)報表編制單位而言，最重要的就是會計(jì)信息系統(tǒng)修改成本。為了獲取恰當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)，特別像用直接法來編制現(xiàn)金流量表，可能需信息技術(shù)系統(tǒng)的升級、改造，甚至可能需要一個全新的會計(jì)系統(tǒng)。此外，使用者和審計(jì)單位也可能要發(fā)生系統(tǒng)成本。在兩種列報模式的過渡期間，會計(jì)主體很可能需要兩個會計(jì)信息系統(tǒng)并行。財(cái)務(wù)報告過程中的一些利益相關(guān)群體需要花費(fèi)處理程序和控制程序修改成本。信息系統(tǒng)和處理過程的變化，很可能提高內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)成本，對有些利益相關(guān)群體，還會導(dǎo)致人力成本的提高。與任何財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則的變動一樣，財(cái)務(wù)報告系統(tǒng)的所有利益相關(guān)群體都會產(chǎn)生財(cái)務(wù)報表列報變化帶來的培訓(xùn)和教育成本。教育機(jī)構(gòu)要更新課本和教學(xué)材料，編制單位、使用者、審計(jì)單位會發(fā)生培訓(xùn)成本。在討論稿之后，F(xiàn)ASB和IASB運(yùn)用了多種途徑以獲得關(guān)于新財(cái)務(wù)報表列報模式的成本效益信息。包括實(shí)地測試（Field Test）、FASRI研究、從其他利益相關(guān)群體收集信息等。同時，征求意見稿員工草案的也是對財(cái)務(wù)報表列報模式改革進(jìn)行成本效益評估的重要步驟之一。在意見征求期間，財(cái)務(wù)報表使用者可以評估財(cái)務(wù)報表結(jié)構(gòu)和列報信息的變化對促進(jìn)財(cái)務(wù)分析和資源分配決策產(chǎn)生的效益。同樣，財(cái)務(wù)報表編制者可以評估在各自的具體情況下，采納征求意見稿員工草案中的建議所要付出的努力和成本。由此，意見函也成為成本――效益評估的重要方式之一。此外，F(xiàn)ASB和IASB還將繼續(xù)運(yùn)用更多的實(shí)地工作、實(shí)地測試和實(shí)驗(yàn)研究來獲取成本效益信息。

（三）財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則的展望 在國際政治經(jīng)濟(jì)格局深刻變化、國際金融監(jiān)管體制改革積極推進(jìn)的后金融危機(jī)時代背景下，基于信息使用者需求，制定一個全球統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則已成為會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的重要舉措之一。

參考文獻(xiàn)：

［1］曲曉輝、肖虹：《公允價值反思與財(cái)務(wù)報表列報改進(jìn)展望――

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中圖分類號:F276文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1009-2374(2009)23-0105-02

企業(yè)財(cái)務(wù)報表分析,是指分析主體根據(jù)企業(yè)定期編制的財(cái)務(wù)報表等資料,應(yīng)用專門的分析方法對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況進(jìn)行剖析。其目的在于確定并提供會計(jì)報表數(shù)字中包含的各種趨勢和關(guān)系,為各有關(guān)方面特別是投資者和債權(quán)人提供企業(yè)償債能力、獲利能力、營運(yùn)能力和發(fā)展能力等財(cái)務(wù)信息,為報表使用者進(jìn)行財(cái)務(wù)決策、財(cái)務(wù)計(jì)劃和財(cái)務(wù)控制提供依據(jù)。

一、財(cái)務(wù)報表分析在企業(yè)的重要性

財(cái)務(wù)報表是企業(yè)信息披露的核心,也是分析企業(yè)基本面的最重要資料,它對所有投資者都是公開的。財(cái)務(wù)報表能夠全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況,但是,單純從財(cái)務(wù)報表上的數(shù)據(jù)還不能直接或全面說明企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,特別是不能說明企業(yè)經(jīng)營狀況的好壞和經(jīng)營成果的大小,只有將企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)與有關(guān)的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較,才能說明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況所處的地位,因此,要進(jìn)行財(cái)務(wù)報表分析。做好財(cái)務(wù)報表分析工作,可以正確評價企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況,揭示企業(yè)未來的報酬和風(fēng)險;可以檢查企業(yè)預(yù)算完成情況,考核經(jīng)營管理人員的業(yè)績,為建立健全合理的激勵機(jī)制提供幫助。

二、財(cái)務(wù)報表分析的內(nèi)容及其方法的適用性

財(cái)務(wù)報表分析是由不同的使用者進(jìn)行的,他們各自有不同的分析重點(diǎn),也有共同的要求。從企業(yè)總體來看,財(cái)務(wù)報表分析的基本內(nèi)容包括分析企業(yè)的償債能力、分析企業(yè)權(quán)益的結(jié)構(gòu)、評價企業(yè)資產(chǎn)的營運(yùn)能力、分析企業(yè)資產(chǎn)的分布情況和周轉(zhuǎn)使用情況、評價企業(yè)的盈利能力、分析企業(yè)利潤目標(biāo)的完成情況等。這幾個方面的分析內(nèi)容互相聯(lián)系,互相補(bǔ)充,可以綜合的描述出企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況,以滿足不同使用者對會計(jì)信息的基本需要。其中償債能力是企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的穩(wěn)健保證,而營運(yùn)能力是企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ),盈利能力則是前兩者共同作用的結(jié)果,同時也對前兩者的增強(qiáng)起推動作用。

財(cái)務(wù)報表分析的方法有比較分析法和因素分析法。其中,比較分析法中財(cái)務(wù)比率的比較是最重要的分析,它們通過相對數(shù)比較,排除了企業(yè)規(guī)模的影響,使不同比較對象在不同時期和不同行業(yè)之間建立起可比性,反映了各會計(jì)要素之間內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)財(cái)務(wù)報表分析,主要側(cè)重在以下幾個方面:

1.償債能力分析。通過財(cái)務(wù)報表反映的資產(chǎn)、負(fù)債、盈利和現(xiàn)金等指標(biāo)來分析企業(yè)的短期償債能力和長期償債能力。企業(yè)的償債能力反映了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險性,同時也體現(xiàn)了企業(yè)是否善于利用負(fù)債為企業(yè)獲取更大的收益。包括現(xiàn)金比率、資產(chǎn)負(fù)債率、負(fù)債權(quán)益比率、現(xiàn)金流量負(fù)債比率等。

2.盈利能力分析。通過報表反映的企業(yè)利潤構(gòu)成情況并分析企業(yè)盈利能力的大小。通過盈利能力分析,可以發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)對企業(yè)利潤或企業(yè)價值的貢獻(xiàn)大小,便于管理者采取措施改進(jìn)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)或業(yè)務(wù)模式。包括銷售毛利率、銷售凈利率、總資產(chǎn)報酬率、盈利現(xiàn)金比率等。

3.資產(chǎn)營運(yùn)能力分析。通過分析企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)情況、規(guī)模變化、結(jié)構(gòu)變化來分析企業(yè)資產(chǎn)的營運(yùn)能力,通過資產(chǎn)營運(yùn)能力分析,發(fā)現(xiàn)并改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營過程中對各項(xiàng)資產(chǎn)的利用狀況,從而為提高企業(yè)盈利能力和核心競爭力打下良好基礎(chǔ)。主要包括資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、現(xiàn)金周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。

4.現(xiàn)金能力分析。現(xiàn)金流量表信息在反映企業(yè)償債能力、支付能力、財(cái)務(wù)靈活性、持續(xù)經(jīng)營能力等方面有著修正作用。因此,從現(xiàn)金流量著手來分析企業(yè)的現(xiàn)金能力是至關(guān)重要的。(1)現(xiàn)金流量指標(biāo)的比率分析。通過現(xiàn)金流量指標(biāo)的比率分析可以分析判斷企業(yè)的償債能力、盈利質(zhì)量和營運(yùn)效率。具體指標(biāo)有:經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額與凈利潤比率、現(xiàn)金流量偏離標(biāo)準(zhǔn)比率、經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額與營業(yè)利潤比率、經(jīng)營現(xiàn)金流量與主營業(yè)務(wù)收入比率等。(2)現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)分析?，F(xiàn)金流量分為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量和籌姿活動現(xiàn)金流量,通過分析構(gòu)成現(xiàn)金流量的這三個項(xiàng)目的方向,可以分析診斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,見表1。(3)現(xiàn)金流量縱橫比較分析。將本期現(xiàn)金流量與以前年度的現(xiàn)金流量進(jìn)行比較分析,分析現(xiàn)金流量的趨勢,從中找到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展所處的階段,預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)前景,揭示企業(yè)資金的使用方向及其主要來源渠道。此外,將企業(yè)現(xiàn)金流量構(gòu)成及現(xiàn)金流量各項(xiàng)指標(biāo)與同類型企業(yè)進(jìn)行比較,可以分析企業(yè)在同類型企業(yè)中所處的水平,從而找出差距,進(jìn)一步提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和現(xiàn)金流量管理水平。

5.可以運(yùn)用百分比法對利潤表中各相關(guān)項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系進(jìn)行分析,也可以對其他報表中具體項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析,從而獲取一些有用信息。例如,現(xiàn)金流量表中可圍繞“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”指標(biāo)進(jìn)行分析,該指標(biāo)表明企業(yè)經(jīng)營活動獲取現(xiàn)金流量的能力。如果企業(yè)的凈利潤大大高于“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”,則說明企業(yè)利潤的含金量不高,存在大量的賒銷行為及未來的應(yīng)收賬款收賬風(fēng)險,同時在某種程度上存在著操縱利潤之嫌。

三、分析財(cái)務(wù)報表時應(yīng)注意其局限性

財(cái)務(wù)報表分析對于了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績,評價企業(yè)的償債能力和盈利能力,制定經(jīng)濟(jì)決策,都有著顯著的作用,但也存在一定的局限性:

1.會計(jì)處理方法及分析方法對報表可比性的影響。會計(jì)核算上不同的處理方法產(chǎn)生的數(shù)據(jù)會有差別。

2.信息的時效性問題。財(cái)務(wù)報表中的數(shù)據(jù)均是企業(yè)過去經(jīng)濟(jì)活動的結(jié)果。用這些數(shù)據(jù)預(yù)測企業(yè)未來的動態(tài),只有參考價值,并非絕對合理可靠。

3.報表數(shù)據(jù)信息量的限制。由于報表本身的原因,其提供的數(shù)據(jù)是有限的,對報表使用者來說,需要使用的信息可能在報表或附注中找不到。

4.報表數(shù)據(jù)的可靠性問題。有時,企業(yè)為了使報表顯示出企業(yè)良好的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果,會在會計(jì)核算方法上采用其他手段來粉飾財(cái)務(wù)報表。

篇（4）

社會經(jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，為企業(yè)發(fā)展與創(chuàng)新提供保障。企業(yè)在發(fā)展過程中，基于自身業(yè)務(wù)擴(kuò)張與融合的需要，經(jīng)常會出現(xiàn)業(yè)務(wù)合并的情況，這對企業(yè)發(fā)展形成一定的影響，同時對財(cái)務(wù)管理工作形成一定的沖擊，需要財(cái)務(wù)管理人員適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展變化，推助企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展進(jìn)程。而新會計(jì)制度的生成，對企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表進(jìn)行有效的規(guī)范，增強(qiáng)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表的工作實(shí)踐質(zhì)量。因此，在新會計(jì)制度下，企業(yè)應(yīng)重視合并財(cái)務(wù)報表，依據(jù)當(dāng)前合并財(cái)務(wù)報表存在的問題，促進(jìn)新的財(cái)務(wù)管理方式、模式融入其中，從而達(dá)到以新會計(jì)準(zhǔn)則促進(jìn)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表實(shí)踐的有效性模式。

一、新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表的概述

（一）合并財(cái)務(wù)報表概述

企業(yè)合并作為企業(yè)發(fā)展的重要手段之一，以某一個企業(yè)控制、并購另一個企業(yè)為依據(jù)，實(shí)現(xiàn)兩個企業(yè)及多個企業(yè)的重組與重建模式，從而組成新企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展過程。企業(yè)合并分為同一個控制體制下的企業(yè)合并以及非同一個控制下的企業(yè)合并，在企業(yè)合并過程中，所有工作模式流程都應(yīng)進(jìn)行整合與合并。財(cái)務(wù)管理工作作為企業(yè)發(fā)展的重要內(nèi)容之一，得到進(jìn)一步的合并，尤其體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報表工作中，通過財(cái)務(wù)報表的合并，實(shí)現(xiàn)兩個或多個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展信息融合，使企業(yè)經(jīng)營者從財(cái)務(wù)報表中知曉企業(yè)具體的經(jīng)營狀況，以此為依據(jù)，促進(jìn)企業(yè)在合并下實(shí)現(xiàn)更好的發(fā)展，在時展中促進(jìn)企業(yè)發(fā)展規(guī)模的不斷擴(kuò)大，合并財(cái)務(wù)報表已經(jīng)成為企業(yè)經(jīng)營管理的新常態(tài)。

（二）合并財(cái)務(wù)報表的范圍

在企業(yè)財(cái)務(wù)管理過程中，財(cái)務(wù)報表的合并應(yīng)具有一定的范圍界定，以此為依據(jù)促進(jìn)企業(yè)與其他企業(yè)進(jìn)行良好的合并。新會計(jì)準(zhǔn)則中提出，企業(yè)在對財(cái)務(wù)報表進(jìn)行合并的過程中，子公司的財(cái)務(wù)報表應(yīng)匯總在母公司體系中，由母公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報表的合并，并加以核算。企業(yè)在財(cái)務(wù)報表合并中，母公司核算財(cái)務(wù)信息，可采取間接手段及直接手段，相比較傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理工作模式，合并財(cái)務(wù)報表中運(yùn)用的核算方式，更好地反映企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。同時，新會計(jì)準(zhǔn)則中也提出，在企業(yè)合并中部分特殊的子公司不能夠融入母公司財(cái)務(wù)報表合并中。譬如，申請破產(chǎn)的子公司等?；诖?，新會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報表中應(yīng)對這些信息進(jìn)行考量，以新會計(jì)準(zhǔn)則為導(dǎo)向，明確財(cái)務(wù)報表合并的范圍與范疇，從而提升企業(yè)財(cái)務(wù)報表合并的工作實(shí)踐成果。

（三）合并財(cái)務(wù)報表的方式

在新會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表工作呈現(xiàn)一定的復(fù)雜性。在企業(yè)發(fā)展中一直是財(cái)務(wù)管理中的重點(diǎn)與難點(diǎn)工作內(nèi)容，因此，合并財(cái)務(wù)報表應(yīng)運(yùn)用更好的方式，以財(cái)務(wù)報表合并的流程為依據(jù)，促進(jìn)財(cái)務(wù)報表合并工作的科學(xué)化規(guī)范化，從而提升財(cái)務(wù)報表合并的水平。通常情況下，財(cái)務(wù)報表合并的主體有三種，一是母公司觀念，二是主體觀念，三是業(yè)主觀念，其中母公司觀念在財(cái)務(wù)報表合并中運(yùn)用較為廣泛，也是一種有效的財(cái)務(wù)報表合并的方式。公司觀念在財(cái)務(wù)報表合并中運(yùn)用的范圍較為廣泛，尤其在現(xiàn)代化技術(shù)發(fā)展的今天，用先進(jìn)的大數(shù)據(jù)技術(shù)、物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、云計(jì)算技術(shù)等手段，可增強(qiáng)合并財(cái)務(wù)報表方式的實(shí)際成效。

二、新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表的變化

（一）細(xì)化合并財(cái)務(wù)報表程序

新會計(jì)準(zhǔn)則的生成，充分借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)定，細(xì)化了財(cái)務(wù)報表合并的相關(guān)規(guī)定與制度。在以往會計(jì)準(zhǔn)則中，只是要求財(cái)務(wù)報表合并財(cái)務(wù)狀況變動表、合并資產(chǎn)負(fù)債表等。而新會計(jì)準(zhǔn)則對傳統(tǒng)快遞準(zhǔn)則的合并財(cái)務(wù)報表提出新的建議和要求，要求以母公司為財(cái)務(wù)報表合并的主體，并提出相關(guān)的財(cái)務(wù)報表合并的編制程序。例如，新會計(jì)準(zhǔn)則中，母公司在財(cái)務(wù)報表合并中應(yīng)將集團(tuán)的子公司作為多個主體編制，進(jìn)行逐個公司財(cái)務(wù)報表的分析與預(yù)算，以此降低財(cái)務(wù)報表核算中存在的失誤問題，提升財(cái)務(wù)報表數(shù)據(jù)信息的精準(zhǔn)性。

（二）合并利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目

相比較原版的會計(jì)準(zhǔn)則體系，新會計(jì)制度在財(cái)務(wù)報表合并中做出了以下的調(diào)整。首先，明確了在財(cái)務(wù)報表合并中母公司持有長期的股權(quán)投資權(quán)益，作為集團(tuán)庫存股，減庫存股為主內(nèi)容；其次，在庫存股列項(xiàng)中增加了內(nèi)部銷售受益負(fù)債及納稅主體等信息內(nèi)容，財(cái)務(wù)人員權(quán)衡這些內(nèi)容，可以更好地進(jìn)行財(cái)務(wù)報表合并，也實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)核算預(yù)算工作的最終落實(shí)；最后，新會計(jì)準(zhǔn)則中增加了子公司綜合收益權(quán)益份額的列表，關(guān)注子公司在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的收益，凸顯子公司在母公司經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位。

（三）增強(qiáng)合并現(xiàn)金流量表

在新會計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表工作的實(shí)施，要合并多個子公司現(xiàn)金流量表，根據(jù)子公司在發(fā)展進(jìn)程中增加的業(yè)務(wù)模式，依據(jù)子公司當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)收入，進(jìn)行現(xiàn)金流量表的分析，將現(xiàn)金流量表融入財(cái)務(wù)報表核算中?？梢哉f，新會計(jì)準(zhǔn)則下，為企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表指明了方向，促進(jìn)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報表合并方式及模式的變更，讓財(cái)務(wù)報表合并更具科學(xué)化與針對性。但與此同時，新會計(jì)準(zhǔn)則的硬性規(guī)定也對財(cái)務(wù)人員工作產(chǎn)生一定的沖擊，需要財(cái)務(wù)人員具有綜合財(cái)務(wù)能力，以此更好地勝任新會計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報表合并工作。

三、新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表的問題現(xiàn)狀

（一）合并財(cái)務(wù)報表制度缺乏完善性

從當(dāng)前企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀來看，企業(yè)較為重視財(cái)務(wù)管理工作的實(shí)施，依據(jù)財(cái)務(wù)管理工作及報表工作模式，踐行新會計(jì)準(zhǔn)則，深化對財(cái)務(wù)報表合并工作的研究，以此推進(jìn)財(cái)務(wù)報表合并的規(guī)范化科學(xué)化，增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力。同時，在企業(yè)財(cái)務(wù)報表合并中，需要依據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)建與完善企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表制度體系，為企業(yè)財(cái)務(wù)報表合并工作的實(shí)施指明路徑，也讓財(cái)務(wù)人員在工作實(shí)踐中做到有章可循。但從當(dāng)前財(cái)務(wù)報表合并現(xiàn)狀來看，合并財(cái)務(wù)報表制度缺乏完善性。例如，部分企業(yè)較為關(guān)注財(cái)務(wù)報表的核算、合并，但未根據(jù)新會計(jì)制度實(shí)施，使制度體系缺乏完善性，同時相關(guān)的法律法規(guī)在制度體系中的運(yùn)用也存在不足，影響會計(jì)人員工作的規(guī)范性。

（二）合并財(cái)務(wù)報表范圍不明確

新會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)在實(shí)施合并財(cái)務(wù)報表工作中對其進(jìn)行明確的范圍界定，使財(cái)務(wù)人員依據(jù)新會計(jì)制度更好開展財(cái)務(wù)報表合并工作。從當(dāng)前企業(yè)財(cái)務(wù)報表合并現(xiàn)狀來看，雖然多數(shù)企業(yè)已經(jīng)踐行了新會計(jì)準(zhǔn)則，并以新會計(jì)準(zhǔn)則為財(cái)務(wù)報表合并的依據(jù)，但在具體實(shí)踐的過程中還存在一些問題，會影響到財(cái)務(wù)報表合并的有效性。例如，一些財(cái)務(wù)人員受到傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)制度的影響，其在實(shí)施財(cái)務(wù)報表合并的工作中，運(yùn)用的手段與方式單一，造成企業(yè)經(jīng)營數(shù)據(jù)失真，影響管理者作出正確決策。

（三）財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力有待提升

新會計(jì)準(zhǔn)則下，對企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表工作提出新的要求，也為企業(yè)財(cái)務(wù)報表合并工作實(shí)踐指明方向。在此背景下，企業(yè)多財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)及管理模式的整合，對財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力提出了新的要求，需要其具有一定的管理能力，以更好地勝任新會計(jì)制度下的財(cái)務(wù)報表合并工作。從當(dāng)前企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表現(xiàn)狀來看，多數(shù)財(cái)務(wù)人員缺乏管理能力、專業(yè)素養(yǎng)，不僅影響了新會計(jì)制度在管理中的落實(shí)，也反映了財(cái)務(wù)報表合并工作中的不足。

四、新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表的實(shí)踐價值

（一）凸顯財(cái)務(wù)管理在企業(yè)發(fā)展中的地位

企業(yè)在發(fā)展中，重視財(cái)務(wù)報表的合并，以新會計(jì)制度為導(dǎo)向，通過企業(yè)報表的核算與預(yù)算工作的實(shí)踐，精準(zhǔn)提供財(cái)務(wù)報表數(shù)據(jù)信息，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報表合并工作的實(shí)踐性和有效性。在時展進(jìn)程中，企業(yè)越來越關(guān)注財(cái)務(wù)管理工作的實(shí)施，其在企業(yè)合并工作中，管理流程、經(jīng)營模式的變革，通過財(cái)務(wù)管理工作的實(shí)施，尤其是財(cái)務(wù)報表合并工作的實(shí)施，更好地明確旗下子公司經(jīng)營管理模式，依據(jù)這些信息整體規(guī)劃企業(yè)的發(fā)展及子公司自身經(jīng)營管理目標(biāo)，從而促進(jìn)集團(tuán)企業(yè)的全面發(fā)展。對于企業(yè)而言，精準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報表信息，可作為企業(yè)發(fā)展的依據(jù)，是管理者制定發(fā)展戰(zhàn)略、實(shí)現(xiàn)營銷目標(biāo)的主要信息來源，能夠促進(jìn)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

（二）促進(jìn)企業(yè)現(xiàn)代化、全球化發(fā)展進(jìn)程

新會計(jì)制度下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表工作的實(shí)踐，對企業(yè)整體發(fā)展提出新的要求，企業(yè)向現(xiàn)代化國際化發(fā)展成為其實(shí)踐工作的主趨勢，在此背景下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表的實(shí)施過程中，如果依據(jù)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理、核算預(yù)算等工作模式，既會給財(cái)務(wù)人員工作增加一定的難度，也影響財(cái)務(wù)報表合并的有效實(shí)施。而以企業(yè)現(xiàn)代化國際化發(fā)展為主方向，實(shí)施財(cái)務(wù)報表合并工作，能夠促進(jìn)現(xiàn)代化技術(shù)的普及應(yīng)用，助推財(cái)務(wù)工作信息化程度不斷加深，有利于在先進(jìn)技術(shù)的支撐下，提升財(cái)務(wù)報表合并工作模式，并以財(cái)務(wù)工作模式推動企業(yè)現(xiàn)代化發(fā)展進(jìn)程。同時，在“一帶一路”倡議深入推進(jìn)過程中，也能夠促進(jìn)企業(yè)走出國門，將世界先進(jìn)管理理念運(yùn)用到財(cái)務(wù)管理工作中，提升財(cái)務(wù)報表合并工作水平，增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力。

五、新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表的實(shí)施策略

（一）提升認(rèn)知

新會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表工作的實(shí)踐過程中，要重視踐行新的制度，提升對財(cái)務(wù)管理工作的認(rèn)知，從而在新會計(jì)制度支撐下促進(jìn)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表工作有效實(shí)施。首先，企業(yè)要重視財(cái)務(wù)管理工作的實(shí)施，明確財(cái)務(wù)管理在企業(yè)發(fā)展中的地位，重視財(cái)務(wù)報表的合并工作實(shí)踐。其次，企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)管理工作模式，加強(qiáng)新會計(jì)準(zhǔn)則的分析，明確新會計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報表的具體事項(xiàng)，加強(qiáng)新會計(jì)制度的宣傳與推廣，提升財(cái)務(wù)人員對新會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)知，做到以新會計(jì)準(zhǔn)則為目標(biāo)實(shí)施財(cái)務(wù)報表合并工作。最后，加強(qiáng)對新會計(jì)準(zhǔn)則及合并財(cái)務(wù)報表的推廣，增強(qiáng)旗下子公司對財(cái)務(wù)報表合并的認(rèn)知，以配合母公司開展有序開展工作。

（二）明確財(cái)務(wù)報表合并范圍

新會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)財(cái)務(wù)報表合并工作的實(shí)施應(yīng)明確合并報表的范圍，及時發(fā)現(xiàn)并解決存在的相關(guān)問題，從而達(dá)到企業(yè)財(cái)務(wù)報表合并工作的有效實(shí)施。首先，企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)報表合并工作，要依據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)建合并流程。其次，企業(yè)財(cái)務(wù)報表合并工作的實(shí)施過程中，要不斷汲取學(xué)習(xí)國際先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)與財(cái)務(wù)工作理念，以此完善企業(yè)財(cái)務(wù)報表合并體制。最后，企業(yè)應(yīng)對當(dāng)前工作開展中存在的問題進(jìn)行深入的研究與探討，以新會計(jì)制度為依據(jù)，明確財(cái)務(wù)報表合并的范圍。例如，根據(jù)企業(yè)投資實(shí)質(zhì)性來判定其財(cái)務(wù)報表合并的范圍，改變以往通過投資界定財(cái)務(wù)報表合并范圍的方式，促進(jìn)財(cái)務(wù)工作的順利開展。

（三）推進(jìn)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)

在新會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)實(shí)施合并財(cái)務(wù)報表工作，應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化的建設(shè)，以先進(jìn)技術(shù)為依據(jù)促進(jìn)財(cái)務(wù)報表合并方法的革新。同時，建設(shè)財(cái)務(wù)信息化管理系統(tǒng)，以先進(jìn)技術(shù)為依托，緩解財(cái)務(wù)人員工作壓力，使財(cái)務(wù)人員更好地踐行新會計(jì)準(zhǔn)則，逐步建立先進(jìn)科學(xué)的管理模式。在財(cái)務(wù)信息化建設(shè)中，企業(yè)依據(jù)合并的工作模式，建構(gòu)集團(tuán)性的企業(yè)發(fā)展模式，依托互聯(lián)網(wǎng)平臺，依據(jù)線下工作實(shí)踐模式與特性，打造網(wǎng)絡(luò)與線下融合的集團(tuán)工作模式。其次，針對財(cái)務(wù)報表合并模式，運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，構(gòu)建子母公司財(cái)務(wù)報表合并平臺，使母公司與子公司的經(jīng)濟(jì)信息實(shí)現(xiàn)共享和聯(lián)通，以便及時掌握子公司的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的針對性核算與分析。最后，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報表合并信息共享，共享的財(cái)務(wù)信息應(yīng)具有相同的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，滿足子公司與母公司的業(yè)務(wù)需求，為其發(fā)展提供依據(jù)，從而增強(qiáng)企業(yè)的核心競爭力。

（四）完善財(cái)務(wù)報表合并制度體系

在新會計(jì)準(zhǔn)則下，實(shí)施合并財(cái)務(wù)報表工作的過程中，要重視財(cái)務(wù)報表合并制度體系的完善。首先，以新會計(jì)制度為導(dǎo)向，開展合并財(cái)務(wù)報表工作，要立足于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報表合并機(jī)制，融入共享信息管理?xiàng)l款，促進(jìn)財(cái)務(wù)報表合并制度體系的完善，給工作人員財(cái)務(wù)報表分析和預(yù)算工作提供保障。其次，建立全過程的監(jiān)督管理機(jī)制。要將監(jiān)督管理機(jī)制落實(shí)到工作中的各個環(huán)節(jié)，及時發(fā)現(xiàn)解決工作中出現(xiàn)的紕漏，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報表合并效率，切實(shí)防范合并過程中出現(xiàn)的各類風(fēng)險，有效實(shí)施監(jiān)督管理工作。最后，在完善財(cái)務(wù)報表合并制度體系中融入人才激勵制度，構(gòu)建財(cái)務(wù)人員激勵制度體系，更好地提升員工的工作積極性，為財(cái)務(wù)報表合并工作實(shí)踐服務(wù)。

（五）培養(yǎng)優(yōu)秀財(cái)務(wù)人員

新會計(jì)準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)人員實(shí)施財(cái)務(wù)報表合并工作，對其工作實(shí)踐能力提出了新的要求?；诖耍孕聲?jì)制度準(zhǔn)則為依據(jù)，根據(jù)財(cái)務(wù)報表合并工作的特性，培養(yǎng)專業(yè)的財(cái)務(wù)人員。要充分發(fā)揮財(cái)務(wù)人員的作用，使其更好地為企業(yè)財(cái)務(wù)報表合并實(shí)施提供保障，促進(jìn)新會計(jì)準(zhǔn)則落實(shí)到企業(yè)發(fā)展進(jìn)程中。在培養(yǎng)優(yōu)秀財(cái)務(wù)人員的過程中，一方面應(yīng)重視開展財(cái)務(wù)人員的理論學(xué)習(xí)和實(shí)踐培訓(xùn)，不斷提升財(cái)務(wù)人員信息技術(shù)能力、財(cái)務(wù)管理能力，使財(cái)務(wù)人員具有財(cái)務(wù)管理的綜合素養(yǎng)與能力；另一方面，要充分發(fā)揮企業(yè)人力資源管理工作的重要作用，招聘優(yōu)秀的財(cái)務(wù)人員、組建優(yōu)秀管理工作團(tuán)隊(duì)，提升企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作水平。

六、結(jié)語

在新會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表工作的實(shí)施，能夠更好地凸顯財(cái)務(wù)管理工作在企業(yè)發(fā)展中的地位，促進(jìn)企業(yè)有效開展財(cái)務(wù)管理工作，提升企業(yè)核心競爭力，高質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)推動企業(yè)向現(xiàn)代化、市場化、國際化方向邁進(jìn)。基于此，在企業(yè)發(fā)展中既要重視財(cái)務(wù)管理工作實(shí)施，也要關(guān)注財(cái)務(wù)報表合并工作實(shí)踐，從而提升企業(yè)財(cái)務(wù)報表合并工作的水平。

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篇（5）

（二）合并財(cái)務(wù)報表方法 如果一個企業(yè)要想得到另一個企業(yè)的有表決權(quán)的股份，可以通過兩種途徑實(shí)現(xiàn)：其中一種是用現(xiàn)金、票據(jù)、債券、其他資產(chǎn)等其它資產(chǎn)或優(yōu)先股去收購對方的股份；另一種是用持有的普通股票去交換對方持有的相應(yīng)普通股，從而實(shí)現(xiàn)雙方股權(quán)的合并。所以，公司可分別采用收買法和權(quán)益集合法這兩種方法來編制合并報表時。

（1）收買法。顧名思義，就是采用與處理普通購置資產(chǎn)相同的原則，處理購置的企業(yè)。簡單來說，即買方企業(yè)按照它支出的總成本來記錄其總購買。如果分別以貨幣資金、債券、優(yōu)先股票來購買，那相應(yīng)支付的貨幣金額、債券現(xiàn)值、股票的公允價值就是購買成本。由此，構(gòu)成了收買法的主要特點(diǎn)：被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的價值被重新確定，也就是說產(chǎn)生了新的計(jì)價基礎(chǔ)；購買過程中所形成的商譽(yù)應(yīng)該得到相關(guān)確認(rèn)；增值攤銷的存在；增值的攤銷和商譽(yù)會使得合并收益降低。

（2）權(quán)益集合法。權(quán)益集合法是指對于兩個或多個企業(yè)的股東以交換具有表決權(quán)的普通股的方式將他們的股權(quán)聯(lián)合在一起的處理方法，也就是說，直接影響所有者權(quán)益。與收買法正好相反。因此，權(quán)益集合法的主要特點(diǎn)表現(xiàn)是：由于沒有產(chǎn)生新的計(jì)價基礎(chǔ)，編制合并報表時仍然沿用被購買企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值；購買過程中形成的商譽(yù)不需要被確認(rèn)；商譽(yù)和增值攤銷不會影響企業(yè)的合并收益。

（三）合并財(cái)務(wù)報表觀念 合并報表是“視企業(yè)集團(tuán)為單一會計(jì)主體”，那么，在核定這一主題界限時，合并報表所堅(jiān)持的不同觀念形成了不同的理論基礎(chǔ)，目前有以下三種居于主流的觀念：

（1）母公司觀念。是指以法定控制為基礎(chǔ)，把企業(yè)的合并報表看成是母公司報表的擴(kuò)充和延伸。具體說來，就是合并財(cái)務(wù)報表的編制主要針對的是現(xiàn)有的和未來的普通股股東，所以它盡最大可能保護(hù)母公司或控股公司的利益，往往忽略了少數(shù)股東或小股東的利益。

（2）實(shí)體觀念。正好與母公司觀念相反，實(shí)體觀念主張合并報表不僅要強(qiáng)調(diào)母公司和控股公司的利益，也要兼顧小股東的利益，即保護(hù)公司所有股東的利益視為統(tǒng)一實(shí)體的共同所有者。

（3）修正的母公司觀念。事實(shí)證明，無論是母公司觀念，還是實(shí)體觀念，都不能充分地闡述所有公司合并報表的理論基礎(chǔ)。有一種情況，既沒有單一的母公司，也不存在少數(shù)股權(quán)所有者股；既不存在法定支配權(quán)，也不存在單一的經(jīng)濟(jì)主體。此時，便可以由“修正的母公司觀念”來概括。因此，修正的母公司觀念主張的是以市價記錄合并的資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，并將適當(dāng)?shù)牟糠址从碁樯贁?shù)股權(quán)，對未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益處理同實(shí)體觀念；合并商譽(yù)的處理同母公司觀念，即只與母公司有關(guān)。

（四）合并財(cái)務(wù)報表原則 合并會計(jì)報表編制除了要符合一般會計(jì)報表的編制原則以外，還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則和要求：

（1）一體性原則：指合并會計(jì)報表將納入合并范圍的各成員企業(yè)視為一個會計(jì)主體，并以此為基礎(chǔ)來處理有關(guān)內(nèi)部會計(jì)事務(wù)，合并會計(jì)報表的 編制主要通過抵銷分錄和抵銷內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)的影響來完成。

（2）個別會計(jì)報表原則：指合并會計(jì)報表必須納入合并范圍內(nèi)各成員企業(yè)的個別會計(jì)報表，運(yùn)用相關(guān)方法進(jìn)行編制。

（3）重要性原則：由于合并會計(jì)報表涉及的法人主體較多，合并范圍較廣，重要性原則的運(yùn)用較之個別會計(jì)報表更為必要，主要可從如下兩方面理解：一方面，對于重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映，以便為決策者提供相關(guān)的重要信息；另一方面，對于不影響大局的一般性事項(xiàng)， 可以進(jìn)行適當(dāng)取舍。

（五）合并財(cái)務(wù)報表程序 具體如下：

（1）使會計(jì)政策和會計(jì)期間得到統(tǒng)一。財(cái)會人員在編制合并的財(cái)務(wù)報表之前，一方面應(yīng)該使所有子公司采用的會計(jì)政策和會計(jì)期間一樣，另一方面也要使母公司和子公司采用的會計(jì)政策和會計(jì)期間一樣。具體做法如下：母公司采用的會計(jì)政策與子公司不統(tǒng)一的，應(yīng)當(dāng)使子公司根據(jù)母公司的會計(jì)政策進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，保證一致；調(diào)整有難度的，子公司可以根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則，以母公司的會計(jì)政策為依據(jù)，自行編報自己的財(cái)務(wù)報表；母公司采用的會計(jì)期間與子公司不統(tǒng)一的，應(yīng)當(dāng)使子公司根據(jù)母公司的會計(jì)期間進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，保持一致；調(diào)整有難度的，子公司可以根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則，以母公司的會計(jì)期間為依據(jù)，自行編報自己的財(cái)務(wù)報表

（2）編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財(cái)務(wù)報表各項(xiàng)目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報表各項(xiàng)目的合并金額。

（3）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。在合并工作底稿中，編制調(diào)整分錄和抵銷分錄是編制合并財(cái)務(wù)報表關(guān)鍵的一步。也就是說，抵銷集團(tuán)企業(yè)因內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報表一部分項(xiàng)目造成的影響。在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目（即資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、利潤表項(xiàng)目、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目和所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目），而不是具體的會計(jì)科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，而不是“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目來進(jìn)行調(diào)整和抵銷。

（4）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報表各項(xiàng)目的合并金額。在母公司和子公司個別財(cái)務(wù)報表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。

（5）填列合并財(cái)務(wù)報表。根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報表。

二、新舊企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于合并財(cái)務(wù)報表分析

（一）合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則比較分析 具體如下：

（1）合并財(cái)務(wù)報表的定義不同。在舊準(zhǔn)則中，合并財(cái)務(wù)報表是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個會計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動情況的會計(jì)報表。在新準(zhǔn)則中，合并財(cái)務(wù)報表是指反映母公司和全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報表。

（2）合并財(cái)務(wù)報表編制主體不同。舊準(zhǔn)則中，某些企業(yè)集團(tuán)在是否編報合并財(cái)務(wù)報表上享有自由權(quán)；新準(zhǔn)則中，明確要求“母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報表”。由此看來，編制合并財(cái)務(wù)報表的主題被強(qiáng)制性規(guī)定。從一定意義上講，明確了責(zé)任主體。

（3）合并財(cái)務(wù)報表編制時合并范圍不同。舊準(zhǔn)則中，小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司沒有納入合并財(cái)務(wù)報表的范圍，并且企業(yè)在編制合并會計(jì)報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并；新準(zhǔn)則規(guī)定，小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司應(yīng)該納入合并范圍，并取消了比例合并法。

（4）合并財(cái)務(wù)報表種類不同。按照舊準(zhǔn)則中《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況表和合并利潤表四個部分 新準(zhǔn)則中不僅涵蓋了舊準(zhǔn)則中的內(nèi)容，還涵蓋了合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。

（二）新準(zhǔn)則優(yōu)越性 具體有：

（1）新會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則保持步伐一致。國際會計(jì)準(zhǔn)則的基本框架和原則在新會計(jì)準(zhǔn)則的編制中得到貫徹和體現(xiàn)，體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同要求。我國的新會計(jì)基本準(zhǔn)則中添加了國際會計(jì)準(zhǔn)則中的“財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架”，彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則在概念方面的缺陷；新會計(jì)基本準(zhǔn)包含了國際會計(jì)準(zhǔn)則中的幾乎所有項(xiàng)目，彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則項(xiàng)目不全的漏洞；新會計(jì)準(zhǔn)則以國際會計(jì)準(zhǔn)則中的基本原則和基本方法為依據(jù)進(jìn)行編制，力求使會計(jì)財(cái)務(wù)報表的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告與國際會計(jì)準(zhǔn)則步伐一致。

（2）新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了會計(jì)理念、內(nèi)容的創(chuàng)新。首先，新會計(jì)準(zhǔn)則體系體現(xiàn)了理念的創(chuàng)新，體現(xiàn)了面向市場經(jīng)濟(jì)的理念。新會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化給企業(yè)財(cái)務(wù)報表的使用者提供充分和有用的信息，以便使其做出正確的決策。其次，新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了體系上的創(chuàng)新。新會計(jì)準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南，形成了一個體系，涵蓋了幾乎所有的領(lǐng)域。最后，新會計(jì)準(zhǔn)則體系的創(chuàng)新還體現(xiàn)在形式上。對國際會計(jì)準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說明性材料，我國把這些內(nèi)容寫入正在起草的應(yīng)用指南中，以幫助使用者正確理解和運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)則。

（3）新會計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了適合國情的中國特色。趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會公眾對注冊會計(jì)師認(rèn)識程度等的不同，決定了在國際趨同的同時，必須從中國國情出發(fā)研究制定中國會計(jì)準(zhǔn)則，使之既與國際通行做法相銜接，又能保持中國特色。第一個特色是關(guān)聯(lián)交易。國際會計(jì)準(zhǔn)則對國有企業(yè)即政府所有的企業(yè)作為關(guān)聯(lián)方，要求詳細(xì)披露。在我國，不把國有企業(yè)都作為關(guān)聯(lián)方。第二個特色是資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回。關(guān)于已經(jīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題，我國現(xiàn)行制度和國際會計(jì)準(zhǔn)則都允許對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，但是新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對于已經(jīng)確認(rèn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回。第三個特色是對政府補(bǔ)助會計(jì)處理的規(guī)定。新會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，除了有關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定做權(quán)益處理的，均做收入處理。而國際準(zhǔn)則規(guī)定所有的補(bǔ)貼按收入處理。

三、合并財(cái)務(wù)報表分析方法探討

（一）償債能力分析 償債能力，顧名思義，就是指企業(yè)集團(tuán)償還各種債務(wù)的能力。流動比率、速動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、利息保障倍數(shù)均可以反映企業(yè)償債能力。企業(yè)集團(tuán)不是一個獨(dú)立的法律主體。但是債權(quán)人又是相對于獨(dú)立的法人主體而言的，因此，債權(quán)人行使求償權(quán)的依據(jù)是法人合法擁有的財(cái)產(chǎn)。由此看來，以個別財(cái)務(wù)報表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)綜合分析合并財(cái)務(wù)報表數(shù)據(jù)便是科學(xué)合理的，有利于做出正確的信貸決策。償債能力分析包括短期償債能力分析和長期償債能力分析。

反映短期償債能力的核心指標(biāo)是流動比率。流動比率=流動資產(chǎn)÷流動負(fù)債。一般情況下，流動比率越高，反映企業(yè)短期償債能力越強(qiáng)，債權(quán)人的權(quán)益越有保證。按照西方企業(yè)的長期經(jīng)驗(yàn)，一般認(rèn)為2：1的比例比較適宜。

反映長期償債能力的核心指標(biāo)是資產(chǎn)負(fù)債率。資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額÷資產(chǎn)總額，一般情況下，該比率越小，表明企業(yè)的長期償債能力越強(qiáng)。如果此項(xiàng)比率較大，從企業(yè)所有者來說，利用較少的自有資金投資，形成較多的生產(chǎn)用資產(chǎn)，不僅擴(kuò)大了生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，而且在經(jīng)營狀況良好的情況下，還可以利用財(cái)務(wù)杠桿作用，得到較多的投資利潤。

（二）營運(yùn)能力分析 營運(yùn)能力，即企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營管理者有效利用資產(chǎn)的能力，可以在一定程度上反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營管理水平。存貨周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率都可以反映一個企業(yè)的營運(yùn)能力。企業(yè)營運(yùn)能力分析就是要通過對反映企業(yè)資產(chǎn)營運(yùn)效率與效益的指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算與分析，評價企業(yè)的營運(yùn)能力，為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益指明方向。營運(yùn)能力分析有利于評價企業(yè)資產(chǎn)營運(yùn)的效率。有利于發(fā)現(xiàn)企業(yè)在資產(chǎn)營運(yùn)中存在的問題。同時也是盈利能力分析和償債能力分析的基礎(chǔ)與補(bǔ)充。對企業(yè)營運(yùn)能力的分析有兩種具體情況：一是橫向合并的企業(yè)，即母子公司所從事的經(jīng)營活動性質(zhì)相同；二是縱向合并或混合合并的企業(yè)，即為了采用多元化經(jīng)營方式。

（三）盈利能力分析 盈利能力是指企業(yè)集團(tuán)獲取利潤的能力，在一定程度上反映了企業(yè)集團(tuán)管理者的經(jīng)營業(yè)績。主營業(yè)務(wù)凈利潤率、資產(chǎn)報酬率、資本收益率等都能反映企業(yè)的盈利能力。

主營業(yè)務(wù)凈利潤率=凈利潤÷主營業(yè)務(wù)收入凈額×100%。凈利潤=利潤總額-所得稅額。這項(xiàng)指標(biāo)越高，說明企業(yè)從主營業(yè)務(wù)收入中獲取的利潤的能力越強(qiáng)。影響該指標(biāo)的因素較多，主要有商品質(zhì)量、成本、價格、銷售數(shù)量、期間費(fèi)用及稅金等。

資產(chǎn)報酬率=凈利潤÷資產(chǎn)平均總額×100%。資產(chǎn)平均總額=（期初資產(chǎn)總額+期末資產(chǎn)總額）÷2。這一比率越高，說明企業(yè)全部資產(chǎn)的盈利能力越強(qiáng)。該指標(biāo)與凈利潤率成正比，與資產(chǎn)平均總額成反比。

資本收益率=凈利潤/實(shí)收資本（或股本）×100%。這一指標(biāo)越高，說明企業(yè)自有投資的經(jīng)濟(jì)效益越好，投資者的風(fēng)險越少，值得投資和繼續(xù)投資。因此，它是投資者和潛在投資者進(jìn)行投資決策的重要依據(jù)。對企業(yè)經(jīng)營者來說，如果資本收益率高于債務(wù)資金成本率，則適度負(fù)債經(jīng)營對投資者來說是有利的；反之，如果資本收益率低于債務(wù)資金成本率，則過高的負(fù)債經(jīng)營就將損害投資者的利益。

（四）成長能力分析 企業(yè)成長能力是指企業(yè)未來發(fā)展趨勢與發(fā)展速度，包括企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，利潤和所有者權(quán)益的增加。企業(yè)成長能力是隨著市場環(huán)境的變化，企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模、盈利能力、市場占有率持續(xù)增長的能力，反映了企業(yè)未來的發(fā)展前景。企業(yè)成長能力分析的目的是為了說明企業(yè)的長遠(yuǎn)擴(kuò)展能力和企業(yè)未來生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)力。評價企業(yè)成長能力的主要指標(biāo)有：主營業(yè)務(wù)增長率、主營利潤增長率和凈利潤增長率。

四、合并財(cái)務(wù)報表分析應(yīng)注意的問題

（一）合并財(cái)務(wù)報表信息是否能作為經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù) 合并會計(jì)報表是以整個企業(yè)集團(tuán)為一個會計(jì)主體，是由企業(yè)集團(tuán)中對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司以組成這個企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個別會計(jì)報表為基礎(chǔ)并抵銷內(nèi)部交易事項(xiàng)對個別報表的影響而編制的，反映的是整個企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的對象也是由若干個法人組成的會計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會計(jì)主體而不是法律意義上的會計(jì)主體。個別會計(jì)報表是由獨(dú)立的法人企業(yè)編制，所有的企業(yè)都需要編制個別會計(jì)報表，但并不是所有的企業(yè)都需要編制合并會計(jì)報表，反映的是單個企業(yè)法人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映對象則是企業(yè)法人。合并會計(jì)報表以個別報表為編制基礎(chǔ)，不需要在現(xiàn)在會計(jì)核算方法體系外單獨(dú)設(shè)置一套賬簿體系。而個別會計(jì)報表需要從設(shè)置賬簿，審核憑證，編制記賬憑證，登記賬簿到編制會計(jì)報表一系列完整的會計(jì)體系。且編制方法獨(dú)特，它是在對納入合并范圍的個別會計(jì)報表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總基礎(chǔ)上，通過編制抵銷分錄將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對個別會計(jì)報表的影響予以抵銷，然后合并會計(jì)報表的各項(xiàng)目數(shù)據(jù)。

因此，許多學(xué)者通過對傳統(tǒng)合并財(cái)務(wù)報表的分析認(rèn)為，由于企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營是以單個企業(yè)為單位開展的，所以能為此提供經(jīng)濟(jì)決策信息的是個別財(cái)務(wù)會計(jì)報表，而不是合并財(cái)務(wù)報表。那么，合并財(cái)務(wù)報表反映企業(yè)的集團(tuán)整體情況的財(cái)務(wù)信息對企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策就毫無幫助嗎？事實(shí)上，合并財(cái)務(wù)報表對于集團(tuán)企業(yè)是否具有決策價值取決于它的作用及其使用者問題。合并財(cái)務(wù)報表的編制主要是針對控股股東或者母公司，因此，合并財(cái)務(wù)報表集團(tuán)企業(yè)制定整體宏觀決策的作用是不可替代的。

（二）如何在個別財(cái)務(wù)報表基礎(chǔ)上對合并財(cái)務(wù)報表進(jìn)行分析

合并財(cái)務(wù)報表是由企業(yè)集團(tuán)中對企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司以組成這個企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個別會計(jì)報表為基礎(chǔ)并抵銷內(nèi)部交易事項(xiàng)對個別報表的影響而編制的。具有“表之表”的特點(diǎn)。如同合并財(cái)務(wù)報表，企業(yè)集團(tuán)也是由各個獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)個體組成的。所以，如果僅僅根據(jù)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報表進(jìn)行宏觀分析，整體統(tǒng)籌顯然是不夠的，還應(yīng)該透過“表中表”，也就是充分結(jié)合個別財(cái)務(wù)報表作出經(jīng)濟(jì)決策。這樣，既對整體情況了如指掌，也對具體情況胸有成足。特別是在集團(tuán)成員間差別非常大的時候，透過個別財(cái)務(wù)報表了解獨(dú)立個體的經(jīng)濟(jì)情況就顯得尤為重要了。

要在各個別財(cái)務(wù)報表的基礎(chǔ)上對合并財(cái)務(wù)報表進(jìn)行分析，就要引進(jìn)一個對比分析法的概念。何謂對比分析法，就是通過實(shí)際數(shù)與基數(shù)的對比來提示實(shí)際數(shù)與基數(shù)之間的差異，借以了解經(jīng)濟(jì)活動的成績和問題的一種分析方法。在合并財(cái)務(wù)報表與個別財(cái)務(wù)報表的分析中，常常用到此方法，它與等效替代法相似，也叫對比法或者比較分析法。

因此，在進(jìn)行分析時要站在相互關(guān)聯(lián)和進(jìn)一步說明整體的角度上，將各公司看作集團(tuán)的一個有機(jī)組成部分，而不是機(jī)械地將各公司與集團(tuán)總體情況作單獨(dú)對比，這樣根本達(dá)不到共同關(guān)聯(lián)進(jìn)而說明整體情況的目的，也就分析不出問題所在。

（三）合并財(cái)務(wù)報表對比分析是否以母公司為分析中心

篇（6）

中圖分類號：G712 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1009—4156（2012）10—177—03

會計(jì)發(fā)展史表明，會計(jì)是特定環(huán)境的產(chǎn)物，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化對會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展有著巨大的推動作用，也是會計(jì)專業(yè)課程改革的根本動因。財(cái)務(wù)會計(jì)系列課程是本科會計(jì)專業(yè)的核心課程，其教學(xué)質(zhì)量對于學(xué)生的未來職業(yè)發(fā)展具有重要影響。該系列課程一般由“基礎(chǔ)會計(jì)”、“中級財(cái)務(wù)會計(jì)”和“高級財(cái)務(wù)會計(jì)”等三門課程組成，三者之間應(yīng)遵循“循序漸進(jìn)”的原則，科學(xué)地分工與協(xié)作。在會計(jì)準(zhǔn)則“持續(xù)趨同”的背景下，本文首先對三門課程的內(nèi)在邏輯進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上，對各門課程的教學(xué)目標(biāo)、內(nèi)容安排以及教學(xué)方法進(jìn)行探討。

一、財(cái)務(wù)會計(jì)系列課程的內(nèi)在邏輯

按照信息系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)分別是會計(jì)信息系統(tǒng)中的兩個子系統(tǒng)，其中，財(cái)務(wù)會計(jì)亦稱“對外報告會計(jì)”，它以主體已發(fā)生或已完成的交易與事項(xiàng)中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為輸入，按照公認(rèn)會計(jì)原則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求，運(yùn)用若干普遍接受的會計(jì)慣例，通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告等程序進(jìn)行加工，最終以財(cái)務(wù)報表的形式將有助于決策和反映受托責(zé)任的信息輸出給主體外部的使用者。由于財(cái)務(wù)會計(jì)以財(cái)務(wù)報表作為對外報告信息的主要載體，因此，筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)會計(jì)系列課程設(shè)計(jì)應(yīng)立足于財(cái)務(wù)報表，按照會計(jì)核算程序的不同環(huán)節(jié)，“基礎(chǔ)會計(jì)”課程主要解決從憑證到報表的記錄這一環(huán)節(jié)的問題，而“中級財(cái)務(wù)會計(jì)”和“高級財(cái)務(wù)會計(jì)”課程則應(yīng)解決財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量和報告等三個環(huán)節(jié)的問題。

具體而言，“基礎(chǔ)會計(jì)”實(shí)質(zhì)為初級財(cái)務(wù)會計(jì)，是“中級財(cái)務(wù)會計(jì)”和“高級財(cái)務(wù)會計(jì)”的基礎(chǔ)，其重點(diǎn)在會計(jì)記錄這一環(huán)節(jié)，以掌握簿記的基本知識和技能為核心，兼顧會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告；“中級財(cái)務(wù)會計(jì)”以法人企業(yè)（非金融企業(yè)）的常規(guī)業(yè)務(wù)為依托，其重點(diǎn)是財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量和報告，以掌握通用性的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量規(guī)則及報表編制方法為核心；“高級財(cái)務(wù)會計(jì)”實(shí)質(zhì)為特殊財(cái)務(wù)會計(jì)，以非法人企業(yè)或者法人企業(yè)的非常規(guī)業(yè)務(wù)為背景，主要由特殊主體會計(jì)（如集團(tuán)合并報表會計(jì)、總分支機(jī)構(gòu)會計(jì)等）、特殊業(yè)務(wù)會計(jì)（如衍生工具會計(jì)、重整和清算會計(jì)等）和特殊呈報會計(jì)（如分部報告、中期報告等）等三項(xiàng)內(nèi)容組成，其核心是特殊情形下財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量和報告問題。

二、財(cái)務(wù)會計(jì)系列課程的教學(xué)目標(biāo)

（一）財(cái)務(wù)會計(jì)教學(xué)的目標(biāo)導(dǎo)向

高等會計(jì)教育的目標(biāo)由社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要所決定，具體地說是由社會對會計(jì)人才的需求決定。在我國，根據(jù)《普通高等學(xué)校本科專業(yè)目錄和專業(yè)介紹》中的規(guī)定，會計(jì)教育的目標(biāo)是知識傳輸和能力培養(yǎng)的雙主導(dǎo)型。財(cái)務(wù)會計(jì)教學(xué)目標(biāo)是會計(jì)教育目標(biāo)中的一個子目標(biāo)，是會計(jì)教育目標(biāo)的具體化。筆者認(rèn)為，給學(xué)生講授最新的會計(jì)知識是“與時俱進(jìn)”思維在財(cái)務(wù)會計(jì)教學(xué)中的反映，“理論導(dǎo)向型”或“實(shí)務(wù)導(dǎo)向型”的教學(xué)模式對于本科階段的財(cái)務(wù)會計(jì)教學(xué)并不恰當(dāng)，其目標(biāo)定位應(yīng)是“準(zhǔn)則導(dǎo)向”。

事實(shí)上，“理論導(dǎo)向型”和“實(shí)務(wù)導(dǎo)向型”教學(xué)模式本質(zhì)上都是將會計(jì)準(zhǔn)則視為純粹的技術(shù)規(guī)范：前者就會計(jì)論會計(jì)，試圖從理論上演繹出最優(yōu)會計(jì)準(zhǔn)則；后者側(cè)重于如何具體應(yīng)用會計(jì)準(zhǔn)則；而“準(zhǔn)則導(dǎo)向”的目標(biāo)定位不僅將會計(jì)準(zhǔn)則視為技術(shù)規(guī)范，更重要的是考慮準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果及準(zhǔn)則制定權(quán)的爭奪，只有正確把握會計(jì)準(zhǔn)則的這一內(nèi)涵特征，才能真正實(shí)現(xiàn)會計(jì)教育的知識傳輸和能力培養(yǎng)的雙主導(dǎo)型目標(biāo)。

（二）財(cái)務(wù)會計(jì)系列課程的教學(xué)目標(biāo)

1.“基礎(chǔ)會計(jì)”課程的教學(xué)目標(biāo)?！盎A(chǔ)會計(jì)”課程是會計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)和審計(jì)學(xué)等專業(yè)開設(shè)的專業(yè)必修課。通過“學(xué)科入門指導(dǎo)”課程的學(xué)習(xí)，能夠使本科生知道大學(xué)四年應(yīng)該學(xué)習(xí)哪些課程、這些課程之間的關(guān)系以及應(yīng)該如何拓展知識結(jié)構(gòu)等問題，幫助他們及早樹立專業(yè)意識，形成專業(yè)思維（劉海生，2006）。因此，“基礎(chǔ)會計(jì)”課程應(yīng)作為財(cái)務(wù)會計(jì)系列課程的入門課程而非專業(yè)入門課程，該課程的教學(xué)目標(biāo)是使學(xué)生熟悉財(cái)務(wù)會計(jì)的基本概念、基本方法和基本技能，尤其是要讓學(xué)生掌握財(cái)務(wù)會計(jì)核算程序的記錄環(huán)節(jié)，即從原始憑證開始到財(cái)務(wù)報表結(jié)束這一過程，為進(jìn)一步學(xué)習(xí)中級財(cái)務(wù)會計(jì)、高級財(cái)務(wù)會計(jì)等后續(xù)課程的奠定基礎(chǔ)。

2.“中級財(cái)務(wù)會計(jì)”課程的教學(xué)目標(biāo)。“中級財(cái)務(wù)會計(jì)”課程是會計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)和審計(jì)學(xué)等專業(yè)的專業(yè)必修課?！爸屑壺?cái)務(wù)會計(jì)”課程的教學(xué)目標(biāo)可概括為：學(xué)生應(yīng)在學(xué)習(xí)“基礎(chǔ)會計(jì)”的基礎(chǔ)上，比較全面系統(tǒng)地掌握財(cái)務(wù)會計(jì)的概念框架、財(cái)務(wù)報表要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及計(jì)量規(guī)則以及財(cái)務(wù)報表的列報和編制；培養(yǎng)學(xué)生正確分析和處理法人企業(yè)的通用類財(cái)務(wù)會計(jì)問題的能力（包括會計(jì)政策的選擇能力以及對財(cái)務(wù)報表的理解能力），以便較好地適應(yīng)日后從事企業(yè)日常財(cái)務(wù)會計(jì)工作的需要，同時為后續(xù)課程的學(xué)習(xí)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

3.“高級財(cái)務(wù)會計(jì)”課程的教學(xué)目標(biāo)。“高級財(cái)務(wù)會計(jì)”課程是繼基礎(chǔ)會計(jì)和中級財(cái)務(wù)會計(jì)等課程后開設(shè)的又一門會計(jì)類專業(yè)課程，是會計(jì)學(xué)本科專業(yè)的必修課程和財(cái)務(wù)管理、審計(jì)學(xué)專業(yè)的選修課程。其中的“高級”二字表明了這門課程的層次和難度，也說明了這門課程所涵蓋的教學(xué)內(nèi)容，課程主要涉及會計(jì)領(lǐng)域的一些“難”（會計(jì)難題）、“特”（特殊業(yè)務(wù)）、“新”（前沿領(lǐng)域?qū)ｎ}）內(nèi)容，是對中級財(cái)務(wù)會計(jì)一般性會計(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報告教學(xué)內(nèi)容的有益補(bǔ)充。該課程的教學(xué)目標(biāo)是使學(xué)生掌握特殊主體、特殊業(yè)務(wù)及特殊呈報情形下財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量及報告；通過本課程的學(xué)習(xí)，拓展學(xué)生的知識面，提升其應(yīng)對復(fù)雜財(cái)務(wù)會計(jì)問題的適應(yīng)能力。

三、財(cái)務(wù)會計(jì)系列課程的教學(xué)內(nèi)容

財(cái)務(wù)會計(jì)本質(zhì)上是以財(cái)務(wù)報表作為信息主要載體的對外報告會計(jì)，其知識體系的核心是財(cái)務(wù)報表各要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告，其中，“基礎(chǔ)會計(jì)”課程主要針對財(cái)務(wù)報表要素的記錄；“中級財(cái)務(wù)會計(jì)”和“高級財(cái)務(wù)會計(jì)”課程則分別針對通用性和非通用性的財(cái)務(wù)報表要素的確認(rèn)、計(jì)量與報告。按照所涉及的知識領(lǐng)域和知識單元的不同，財(cái)務(wù)會計(jì)系列課程教學(xué)內(nèi)容的分工如表1、表2和表3所示：

四、財(cái)務(wù)會計(jì)系列課程教學(xué)改革的基本思路

（一）師資隊(duì)伍建設(shè)

財(cái)務(wù)會計(jì)是一門融理論性、方法性和實(shí)踐性為一體的獨(dú)立學(xué)科，以準(zhǔn)則為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)會計(jì)課程教學(xué)在很大程度取決于教師自身對會計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的認(rèn)識，這就要求授課教師既要有豐厚扎實(shí)的會計(jì)理論功底，又要有豐富的會計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。在教學(xué)實(shí)踐中，該課程的教學(xué)師資大多數(shù)是走出校門后直接進(jìn)入課堂，缺乏與會計(jì)實(shí)務(wù)界的聯(lián)系與溝通。這樣的師資來源有兩點(diǎn)不足：一是所學(xué)的理論知識由于缺乏實(shí)踐應(yīng)用而略顯生澀，在教學(xué)過程中容易照本宣科；二是沒有會計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對準(zhǔn)則的理解容易停留在技術(shù)層面，缺乏對其經(jīng)濟(jì)后果的認(rèn)識。加強(qiáng)師資隊(duì)伍建設(shè)，是提高教學(xué)質(zhì)量的根本。要改變這一現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)從以下方面做出努力：一是加強(qiáng)與職業(yè)界的合作。高校應(yīng)與會計(jì)職業(yè)界建立聯(lián)系和交流機(jī)制。在不影響正常教學(xué)秩序的情況下，鼓勵會計(jì)教師每年到企業(yè)、會計(jì)師事務(wù)所等兼職一段時間，讓他們有機(jī)會接觸、了解會計(jì)實(shí)務(wù)，積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提高實(shí)務(wù)能力；邀請會計(jì)職業(yè)界的資深人士來學(xué)校講學(xué)；組織有會計(jì)職業(yè)界與教育界參加的學(xué)術(shù)交流、研討活動，提供相互學(xué)習(xí)的平臺。二是會計(jì)教師應(yīng)積極主動進(jìn)行社會調(diào)查。在社會調(diào)查中，會計(jì)教師可以接觸到實(shí)際的會計(jì)案例并將其加以總結(jié)，只有經(jīng)過自己實(shí)際體會與總結(jié)的會計(jì)案例，在課堂上講授起來才會是豐富多彩的。三是促進(jìn)教師與教師之間、高校與高校之間的合作。不同教師的知識結(jié)構(gòu)、理論和實(shí)踐水平各不相同，加強(qiáng)橫向交流與合作，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)、資源共享，無疑將有助于提升整體教學(xué)水平。

（二）教材建設(shè)

財(cái)務(wù)會計(jì)教學(xué)改革需要有配套的教材予以支持，才能收到較好的效果。從目前情況看，一方面，《基礎(chǔ)會計(jì)》、《中級財(cái)務(wù)會計(jì)》和《高級財(cái)務(wù)會計(jì)》教材仍沿襲著“理論闡述+規(guī)范（準(zhǔn)則、制度）解釋+會計(jì)處理舉例”的套路來編寫，形式刻板，體裁單一；另一方面，缺乏對教材提及的會計(jì)學(xué)關(guān)聯(lián)知識的闡述和解釋，內(nèi)容過于集中、單薄。會計(jì)學(xué)是社會科學(xué)的一個學(xué)科門類，必然與其他學(xué)科如經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等有著千絲萬縷的聯(lián)系。美國實(shí)用主義教育家約翰·杜威（John Dewey）認(rèn)為，“學(xué)校中的求知識的目的，不在于知識本身，而在于使學(xué)生自己獲得知識的方法”。認(rèn)同這一教育理念，就會統(tǒng)一財(cái)務(wù)會計(jì)教材的指導(dǎo)思想，使教材內(nèi)容朝著穩(wěn)定性方向發(fā)展，更多體現(xiàn)“厚基礎(chǔ)、寬口徑、高素質(zhì)、強(qiáng)能力”精髓，教學(xué)內(nèi)容也將會更加豐富多彩。

（三）以提高職業(yè)判斷力為核心，推行教學(xué)手段和教學(xué)方法革新

新會計(jì)準(zhǔn)則在其會計(jì)理念、體系結(jié)構(gòu)以及具體內(nèi)容上都是前所未有的創(chuàng)新，同時也使得會計(jì)自由裁量權(quán)加大，從而對會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高要求。所謂會計(jì)職業(yè)判斷，是指會計(jì)人員在面臨不確定的情況下，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)慣例等會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并運(yùn)用自身知識和經(jīng)驗(yàn)，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來的理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營特點(diǎn)，對經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行分析、判斷、選擇和決策，其目的在于保證會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，使會計(jì)信息有利于企業(yè)相關(guān)利益主體的決策。

篇（7）

財(cái)政部于2005年12月了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報表》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則是在1995年2月財(cái)政部的《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會計(jì)報表合并范圍的復(fù)函》、財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》）的基礎(chǔ)上,借鑒《國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報表》的規(guī)定及我國企業(yè)的實(shí)際情況制定的?！靶聹?zhǔn)則”的最大變化是編制合并財(cái)務(wù)報表理論的轉(zhuǎn)變：由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實(shí)體理論轉(zhuǎn)變，這與國際會計(jì)準(zhǔn)則及美、英等發(fā)達(dá)國家的做法趨同。

一、實(shí)體理論的優(yōu)勢

（一）合并財(cái)務(wù)報表理論簡介國際上通用的合并財(cái)務(wù)報表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。

1．所有權(quán)理論

所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財(cái)務(wù)報表中的具體運(yùn)用，其編制合并財(cái)務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報表時，采用比例合并法?？梢?，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)母公司實(shí)際擁有的而不是實(shí)際控制的資源。這樣處理,違反了控制的實(shí)質(zhì)，不能揭示作為一個合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。

2．母公司理論

母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財(cái)務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對合并財(cái)務(wù)報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。該理論實(shí)用性較強(qiáng)，但自身的邏輯性較差?！靶聹?zhǔn)則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財(cái)務(wù)報表編制的核心理論。

3．實(shí)體理論

實(shí)體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說是單一個體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)分配決策。其編制合并財(cái)務(wù)報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待。

（二）實(shí)體理論的優(yōu)勢此次“新準(zhǔn)則”中采用實(shí)體理論為合并財(cái)務(wù)報表的核心理論，簡單地說是順應(yīng)形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實(shí)體理論自身所具有的優(yōu)勢，這樣才能更好地理解和運(yùn)用該理論。

1．實(shí)體理論使合并財(cái)務(wù)報表的編制目的更為合理

實(shí)體理論認(rèn)為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實(shí)體理論主張的合并報表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財(cái)務(wù)報表編制目的與我國會計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實(shí)現(xiàn)利益的手段；同時，針對目前我國少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況,采用實(shí)體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。

2．實(shí)體理論所提供的會計(jì)信息質(zhì)量更高

從會計(jì)理論來講，完整性是會計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會計(jì)信息的客觀性要求不能忽略能夠真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實(shí)性，那么所提供會計(jì)信息的相關(guān)性也會受到損害，合并財(cái)務(wù)報表的有用性將大打折扣。在實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并財(cái)務(wù)報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時在計(jì)價基礎(chǔ)上，它克服了對于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

3．實(shí)體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會計(jì)主體假設(shè)相一致。會計(jì)主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個會計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的，也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實(shí)體理論。實(shí)體理論的基本立論就是會計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個體。所以在實(shí)體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

4．實(shí)體理論對少數(shù)股權(quán)的處理更合理

實(shí)體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因?yàn)閷喜⒅黧w而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個減項(xiàng)。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配，符合會計(jì)要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。

二、采用實(shí)體理論帶來的變化

（一）對子公司概念的界定在合并財(cái)務(wù)報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯觯靶聹?zhǔn)則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實(shí)體理論的思想。

（二）合并范圍同樣，基于實(shí)體理論，“新準(zhǔn)則”中對合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項(xiàng)除外：

1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

2．已宣告破產(chǎn)的子公司；

3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；

4．母公司不再控制的子公司；

5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。

需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財(cái)務(wù)報表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，從控制的實(shí)質(zhì)來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財(cái)務(wù)報表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來對合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

（三）列報格式直觀地看，由于實(shí)體理論的采用，帶來了合并財(cái)務(wù)報表列報格式的變化。

按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示,而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外,子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤表“凈利潤”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。這種列報形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國會計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。

（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財(cái)務(wù)報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動表，本文不再做深入討論?！靶聹?zhǔn)則”的推行對合并報表產(chǎn)生了較大影響，對合并報表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實(shí)務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”,使準(zhǔn)則精神得以落實(shí)，使合并財(cái)務(wù)報表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。

參考文獻(xiàn)：

[1]鄭慶華、趙耀，新舊會計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．3[M]

[2]范小超，新會計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報表的理論定位，財(cái)會月刊，2006．9[J]

[3]孫燦明，論合并會計(jì)報表新舊會計(jì)準(zhǔn)則的變化，集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2006．7[J]

[4]孫長學(xué)，合并會計(jì)報表理論選擇，財(cái)會研究，2006．1[J]

[5]許震黎，合并財(cái)務(wù)報表新舊規(guī)范體系之比較，財(cái)會月刊，2006．8[J]

[6]張俊龍，合并財(cái)務(wù)報表理論的缺陷及其改進(jìn)，財(cái)會月刊，2006．6[J]

[7]翟志華，合并報表理論的內(nèi)容與現(xiàn)實(shí)選擇，財(cái)會研究，2005．4[J]

[8]黃世忠、孟平，合并會計(jì)報表若干理論問題探討，會計(jì)研究，2001，5[J]

篇（8）

（一）合并財(cái)務(wù)報表理論簡介國際上通用的合并財(cái)務(wù)報表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。  

1．所有權(quán)理論  

所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財(cái)務(wù)報表中的具體運(yùn)用，其編制合并財(cái)務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報表時，采用比例合并法?？梢?，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)母公司實(shí)際擁有的而不是實(shí)際控制的資源。這樣處理，違反了控制的實(shí)質(zhì)，不能揭示作為一個合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。  

2．母公司理論  

母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財(cái)務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對合并財(cái)務(wù)報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。該理論實(shí)用性較強(qiáng)，但自身的邏輯性較差?！靶聹?zhǔn)則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財(cái)務(wù)報表編制的核心理論。  

3．實(shí)體理論  

實(shí)體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說是單一個體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)分配決策。其編制合并財(cái)務(wù)報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待。  

（二）實(shí)體理論的優(yōu)勢此次“新準(zhǔn)則”中采用實(shí)體理論為合并財(cái)務(wù)報表的核心理論，簡單地說是順應(yīng)形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實(shí)體理論自身所具有的優(yōu)勢，這樣才能更好地理解和運(yùn)用該理論。  

1．實(shí)體理論使合并財(cái)務(wù)報表的編制目的更為合理  

實(shí)體理論認(rèn)為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實(shí)體理論主張的合并報表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財(cái)務(wù)報表編制目的與我國會計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實(shí)現(xiàn)利益的手段；同時，針對目前我國少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況，采用實(shí)體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。  

2．實(shí)體理論所提供的會計(jì)信息質(zhì)量更高  

從會計(jì)理論來講，完整性是會計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會計(jì)信息的客觀性要求不能忽略能夠真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實(shí)性，那么所提供會計(jì)信息的相關(guān)性也會受到損害，合并財(cái)務(wù)報表的有用性將大打折扣。在實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并財(cái)務(wù)報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時在計(jì)價基礎(chǔ)上，它克服了對于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

    3.實(shí)體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

  

    現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會計(jì)主體假設(shè)相一致。會計(jì)主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個會計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的，也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實(shí)體理論。實(shí)體理論的基本立論就是會計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個體。所以在實(shí)體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

    4.實(shí)體理論對少數(shù)股權(quán)的處理更合理

實(shí)體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因?yàn)閷喜⒅黧w而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個減項(xiàng)。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配，符合會計(jì)要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。  

二、采用實(shí)體理論帶來的變化  

（一）對子公司概念的界定在合并財(cái)務(wù)報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯?，“新準(zhǔn)則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實(shí)體理論的思想。  

（二）合并范圍同樣，基于實(shí)體理論，“新準(zhǔn)則”中對合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項(xiàng)除外：  

1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；  

2．已宣告破產(chǎn)的子公司；  

3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；  

4．母公司不再控制的子公司；  

5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。  

需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財(cái)務(wù)報表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，從控制的實(shí)質(zhì)來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財(cái)務(wù)報表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來對合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。  

（三）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財(cái)務(wù)報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動表，本文不再做深入討論?！靶聹?zhǔn)則”的推行對合并報表產(chǎn)生了較大影響，對合并報表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實(shí)務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”，使準(zhǔn)則精神得以落實(shí)，使合并財(cái)務(wù)報表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。  

（四）列報格式直觀地看，由于實(shí)體理論的采用，帶來了合并財(cái)務(wù)報表列報格式的變化。  

按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外，子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤表“凈利潤”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。這種列報形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國會計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。  

參考文獻(xiàn)：  

[1]鄭慶華、趙耀，新舊會計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．3[m]  

[2]范小超，新會計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報表的理論定位，財(cái)會月刊，2006．9[j]  

[3]孫燦明，論合并會計(jì)報表新舊會計(jì)準(zhǔn)則的變化，集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2006．7[j]  

[4]孫長學(xué)，合并會計(jì)報表理論選擇，財(cái)會研究，2006．1[j]  

[7]翟志華，合并報表理論的內(nèi)容與現(xiàn)實(shí)選擇，財(cái)會研究，2005．4[j]  

[8]黃世忠、孟平，合并會計(jì)報表若干理論問題探討，會計(jì)研究，2001，5[j]  

[9]方軼強(qiáng)，試論會計(jì)報表合并的實(shí)體理論，論文之家，2006  

[10]實(shí)體理論：我國合并財(cái)務(wù)報表理論的選擇，

篇（9）

【關(guān)鍵詞】

電力企業(yè)；財(cái)務(wù)報表；分析體系

1 不同財(cái)務(wù)分析主體有不同財(cái)務(wù)分析目的

財(cái)務(wù)報表分析是通過一定的分析方法使財(cái)務(wù)報表提供的信息達(dá)到?jīng)Q策有用性的一種手段。其主要目的在于：

（1）評價企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，揭示財(cái)務(wù)活動中存在的矛盾和問題，為改善經(jīng)營管理提供方向和線索；

（2）預(yù)測企業(yè)未來的報酬和風(fēng)險，為債權(quán)人、投資者和經(jīng)營者的決策提供基礎(chǔ)資料；

（3）檢查企業(yè)的預(yù)算完成情況，考核經(jīng)理人員業(yè)績，為完善合理的激勵機(jī)制提供幫助；

（4）對比經(jīng)營同類商品不同企業(yè)（或有可比性企業(yè)）之間的財(cái)務(wù)指標(biāo)優(yōu)劣、差距情況，為找出標(biāo)桿指標(biāo)或標(biāo)桿企業(yè)提供依據(jù)。

財(cái)務(wù)報表分析的以上4個不同目標(biāo)，預(yù)示了財(cái)務(wù)分析內(nèi)容的差異性，而這種差異性是由財(cái)務(wù)分析主體關(guān)注重點(diǎn)的不同造成的。對企業(yè)投資者而言，財(cái)務(wù)分析最根本的目的是看企業(yè)的盈利能力狀況，包括公司現(xiàn)在和可預(yù)期未來盈利及這些盈利趨勢的穩(wěn)定性，他們對公司財(cái)務(wù)狀況及其分派股利和避免破產(chǎn)能力也十分關(guān)心。

對投資多個經(jīng)營相同業(yè)務(wù)子公司的母公司而言，財(cái)務(wù)分析的目的還在于分析不同企業(yè)之間的差距，便于合理下達(dá)各類考核指標(biāo)值及制定各類指標(biāo)的標(biāo)桿值，側(cè)重于此。

從公司角度來看，管理者則必須借助報表評價公司目前的財(cái)務(wù)狀況，并根據(jù)目前的財(cái)務(wù)狀況評價可能存在的機(jī)會；同時，財(cái)務(wù)經(jīng)理尤其關(guān)心公司各種資產(chǎn)的投資回報和資金管理效率。從以上分析可以看出，財(cái)務(wù)分析主體不同，在其特定利益主題約束下，財(cái)務(wù)分析的內(nèi)容將呈現(xiàn)出不同特點(diǎn)。

2 現(xiàn)行主要的財(cái)務(wù)報表分析體系及分析方法

無論財(cái)務(wù)分析主體是誰，為了評價公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，都需要對公司財(cái)務(wù)的健康狀況進(jìn)行多方位檢查——核實(shí)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、計(jì)算各項(xiàng)財(cái)務(wù)比率并通過各種比較得到所需信息。就目前而言，我國財(cái)務(wù)報表分析體系主要由企業(yè)盈利能力、企業(yè)償債能力、企業(yè)營運(yùn)能力及企業(yè)發(fā)展能力等指標(biāo)構(gòu)成。而分析方法主要是比率分析法。測度企業(yè)盈利能力的指標(biāo)主要是以“會計(jì)利潤”為核心的一系列比率，如主營業(yè)務(wù)利潤率、投資報酬率、凈資產(chǎn)收益率、每股收益、市盈率等。由于會計(jì)利潤受行業(yè)、資產(chǎn)規(guī)模、企業(yè)采用的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)、會計(jì)處理方法的影響，因而會計(jì)利潤在一定程度上缺乏可比性。

3 財(cái)務(wù)報表指標(biāo)分析體系需要重視的幾個問題

3.1 充分應(yīng)用現(xiàn)金流量的分析

現(xiàn)金流量和會計(jì)利潤反映了不同維度的會計(jì)信息，二者具有很強(qiáng)的互補(bǔ)性?，F(xiàn)實(shí)環(huán)境下從發(fā)展及實(shí)務(wù)角度看，現(xiàn)金流量分析及經(jīng)營安全分析應(yīng)加入到現(xiàn)行財(cái)務(wù)報表分析體系中。這是因?yàn)椋髽I(yè)經(jīng)營獲取的現(xiàn)金及其等價物較之會計(jì)利潤，從理論上講，更具客觀性與穩(wěn)健性；從實(shí)務(wù)上講，分析現(xiàn)金流量，有助于投資者客觀了解和評價企業(yè)獲取現(xiàn)金及其等價物的能力，并據(jù)以預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量，正確評估企業(yè)收益及風(fēng)險，對債權(quán)人來說，分析企業(yè)現(xiàn)金流量有助于穩(wěn)健評價企業(yè)的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力，進(jìn)而測量企業(yè)經(jīng)營安全程度。具體而言，在目前的分析指標(biāo)體系中，可加入若干現(xiàn)金流量分析指標(biāo)，以補(bǔ)充前述盈利能力指標(biāo)和完善前述償債能力的指標(biāo)，來充分揭示正常的經(jīng)營活動帶給企業(yè)的現(xiàn)金及其等價物。

3.2 引用多年的報表數(shù)據(jù)和不同項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行分析比較

就分析方法而言，在使用財(cái)務(wù)比率方法分析公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果外，結(jié)構(gòu)分析法、時間序列分析法將被更多運(yùn)用。結(jié)構(gòu)分析法是把常規(guī)的資產(chǎn)負(fù)債表和收益表項(xiàng)目表示為百分比，進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的一種方法。它可以評價公司一段時期財(cái)務(wù)報表百分比的水平和趨勢，讓使用者對公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果存在潛在的改善或惡化有充分的認(rèn)識。時間序列分析法將越來越受到人們的重視。時間序列分析是將某一現(xiàn)象所發(fā)生的數(shù)量變化，按時間的先后順序排列，以揭示隨著時間的推移這一現(xiàn)象的發(fā)展規(guī)律，從而預(yù)測現(xiàn)象發(fā)展的方向及其數(shù)量。

3.3 注重實(shí)物量指標(biāo)與經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)結(jié)合分析

企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)如主營業(yè)務(wù)收入、成本的增減是建立在產(chǎn)品銷售數(shù)量、銷售單價的變化基礎(chǔ)之上，因此對此類指標(biāo)分析應(yīng)結(jié)合實(shí)物量指標(biāo)一起加以分析，對遠(yuǎn)距離輸送還應(yīng)考慮實(shí)物量損耗指標(biāo)。如電力的售電量線損指標(biāo)，在電網(wǎng)企業(yè)目前沒有單獨(dú)的輸配電價，靠購售電差價倒擠的輸配電價空間，輸配電線損的高低直接擠占企業(yè)輸配電價的盈利空間，而目前電網(wǎng)企業(yè)購售差價很低，且電量很大一部分靠遠(yuǎn)距離輸送，尤其應(yīng)注意線損的分析。

購電單價為320元/（kW ·h），則購售電差價為130元/（kW ·h），輸電線損率為7%，折算消耗輸配電價空間22.4元/（kW ·h），則此筆買賣不考慮其他成本，扣除線損成本后毛利107.6元/（kW ·h），而線損成本已占輸配電價空間的17.2%。

3.4 考慮收益的組成部分中偶發(fā)性收益和持續(xù)性收益

企業(yè)的收益中除正常的經(jīng)營業(yè)務(wù)收入外，往往持有一次性的偶發(fā)性收益，如營業(yè)外收入、其他業(yè)務(wù)收益、資產(chǎn)處置收益等，進(jìn)行財(cái)務(wù)報表分析時需引起注意，區(qū)別于正常的主營業(yè)務(wù)收益。

3.5 注意不同財(cái)務(wù)會計(jì)主體之間數(shù)據(jù)的可比性

同樣的利潤水平，企業(yè)采用的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)不同，運(yùn)用的稅收優(yōu)惠政策不同，利潤內(nèi)涵不同。如經(jīng)營較好的企業(yè)，采用盈余管理策略，通過提高折舊率等提前回收投資成本，增加了企業(yè)現(xiàn)金流，而減少了企業(yè)的利潤。因此，要實(shí)現(xiàn)企業(yè)之間的比較，報表使用者必須識別不同企業(yè)的會計(jì)政策和程序上存在的差異，然后在比較分析之前還需要對這些差異進(jìn)行調(diào)整。

3.6 企業(yè)集團(tuán)公司需合理設(shè)計(jì)報表格式

財(cái)務(wù)報表分析引用的數(shù)據(jù)絕大部分是財(cái)務(wù)報表數(shù)據(jù)，因此報表格式、體系的設(shè)計(jì)顯得尤為重要，應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)報表的合理設(shè)計(jì)，尤其是企業(yè)的內(nèi)部管理報表，使其反映的數(shù)據(jù)具有可讀性、可比性，能夠反映其真實(shí)內(nèi)涵。

4 結(jié)束語

總的來看，不同分析主體可以在我們新設(shè)計(jì)的指標(biāo)體系中選擇不同的指標(biāo)得到自己最關(guān)注的信息。一個明顯的趨勢是：今后的財(cái)務(wù)報表分析在全面性原則的指導(dǎo)下會注重以下兩方面內(nèi)容——注重現(xiàn)金指標(biāo)與傳統(tǒng)指標(biāo)的結(jié)合分析、運(yùn)用，特別重視現(xiàn)金流量指標(biāo)；結(jié)合使用各種分析方法，注重企業(yè)的動態(tài)財(cái)務(wù)分析。

篇（10）

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，對于同一控制下的企業(yè)合并，一般認(rèn)為是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，需采用權(quán)益結(jié)合法處理合并業(yè)務(wù)?！秶H財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則》對此并未有明確規(guī)范。實(shí)務(wù)中，一般區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，分別采用收購法或權(quán)益結(jié)合法。由于權(quán)益結(jié)合法理論的特殊性，在實(shí)務(wù)運(yùn)用中，出現(xiàn)了某些未明確也無國際慣例可資借鑒的問題，引起國內(nèi)實(shí)務(wù)和理論界的廣泛討論。本文從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、會計(jì)理論等方面談?wù)劰P者的個人淺見。

一、合并方獲得被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的處理

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計(jì)量。在被合并方是原母公司以前年度從非同一控制下的第三方收購獲得時，應(yīng)當(dāng)如何理解被合并方的“賬面價值”？筆者認(rèn)為，同一控制下的企業(yè)合并，在被合并方是原母公司從非同一控制下第三方收購獲得時，合并方獲得被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日其在原母公司（或最終控制方）合并財(cái)務(wù)報表中的賬面價值（按照從第三方購買時的公允價值持續(xù)計(jì)算，包括商譽(yù)）進(jìn)行計(jì)量。

1.所依據(jù)的理論基礎(chǔ)?，F(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對同一控制下的企業(yè)合并的會計(jì)處理，借鑒了《美國公認(rèn)會計(jì)原則》中的權(quán)益結(jié)合法的概念，即在權(quán)益結(jié)合法下，參與合并各方財(cái)務(wù)狀況表中的資產(chǎn)和負(fù)債，以其賬面價值計(jì)入合并主體的財(cái)務(wù)狀況表中。合并不會導(dǎo)致任何其他資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)，購買價款超過所獲得凈資產(chǎn)賬面價值的部分（購買溢價）也不予以確認(rèn)。在合并當(dāng)年的收益表時，合并主體以其自年初即被合并為基礎(chǔ)編制，所有比較財(cái)務(wù)報表視同主體自始即被合并為基礎(chǔ)編制。

上述權(quán)益結(jié)合法的理論基礎(chǔ)是將同一控制下的所有企業(yè)作為一個合并主體，各個企業(yè)之間的相互合并不改變最終控制方所控制的資源總額，合并不會導(dǎo)致原有資源的增加或增值，也不會導(dǎo)致原有資源的流出或減值（交易的相關(guān)稅費(fèi)除外）。因此，權(quán)益結(jié)合法要求，合并方取得被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按原賬面價值計(jì)量。

對于非同一控制下的企業(yè)合并，僅在有限條件下，可以將合并子公司時的公允價值下推到子公司的個別財(cái)務(wù)報表中。在多數(shù)情況下，非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，其個別財(cái)務(wù)報表中資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，與合并財(cái)務(wù)報表中的價值是不同的。如果在后續(xù)的同一控制下企業(yè)合并中，合并方僅按被合并方個別財(cái)務(wù)報表的賬面價值計(jì)量，那么，由于原母公司已將被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債在其合并財(cái)務(wù)報表中終止確認(rèn)，而新的母公司又未全額確認(rèn)原合并財(cái)務(wù)報表中的資產(chǎn)和負(fù)債，將使被合并方的部分資產(chǎn)和負(fù)債缺失或減值，從而造成最終控制方所控制的資源發(fā)生變動，從而與權(quán)益結(jié)合法的理論基礎(chǔ)相悖。因此，為保持最終控制方所控制資源的延續(xù)性，對于被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，應(yīng)當(dāng)是站在最終控制方的角度而言的。前述現(xiàn)行準(zhǔn)則中的“賬面價值”，不能僅理解為被合并方個別財(cái)務(wù)報表中的賬面價值，而應(yīng)當(dāng)是原母公司（或最終控制方）合并財(cái)務(wù)報表中的賬面價值，包括合并層面確認(rèn)的商譽(yù)。

2.與“下推會計(jì)”理論相抵觸。下推會計(jì)（push down accounting）具體是指，合并方將合并日被合并方的公允價值“下推”到被合并方的個別財(cái)務(wù)報表中，包括合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。由于下推會計(jì)本身所存在的爭議，實(shí)務(wù)中可以適用的范圍很小?！睹绹J(rèn)會計(jì)原則》規(guī)定可以有限采用“下推會計(jì)”，而在《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則》下，則完全停止采用“下推會計(jì)”。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，只有取得被購買方100%股權(quán)的非同一控制下企業(yè)合并，可以采用“下推會計(jì)”。根據(jù)前述處理方法，同一控制下的企業(yè)合并，合并方按被合并方在原母公司（或最終控制方）合并財(cái)務(wù)報表中的賬面價值，計(jì)量所獲得的資產(chǎn)和負(fù)債，包括商譽(yù)。原取得被合并方時的公允價值，隨著被合并方的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，實(shí)際是將其下推到了被合并方的財(cái)務(wù)報表中。此時，交易既不屬于非同一控制下企業(yè)合并，也不一定是100%股權(quán)合并，并不滿足現(xiàn)行準(zhǔn)則適用“下推會計(jì)”的條件，從而產(chǎn)生抵觸。

3.與“核心商譽(yù)”理論相抵觸。在企業(yè)合并中，若要確認(rèn)為商譽(yù)，首先要存在滿足“核心商譽(yù)（core goodwill）”定義的資產(chǎn)?！秶H財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第3號――企業(yè)合并》（2008年修訂）在結(jié)論基礎(chǔ)部分闡述了滿足“核心商譽(yù)”定義的兩種情況：（1）被合并方現(xiàn)有業(yè)務(wù)持續(xù)經(jīng)營因素的公允價值；（2）合并方與被合并方的凈資產(chǎn)和業(yè)務(wù)合并后的預(yù)期協(xié)作優(yōu)勢的公允價值。第一種情況與被合并方相關(guān)，它反映了被合并方凈資產(chǎn)組合價值的超額部分，包含了先前存在的由被合并方內(nèi)部產(chǎn)生或之前的業(yè)務(wù)合并中所獲得的商譽(yù)。第二種情況與被合并方和合并方的聯(lián)合相關(guān)，它反映了合并創(chuàng)造的組合價值的超額部分。當(dāng)屬于第一種情況時，在被合并方被轉(zhuǎn)讓，由另一合并方承接時，原合并報表中的商譽(yù)有可能繼續(xù)存在，從而可以在新的合并方合并報表中確認(rèn)。但是，當(dāng)屬于第二種情況時，在被合并方被轉(zhuǎn)讓，原合并方和被合并方的聯(lián)合被解除，則原合并報表中的商譽(yù)也很可能將隨之消亡，此時，新的合并方不應(yīng)再對原商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)。因此，按前述處理方法，完全承接原合并報表中的資產(chǎn)，包括商譽(yù)，有可能與“核心商譽(yù)”的理論相抵觸。

筆者認(rèn)為，上述與其他會計(jì)理論相抵觸的情況，是權(quán)益結(jié)合法理論本身造成的。在普通的資產(chǎn)購置交易中，一般是以交易雙方的視角來處理交易，而權(quán)益結(jié)合法則是以超越交易雙方，即最終以控制方的視角來處理交易的。這樣，權(quán)益結(jié)合法的很多處理必然會與其他會計(jì)處理模型相抵觸。為保持會計(jì)處理的前后可比性，從而達(dá)到信息的相對有用性，既然現(xiàn)行準(zhǔn)則對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理，就應(yīng)當(dāng)以權(quán)益結(jié)合法的基本理論為依據(jù)，在權(quán)益結(jié)合法的理論框架內(nèi)進(jìn)行會計(jì)處理。與其他會計(jì)理論的矛盾，應(yīng)當(dāng)在修訂權(quán)益結(jié)合法理論時再予以解決。

二、企業(yè)合并產(chǎn)生資本公積的處理

現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。那么，所產(chǎn)生的資本公積是否存在借方金額，是否可以在后續(xù)處置相關(guān)股權(quán)投資時隨之轉(zhuǎn)出？

（一）取得時是否存在借方金額的問題

筆者認(rèn)為，同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的資本公積，是可以存在借方金額的。

1.交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。雖然，對于同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理，現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則》以及《美國公認(rèn)會計(jì)原則》的規(guī)定各有不同，但是，對于其交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，各方的觀點(diǎn)是比較統(tǒng)一的。同一控制下企業(yè)合并，站在合并方、被合并方，及其最終控制方組成的集團(tuán)層面，實(shí)質(zhì)是最終控制方將被合并方的凈資產(chǎn)投入合并方，屬于集團(tuán)內(nèi)權(quán)益的重新組合。當(dāng)合并方支付對價大于所獲得凈資產(chǎn)賬面價值時，是合并主體向最終控制方的資本分配；相應(yīng)的，合并方支付對價小于所獲得凈資產(chǎn)賬面價值時，則是最終控制方對合并主體的資本投入。

2.與我國《公司法》的關(guān)系?，F(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對同一控制下的企業(yè)合并所產(chǎn)生資本公積的處理，主要考慮的是《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定。為保護(hù)債權(quán)人，《公司法》規(guī)定，資本公積金只能用于轉(zhuǎn)增資本，不能用于彌補(bǔ)虧損、向股東分配，而且，公司不能向股東進(jìn)行超額分配。在同一控制下的企業(yè)合并中，當(dāng)合并方以大于所獲得凈資產(chǎn)賬面價值的對價取得被合并方控制權(quán)，將產(chǎn)生資本公積借方差額，此時，實(shí)質(zhì)是用資本公積向股東進(jìn)行了資本分配；當(dāng)沖減資本公積超過其賬面余額，則相當(dāng)于以超過其資本的金額進(jìn)行了分配，從而與《公司法》相悖。筆者認(rèn)為，我國《公司法》等法律法規(guī)，針對的是法人主體，而同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的資本公積，是在合并主體（合并方和被合并方）的合并財(cái)務(wù)報表層面確認(rèn)的，屬于會計(jì)主體而不是法人主體范圍內(nèi)所進(jìn)行的處理，《公司法》等法律法規(guī)并沒有直接對其作出規(guī)定。事實(shí)上，現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中，諸如權(quán)益法核算時“順流逆流交易”的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益抵銷，以及分步合并或分步處置子公司股權(quán)，區(qū)別個別財(cái)務(wù)報表和合并財(cái)務(wù)報表采用不同會計(jì)處理，已經(jīng)將法人主體與會計(jì)主體清晰地區(qū)分開來。

最重要的是，會計(jì)處理的目標(biāo)是如實(shí)反映交易實(shí)質(zhì)。如果同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生了借方差額，就損害了債權(quán)人的利益，則理應(yīng)由相關(guān)法律法規(guī)對合并交易本身作出規(guī)定，而不是通過選擇會計(jì)處理方法來規(guī)避法律法規(guī)。相反，若會計(jì)處理方法沒有如實(shí)反映交易實(shí)質(zhì)，則很可能掩飾違反法律法規(guī)的交易，不利于對交易的監(jiān)管。

3.會計(jì)處理不對稱問題。一般來講，權(quán)益易所產(chǎn)生的差額，直接計(jì)入合并主體的權(quán)益，且對應(yīng)科目一般為“資本公積――資本溢價”。相對應(yīng)的，留存收益反映的是企業(yè)與所有者投入無關(guān)的經(jīng)營積累。按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，“資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”，則是以所有者投入或減少相關(guān)交易的結(jié)果，沖減了企業(yè)的經(jīng)營積累，從而不利于報表使用者對主體經(jīng)營業(yè)績的評價。此外，對于相同性質(zhì)的交易，產(chǎn)生貸方差額時，計(jì)入資本公積；產(chǎn)生借方差額時，則可能計(jì)入留存收益，造成會計(jì)處理的不對稱，不利于相同交易的可比性。

綜上所述，筆者認(rèn)為，同一控制下的企業(yè)合并，是可以存在資本公積借方差額的。

（二）處置時是否應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出的問題

同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的資本公積借方或貸方差額，不應(yīng)在后續(xù)處置相關(guān)股權(quán)時轉(zhuǎn)出。

1.不屬于其他綜合收益。有觀點(diǎn)認(rèn)為，同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的資本公積，應(yīng)當(dāng)與子公司相關(guān)的其他綜合收益處理一致，于處置子公司股權(quán)時，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。此觀點(diǎn)認(rèn)為，原合并時產(chǎn)生的資本公積，實(shí)際是合并方以非公允價格購入被合并方凈資產(chǎn)時，最終控制方所給予的與該凈資產(chǎn)相關(guān)的價格補(bǔ)償（或合并方給予最終控制方的價格折讓）。當(dāng)對外處置該凈資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將該資本公積轉(zhuǎn)入處置損益，才能如實(shí)反映該凈資產(chǎn)的實(shí)際處置損益。

筆者認(rèn)為，同一控制下的企業(yè)合并所形成的資本公積，不屬于其他綜合收益。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中明確，“綜合收益的構(gòu)成包括兩部分：凈利潤和其他綜合收益。其中，前者是企業(yè)已實(shí)現(xiàn)并已確認(rèn)的收益，后者是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)但根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)的收益”。由此可見，與被處置子公司相關(guān)的其他綜合收益，本質(zhì)上是子公司的一項(xiàng)經(jīng)營性損益，只是在持有子公司期間屬于未實(shí)現(xiàn)損益。處置子公司時，相當(dāng)于處置了與子公司相關(guān)的經(jīng)營性凈資產(chǎn)，包含在該經(jīng)營性凈資產(chǎn)中的未實(shí)現(xiàn)損益，也得以實(shí)現(xiàn)，從而轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。但是，如前所述，同一控制下的企業(yè)合并形成的資本公積，實(shí)質(zhì)是合并主體對股東的資本分配或者收到股東的資本投入，與子公司的經(jīng)營性資產(chǎn)無關(guān)，既不屬于已實(shí)現(xiàn)的當(dāng)期損益，也不屬于未實(shí)現(xiàn)的損益。所以，該資本公積不屬于其他綜合收益，不能適用其他綜合收益的處理方法。

如果將產(chǎn)生的資本公積視為合并方以非公允價格購入凈資產(chǎn)所得到的補(bǔ)償（或折讓），從而需要在處置該凈資產(chǎn)時的損益中扣除（或增加）該部分金額，那么，就需要在處置凈資產(chǎn)時，重新評價該凈資產(chǎn)的歷史取得成本是否公允。這就引入了一項(xiàng)新的會計(jì)處理模型，因?yàn)椋诂F(xiàn)行的資產(chǎn)處置會計(jì)處理模型中，并不存在對初始取得成本是否公允的重新評價，該信息應(yīng)該是與資產(chǎn)處置損益不相關(guān)的。事實(shí)上，對于同一控制下的企業(yè)合并，評價其交易價格是否公允，在實(shí)務(wù)中是很難做到的，這也是《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則》中，至今未對同一控制下的企業(yè)合并制定出適當(dāng)?shù)奶幚砟Ｐ偷脑蛑弧?/p>

2.不屬于合并主體的清算。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，當(dāng)處置子公司時，應(yīng)將原資本公積轉(zhuǎn)出，直接計(jì)入留存收益。這種觀點(diǎn)的依據(jù)是，合并子公司時產(chǎn)生的資本公積，屬于合并主體對股東進(jìn)行了提前分配（或者股東的資本投入），當(dāng)該子公司被處置時，相當(dāng)于合并主體被清算，分回的清算損益中，應(yīng)當(dāng)考慮這部分提前分配（或資本投入）的金額。因此，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出合并子公司時形成的資本公積。同時，該觀點(diǎn)也認(rèn)為，轉(zhuǎn)出的資本公積，不屬于合并主體的當(dāng)期損益，只能直接轉(zhuǎn)入留存收益。筆者認(rèn)為，該觀點(diǎn)是將合并子公司與處置子公司兩類交易混淆了。站在合并主體的角度，同一控制下的企業(yè)合并，是合并主體與股東之間進(jìn)行的交易；而處置子公司，則并非與股東的交易（除非仍然是同一控制下的處置子公司），僅僅是合并主體處置了一部分經(jīng)營性凈資產(chǎn)。處置子公司，不會影響合并主體的資本構(gòu)成，因此也不存在向股東進(jìn)行的清算分配事項(xiàng)。處置子公司后，從法律形式上看，合并主體雖然從兩個公司的組合變?yōu)榱艘粋€公司，但是，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，合并主體并未消亡，而是仍然存續(xù)的。因此，處置子公司并不能視為對合并主體的清算，從而也不應(yīng)轉(zhuǎn)出原有資本公積。

3.會計(jì)處理建議。當(dāng)母公司僅有一個子公司，在處置該子公司后，不再編制合并財(cái)務(wù)報表，此時，原合并財(cái)務(wù)報表中，同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的資本公積，將無處列示。筆者認(rèn)為，此問題的根源在于，現(xiàn)行個別財(cái)務(wù)報表和合并財(cái)務(wù)報表的定義，僅僅以法律形式上的公司個數(shù)來區(qū)分，而未按會計(jì)核算方法和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來區(qū)分財(cái)務(wù)報表。一般理解，單個法律形式的公司編制的報表是個別財(cái)務(wù)報表，多個法律形式的公司合并編制的報表屬于合并財(cái)務(wù)報表，此外再無其他定義的財(cái)務(wù)報表。事實(shí)上，當(dāng)處置子公司后，雖然因法律形式的公司只剩下母公司一戶，不存在合并財(cái)務(wù)報表的概念。但是，就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，如前所述，處置子公司后，原編制合并財(cái)務(wù)報表的合并主體仍然存續(xù)。若要完整反映所存續(xù)的經(jīng)濟(jì)資源，母公司在編制自身的個別財(cái)務(wù)報表之外，還需要以存續(xù)主體的角度編制一份“經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報表”（economic entity financial statements），這是《國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號――合并和單獨(dú)財(cái)務(wù)報表》（2008年修訂）中曾涉及的概念。在這份“經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報表”中，原合并子公司時產(chǎn)生的資本公積將會持續(xù)存在。

鑒于現(xiàn)行國際準(zhǔn)則和國內(nèi)準(zhǔn)則均未要求單獨(dú)編制“經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報表”，筆者認(rèn)為，對于原合并子公司時產(chǎn)生的資本公積，較為恰當(dāng)?shù)奶幚矸椒ㄊ牵寒?dāng)母公司存在其他子公司，在處置原子公司后，需要編制合并財(cái)務(wù)報表的，應(yīng)當(dāng)將原合并該子公司時產(chǎn)生的資本公積繼續(xù)在合并財(cái)務(wù)報表層面反映；當(dāng)母公司不存在其他子公司，處置后不再編制合并財(cái)務(wù)報表的，原合并子公司時產(chǎn)生的資本公積，應(yīng)作備查登記，并在編制處置子公司當(dāng)期的報表附注時，披露該表外資本公積。當(dāng)母公司重新取得其他子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報表時，將備查登記的資本公積延續(xù)反映到合并財(cái)務(wù)報表中。

參考文獻(xiàn)

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