序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇財(cái)務(wù)報(bào)表的主體和核心范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、新準(zhǔn)則制定的背景分析

經(jīng)濟(jì)全球化的縱深發(fā)展使審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的進(jìn)展非常迅速。2005年12月8日，中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際審計(jì)及鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)就中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同舉行了會(huì)談。雙方共同簽署了“中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席――國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)主席聯(lián)合聲明”。其中指出，目前，中國(guó)已了17個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，近期還將5個(gè)準(zhǔn)則的征求意見稿；這些準(zhǔn)則的加上繼續(xù)生效的26個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目（包括2個(gè)中國(guó)特有的審計(jì)準(zhǔn)則），將會(huì)構(gòu)建起一套與中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展要求相適應(yīng)、順應(yīng)國(guó)際趨同要求的中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系。從實(shí)際情況看，與截至2004年底 IAASB的46個(gè)項(xiàng)目準(zhǔn)則相比，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則有24個(gè)項(xiàng)目不存在重大差異，有9個(gè)項(xiàng)目存在重大差異，有13個(gè)項(xiàng)目尚未制定。應(yīng)該說，審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同已有了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，趨同建設(shè)已取得了突破性進(jìn)展。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展可謂牽動(dòng)著社會(huì)各界方方面面――資本市場(chǎng)、企業(yè)甚至我們每一個(gè)人。它能夠滲入到企業(yè)管理的前端，促進(jìn)企業(yè)各方面的改進(jìn)；能夠揭穿上市公司的會(huì)計(jì)游戲，維護(hù)廣大股民的利益；也能同企業(yè)財(cái)會(huì)人員相互配合、良性互動(dòng)。我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)越發(fā)展，審計(jì)準(zhǔn)則的推陳出新就越顯得迫在眉睫。

二、適時(shí)修訂獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的必要性

對(duì)于中國(guó)注會(huì)行業(yè)，2005年是不平靜的一年。7月底財(cái)政部第11號(hào)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告，對(duì)8家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和23名注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出處理處罰； 9月底審計(jì)署第4號(hào)審計(jì)結(jié)果公告，16家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果不盡如人意；歲末時(shí)分，四川某注會(huì)涉嫌多次出具虛假驗(yàn)資報(bào)告被檢察院批準(zhǔn)逮捕。證券市場(chǎng)上市公司造假的頻繁出現(xiàn)，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的權(quán)威性已經(jīng)受到挑戰(zhàn)，人們對(duì)注會(huì)行業(yè)誠(chéng)信與良性發(fā)展不免憂心。2005年11月，經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)下屬研究院對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信任度排名一事，更將這種憂心、爭(zhēng)論與關(guān)注公開化。同時(shí)，國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)的擴(kuò)張、合并，也使人們交織著些許民族情緒，對(duì)本土事務(wù)所何去何從感到迷茫。加之經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，部分舊準(zhǔn)則已不能完全涵蓋和適應(yīng)新情況的需要。行業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步增大，動(dòng)搖了社會(huì)公眾對(duì)資本市場(chǎng)和審計(jì)有效性的信心。

衡量一個(gè)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標(biāo)志就是是否有一套符合國(guó)際慣例的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)要趕上國(guó)際水平，要適應(yīng)中國(guó)加入WTO后帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，參與國(guó)際會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，沒有一套與國(guó)際慣例接軌的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是不可能的。銀廣廈事件、 科龍門事件，同安然事件給國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來的震動(dòng)一樣，也引起了國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的討論，尤其是在執(zhí)業(yè)規(guī)范、執(zhí)業(yè)道德及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則方面。

從會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)方面看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)業(yè)務(wù)有兩個(gè)尺度：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。由于審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緊密相聯(lián)，一旦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)制定、修訂廢止的情況，審計(jì)準(zhǔn)則亦應(yīng)當(dāng)及時(shí)修改。

從以上三方面來講，適時(shí)修訂獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是十分有必要的。

三、新舊準(zhǔn)則差異點(diǎn)比較研究

本文僅從原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)――會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》入手，和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具體準(zhǔn)則1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》進(jìn)行新舊比對(duì)研究，從而了解新準(zhǔn)則變化思想的精髓。

（一）標(biāo)題與提法的變化

原準(zhǔn)則題為《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》，具體條款中亦使用的是“會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)”一詞；新準(zhǔn)則將其更名為“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則”。這一變化理由有以下三點(diǎn)：

1.從定義和內(nèi)容范圍上講，會(huì)計(jì)報(bào)表不等于財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)日常核算資料定期編制、總括反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的書面文件，主要包括損益表、資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表及附表。舊準(zhǔn)則第1章第3條也有明確指出。而會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍則要大一些，除財(cái)務(wù)報(bào)表外，還要包括成本費(fèi)用報(bào)表等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)只是財(cái)務(wù)報(bào)表的范疇，未涵蓋會(huì)計(jì)報(bào)表的全部范圍。

2.會(huì)計(jì)報(bào)表中企業(yè)成本費(fèi)用報(bào)表是企業(yè)的商業(yè)機(jī)密，一般不對(duì)外泄露和公布，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任維護(hù)企業(yè)的利益，對(duì)執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。而財(cái)務(wù)報(bào)表則可對(duì)外公布，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的就是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用主體各經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系人提供真實(shí)、準(zhǔn)確、可靠的財(cái)務(wù)信息。因此，“報(bào)表”審計(jì)應(yīng)特指“財(cái)務(wù)報(bào)表”，而非“會(huì)計(jì)報(bào)表”。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是由于出現(xiàn)股份公司后為滿足企業(yè)(公司)各方經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系人的需要，提供可靠的財(cái)務(wù)信息(而非會(huì)計(jì)信息)而產(chǎn)生，它不同于政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)，它的主要職能是經(jīng)濟(jì)鑒證。正因?yàn)槠髽I(yè)(公司)各方經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系人所關(guān)注的信息是財(cái)務(wù)信息，所以它只需對(duì)財(cái)務(wù)信息的正確性、真實(shí)性、可靠性進(jìn)行審計(jì)，即進(jìn)行“財(cái)務(wù)報(bào)表”審計(jì)，而無須對(duì)廣泛會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)，并非“會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)”。

（二）結(jié)構(gòu)的變化

準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)變化一覽表

注：此表是筆者根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具體準(zhǔn)則1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)――會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》具體條款總結(jié)后列示的。

從準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)變化一覽表中可以看出，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則具有以下兩個(gè)特點(diǎn)：

1.新準(zhǔn)則更注重的是原則性，減少了實(shí)際操作的具體規(guī)定。如：增添了職業(yè)道德要求、職業(yè)懷疑態(tài)度等原則標(biāo)準(zhǔn)，刪除了對(duì)審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告這些具體操作程序的規(guī)定。

2.新準(zhǔn)則對(duì)職業(yè)的要求更高，準(zhǔn)則的靈活性增大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可發(fā)揮的空間擴(kuò)大，實(shí)務(wù)難度陡增。

（三）具體內(nèi)容的變化

1.總則的變化

第一條中顯著的變化是：新準(zhǔn)則不再提出制定依據(jù)，簡(jiǎn)明扼要。

舊準(zhǔn)則第二條是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的定義，第三條是會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容，第四條是被審計(jì)單位的界定，第五條指出執(zhí)行其他會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)適用該準(zhǔn)則，在新審計(jì)準(zhǔn)則中均已被刪除。

新準(zhǔn)則第二條明確了審計(jì)范圍，“本準(zhǔn)則適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)”。這句話包含兩層意思：一是審計(jì)業(yè)務(wù)的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師；二是僅適用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。新準(zhǔn)則第三條明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審單位高層管理者雙方的責(zé)任，有效遏制了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)

值得注意的是，審計(jì)目標(biāo)具體項(xiàng)目中未提到會(huì)計(jì)處理方法的一貫性，可見我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)水平已有所提高。

3.與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求

新準(zhǔn)則第六條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵守相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范；第七條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。這一章的啟示有二：一是新準(zhǔn)則注重原則，而不是具體的條款；二是引入了管理學(xué)的思想，這是新準(zhǔn)則的一大飛躍。

4.審計(jì)范圍的變動(dòng)

舊準(zhǔn)則第八、九條規(guī)范了審計(jì)范圍。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了范圍定義，即審計(jì)程序的總和。但這個(gè)內(nèi)容仍與《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》定義的“審計(jì)范圍”不同?！秶?guó)際審計(jì)準(zhǔn)則――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則》第七條規(guī)定:“審計(jì)范圍”(scope of audit)側(cè)重于審計(jì)人員在特定情況下，實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)所必需的審計(jì)程序。

5.職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性

舊準(zhǔn)則接下來規(guī)范的是審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告，這三章對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具體程序的操作進(jìn)行了規(guī)范。

在新準(zhǔn)則中取而代之的是職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性。它不再是具體的操作規(guī)定，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)原則與所要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)的、更高層次的規(guī)范。

6.附則

新準(zhǔn)則未提及準(zhǔn)則的解釋權(quán)問題。

四、差異點(diǎn)背后的深層次原因

通過新舊準(zhǔn)則的比較研究，可以發(fā)現(xiàn)差異點(diǎn)背后有著更深層次的原因：

（一）從國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同考慮

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則自身也存在著發(fā)展變化，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則不僅在內(nèi)容結(jié)構(gòu)上，更應(yīng)在思想層面上與之趨同。

（二）從新形勢(shì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)需求考慮

目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦的業(yè)務(wù)類型涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)層面。新準(zhǔn)則體系必須涵蓋注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)或方面，適應(yīng)注師業(yè)務(wù)多元化的需要。而具體的條例已不能適應(yīng)行業(yè)的變化和實(shí)務(wù)的復(fù)雜性，審計(jì)準(zhǔn)則維持具體操作條例是不科學(xué)和無效率的，只有從更高的戰(zhàn)略層面上去定義注師的職業(yè)原則和標(biāo)準(zhǔn)，留出更大的空間，才能適應(yīng)這種變化，建立有效的審計(jì)準(zhǔn)則體系。

（三）從風(fēng)險(xiǎn)角度來看

注冊(cè)會(huì)計(jì)師原來往往不注重從宏觀層面上把握財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而是直接實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗。在新形勢(shì)下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更是不容忽視，基礎(chǔ)風(fēng)險(xiǎn)模型需要更新。必須站在更高的層次，以宏觀的視角，引入管理學(xué)的先進(jìn)思想，才能對(duì)注師行業(yè)乃至整個(gè)社會(huì)起到良好的規(guī)范和引導(dǎo)作用。

（四）從維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨出發(fā)

新準(zhǔn)則體系能夠指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化審計(jì)的獨(dú)立性，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，遵守職業(yè)道德規(guī)范，切實(shí)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，提高識(shí)別和應(yīng)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的能力，更加積極地承擔(dān)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。

（五）從準(zhǔn)則易理解、準(zhǔn)確性和簡(jiǎn)潔性出發(fā)

為了便于行業(yè)會(huì)員正確理解和運(yùn)用，便于行業(yè)與社會(huì)公眾的交流和溝通，中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系就必須在寫作體例、文字表達(dá)等方面針對(duì)中國(guó)文化、思維和表達(dá)的習(xí)慣，做必要的改進(jìn)。

五、新舊準(zhǔn)則的執(zhí)行銜接

新準(zhǔn)則將從2007年1月1日開始實(shí)施，2006年將是新準(zhǔn)則實(shí)施的一個(gè)關(guān)鍵的準(zhǔn)備年份。要做好新舊準(zhǔn)則的執(zhí)行銜接，必須做到以下幾點(diǎn)：

（一）搞好師資培訓(xùn)，層層開展培訓(xùn)工作

舉辦若干期全國(guó)性的審計(jì)準(zhǔn)則師資培訓(xùn)班，分別在北京、上海和廈門三個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院等進(jìn)行培訓(xùn)，培訓(xùn)各省、區(qū)、市和有關(guān)部門的會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)選拔的德才兼?zhèn)涞膸熧Y力量，再由這些師資負(fù)責(zé)本省、區(qū)、市或本部門下一層次的培訓(xùn)，使大多數(shù)適用企業(yè)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的單位和個(gè)人掌握兩大準(zhǔn)則體系的內(nèi)容。

（二）認(rèn)真組織模擬試點(diǎn)，扎實(shí)做好實(shí)施前的準(zhǔn)備工作

為了保證新舊準(zhǔn)則之間的平穩(wěn)過渡，在新的審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前，選取若干企業(yè)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行模擬試點(diǎn)。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的規(guī)定模擬運(yùn)行，測(cè)試會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及信息系統(tǒng)等的影響；按照新的審計(jì)準(zhǔn)則體系選擇部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所模擬運(yùn)行，測(cè)試其在實(shí)務(wù)中的可行性。

（三）積極爭(zhēng)取有關(guān)部門、行業(yè)的支持，貫徹落實(shí)兩大新準(zhǔn)則體系

審計(jì)準(zhǔn)則體系不僅有利于規(guī)范審計(jì)工作行為，也涉及到企業(yè)資產(chǎn)的管理和業(yè)績(jī)的考核、納稅調(diào)整，部門及行業(yè)對(duì)企業(yè)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管等。因此，要進(jìn)一步加強(qiáng)與國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)家審計(jì)署等有關(guān)部門的協(xié)調(diào)和配合，爭(zhēng)取各方面共同貫徹落實(shí)好新準(zhǔn)則，為我國(guó)企業(yè)改革和資本市場(chǎng)的發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的審計(jì)基礎(chǔ)。

我們有理由相信，審計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施，必將對(duì)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)防范，為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，降低投資者的決策風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)更有效的資源配置，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。

篇（2）

（一）目標(biāo)新指南規(guī)定通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的基礎(chǔ)是保證同一主體不同時(shí)期財(cái)務(wù)報(bào)表的一貫性（Consistency）和不同主體財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性（Comparability）。新指南對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)和報(bào)表信息的分類和分解準(zhǔn)則制定了全面的要求。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的核心原則 新指南在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的一般特征中提出了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的兩個(gè)核心原則：項(xiàng)目分解性（Disaggregation）和內(nèi)在一致性（Cohesiveness）。FASB和IASB認(rèn)為這兩個(gè)原則能共同增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可理解性。（1）項(xiàng)目分解性。即分解信息以說明主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的組成部分。分解和列報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮以下三個(gè)因素：功能（Function），即主體所涉及的主要活動(dòng)，如銷售商品、提供服務(wù)、生產(chǎn)、廣告宣傳、市場(chǎng)營(yíng)銷等；性質(zhì)（Nature），即經(jīng)濟(jì)特性或經(jīng)濟(jì)屬性，用以區(qū)分有些看起來類似的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，卻對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、現(xiàn)金流量產(chǎn)生了不同的影響，如批發(fā)和零售、原材料成本和人工成本、債權(quán)投資和權(quán)益投資等；計(jì)量基礎(chǔ)（Measurement），即資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量方法，如歷史成本或是公允價(jià)值。（2）內(nèi)在一致性。一個(gè)內(nèi)在一致的財(cái)務(wù)圖景要求同一報(bào)表上各項(xiàng)目以及不同報(bào)表之間邏輯關(guān)系應(yīng)保持清晰。為此，應(yīng)將分解的信息以區(qū)塊（Sections）、種類（Categories）、 子類（Subca-

tegories）在財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表中以一致的方式列報(bào)。這樣能夠使各報(bào)表之間相互補(bǔ)充。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表分類與格式員工草案為財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表制定了一個(gè)按照規(guī)定的區(qū)塊、種類、子類列報(bào)的新模式。具體如表1所示。各財(cái)務(wù)報(bào)表將在相同的區(qū)塊、種類、子類中列示相關(guān)信息，這就能夠?qū)⑿畔⒏奖愕芈?lián)系起來。（1）業(yè)務(wù)區(qū)塊（Business section）包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)類（Operating category）和籌資活動(dòng)類（Investing category）。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中包括：主體日常經(jīng)營(yíng)所需的資產(chǎn)和這些資產(chǎn)的變動(dòng)；主體日常經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的負(fù)債和這些負(fù)債的變動(dòng)。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)通過對(duì)資源的全面運(yùn)用產(chǎn)生收入。而直接與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的長(zhǎng)期負(fù)債籌資即營(yíng)運(yùn)籌資（Operating finance subcategory）則是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的子類。與上述資產(chǎn)、負(fù)債直接相關(guān)的現(xiàn)金流量在資產(chǎn)負(fù)債表的營(yíng)運(yùn)籌資（子類）中列報(bào)，而在現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（類）中列報(bào)。投資活動(dòng)中包括主體用以獲得報(bào)酬的資產(chǎn)或負(fù)債，以及這些資產(chǎn)或負(fù)債的變動(dòng)。這些資產(chǎn)或負(fù)債不能通過與主體其他資源的結(jié)合而產(chǎn)生顯著的聯(lián)合效應(yīng)。報(bào)酬的形式包括利息、紅利、版稅、產(chǎn)權(quán)收益、利得和損失。（2）籌資區(qū)塊（Financing section）包括主體獲取或償還資本的活動(dòng)，分為債務(wù)籌資（Debt category）和權(quán)益籌資（Equity category）兩類，但這只出現(xiàn)在財(cái)務(wù)狀況表和全面收益表中，與債務(wù)籌資和權(quán)益籌資相關(guān)的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中的籌資部分合并反映，不做區(qū)分。（3）所得稅區(qū)塊（Income tax section）和終止經(jīng)營(yíng)區(qū)塊（Discontinued operation section）應(yīng)當(dāng)分別列報(bào)。（4）多元交易區(qū)塊（Multicategory transaction section）。當(dāng)全面收益和現(xiàn)金流量的凈效應(yīng)需要在財(cái)務(wù)狀況表中一個(gè)以上的區(qū)塊或類別中確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，這項(xiàng)全面收益和現(xiàn)金流量就要在全面收益表和現(xiàn)金流量表中的多元交易區(qū)塊反映。

（四）各財(cái)務(wù)報(bào)表的要點(diǎn)具體包括：（1）財(cái)務(wù)狀況表。主體根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債與其主要活動(dòng)或作用的相關(guān)性將其分類成區(qū)塊、種類和子類。在每一區(qū)塊，每一種類、每一子類內(nèi)部，都有兩種列報(bào)形式可供選擇，取決于哪種形式能提供更相關(guān)的信息：一是按照長(zhǎng)期資產(chǎn)、長(zhǎng)期負(fù)債和短期資產(chǎn)、短期負(fù)債分別列報(bào)，二是按照流動(dòng)性列報(bào)。同時(shí)，員工草案中指出，如果分開列報(bào)有助于理解主體的財(cái)務(wù)狀況，那就應(yīng)該根據(jù)功能、性質(zhì)和計(jì)量基礎(chǔ)分解資產(chǎn)、負(fù)債。此外，員工草案中對(duì)財(cái)務(wù)狀況表中小計(jì)和合計(jì)的列報(bào)做出了詳細(xì)規(guī)定。首先，除了要列報(bào)每一區(qū)塊、每一種類、每一子類的標(biāo)題和小計(jì)外，還要列報(bào)總資產(chǎn)和總負(fù)債的合計(jì)數(shù)；其次，如果將資產(chǎn)、負(fù)債劃分為長(zhǎng)期和短期，則要分別列報(bào)短期資產(chǎn)、短期負(fù)債、長(zhǎng)期資產(chǎn)、長(zhǎng)期負(fù)債的總數(shù)；最后，對(duì)于營(yíng)運(yùn)籌資中的資產(chǎn)和負(fù)債，在營(yíng)運(yùn)籌資合計(jì)之前，還要分別小計(jì)營(yíng)運(yùn)資產(chǎn)和營(yíng)運(yùn)負(fù)債。（2）全面收益表。主體應(yīng)當(dāng)將構(gòu)成凈利潤(rùn)的收入和費(fèi)用分類成區(qū)塊、種類和子類，分類方法應(yīng)與相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債以及現(xiàn)金流量的分類一致。與資產(chǎn)、負(fù)債不相關(guān)的收入和費(fèi)用應(yīng)該與產(chǎn)生這些收入和費(fèi)用的現(xiàn)金流量相一致進(jìn)行分類。首先，主體應(yīng)該根據(jù)功能分解并列報(bào)收入和費(fèi)用以更好地理解其從事的活動(dòng)、評(píng)價(jià)未來現(xiàn)金流量的數(shù)量、分布時(shí)間和不確定性，如銷售商品、產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、市場(chǎng)營(yíng)銷等；其次，根據(jù)性質(zhì)再分解上述收入、費(fèi)用，并在全面收益表中列報(bào)或在報(bào)表附注中披露，如將銷售收入分解為批發(fā)收入和零售收入，將銷售成本分解為原材料成本、人工成本、運(yùn)輸成本、能耗成本和折舊。最后，如果根據(jù)功能分解并列報(bào)收入和費(fèi)用不能促進(jìn)報(bào)表使用者對(duì)從事的活動(dòng)的理解和對(duì)未來現(xiàn)金流量的數(shù)量、分布時(shí)間和不確定性的評(píng)價(jià)，那就應(yīng)該直接根據(jù)性質(zhì)分解。正如FASB和IASB的另一個(gè)聯(lián)合項(xiàng)目“其他全面收益的列報(bào)”中建議的一樣，全面收益表可以分為兩個(gè)部分：凈利潤(rùn)和其他全面收益。其他全面收益中的項(xiàng)目將分成是否重分類至凈利潤(rùn)。當(dāng)滿足特定的條件時(shí)，即與《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編》（FASB）或《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IASB）的其它指南一致的可以重分類至凈利潤(rùn)，否則不能重分類至凈利潤(rùn)。（3）現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)列報(bào)報(bào)告期間現(xiàn)金流量的變動(dòng)，將現(xiàn)金流入和現(xiàn)金支出與財(cái)務(wù)狀況表和全面收益表的相關(guān)信息聯(lián)系起來。主體在區(qū)塊和種類中列報(bào)的現(xiàn)金總流入和現(xiàn)金總支出應(yīng)當(dāng)與以下兩者一致：相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的分類；相關(guān)收入和費(fèi)用的分類。

主體應(yīng)當(dāng)用直接法列報(bào)每一區(qū)塊、每一種類的現(xiàn)金流量。例如，要單獨(dú)列報(bào)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金支出，如客戶支付的現(xiàn)金、購買存貨支付的現(xiàn)金。而現(xiàn)在大多數(shù)主體都選擇通過把凈利潤(rùn)調(diào)整為凈經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量的間接法而非直接法列報(bào)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量。另外，對(duì)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量、籌資現(xiàn)金流量、投資現(xiàn)金流量都給出了不同于第7號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義。如，與資本性支出相關(guān)的現(xiàn)金流量現(xiàn)在被分類在投資活動(dòng)中，而按照這次的定義，更可能列報(bào)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中。調(diào)整之后的定義，將有助于使用者更好地將經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)和負(fù)債、經(jīng)營(yíng)收入和費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流入和經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金支出聯(lián)系起來。

二、征求意見稿員工草案對(duì)討論稿的主要改進(jìn)

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)目標(biāo)的改進(jìn)在《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》即討論稿中，提出財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)有三個(gè)目標(biāo)，包括：內(nèi)在一致性、項(xiàng)目分解性、流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性。而在員工草案中，刪除了流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性，并將內(nèi)在一致性和項(xiàng)目分解性作為了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的核心原則，將財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)建議為一貫性和可比性。這樣的變化使得財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的框架體系更加科學(xué)。FASB第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中指出，通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策提供有用的財(cái)務(wù)信息，而有用的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征中包括可比性（Comparability），這個(gè)可比性中就包括了同一主體不同時(shí)期財(cái)務(wù)信息、不同主體財(cái)務(wù)信息的可比。因此，就涵蓋了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的兩個(gè)目標(biāo)一貫性和可比性。同時(shí)，第8號(hào)概念公告也明確指出財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征適用于財(cái)務(wù)報(bào)表。就使財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)建立了更加一致的理論基礎(chǔ)。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)原則的改進(jìn) FASB和IASB認(rèn)為，項(xiàng)目分解性和內(nèi)在一致性原則的運(yùn)用可以有效提高財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)信息的可比性、可理解性和有用性。（1）項(xiàng)目分解性的變化。在討論稿中，項(xiàng)目分解性的運(yùn)用建立在每個(gè)主體不同的分解方法基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)狀況表應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)量基礎(chǔ)分解相似的資產(chǎn)和負(fù)債，全面收益表則應(yīng)根據(jù)功能和性質(zhì)來分解收入和費(fèi)用。在員工草案中，不應(yīng)該將三種屬性即功能、性質(zhì)和計(jì)量基礎(chǔ)局限于各主體不同的基礎(chǔ)上，而且要同時(shí)運(yùn)用這三種屬性來分解。通過一致的運(yùn)用，可以使得主體如何利用其資源來產(chǎn)生收入和現(xiàn)金流量的信息更具代表性。針對(duì)項(xiàng)目分解水平，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者認(rèn)為較高的分解水平提供更多的信息，使其可以更好地分析和洞察主體的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)，由此，有助于了解主體和進(jìn)行投資決策；而一些調(diào)查對(duì)象則認(rèn)為，討論稿中提議的分解水平有可能分散主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的整體視角。為此，F(xiàn)ASB和IASB決定允許將許多分解信息在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。（2）內(nèi)在一致性的變化。在討論稿中，假定財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表的組成部分之間存在聯(lián)系，而且這些聯(lián)系可以通過逐行對(duì)應(yīng)（Line-by-line basis）而變得清晰。調(diào)查對(duì)象贊同F(xiàn)ASB和IASB要理清財(cái)務(wù)報(bào)表之間的信息聯(lián)系的目標(biāo)，但是很多調(diào)查對(duì)象建議應(yīng)當(dāng)使內(nèi)在一致性更加實(shí)用，很大一部分人指出，不應(yīng)該要求逐行對(duì)應(yīng)。由此，F(xiàn)ASB和IASB得出結(jié)論，在實(shí)際中，很多資產(chǎn)、負(fù)債有共性，這就不可能利用匯總財(cái)務(wù)狀況表來反映所有財(cái)務(wù)報(bào)表之間的準(zhǔn)確聯(lián)系，而只要財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表中的相關(guān)信息能夠相似列報(bào)。因此，員工草案中就建議，只要在三張報(bào)表相同的區(qū)塊、種類和子類中列報(bào)相關(guān)信息。（3）流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性的刪除。討論稿中認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方式應(yīng)便于報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)的融資能力、利用現(xiàn)有資產(chǎn)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力、清償債務(wù)的能力以及把握融資機(jī)會(huì)的能力等。調(diào)查對(duì)象指出，一方面，概念框架征求意見稿第1章討論了與流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性相似的概念；另一方面，流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性也與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)金融工具中的披露要求重復(fù)。FASB和IASB決議認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的核心原則應(yīng)該源于他們聯(lián)合概念框架中的目標(biāo)和信息質(zhì)量要求，但不應(yīng)重復(fù)。因此，不應(yīng)該將流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性相似包括在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則中。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表分類與格式的改進(jìn) 具體包括：（1）分類起點(diǎn)的變化。在討論稿中，將財(cái)務(wù)狀況表作為分類起點(diǎn)。因?yàn)镕ASB和IASB認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益是基本要素，并且比收入、費(fèi)用的觀念具有邏輯優(yōu)先性。但是，一些調(diào)查對(duì)象認(rèn)為這樣的分類方法會(huì)造成對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的過度強(qiáng)調(diào)，出于管理者是從經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的角度來評(píng)估和管理主體的考慮，其認(rèn)為應(yīng)以全面收益表位分類起點(diǎn)。最后，F(xiàn)ASB和IASB得出結(jié)論，在對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債分類時(shí)，應(yīng)考慮資產(chǎn)、負(fù)債與主體的哪種職能活動(dòng)相關(guān)，由此，全面收益表和現(xiàn)金流量表中的職能活動(dòng)也考慮到了分類過程中。（2）分類方法的變化。討論稿中建議按照管理層意圖進(jìn)行分類，這需要大量的職業(yè)判斷，具有主觀性、誤導(dǎo)性?，F(xiàn)在，F(xiàn)ASB和IASB決定不再運(yùn)用基于管理層意圖的分類方法來描述分類過程，而是根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的功能進(jìn)行分類，這就減少了職業(yè)判斷的運(yùn)用，對(duì)籌資區(qū)塊和投資活動(dòng)也進(jìn)行了更明確地定義，提高了分類一致性。由此，分類主觀性得到降低，也就不用再像討論稿中建議的那樣將分類基礎(chǔ)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策予以披露，而只要在報(bào)表附注中說明即可。（3）具體項(xiàng)目分類情況的變化。財(cái)務(wù)報(bào)表分類規(guī)則一覽表如表2所示。比較表1和表2，可以看出，員工草案中的分類規(guī)則與討論稿中已有所改變，項(xiàng)目有所增減，層次更加清晰，分類方法更加科學(xué)。具體如下：一是籌資區(qū)塊。討論稿中籌資區(qū)塊分為籌資資產(chǎn)和籌資負(fù)債，而員工草案將其分為債務(wù)籌資和權(quán)益籌資。這是由于對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債是否具有籌資功能的管理決策具有靈活性，造成主體可以將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債排除于籌資區(qū)塊之外，但非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債則絕對(duì)不能包括在籌資區(qū)塊中。由此，這樣的定義方法顯得模糊不清，無法在實(shí)際中統(tǒng)一運(yùn)用。為了增強(qiáng)可比性和清晰性，員工草案建議籌資部分應(yīng)與主體的資本結(jié)構(gòu)一致，即分為債務(wù)籌資和權(quán)益籌資。二是業(yè)務(wù)區(qū)塊。在員工草案中，改變了討論稿中以核心和非核心活動(dòng)的概念來區(qū)分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)的定義。因?yàn)檫@種方法依賴于管理層的判斷，即什么是主體的核心業(yè)務(wù)。對(duì)于調(diào)查對(duì)象要求更多的指南以能夠清晰地分類，F(xiàn)ASB和IASB建議以組合產(chǎn)生收入還是單獨(dú)產(chǎn)生報(bào)酬來對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類。這就使分類降低了主觀性，增強(qiáng)了可比性，提高了信息的有用性。另外，由于現(xiàn)金的可轉(zhuǎn)換性，還特別改變了現(xiàn)金的分類，建議主體只能在一個(gè)類別中列報(bào)現(xiàn)金。員工草案新增加了營(yíng)運(yùn)籌資子類。對(duì)于那些并不是由于資本籌集而形成的負(fù)債，如退休福利負(fù)債，具有長(zhǎng)期性質(zhì)，但這些負(fù)債是為了交換某項(xiàng)服務(wù)、某種使用權(quán)、某種產(chǎn)品或是某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的直接后果，不應(yīng)該分類成籌資部分的債務(wù)籌資。三是多元交易區(qū)塊。對(duì)于多元交易，F(xiàn)ASB和IASB認(rèn)為應(yīng)該單獨(dú)分類為一個(gè)部分，而不需要主體根據(jù)多元交易對(duì)全面收益和現(xiàn)金流量的影響對(duì)列報(bào)做出選擇，這符合內(nèi)在一致性原則。（4）列報(bào)順序的變化。討論稿要求主體應(yīng)在財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表和現(xiàn)金流量表中以相同的順序列報(bào)區(qū)塊，種類和子類。但是，有例子表明按照不同的順序列報(bào)可能會(huì)增強(qiáng)可理解性，而可理解性比絕對(duì)一致的順序更重要。所以，在員工草案中給列報(bào)提供了更多的靈活性。

上述征求意見稿員工草案對(duì)討論稿的諸多改進(jìn)體現(xiàn)了FASB和IASB為制定一個(gè)更加科學(xué)、實(shí)用的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則所做出的努力。上述改進(jìn)的一個(gè)重要特點(diǎn)就是對(duì)有關(guān)規(guī)則的規(guī)定更加具體明確，更加清晰合理，使財(cái)務(wù)報(bào)表的主觀性降低，提高了不同主體之間財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。這也體現(xiàn)了這次員工草案中提出的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)。

三、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的成本效益評(píng)價(jià)及展望

目前，F(xiàn)ASB和IASB正在進(jìn)行，直到最終完成和征求意見稿之前的活動(dòng)重點(diǎn)主要集中于兩個(gè)方面：（1）對(duì)列報(bào)準(zhǔn)則進(jìn)行成本效益評(píng)估；（2）對(duì)金融服務(wù)企業(yè)提出的財(cái)務(wù)報(bào)告建議的含義解釋。其中，成本效益的評(píng)估顯得尤為重要，也是項(xiàng)目進(jìn)程延遲的主要原因。FASB和IASB都各自對(duì)自己的準(zhǔn)則制定活動(dòng)建立了一整套必須遵循的原則。其中之一就是只有當(dāng)報(bào)告某項(xiàng)信息的收益能夠合理彌補(bǔ)提供和使用信息的成本時(shí)，即符合成本――效益原則時(shí)，才能準(zhǔn)則。對(duì)某項(xiàng)準(zhǔn)則的成本――效益評(píng)估，要受到多種因素的影響：包括環(huán)境的變化、信息使用者信息需求的差異、預(yù)期成本性質(zhì)和范圍的不同等。由于個(gè)體評(píng)估固有的主觀性，因此，必須考慮到一般情況下財(cái)務(wù)報(bào)告的所有成本和效益。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則改革的效益員工草案中的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改進(jìn)建議對(duì)提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性、可理解性、有用性將產(chǎn)生顯著影響，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者獲益。由于報(bào)告主體將籌資決策及相關(guān)活動(dòng)和其它活動(dòng)分開列報(bào)，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者從獨(dú)立于資本結(jié)構(gòu)的角度更好地分析主體的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。通過在財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注中列報(bào)更多的分解信息，能顯著增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的分析和理解。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者為理解各財(cái)務(wù)報(bào)表的各財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系而花費(fèi)的時(shí)間減少了。財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表之間建立起一個(gè)共同的結(jié)構(gòu)關(guān)系，即在相同的區(qū)塊、種類列報(bào)相關(guān)信息，促進(jìn)了使用者更容易地將信息聯(lián)系起來。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更易理解主體經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量的來源和用途。因此，通過分析就能夠反映主體現(xiàn)金流量的完整圖景，為分析現(xiàn)金流量信息所花費(fèi)的時(shí)間和資源也將減少。通過在報(bào)表附注中對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的變動(dòng)分析，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能更好地了解資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng)原因。這些信息有助于報(bào)表使用者預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量、理解會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則改革的成本 為了實(shí)施新的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式，財(cái)務(wù)報(bào)告過程中的所有利益相關(guān)群體，包括編制單位、使用者、審計(jì)單位、會(huì)計(jì)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)都要為此付出成本。有些成本是一次性的，有些是持續(xù)的，但對(duì)成本――效益評(píng)估都有重要影響。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制單位而言，最重要的就是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)修改成本。為了獲取恰當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)，特別像用直接法來編制現(xiàn)金流量表，可能需信息技術(shù)系統(tǒng)的升級(jí)、改造，甚至可能需要一個(gè)全新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。此外，使用者和審計(jì)單位也可能要發(fā)生系統(tǒng)成本。在兩種列報(bào)模式的過渡期間，會(huì)計(jì)主體很可能需要兩個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)并行。財(cái)務(wù)報(bào)告過程中的一些利益相關(guān)群體需要花費(fèi)處理程序和控制程序修改成本。信息系統(tǒng)和處理過程的變化，很可能提高內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)成本，對(duì)有些利益相關(guān)群體，還會(huì)導(dǎo)致人力成本的提高。與任何財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的變動(dòng)一樣，財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的所有利益相關(guān)群體都會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)變化帶來的培訓(xùn)和教育成本。教育機(jī)構(gòu)要更新課本和教學(xué)材料，編制單位、使用者、審計(jì)單位會(huì)發(fā)生培訓(xùn)成本。在討論稿之后，F(xiàn)ASB和IASB運(yùn)用了多種途徑以獲得關(guān)于新財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式的成本效益信息。包括實(shí)地測(cè)試（Field Test）、FASRI研究、從其他利益相關(guān)群體收集信息等。同時(shí)，征求意見稿員工草案的也是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式改革進(jìn)行成本效益評(píng)估的重要步驟之一。在意見征求期間，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)和列報(bào)信息的變化對(duì)促進(jìn)財(cái)務(wù)分析和資源分配決策產(chǎn)生的效益。同樣，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者可以評(píng)估在各自的具體情況下，采納征求意見稿員工草案中的建議所要付出的努力和成本。由此，意見函也成為成本――效益評(píng)估的重要方式之一。此外，F(xiàn)ASB和IASB還將繼續(xù)運(yùn)用更多的實(shí)地工作、實(shí)地測(cè)試和實(shí)驗(yàn)研究來獲取成本效益信息。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的展望 在國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)格局深刻變化、國(guó)際金融監(jiān)管體制改革積極推進(jìn)的后金融危機(jī)時(shí)代背景下，基于信息使用者需求，制定一個(gè)全球統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則已成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的重要舉措之一。

參考文獻(xiàn)：

［1］曲曉輝、肖虹：《公允價(jià)值反思與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改進(jìn)展望――

篇（3）

中圖分類號(hào):F276文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1009-2374(2009)23-0105-02

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析,是指分析主體根據(jù)企業(yè)定期編制的財(cái)務(wù)報(bào)表等資料,應(yīng)用專門的分析方法對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況進(jìn)行剖析。其目的在于確定并提供會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)字中包含的各種趨勢(shì)和關(guān)系,為各有關(guān)方面特別是投資者和債權(quán)人提供企業(yè)償債能力、獲利能力、營(yíng)運(yùn)能力和發(fā)展能力等財(cái)務(wù)信息,為報(bào)表使用者進(jìn)行財(cái)務(wù)決策、財(cái)務(wù)計(jì)劃和財(cái)務(wù)控制提供依據(jù)。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表分析在企業(yè)的重要性

財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)信息披露的核心,也是分析企業(yè)基本面的最重要資料,它對(duì)所有投資者都是公開的。財(cái)務(wù)報(bào)表能夠全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況,但是,單純從財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)還不能直接或全面說明企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,特別是不能說明企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的好壞和經(jīng)營(yíng)成果的大小,只有將企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)與有關(guān)的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較,才能說明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況所處的地位,因此,要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析。做好財(cái)務(wù)報(bào)表分析工作,可以正確評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況,揭示企業(yè)未來的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn);可以檢查企業(yè)預(yù)算完成情況,考核經(jīng)營(yíng)管理人員的業(yè)績(jī),為建立健全合理的激勵(lì)機(jī)制提供幫助。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表分析的內(nèi)容及其方法的適用性

財(cái)務(wù)報(bào)表分析是由不同的使用者進(jìn)行的,他們各自有不同的分析重點(diǎn),也有共同的要求。從企業(yè)總體來看,財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本內(nèi)容包括分析企業(yè)的償債能力、分析企業(yè)權(quán)益的結(jié)構(gòu)、評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)的營(yíng)運(yùn)能力、分析企業(yè)資產(chǎn)的分布情況和周轉(zhuǎn)使用情況、評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力、分析企業(yè)利潤(rùn)目標(biāo)的完成情況等。這幾個(gè)方面的分析內(nèi)容互相聯(lián)系,互相補(bǔ)充,可以綜合的描述出企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況,以滿足不同使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的基本需要。其中償債能力是企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的穩(wěn)健保證,而營(yíng)運(yùn)能力是企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ),盈利能力則是前兩者共同作用的結(jié)果,同時(shí)也對(duì)前兩者的增強(qiáng)起推動(dòng)作用。

財(cái)務(wù)報(bào)表分析的方法有比較分析法和因素分析法。其中,比較分析法中財(cái)務(wù)比率的比較是最重要的分析,它們通過相對(duì)數(shù)比較,排除了企業(yè)規(guī)模的影響,使不同比較對(duì)象在不同時(shí)期和不同行業(yè)之間建立起可比性,反映了各會(huì)計(jì)要素之間內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析,主要側(cè)重在以下幾個(gè)方面:

1.償債能力分析。通過財(cái)務(wù)報(bào)表反映的資產(chǎn)、負(fù)債、盈利和現(xiàn)金等指標(biāo)來分析企業(yè)的短期償債能力和長(zhǎng)期償債能力。企業(yè)的償債能力反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)性,同時(shí)也體現(xiàn)了企業(yè)是否善于利用負(fù)債為企業(yè)獲取更大的收益。包括現(xiàn)金比率、資產(chǎn)負(fù)債率、負(fù)債權(quán)益比率、現(xiàn)金流量負(fù)債比率等。

2.盈利能力分析。通過報(bào)表反映的企業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成情況并分析企業(yè)盈利能力的大小。通過盈利能力分析,可以發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)或企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)大小,便于管理者采取措施改進(jìn)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)或業(yè)務(wù)模式。包括銷售毛利率、銷售凈利率、總資產(chǎn)報(bào)酬率、盈利現(xiàn)金比率等。

3.資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力分析。通過分析企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)情況、規(guī)模變化、結(jié)構(gòu)變化來分析企業(yè)資產(chǎn)的營(yíng)運(yùn)能力,通過資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力分析,發(fā)現(xiàn)并改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)的利用狀況,從而為提高企業(yè)盈利能力和核心競(jìng)爭(zhēng)力打下良好基礎(chǔ)。主要包括資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、現(xiàn)金周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。

4.現(xiàn)金能力分析?，F(xiàn)金流量表信息在反映企業(yè)償債能力、支付能力、財(cái)務(wù)靈活性、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等方面有著修正作用。因此,從現(xiàn)金流量著手來分析企業(yè)的現(xiàn)金能力是至關(guān)重要的。(1)現(xiàn)金流量指標(biāo)的比率分析。通過現(xiàn)金流量指標(biāo)的比率分析可以分析判斷企業(yè)的償債能力、盈利質(zhì)量和營(yíng)運(yùn)效率。具體指標(biāo)有:經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量?jī)纛~與凈利潤(rùn)比率、現(xiàn)金流量偏離標(biāo)準(zhǔn)比率、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量?jī)纛~與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)比率、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比率等。(2)現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)分析?，F(xiàn)金流量分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量和籌姿活動(dòng)現(xiàn)金流量,通過分析構(gòu)成現(xiàn)金流量的這三個(gè)項(xiàng)目的方向,可以分析診斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,見表1。(3)現(xiàn)金流量縱橫比較分析。將本期現(xiàn)金流量與以前年度的現(xiàn)金流量進(jìn)行比較分析,分析現(xiàn)金流量的趨勢(shì),從中找到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展所處的階段,預(yù)測(cè)企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)前景,揭示企業(yè)資金的使用方向及其主要來源渠道。此外,將企業(yè)現(xiàn)金流量構(gòu)成及現(xiàn)金流量各項(xiàng)指標(biāo)與同類型企業(yè)進(jìn)行比較,可以分析企業(yè)在同類型企業(yè)中所處的水平,從而找出差距,進(jìn)一步提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和現(xiàn)金流量管理水平。

5.可以運(yùn)用百分比法對(duì)利潤(rùn)表中各相關(guān)項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系進(jìn)行分析,也可以對(duì)其他報(bào)表中具體項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析,從而獲取一些有用信息。例如,現(xiàn)金流量表中可圍繞“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”指標(biāo)進(jìn)行分析,該指標(biāo)表明企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲取現(xiàn)金流量的能力。如果企業(yè)的凈利潤(rùn)大大高于“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”,則說明企業(yè)利潤(rùn)的含金量不高,存在大量的賒銷行為及未來的應(yīng)收賬款收賬風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)在某種程度上存在著操縱利潤(rùn)之嫌。

三、分析財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)注意其局限性

財(cái)務(wù)報(bào)表分析對(duì)于了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),評(píng)價(jià)企業(yè)的償債能力和盈利能力,制定經(jīng)濟(jì)決策,都有著顯著的作用,但也存在一定的局限性:

1.會(huì)計(jì)處理方法及分析方法對(duì)報(bào)表可比性的影響。會(huì)計(jì)核算上不同的處理方法產(chǎn)生的數(shù)據(jù)會(huì)有差別。

2.信息的時(shí)效性問題。財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)均是企業(yè)過去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果。用這些數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)企業(yè)未來的動(dòng)態(tài),只有參考價(jià)值,并非絕對(duì)合理可靠。

3.報(bào)表數(shù)據(jù)信息量的限制。由于報(bào)表本身的原因,其提供的數(shù)據(jù)是有限的,對(duì)報(bào)表使用者來說,需要使用的信息可能在報(bào)表或附注中找不到。

4.報(bào)表數(shù)據(jù)的可靠性問題。有時(shí),企業(yè)為了使報(bào)表顯示出企業(yè)良好的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果,會(huì)在會(huì)計(jì)核算方法上采用其他手段來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

篇（4）

社會(huì)經(jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，為企業(yè)發(fā)展與創(chuàng)新提供保障。企業(yè)在發(fā)展過程中，基于自身業(yè)務(wù)擴(kuò)張與融合的需要，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)業(yè)務(wù)合并的情況，這對(duì)企業(yè)發(fā)展形成一定的影響，同時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)管理工作形成一定的沖擊，需要財(cái)務(wù)管理人員適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展變化，推助企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展進(jìn)程。而新會(huì)計(jì)制度的生成，對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行有效的規(guī)范，增強(qiáng)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作實(shí)踐質(zhì)量。因此，在新會(huì)計(jì)制度下，企業(yè)應(yīng)重視合并財(cái)務(wù)報(bào)表，依據(jù)當(dāng)前合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問題，促進(jìn)新的財(cái)務(wù)管理方式、模式融入其中，從而達(dá)到以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則促進(jìn)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)踐的有效性模式。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概述

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

企業(yè)合并作為企業(yè)發(fā)展的重要手段之一，以某一個(gè)企業(yè)控制、并購另一個(gè)企業(yè)為依據(jù)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)企業(yè)及多個(gè)企業(yè)的重組與重建模式，從而組成新企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展過程。企業(yè)合并分為同一個(gè)控制體制下的企業(yè)合并以及非同一個(gè)控制下的企業(yè)合并，在企業(yè)合并過程中，所有工作模式流程都應(yīng)進(jìn)行整合與合并。財(cái)務(wù)管理工作作為企業(yè)發(fā)展的重要內(nèi)容之一，得到進(jìn)一步的合并，尤其體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表工作中，通過財(cái)務(wù)報(bào)表的合并，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展信息融合，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者從財(cái)務(wù)報(bào)表中知曉企業(yè)具體的經(jīng)營(yíng)狀況，以此為依據(jù)，促進(jìn)企業(yè)在合并下實(shí)現(xiàn)更好的發(fā)展，在時(shí)展中促進(jìn)企業(yè)發(fā)展規(guī)模的不斷擴(kuò)大，合并財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的新常態(tài)。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍

在企業(yè)財(cái)務(wù)管理過程中，財(cái)務(wù)報(bào)表的合并應(yīng)具有一定的范圍界定，以此為依據(jù)促進(jìn)企業(yè)與其他企業(yè)進(jìn)行良好的合并。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出，企業(yè)在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并的過程中，子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)匯總在母公司體系中，由母公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的合并，并加以核算。企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表合并中，母公司核算財(cái)務(wù)信息，可采取間接手段及直接手段，相比較傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理工作模式，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中運(yùn)用的核算方式，更好地反映企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也提出，在企業(yè)合并中部分特殊的子公司不能夠融入母公司財(cái)務(wù)報(bào)表合并中。譬如，申請(qǐng)破產(chǎn)的子公司等?；诖?，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)對(duì)這些信息進(jìn)行考量，以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為導(dǎo)向，明確財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍與范疇，從而提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的工作實(shí)踐成果。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方式

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作呈現(xiàn)一定的復(fù)雜性。在企業(yè)發(fā)展中一直是財(cái)務(wù)管理中的重點(diǎn)與難點(diǎn)工作內(nèi)容，因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)運(yùn)用更好的方式，以財(cái)務(wù)報(bào)表合并的流程為依據(jù)，促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作的科學(xué)化規(guī)范化，從而提升財(cái)務(wù)報(bào)表合并的水平。通常情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表合并的主體有三種，一是母公司觀念，二是主體觀念，三是業(yè)主觀念，其中母公司觀念在財(cái)務(wù)報(bào)表合并中運(yùn)用較為廣泛，也是一種有效的財(cái)務(wù)報(bào)表合并的方式。公司觀念在財(cái)務(wù)報(bào)表合并中運(yùn)用的范圍較為廣泛，尤其在現(xiàn)代化技術(shù)發(fā)展的今天，用先進(jìn)的大數(shù)據(jù)技術(shù)、物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、云計(jì)算技術(shù)等手段，可增強(qiáng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表方式的實(shí)際成效。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的變化

（一）細(xì)化合并財(cái)務(wù)報(bào)表程序

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的生成，充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)定，細(xì)化了財(cái)務(wù)報(bào)表合并的相關(guān)規(guī)定與制度。在以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，只是要求財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表、合并資產(chǎn)負(fù)債表等。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)傳統(tǒng)快遞準(zhǔn)則的合并財(cái)務(wù)報(bào)表提出新的建議和要求，要求以母公司為財(cái)務(wù)報(bào)表合并的主體，并提出相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表合并的編制程序。例如，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，母公司在財(cái)務(wù)報(bào)表合并中應(yīng)將集團(tuán)的子公司作為多個(gè)主體編制，進(jìn)行逐個(gè)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的分析與預(yù)算，以此降低財(cái)務(wù)報(bào)表核算中存在的失誤問題，提升財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)信息的精準(zhǔn)性。

（二）合并利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目

相比較原版的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，新會(huì)計(jì)制度在財(cái)務(wù)報(bào)表合并中做出了以下的調(diào)整。首先，明確了在財(cái)務(wù)報(bào)表合并中母公司持有長(zhǎng)期的股權(quán)投資權(quán)益，作為集團(tuán)庫存股，減庫存股為主內(nèi)容；其次，在庫存股列項(xiàng)中增加了內(nèi)部銷售受益負(fù)債及納稅主體等信息內(nèi)容，財(cái)務(wù)人員權(quán)衡這些內(nèi)容，可以更好地進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并，也實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)核算預(yù)算工作的最終落實(shí)；最后，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加了子公司綜合收益權(quán)益份額的列表，關(guān)注子公司在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的收益，凸顯子公司在母公司經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位。

（三）增強(qiáng)合并現(xiàn)金流量表

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的實(shí)施，要合并多個(gè)子公司現(xiàn)金流量表，根據(jù)子公司在發(fā)展進(jìn)程中增加的業(yè)務(wù)模式，依據(jù)子公司當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)收入，進(jìn)行現(xiàn)金流量表的分析，將現(xiàn)金流量表融入財(cái)務(wù)報(bào)表核算中?？梢哉f，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，為企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表指明了方向，促進(jìn)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表合并方式及模式的變更，讓財(cái)務(wù)報(bào)表合并更具科學(xué)化與針對(duì)性。但與此同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的硬性規(guī)定也對(duì)財(cái)務(wù)人員工作產(chǎn)生一定的沖擊，需要財(cái)務(wù)人員具有綜合財(cái)務(wù)能力，以此更好地勝任新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題現(xiàn)狀

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度缺乏完善性

從當(dāng)前企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀來看，企業(yè)較為重視財(cái)務(wù)管理工作的實(shí)施，依據(jù)財(cái)務(wù)管理工作及報(bào)表工作模式，踐行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，深化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作的研究，以此推進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的規(guī)范化科學(xué)化，增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并中，需要依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)建與完善企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度體系，為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作的實(shí)施指明路徑，也讓財(cái)務(wù)人員在工作實(shí)踐中做到有章可循。但從當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表合并現(xiàn)狀來看，合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度缺乏完善性。例如，部分企業(yè)較為關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的核算、合并，但未根據(jù)新會(huì)計(jì)制度實(shí)施，使制度體系缺乏完善性，同時(shí)相關(guān)的法律法規(guī)在制度體系中的運(yùn)用也存在不足，影響會(huì)計(jì)人員工作的規(guī)范性。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍不明確

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)在實(shí)施合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作中對(duì)其進(jìn)行明確的范圍界定，使財(cái)務(wù)人員依據(jù)新會(huì)計(jì)制度更好開展財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作。從當(dāng)前企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并現(xiàn)狀來看，雖然多數(shù)企業(yè)已經(jīng)踐行了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為財(cái)務(wù)報(bào)表合并的依據(jù)，但在具體實(shí)踐的過程中還存在一些問題，會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表合并的有效性。例如，一些財(cái)務(wù)人員受到傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的影響，其在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表合并的工作中，運(yùn)用的手段與方式單一，造成企業(yè)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)失真，影響管理者作出正確決策。

（三）財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力有待提升

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作提出新的要求，也為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作實(shí)踐指明方向。在此背景下，企業(yè)多財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)及管理模式的整合，對(duì)財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力提出了新的要求，需要其具有一定的管理能力，以更好地勝任新會(huì)計(jì)制度下的財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作。從當(dāng)前企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表現(xiàn)狀來看，多數(shù)財(cái)務(wù)人員缺乏管理能力、專業(yè)素養(yǎng)，不僅影響了新會(huì)計(jì)制度在管理中的落實(shí)，也反映了財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作中的不足。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)踐價(jià)值

（一）凸顯財(cái)務(wù)管理在企業(yè)發(fā)展中的地位

企業(yè)在發(fā)展中，重視財(cái)務(wù)報(bào)表的合并，以新會(huì)計(jì)制度為導(dǎo)向，通過企業(yè)報(bào)表的核算與預(yù)算工作的實(shí)踐，精準(zhǔn)提供財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)信息，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作的實(shí)踐性和有效性。在時(shí)展進(jìn)程中，企業(yè)越來越關(guān)注財(cái)務(wù)管理工作的實(shí)施，其在企業(yè)合并工作中，管理流程、經(jīng)營(yíng)模式的變革，通過財(cái)務(wù)管理工作的實(shí)施，尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作的實(shí)施，更好地明確旗下子公司經(jīng)營(yíng)管理模式，依據(jù)這些信息整體規(guī)劃企業(yè)的發(fā)展及子公司自身經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，從而促進(jìn)集團(tuán)企業(yè)的全面發(fā)展。對(duì)于企業(yè)而言，精準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息，可作為企業(yè)發(fā)展的依據(jù)，是管理者制定發(fā)展戰(zhàn)略、實(shí)現(xiàn)營(yíng)銷目標(biāo)的主要信息來源，能夠促進(jìn)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

（二）促進(jìn)企業(yè)現(xiàn)代化、全球化發(fā)展進(jìn)程

新會(huì)計(jì)制度下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的實(shí)踐，對(duì)企業(yè)整體發(fā)展提出新的要求，企業(yè)向現(xiàn)代化國(guó)際化發(fā)展成為其實(shí)踐工作的主趨勢(shì)，在此背景下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)施過程中，如果依據(jù)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理、核算預(yù)算等工作模式，既會(huì)給財(cái)務(wù)人員工作增加一定的難度，也影響財(cái)務(wù)報(bào)表合并的有效實(shí)施。而以企業(yè)現(xiàn)代化國(guó)際化發(fā)展為主方向，實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作，能夠促進(jìn)現(xiàn)代化技術(shù)的普及應(yīng)用，助推財(cái)務(wù)工作信息化程度不斷加深，有利于在先進(jìn)技術(shù)的支撐下，提升財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作模式，并以財(cái)務(wù)工作模式推動(dòng)企業(yè)現(xiàn)代化發(fā)展進(jìn)程。同時(shí)，在“一帶一路”倡議深入推進(jìn)過程中，也能夠促進(jìn)企業(yè)走出國(guó)門，將世界先進(jìn)管理理念運(yùn)用到財(cái)務(wù)管理工作中，提升財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作水平，增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。

五、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)施策略

（一）提升認(rèn)知

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的實(shí)踐過程中，要重視踐行新的制度，提升對(duì)財(cái)務(wù)管理工作的認(rèn)知，從而在新會(huì)計(jì)制度支撐下促進(jìn)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作有效實(shí)施。首先，企業(yè)要重視財(cái)務(wù)管理工作的實(shí)施，明確財(cái)務(wù)管理在企業(yè)發(fā)展中的地位，重視財(cái)務(wù)報(bào)表的合并工作實(shí)踐。其次，企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)管理工作模式，加強(qiáng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析，明確新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體事項(xiàng)，加強(qiáng)新會(huì)計(jì)制度的宣傳與推廣，提升財(cái)務(wù)人員對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)知，做到以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為目標(biāo)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作。最后，加強(qiáng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的推廣，增強(qiáng)旗下子公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的認(rèn)知，以配合母公司開展有序開展工作。

（二）明確財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作的實(shí)施應(yīng)明確合并報(bào)表的范圍，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并解決存在的相關(guān)問題，從而達(dá)到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作的有效實(shí)施。首先，企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作，要依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)建合并流程。其次，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作的實(shí)施過程中，要不斷汲取學(xué)習(xí)國(guó)際先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)與財(cái)務(wù)工作理念，以此完善企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并體制。最后，企業(yè)應(yīng)對(duì)當(dāng)前工作開展中存在的問題進(jìn)行深入的研究與探討，以新會(huì)計(jì)制度為依據(jù)，明確財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍。例如，根據(jù)企業(yè)投資實(shí)質(zhì)性來判定其財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍，改變以往通過投資界定財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的方式，促進(jìn)財(cái)務(wù)工作的順利開展。

（三）推進(jìn)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)實(shí)施合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作，應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化的建設(shè)，以先進(jìn)技術(shù)為依據(jù)促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表合并方法的革新。同時(shí)，建設(shè)財(cái)務(wù)信息化管理系統(tǒng)，以先進(jìn)技術(shù)為依托，緩解財(cái)務(wù)人員工作壓力，使財(cái)務(wù)人員更好地踐行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，逐步建立先進(jìn)科學(xué)的管理模式。在財(cái)務(wù)信息化建設(shè)中，企業(yè)依據(jù)合并的工作模式，建構(gòu)集團(tuán)性的企業(yè)發(fā)展模式，依托互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)，依據(jù)線下工作實(shí)踐模式與特性，打造網(wǎng)絡(luò)與線下融合的集團(tuán)工作模式。其次，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并模式，運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，構(gòu)建子母公司財(cái)務(wù)報(bào)表合并平臺(tái)，使母公司與子公司的經(jīng)濟(jì)信息實(shí)現(xiàn)共享和聯(lián)通，以便及時(shí)掌握子公司的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的針對(duì)性核算與分析。最后，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表合并信息共享，共享的財(cái)務(wù)信息應(yīng)具有相同的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，滿足子公司與母公司的業(yè)務(wù)需求，為其發(fā)展提供依據(jù)，從而增強(qiáng)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

（四）完善財(cái)務(wù)報(bào)表合并制度體系

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，實(shí)施合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的過程中，要重視財(cái)務(wù)報(bào)表合并制度體系的完善。首先，以新會(huì)計(jì)制度為導(dǎo)向，開展合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作，要立足于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表合并機(jī)制，融入共享信息管理?xiàng)l款，促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表合并制度體系的完善，給工作人員財(cái)務(wù)報(bào)表分析和預(yù)算工作提供保障。其次，建立全過程的監(jiān)督管理機(jī)制。要將監(jiān)督管理機(jī)制落實(shí)到工作中的各個(gè)環(huán)節(jié)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)解決工作中出現(xiàn)的紕漏，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表合并效率，切實(shí)防范合并過程中出現(xiàn)的各類風(fēng)險(xiǎn)，有效實(shí)施監(jiān)督管理工作。最后，在完善財(cái)務(wù)報(bào)表合并制度體系中融入人才激勵(lì)制度，構(gòu)建財(cái)務(wù)人員激勵(lì)制度體系，更好地提升員工的工作積極性，為財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作實(shí)踐服務(wù)。

（五）培養(yǎng)優(yōu)秀財(cái)務(wù)人員

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)人員實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作，對(duì)其工作實(shí)踐能力提出了新的要求?；诖?，以新會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則為依據(jù)，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作的特性，培養(yǎng)專業(yè)的財(cái)務(wù)人員。要充分發(fā)揮財(cái)務(wù)人員的作用，使其更好地為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并實(shí)施提供保障，促進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則落實(shí)到企業(yè)發(fā)展進(jìn)程中。在培養(yǎng)優(yōu)秀財(cái)務(wù)人員的過程中，一方面應(yīng)重視開展財(cái)務(wù)人員的理論學(xué)習(xí)和實(shí)踐培訓(xùn)，不斷提升財(cái)務(wù)人員信息技術(shù)能力、財(cái)務(wù)管理能力，使財(cái)務(wù)人員具有財(cái)務(wù)管理的綜合素養(yǎng)與能力；另一方面，要充分發(fā)揮企業(yè)人力資源管理工作的重要作用，招聘優(yōu)秀的財(cái)務(wù)人員、組建優(yōu)秀管理工作團(tuán)隊(duì)，提升企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作水平。

六、結(jié)語

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的實(shí)施，能夠更好地凸顯財(cái)務(wù)管理工作在企業(yè)發(fā)展中的地位，促進(jìn)企業(yè)有效開展財(cái)務(wù)管理工作，提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，高質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)推動(dòng)企業(yè)向現(xiàn)代化、市場(chǎng)化、國(guó)際化方向邁進(jìn)?；诖耍谄髽I(yè)發(fā)展中既要重視財(cái)務(wù)管理工作實(shí)施，也要關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作實(shí)踐，從而提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作的水平。

參考文獻(xiàn)：

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篇（5）

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表方法 如果一個(gè)企業(yè)要想得到另一個(gè)企業(yè)的有表決權(quán)的股份，可以通過兩種途徑實(shí)現(xiàn)：其中一種是用現(xiàn)金、票據(jù)、債券、其他資產(chǎn)等其它資產(chǎn)或優(yōu)先股去收購對(duì)方的股份；另一種是用持有的普通股票去交換對(duì)方持有的相應(yīng)普通股，從而實(shí)現(xiàn)雙方股權(quán)的合并。所以，公司可分別采用收買法和權(quán)益集合法這兩種方法來編制合并報(bào)表時(shí)。

（1）收買法。顧名思義，就是采用與處理普通購置資產(chǎn)相同的原則，處理購置的企業(yè)。簡(jiǎn)單來說，即買方企業(yè)按照它支出的總成本來記錄其總購買。如果分別以貨幣資金、債券、優(yōu)先股票來購買，那相應(yīng)支付的貨幣金額、債券現(xiàn)值、股票的公允價(jià)值就是購買成本。由此，構(gòu)成了收買法的主要特點(diǎn)：被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的價(jià)值被重新確定，也就是說產(chǎn)生了新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；購買過程中所形成的商譽(yù)應(yīng)該得到相關(guān)確認(rèn)；增值攤銷的存在；增值的攤銷和商譽(yù)會(huì)使得合并收益降低。

（2）權(quán)益集合法。權(quán)益集合法是指對(duì)于兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股東以交換具有表決權(quán)的普通股的方式將他們的股權(quán)聯(lián)合在一起的處理方法，也就是說，直接影響所有者權(quán)益。與收買法正好相反。因此，權(quán)益集合法的主要特點(diǎn)表現(xiàn)是：由于沒有產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，編制合并報(bào)表時(shí)仍然沿用被購買企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值；購買過程中形成的商譽(yù)不需要被確認(rèn)；商譽(yù)和增值攤銷不會(huì)影響企業(yè)的合并收益。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表觀念 合并報(bào)表是“視企業(yè)集團(tuán)為單一會(huì)計(jì)主體”，那么，在核定這一主題界限時(shí)，合并報(bào)表所堅(jiān)持的不同觀念形成了不同的理論基礎(chǔ)，目前有以下三種居于主流的觀念：

（1）母公司觀念。是指以法定控制為基礎(chǔ)，把企業(yè)的合并報(bào)表看成是母公司報(bào)表的擴(kuò)充和延伸。具體說來，就是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主要針對(duì)的是現(xiàn)有的和未來的普通股股東，所以它盡最大可能保護(hù)母公司或控股公司的利益，往往忽略了少數(shù)股東或小股東的利益。

（2）實(shí)體觀念。正好與母公司觀念相反，實(shí)體觀念主張合并報(bào)表不僅要強(qiáng)調(diào)母公司和控股公司的利益，也要兼顧小股東的利益，即保護(hù)公司所有股東的利益視為統(tǒng)一實(shí)體的共同所有者。

（3）修正的母公司觀念。事實(shí)證明，無論是母公司觀念，還是實(shí)體觀念，都不能充分地闡述所有公司合并報(bào)表的理論基礎(chǔ)。有一種情況，既沒有單一的母公司，也不存在少數(shù)股權(quán)所有者股；既不存在法定支配權(quán)，也不存在單一的經(jīng)濟(jì)主體。此時(shí)，便可以由“修正的母公司觀念”來概括。因此，修正的母公司觀念主張的是以市價(jià)記錄合并的資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，并將適當(dāng)?shù)牟糠址从碁樯贁?shù)股權(quán)，對(duì)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益處理同實(shí)體觀念；合并商譽(yù)的處理同母公司觀念，即只與母公司有關(guān)。

（四）合并財(cái)務(wù)報(bào)表原則 合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制除了要符合一般會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則以外，還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則和要求：

（1）一體性原則：指合并會(huì)計(jì)報(bào)表將納入合并范圍的各成員企業(yè)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，并以此為基礎(chǔ)來處理有關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)事務(wù)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的 編制主要通過抵銷分錄和抵銷內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)的影響來完成。

（2）個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表原則：指合并會(huì)計(jì)報(bào)表必須納入合并范圍內(nèi)各成員企業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，運(yùn)用相關(guān)方法進(jìn)行編制。

（3）重要性原則：由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表涉及的法人主體較多，合并范圍較廣，重要性原則的運(yùn)用較之個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表更為必要，主要可從如下兩方面理解：一方面，對(duì)于重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映，以便為決策者提供相關(guān)的重要信息；另一方面，對(duì)于不影響大局的一般性事項(xiàng)， 可以進(jìn)行適當(dāng)取舍。

（五）合并財(cái)務(wù)報(bào)表程序 具體如下：

（1）使會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間得到統(tǒng)一。財(cái)會(huì)人員在編制合并的財(cái)務(wù)報(bào)表之前，一方面應(yīng)該使所有子公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間一樣，另一方面也要使母公司和子公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間一樣。具體做法如下：母公司采用的會(huì)計(jì)政策與子公司不統(tǒng)一的，應(yīng)當(dāng)使子公司根據(jù)母公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，保證一致；調(diào)整有難度的，子公司可以根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則，以母公司的會(huì)計(jì)政策為依據(jù)，自行編報(bào)自己的財(cái)務(wù)報(bào)表；母公司采用的會(huì)計(jì)期間與子公司不統(tǒng)一的，應(yīng)當(dāng)使子公司根據(jù)母公司的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，保持一致；調(diào)整有難度的，子公司可以根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則，以母公司的會(huì)計(jì)期間為依據(jù)，自行編報(bào)自己的財(cái)務(wù)報(bào)表

（2）編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。

（3）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。在合并工作底稿中，編制調(diào)整分錄和抵銷分錄是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)鍵的一步。也就是說，抵銷集團(tuán)企業(yè)因內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表一部分項(xiàng)目造成的影響。在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（即資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、利潤(rùn)表項(xiàng)目、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目和所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目），而不是具體的會(huì)計(jì)科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，而不是“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目來進(jìn)行調(diào)整和抵銷。

（4）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。在母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。

（5）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表分析

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則比較分析 具體如下：

（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義不同。在舊準(zhǔn)則中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。在新準(zhǔn)則中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體不同。舊準(zhǔn)則中，某些企業(yè)集團(tuán)在是否編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表上享有自由權(quán)；新準(zhǔn)則中，明確要求“母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表”。由此看來，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主題被強(qiáng)制性規(guī)定。從一定意義上講，明確了責(zé)任主體。

（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)合并范圍不同。舊準(zhǔn)則中，小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司沒有納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，并且企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并；新準(zhǔn)則規(guī)定，小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司應(yīng)該納入合并范圍，并取消了比例合并法。

（4）合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類不同。按照舊準(zhǔn)則中《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況表和合并利潤(rùn)表四個(gè)部分 新準(zhǔn)則中不僅涵蓋了舊準(zhǔn)則中的內(nèi)容，還涵蓋了合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表和附注三個(gè)部分，其中對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時(shí)有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。

（二）新準(zhǔn)則優(yōu)越性 具體有：

（1）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持步伐一致。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本框架和原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的編制中得到貫徹和體現(xiàn)，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同要求。我國(guó)的新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中添加了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”，彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則在概念方面的缺陷；新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)包含了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的幾乎所有項(xiàng)目，彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則項(xiàng)目不全的漏洞；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的基本原則和基本方法為依據(jù)進(jìn)行編制，力求使會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則步伐一致。

（2）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)理念、內(nèi)容的創(chuàng)新。首先，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系體現(xiàn)了理念的創(chuàng)新，體現(xiàn)了面向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的理念。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化給企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供充分和有用的信息，以便使其做出正確的決策。其次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了體系上的創(chuàng)新。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南，形成了一個(gè)體系，涵蓋了幾乎所有的領(lǐng)域。最后，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的創(chuàng)新還體現(xiàn)在形式上。對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說明性材料，我國(guó)把這些內(nèi)容寫入正在起草的應(yīng)用指南中，以幫助使用者正確理解和運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（3）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了適合國(guó)情的中國(guó)特色。趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會(huì)制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)程度等的不同，決定了在國(guó)際趨同的同時(shí)，必須從中國(guó)國(guó)情出發(fā)研究制定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使之既與國(guó)際通行做法相銜接，又能保持中國(guó)特色。第一個(gè)特色是關(guān)聯(lián)交易。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)國(guó)有企業(yè)即政府所有的企業(yè)作為關(guān)聯(lián)方，要求詳細(xì)披露。在我國(guó)，不把國(guó)有企業(yè)都作為關(guān)聯(lián)方。第二個(gè)特色是資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回。關(guān)于已經(jīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題，我國(guó)現(xiàn)行制度和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回。第三個(gè)特色是對(duì)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，除了有關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定做權(quán)益處理的，均做收入處理。而國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定所有的補(bǔ)貼按收入處理。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法探討

（一）償債能力分析 償債能力，顧名思義，就是指企業(yè)集團(tuán)償還各種債務(wù)的能力。流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、利息保障倍數(shù)均可以反映企業(yè)償債能力。企業(yè)集團(tuán)不是一個(gè)獨(dú)立的法律主體。但是債權(quán)人又是相對(duì)于獨(dú)立的法人主體而言的，因此，債權(quán)人行使求償權(quán)的依據(jù)是法人合法擁有的財(cái)產(chǎn)。由此看來，以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)綜合分析合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)便是科學(xué)合理的，有利于做出正確的信貸決策。償債能力分析包括短期償債能力分析和長(zhǎng)期償債能力分析。

反映短期償債能力的核心指標(biāo)是流動(dòng)比率。流動(dòng)比率=流動(dòng)資產(chǎn)÷流動(dòng)負(fù)債。一般情況下，流動(dòng)比率越高，反映企業(yè)短期償債能力越強(qiáng)，債權(quán)人的權(quán)益越有保證。按照西方企業(yè)的長(zhǎng)期經(jīng)驗(yàn)，一般認(rèn)為2：1的比例比較適宜。

反映長(zhǎng)期償債能力的核心指標(biāo)是資產(chǎn)負(fù)債率。資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額÷資產(chǎn)總額，一般情況下，該比率越小，表明企業(yè)的長(zhǎng)期償債能力越強(qiáng)。如果此項(xiàng)比率較大，從企業(yè)所有者來說，利用較少的自有資金投資，形成較多的生產(chǎn)用資產(chǎn)，不僅擴(kuò)大了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，而且在經(jīng)營(yíng)狀況良好的情況下，還可以利用財(cái)務(wù)杠桿作用，得到較多的投資利潤(rùn)。

（二）營(yíng)運(yùn)能力分析 營(yíng)運(yùn)能力，即企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)管理者有效利用資產(chǎn)的能力，可以在一定程度上反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)管理水平。存貨周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率都可以反映一個(gè)企業(yè)的營(yíng)運(yùn)能力。企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力分析就是要通過對(duì)反映企業(yè)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)效率與效益的指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算與分析，評(píng)價(jià)企業(yè)的營(yíng)運(yùn)能力，為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益指明方向。營(yíng)運(yùn)能力分析有利于評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)的效率。有利于發(fā)現(xiàn)企業(yè)在資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)中存在的問題。同時(shí)也是盈利能力分析和償債能力分析的基礎(chǔ)與補(bǔ)充。對(duì)企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力的分析有兩種具體情況：一是橫向合并的企業(yè)，即母子公司所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)性質(zhì)相同；二是縱向合并或混合合并的企業(yè)，即為了采用多元化經(jīng)營(yíng)方式。

（三）盈利能力分析 盈利能力是指企業(yè)集團(tuán)獲取利潤(rùn)的能力，在一定程度上反映了企業(yè)集團(tuán)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。主營(yíng)業(yè)務(wù)凈利潤(rùn)率、資產(chǎn)報(bào)酬率、資本收益率等都能反映企業(yè)的盈利能力。

主營(yíng)業(yè)務(wù)凈利潤(rùn)率=凈利潤(rùn)÷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入凈額×100%。凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額-所得稅額。這項(xiàng)指標(biāo)越高，說明企業(yè)從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中獲取的利潤(rùn)的能力越強(qiáng)。影響該指標(biāo)的因素較多，主要有商品質(zhì)量、成本、價(jià)格、銷售數(shù)量、期間費(fèi)用及稅金等。

資產(chǎn)報(bào)酬率=凈利潤(rùn)÷資產(chǎn)平均總額×100%。資產(chǎn)平均總額=（期初資產(chǎn)總額+期末資產(chǎn)總額）÷2。這一比率越高，說明企業(yè)全部資產(chǎn)的盈利能力越強(qiáng)。該指標(biāo)與凈利潤(rùn)率成正比，與資產(chǎn)平均總額成反比。

資本收益率=凈利潤(rùn)/實(shí)收資本（或股本）×100%。這一指標(biāo)越高，說明企業(yè)自有投資的經(jīng)濟(jì)效益越好，投資者的風(fēng)險(xiǎn)越少，值得投資和繼續(xù)投資。因此，它是投資者和潛在投資者進(jìn)行投資決策的重要依據(jù)。對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者來說，如果資本收益率高于債務(wù)資金成本率，則適度負(fù)債經(jīng)營(yíng)對(duì)投資者來說是有利的；反之，如果資本收益率低于債務(wù)資金成本率，則過高的負(fù)債經(jīng)營(yíng)就將損害投資者的利益。

（四）成長(zhǎng)能力分析 企業(yè)成長(zhǎng)能力是指企業(yè)未來發(fā)展趨勢(shì)與發(fā)展速度，包括企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，利潤(rùn)和所有者權(quán)益的增加。企業(yè)成長(zhǎng)能力是隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化，企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模、盈利能力、市場(chǎng)占有率持續(xù)增長(zhǎng)的能力，反映了企業(yè)未來的發(fā)展前景。企業(yè)成長(zhǎng)能力分析的目的是為了說明企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)擴(kuò)展能力和企業(yè)未來生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)力。評(píng)價(jià)企業(yè)成長(zhǎng)能力的主要指標(biāo)有：主營(yíng)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)率、主營(yíng)利潤(rùn)增長(zhǎng)率和凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率。

四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表分析應(yīng)注意的問題

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息是否能作為經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，是由企業(yè)集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司以組成這個(gè)企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)并抵銷內(nèi)部交易事項(xiàng)對(duì)個(gè)別報(bào)表的影響而編制的，反映的是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，反映的對(duì)象也是由若干個(gè)法人組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體而不是法律意義上的會(huì)計(jì)主體。個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表是由獨(dú)立的法人企業(yè)編制，所有的企業(yè)都需要編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，但并不是所有的企業(yè)都需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，反映的是單個(gè)企業(yè)法人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，反映對(duì)象則是企業(yè)法人。合并會(huì)計(jì)報(bào)表以個(gè)別報(bào)表為編制基礎(chǔ)，不需要在現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算方法體系外單獨(dú)設(shè)置一套賬簿體系。而個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表需要從設(shè)置賬簿，審核憑證，編制記賬憑證，登記賬簿到編制會(huì)計(jì)報(bào)表一系列完整的會(huì)計(jì)體系。且編制方法獨(dú)特，它是在對(duì)納入合并范圍的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總基礎(chǔ)上，通過編制抵銷分錄將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響予以抵銷，然后合并會(huì)計(jì)報(bào)表的各項(xiàng)目數(shù)據(jù)。

因此，許多學(xué)者通過對(duì)傳統(tǒng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的分析認(rèn)為，由于企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)是以單個(gè)企業(yè)為單位開展的，所以能為此提供經(jīng)濟(jì)決策信息的是個(gè)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，而不是合并財(cái)務(wù)報(bào)表。那么，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映企業(yè)的集團(tuán)整體情況的財(cái)務(wù)信息對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策就毫無幫助嗎？事實(shí)上，合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于集團(tuán)企業(yè)是否具有決策價(jià)值取決于它的作用及其使用者問題。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主要是針對(duì)控股股東或者母公司，因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表集團(tuán)企業(yè)制定整體宏觀決策的作用是不可替代的。

（二）如何在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是由企業(yè)集團(tuán)中對(duì)企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司以組成這個(gè)企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)并抵銷內(nèi)部交易事項(xiàng)對(duì)個(gè)別報(bào)表的影響而編制的。具有“表之表”的特點(diǎn)。如同合并財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)集團(tuán)也是由各個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)個(gè)體組成的。所以，如果僅僅根據(jù)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行宏觀分析，整體統(tǒng)籌顯然是不夠的，還應(yīng)該透過“表中表”，也就是充分結(jié)合個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表作出經(jīng)濟(jì)決策。這樣，既對(duì)整體情況了如指掌，也對(duì)具體情況胸有成足。特別是在集團(tuán)成員間差別非常大的時(shí)候，透過個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表了解獨(dú)立個(gè)體的經(jīng)濟(jì)情況就顯得尤為重要了。

要在各個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，就要引進(jìn)一個(gè)對(duì)比分析法的概念。何謂對(duì)比分析法，就是通過實(shí)際數(shù)與基數(shù)的對(duì)比來提示實(shí)際數(shù)與基數(shù)之間的差異，借以了解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成績(jī)和問題的一種分析方法。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的分析中，常常用到此方法，它與等效替代法相似，也叫對(duì)比法或者比較分析法。

因此，在進(jìn)行分析時(shí)要站在相互關(guān)聯(lián)和進(jìn)一步說明整體的角度上，將各公司看作集團(tuán)的一個(gè)有機(jī)組成部分，而不是機(jī)械地將各公司與集團(tuán)總體情況作單獨(dú)對(duì)比，這樣根本達(dá)不到共同關(guān)聯(lián)進(jìn)而說明整體情況的目的，也就分析不出問題所在。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)比分析是否以母公司為分析中心

篇（6）

中圖分類號(hào)：G712 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1009—4156（2012）10—177—03

會(huì)計(jì)發(fā)展史表明，會(huì)計(jì)是特定環(huán)境的產(chǎn)物，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化對(duì)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展有著巨大的推動(dòng)作用，也是會(huì)計(jì)專業(yè)課程改革的根本動(dòng)因。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系列課程是本科會(huì)計(jì)專業(yè)的核心課程，其教學(xué)質(zhì)量對(duì)于學(xué)生的未來職業(yè)發(fā)展具有重要影響。該系列課程一般由“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)”、“中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”和“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”等三門課程組成，三者之間應(yīng)遵循“循序漸進(jìn)”的原則，科學(xué)地分工與協(xié)作。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“持續(xù)趨同”的背景下，本文首先對(duì)三門課程的內(nèi)在邏輯進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上，對(duì)各門課程的教學(xué)目標(biāo)、內(nèi)容安排以及教學(xué)方法進(jìn)行探討。

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系列課程的內(nèi)在邏輯

按照信息系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)分別是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的兩個(gè)子系統(tǒng)，其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)亦稱“對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)”，它以主體已發(fā)生或已完成的交易與事項(xiàng)中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為輸入，按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求，運(yùn)用若干普遍接受的會(huì)計(jì)慣例，通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等程序進(jìn)行加工，最終以財(cái)務(wù)報(bào)表的形式將有助于決策和反映受托責(zé)任的信息輸出給主體外部的使用者。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以財(cái)務(wù)報(bào)表作為對(duì)外報(bào)告信息的主要載體，因此，筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系列課程設(shè)計(jì)應(yīng)立足于財(cái)務(wù)報(bào)表，按照會(huì)計(jì)核算程序的不同環(huán)節(jié)，“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)”課程主要解決從憑證到報(bào)表的記錄這一環(huán)節(jié)的問題，而“中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”和“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程則應(yīng)解決財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等三個(gè)環(huán)節(jié)的問題。

具體而言，“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)”實(shí)質(zhì)為初級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，是“中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”和“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”的基礎(chǔ)，其重點(diǎn)在會(huì)計(jì)記錄這一環(huán)節(jié)，以掌握簿記的基本知識(shí)和技能為核心，兼顧會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告；“中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”以法人企業(yè)（非金融企業(yè)）的常規(guī)業(yè)務(wù)為依托，其重點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，以掌握通用性的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量規(guī)則及報(bào)表編制方法為核心；“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”實(shí)質(zhì)為特殊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，以非法人企業(yè)或者法人企業(yè)的非常規(guī)業(yè)務(wù)為背景，主要由特殊主體會(huì)計(jì)（如集團(tuán)合并報(bào)表會(huì)計(jì)、總分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)等）、特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)（如衍生工具會(huì)計(jì)、重整和清算會(huì)計(jì)等）和特殊呈報(bào)會(huì)計(jì)（如分部報(bào)告、中期報(bào)告等）等三項(xiàng)內(nèi)容組成，其核心是特殊情形下財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問題。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系列課程的教學(xué)目標(biāo)

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)的目標(biāo)導(dǎo)向

高等會(huì)計(jì)教育的目標(biāo)由社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要所決定，具體地說是由社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)人才的需求決定。在我國(guó)，根據(jù)《普通高等學(xué)校本科專業(yè)目錄和專業(yè)介紹》中的規(guī)定，會(huì)計(jì)教育的目標(biāo)是知識(shí)傳輸和能力培養(yǎng)的雙主導(dǎo)型。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)目標(biāo)是會(huì)計(jì)教育目標(biāo)中的一個(gè)子目標(biāo)，是會(huì)計(jì)教育目標(biāo)的具體化。筆者認(rèn)為，給學(xué)生講授最新的會(huì)計(jì)知識(shí)是“與時(shí)俱進(jìn)”思維在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)中的反映，“理論導(dǎo)向型”或“實(shí)務(wù)導(dǎo)向型”的教學(xué)模式對(duì)于本科階段的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)并不恰當(dāng)，其目標(biāo)定位應(yīng)是“準(zhǔn)則導(dǎo)向”。

事實(shí)上，“理論導(dǎo)向型”和“實(shí)務(wù)導(dǎo)向型”教學(xué)模式本質(zhì)上都是將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為純粹的技術(shù)規(guī)范：前者就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)，試圖從理論上演繹出最優(yōu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；后者側(cè)重于如何具體應(yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；而“準(zhǔn)則導(dǎo)向”的目標(biāo)定位不僅將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為技術(shù)規(guī)范，更重要的是考慮準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果及準(zhǔn)則制定權(quán)的爭(zhēng)奪，只有正確把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一內(nèi)涵特征，才能真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)教育的知識(shí)傳輸和能力培養(yǎng)的雙主導(dǎo)型目標(biāo)。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系列課程的教學(xué)目標(biāo)

1.“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)”課程的教學(xué)目標(biāo)?！盎A(chǔ)會(huì)計(jì)”課程是會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)和審計(jì)學(xué)等專業(yè)開設(shè)的專業(yè)必修課。通過“學(xué)科入門指導(dǎo)”課程的學(xué)習(xí)，能夠使本科生知道大學(xué)四年應(yīng)該學(xué)習(xí)哪些課程、這些課程之間的關(guān)系以及應(yīng)該如何拓展知識(shí)結(jié)構(gòu)等問題，幫助他們及早樹立專業(yè)意識(shí)，形成專業(yè)思維（劉海生，2006）。因此，“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)”課程應(yīng)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系列課程的入門課程而非專業(yè)入門課程，該課程的教學(xué)目標(biāo)是使學(xué)生熟悉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本概念、基本方法和基本技能，尤其是要讓學(xué)生掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算程序的記錄環(huán)節(jié)，即從原始憑證開始到財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)束這一過程，為進(jìn)一步學(xué)習(xí)中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等后續(xù)課程的奠定基礎(chǔ)。

2.“中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程的教學(xué)目標(biāo)?！爸屑?jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程是會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)和審計(jì)學(xué)等專業(yè)的專業(yè)必修課?！爸屑?jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程的教學(xué)目標(biāo)可概括為：學(xué)生應(yīng)在學(xué)習(xí)“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)”的基礎(chǔ)上，比較全面系統(tǒng)地掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及計(jì)量規(guī)則以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)和編制；培養(yǎng)學(xué)生正確分析和處理法人企業(yè)的通用類財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的能力（包括會(huì)計(jì)政策的選擇能力以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的理解能力），以便較好地適應(yīng)日后從事企業(yè)日常財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的需要，同時(shí)為后續(xù)課程的學(xué)習(xí)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

3.“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程的教學(xué)目標(biāo)?！案呒?jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程是繼基礎(chǔ)會(huì)計(jì)和中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等課程后開設(shè)的又一門會(huì)計(jì)類專業(yè)課程，是會(huì)計(jì)學(xué)本科專業(yè)的必修課程和財(cái)務(wù)管理、審計(jì)學(xué)專業(yè)的選修課程。其中的“高級(jí)”二字表明了這門課程的層次和難度，也說明了這門課程所涵蓋的教學(xué)內(nèi)容，課程主要涉及會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一些“難”（會(huì)計(jì)難題）、“特”（特殊業(yè)務(wù)）、“新”（前沿領(lǐng)域?qū)ｎ}）內(nèi)容，是對(duì)中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般性會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)告教學(xué)內(nèi)容的有益補(bǔ)充。該課程的教學(xué)目標(biāo)是使學(xué)生掌握特殊主體、特殊業(yè)務(wù)及特殊呈報(bào)情形下財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告；通過本課程的學(xué)習(xí)，拓展學(xué)生的知識(shí)面，提升其應(yīng)對(duì)復(fù)雜財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的適應(yīng)能力。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系列課程的教學(xué)內(nèi)容

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)上是以財(cái)務(wù)報(bào)表作為信息主要載體的對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，其知識(shí)體系的核心是財(cái)務(wù)報(bào)表各要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，其中，“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)”課程主要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的記錄；“中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”和“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程則分別針對(duì)通用性和非通用性的財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。按照所涉及的知識(shí)領(lǐng)域和知識(shí)單元的不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系列課程教學(xué)內(nèi)容的分工如表1、表2和表3所示：

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系列課程教學(xué)改革的基本思路

（一）師資隊(duì)伍建設(shè)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一門融理論性、方法性和實(shí)踐性為一體的獨(dú)立學(xué)科，以準(zhǔn)則為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程教學(xué)在很大程度取決于教師自身對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，這就要求授課教師既要有豐厚扎實(shí)的會(huì)計(jì)理論功底，又要有豐富的會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。在教學(xué)實(shí)踐中，該課程的教學(xué)師資大多數(shù)是走出校門后直接進(jìn)入課堂，缺乏與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的聯(lián)系與溝通。這樣的師資來源有兩點(diǎn)不足：一是所學(xué)的理論知識(shí)由于缺乏實(shí)踐應(yīng)用而略顯生澀，在教學(xué)過程中容易照本宣科；二是沒有會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對(duì)準(zhǔn)則的理解容易停留在技術(shù)層面，缺乏對(duì)其經(jīng)濟(jì)后果的認(rèn)識(shí)。加強(qiáng)師資隊(duì)伍建設(shè)，是提高教學(xué)質(zhì)量的根本。要改變這一現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)從以下方面做出努力：一是加強(qiáng)與職業(yè)界的合作。高校應(yīng)與會(huì)計(jì)職業(yè)界建立聯(lián)系和交流機(jī)制。在不影響正常教學(xué)秩序的情況下，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)教師每年到企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等兼職一段時(shí)間，讓他們有機(jī)會(huì)接觸、了解會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提高實(shí)務(wù)能力；邀請(qǐng)會(huì)計(jì)職業(yè)界的資深人士來學(xué)校講學(xué)；組織有會(huì)計(jì)職業(yè)界與教育界參加的學(xué)術(shù)交流、研討活動(dòng)，提供相互學(xué)習(xí)的平臺(tái)。二是會(huì)計(jì)教師應(yīng)積極主動(dòng)進(jìn)行社會(huì)調(diào)查。在社會(huì)調(diào)查中，會(huì)計(jì)教師可以接觸到實(shí)際的會(huì)計(jì)案例并將其加以總結(jié)，只有經(jīng)過自己實(shí)際體會(huì)與總結(jié)的會(huì)計(jì)案例，在課堂上講授起來才會(huì)是豐富多彩的。三是促進(jìn)教師與教師之間、高校與高校之間的合作。不同教師的知識(shí)結(jié)構(gòu)、理論和實(shí)踐水平各不相同，加強(qiáng)橫向交流與合作，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、資源共享，無疑將有助于提升整體教學(xué)水平。

（二）教材建設(shè)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)改革需要有配套的教材予以支持，才能收到較好的效果。從目前情況看，一方面，《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》、《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》和《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》教材仍沿襲著“理論闡述+規(guī)范（準(zhǔn)則、制度）解釋+會(huì)計(jì)處理舉例”的套路來編寫，形式刻板，體裁單一；另一方面，缺乏對(duì)教材提及的會(huì)計(jì)學(xué)關(guān)聯(lián)知識(shí)的闡述和解釋，內(nèi)容過于集中、單薄。會(huì)計(jì)學(xué)是社會(huì)科學(xué)的一個(gè)學(xué)科門類，必然與其他學(xué)科如經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等有著千絲萬縷的聯(lián)系。美國(guó)實(shí)用主義教育家約翰·杜威（John Dewey）認(rèn)為，“學(xué)校中的求知識(shí)的目的，不在于知識(shí)本身，而在于使學(xué)生自己獲得知識(shí)的方法”。認(rèn)同這一教育理念，就會(huì)統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材的指導(dǎo)思想，使教材內(nèi)容朝著穩(wěn)定性方向發(fā)展，更多體現(xiàn)“厚基礎(chǔ)、寬口徑、高素質(zhì)、強(qiáng)能力”精髓，教學(xué)內(nèi)容也將會(huì)更加豐富多彩。

（三）以提高職業(yè)判斷力為核心，推行教學(xué)手段和教學(xué)方法革新

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其會(huì)計(jì)理念、體系結(jié)構(gòu)以及具體內(nèi)容上都是前所未有的創(chuàng)新，同時(shí)也使得會(huì)計(jì)自由裁量權(quán)加大，從而對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高要求。所謂會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，是指會(huì)計(jì)人員在面臨不確定的情況下，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)慣例等會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并運(yùn)用自身知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來的理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，對(duì)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行分析、判斷、選擇和決策，其目的在于保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，使會(huì)計(jì)信息有利于企業(yè)相關(guān)利益主體的決策。

篇（7）

財(cái)政部于2005年12月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則是在1995年2月財(cái)政部的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》）的基礎(chǔ)上,借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定及我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況制定的?！靶聹?zhǔn)則”的最大變化是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的轉(zhuǎn)變：由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實(shí)體理論轉(zhuǎn)變，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美、英等發(fā)達(dá)國(guó)家的做法趨同。

一、實(shí)體理論的優(yōu)勢(shì)

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論簡(jiǎn)介國(guó)際上通用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。

1．所有權(quán)理論

所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體運(yùn)用，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用比例合并法?？梢?，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)母公司實(shí)際擁有的而不是實(shí)際控制的資源。這樣處理,違反了控制的實(shí)質(zhì)，不能揭示作為一個(gè)合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。

2．母公司理論

母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對(duì)合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報(bào)表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。該理論實(shí)用性較強(qiáng)，但自身的邏輯性較差?！靶聹?zhǔn)則”頒布前，我國(guó)主要是以該理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心理論。

3．實(shí)體理論

實(shí)體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說是單一個(gè)體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配決策。其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待。

（二）實(shí)體理論的優(yōu)勢(shì)此次“新準(zhǔn)則”中采用實(shí)體理論為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心理論，簡(jiǎn)單地說是順應(yīng)形勢(shì)、與國(guó)際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實(shí)體理論自身所具有的優(yōu)勢(shì)，這樣才能更好地理解和運(yùn)用該理論。

1．實(shí)體理論使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的更為合理

實(shí)體理論認(rèn)為編制合并報(bào)表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對(duì)母公司的股東。實(shí)體理論主張的合并報(bào)表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來對(duì)待。這種開放型的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制目的與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個(gè)整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實(shí)現(xiàn)利益的手段；同時(shí)，針對(duì)目前我國(guó)少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況,采用實(shí)體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。

2．實(shí)體理論所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高

從會(huì)計(jì)理論來講，完整性是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會(huì)計(jì)信息的客觀性要求不能忽略能夠真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會(huì)影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實(shí)性，那么所提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性也會(huì)受到損害，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性將大打折扣。在實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時(shí)在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上，它克服了對(duì)于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

3．實(shí)體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會(huì)計(jì)主體假設(shè)相一致。會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的，也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時(shí)應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實(shí)體理論。實(shí)體理論的基本立論就是會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。所以在實(shí)體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

4．實(shí)體理論對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理更合理

實(shí)體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個(gè)減項(xiàng)。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，符合會(huì)計(jì)要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。

二、采用實(shí)體理論帶來的變化

（一）對(duì)子公司概念的界定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中對(duì)子公司概念的界定非常重要，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯觯靶聹?zhǔn)則”中是基于“控制”概念對(duì)子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實(shí)體理論的思想。

（二）合并范圍同樣，基于實(shí)體理論，“新準(zhǔn)則”中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項(xiàng)除外：

1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

2．已宣告破產(chǎn)的子公司；

3．非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；

4．母公司不再控制的子公司；

5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。

需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10%）、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對(duì)其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí)，從控制的實(shí)質(zhì)來看，對(duì)于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營(yíng)企業(yè)）并不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用的比例合并法。合營(yíng)企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

（三）列報(bào)格式直觀地看，由于實(shí)體理論的采用，帶來了合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式的變化。

按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示,而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外,子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤(rùn)表“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。這種列報(bào)形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。

（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，本文不再做深入討論?！靶聹?zhǔn)則”的推行對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生了較大影響，對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實(shí)務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”,使準(zhǔn)則精神得以落實(shí)，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。

參考文獻(xiàn)：

[1]鄭慶華、趙耀，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．3[M]

[2]范小超，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論定位，財(cái)會(huì)月刊，2006．9[J]

[3]孫燦明，論合并會(huì)計(jì)報(bào)表新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2006．7[J]

[4]孫長(zhǎng)學(xué)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論選擇，財(cái)會(huì)研究，2006．1[J]

[5]許震黎，合并財(cái)務(wù)報(bào)表新舊規(guī)范體系之比較，財(cái)會(huì)月刊，2006．8[J]

[6]張俊龍，合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的缺陷及其改進(jìn)，財(cái)會(huì)月刊，2006．6[J]

[7]翟志華，合并報(bào)表理論的內(nèi)容與現(xiàn)實(shí)選擇，財(cái)會(huì)研究，2005．4[J]

[8]黃世忠、孟平，合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干理論問題探討，會(huì)計(jì)研究，2001，5[J]

篇（8）

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論簡(jiǎn)介國(guó)際上通用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。  

1．所有權(quán)理論  

所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體運(yùn)用，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用比例合并法?？梢?，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)母公司實(shí)際擁有的而不是實(shí)際控制的資源。這樣處理，違反了控制的實(shí)質(zhì)，不能揭示作為一個(gè)合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。  

2．母公司理論  

母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對(duì)合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報(bào)表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。該理論實(shí)用性較強(qiáng)，但自身的邏輯性較差。“新準(zhǔn)則”頒布前，我國(guó)主要是以該理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心理論。  

3．實(shí)體理論  

實(shí)體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說是單一個(gè)體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配決策。其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待。  

（二）實(shí)體理論的優(yōu)勢(shì)此次“新準(zhǔn)則”中采用實(shí)體理論為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心理論，簡(jiǎn)單地說是順應(yīng)形勢(shì)、與國(guó)際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實(shí)體理論自身所具有的優(yōu)勢(shì)，這樣才能更好地理解和運(yùn)用該理論。  

1．實(shí)體理論使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的更為合理  

實(shí)體理論認(rèn)為編制合并報(bào)表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對(duì)母公司的股東。實(shí)體理論主張的合并報(bào)表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來對(duì)待。這種開放型的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制目的與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個(gè)整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實(shí)現(xiàn)利益的手段；同時(shí)，針對(duì)目前我國(guó)少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況，采用實(shí)體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。  

2．實(shí)體理論所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高  

從會(huì)計(jì)理論來講，完整性是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會(huì)計(jì)信息的客觀性要求不能忽略能夠真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會(huì)影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實(shí)性，那么所提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性也會(huì)受到損害，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性將大打折扣。在實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時(shí)在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上，它克服了對(duì)于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

    3.實(shí)體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

  

    現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會(huì)計(jì)主體假設(shè)相一致。會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的，也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時(shí)應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實(shí)體理論。實(shí)體理論的基本立論就是會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。所以在實(shí)體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

    4.實(shí)體理論對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理更合理

實(shí)體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個(gè)減項(xiàng)。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，符合會(huì)計(jì)要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。  

二、采用實(shí)體理論帶來的變化  

（一）對(duì)子公司概念的界定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中對(duì)子公司概念的界定非常重要，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。可以看出，“新準(zhǔn)則”中是基于“控制”概念對(duì)子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實(shí)體理論的思想。  

（二）合并范圍同樣，基于實(shí)體理論，“新準(zhǔn)則”中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項(xiàng)除外：  

1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；  

2．已宣告破產(chǎn)的子公司；  

3．非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；  

4．母公司不再控制的子公司；  

5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。  

需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10%）、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對(duì)其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí)，從控制的實(shí)質(zhì)來看，對(duì)于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營(yíng)企業(yè)）并不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用的比例合并法。合營(yíng)企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。  

（三）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，本文不再做深入討論?！靶聹?zhǔn)則”的推行對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生了較大影響，對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實(shí)務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”，使準(zhǔn)則精神得以落實(shí)，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。  

（四）列報(bào)格式直觀地看，由于實(shí)體理論的采用，帶來了合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式的變化。  

按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外，子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤(rùn)表“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。這種列報(bào)形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。  

參考文獻(xiàn)：  

[1]鄭慶華、趙耀，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．3[m]  

[2]范小超，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論定位，財(cái)會(huì)月刊，2006．9[j]  

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[4]孫長(zhǎng)學(xué)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論選擇，財(cái)會(huì)研究，2006．1[j]  

[7]翟志華，合并報(bào)表理論的內(nèi)容與現(xiàn)實(shí)選擇，財(cái)會(huì)研究，2005．4[j]  

[8]黃世忠、孟平，合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干理論問題探討，會(huì)計(jì)研究，2001，5[j]  

[9]方軼強(qiáng)，試論會(huì)計(jì)報(bào)表合并的實(shí)體理論，論文之家，2006  

[10]實(shí)體理論：我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的選擇，

篇（9）

【關(guān)鍵詞】

電力企業(yè)；財(cái)務(wù)報(bào)表；分析體系

1 不同財(cái)務(wù)分析主體有不同財(cái)務(wù)分析目的

財(cái)務(wù)報(bào)表分析是通過一定的分析方法使財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息達(dá)到?jīng)Q策有用性的一種手段。其主要目的在于：

（1）評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，揭示財(cái)務(wù)活動(dòng)中存在的矛盾和問題，為改善經(jīng)營(yíng)管理提供方向和線索；

（2）預(yù)測(cè)企業(yè)未來的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)，為債權(quán)人、投資者和經(jīng)營(yíng)者的決策提供基礎(chǔ)資料；

（3）檢查企業(yè)的預(yù)算完成情況，考核經(jīng)理人員業(yè)績(jī)，為完善合理的激勵(lì)機(jī)制提供幫助；

（4）對(duì)比經(jīng)營(yíng)同類商品不同企業(yè)（或有可比性企業(yè)）之間的財(cái)務(wù)指標(biāo)優(yōu)劣、差距情況，為找出標(biāo)桿指標(biāo)或標(biāo)桿企業(yè)提供依據(jù)。

財(cái)務(wù)報(bào)表分析的以上4個(gè)不同目標(biāo)，預(yù)示了財(cái)務(wù)分析內(nèi)容的差異性，而這種差異性是由財(cái)務(wù)分析主體關(guān)注重點(diǎn)的不同造成的。對(duì)企業(yè)投資者而言，財(cái)務(wù)分析最根本的目的是看企業(yè)的盈利能力狀況，包括公司現(xiàn)在和可預(yù)期未來盈利及這些盈利趨勢(shì)的穩(wěn)定性，他們對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況及其分派股利和避免破產(chǎn)能力也十分關(guān)心。

對(duì)投資多個(gè)經(jīng)營(yíng)相同業(yè)務(wù)子公司的母公司而言，財(cái)務(wù)分析的目的還在于分析不同企業(yè)之間的差距，便于合理下達(dá)各類考核指標(biāo)值及制定各類指標(biāo)的標(biāo)桿值，側(cè)重于此。

從公司角度來看，管理者則必須借助報(bào)表評(píng)價(jià)公司目前的財(cái)務(wù)狀況，并根據(jù)目前的財(cái)務(wù)狀況評(píng)價(jià)可能存在的機(jī)會(huì)；同時(shí)，財(cái)務(wù)經(jīng)理尤其關(guān)心公司各種資產(chǎn)的投資回報(bào)和資金管理效率。從以上分析可以看出，財(cái)務(wù)分析主體不同，在其特定利益主題約束下，財(cái)務(wù)分析的內(nèi)容將呈現(xiàn)出不同特點(diǎn)。

2 現(xiàn)行主要的財(cái)務(wù)報(bào)表分析體系及分析方法

無論財(cái)務(wù)分析主體是誰，為了評(píng)價(jià)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，都需要對(duì)公司財(cái)務(wù)的健康狀況進(jìn)行多方位檢查——核實(shí)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、計(jì)算各項(xiàng)財(cái)務(wù)比率并通過各種比較得到所需信息。就目前而言，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表分析體系主要由企業(yè)盈利能力、企業(yè)償債能力、企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力及企業(yè)發(fā)展能力等指標(biāo)構(gòu)成。而分析方法主要是比率分析法。測(cè)度企業(yè)盈利能力的指標(biāo)主要是以“會(huì)計(jì)利潤(rùn)”為核心的一系列比率，如主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率、投資報(bào)酬率、凈資產(chǎn)收益率、每股收益、市盈率等。由于會(huì)計(jì)利潤(rùn)受行業(yè)、資產(chǎn)規(guī)模、企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)處理方法的影響，因而會(huì)計(jì)利潤(rùn)在一定程度上缺乏可比性。

3 財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)分析體系需要重視的幾個(gè)問題

3.1 充分應(yīng)用現(xiàn)金流量的分析

現(xiàn)金流量和會(huì)計(jì)利潤(rùn)反映了不同維度的會(huì)計(jì)信息，二者具有很強(qiáng)的互補(bǔ)性?，F(xiàn)實(shí)環(huán)境下從發(fā)展及實(shí)務(wù)角度看，現(xiàn)金流量分析及經(jīng)營(yíng)安全分析應(yīng)加入到現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析體系中。這是因?yàn)?，企業(yè)經(jīng)營(yíng)獲取的現(xiàn)金及其等價(jià)物較之會(huì)計(jì)利潤(rùn)，從理論上講，更具客觀性與穩(wěn)健性；從實(shí)務(wù)上講，分析現(xiàn)金流量，有助于投資者客觀了解和評(píng)價(jià)企業(yè)獲取現(xiàn)金及其等價(jià)物的能力，并據(jù)以預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流量，正確評(píng)估企業(yè)收益及風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)債權(quán)人來說，分析企業(yè)現(xiàn)金流量有助于穩(wěn)健評(píng)價(jià)企業(yè)的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力，進(jìn)而測(cè)量企業(yè)經(jīng)營(yíng)安全程度。具體而言，在目前的分析指標(biāo)體系中，可加入若干現(xiàn)金流量分析指標(biāo)，以補(bǔ)充前述盈利能力指標(biāo)和完善前述償債能力的指標(biāo)，來充分揭示正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶給企業(yè)的現(xiàn)金及其等價(jià)物。

3.2 引用多年的報(bào)表數(shù)據(jù)和不同項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行分析比較

就分析方法而言，在使用財(cái)務(wù)比率方法分析公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果外，結(jié)構(gòu)分析法、時(shí)間序列分析法將被更多運(yùn)用。結(jié)構(gòu)分析法是把常規(guī)的資產(chǎn)負(fù)債表和收益表項(xiàng)目表示為百分比，進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的一種方法。它可以評(píng)價(jià)公司一段時(shí)期財(cái)務(wù)報(bào)表百分比的水平和趨勢(shì)，讓使用者對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果存在潛在的改善或惡化有充分的認(rèn)識(shí)。時(shí)間序列分析法將越來越受到人們的重視。時(shí)間序列分析是將某一現(xiàn)象所發(fā)生的數(shù)量變化，按時(shí)間的先后順序排列，以揭示隨著時(shí)間的推移這一現(xiàn)象的發(fā)展規(guī)律，從而預(yù)測(cè)現(xiàn)象發(fā)展的方向及其數(shù)量。

3.3 注重實(shí)物量指標(biāo)與經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)結(jié)合分析

企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)如主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、成本的增減是建立在產(chǎn)品銷售數(shù)量、銷售單價(jià)的變化基礎(chǔ)之上，因此對(duì)此類指標(biāo)分析應(yīng)結(jié)合實(shí)物量指標(biāo)一起加以分析，對(duì)遠(yuǎn)距離輸送還應(yīng)考慮實(shí)物量損耗指標(biāo)。如電力的售電量線損指標(biāo)，在電網(wǎng)企業(yè)目前沒有單獨(dú)的輸配電價(jià)，靠購售電差價(jià)倒擠的輸配電價(jià)空間，輸配電線損的高低直接擠占企業(yè)輸配電價(jià)的盈利空間，而目前電網(wǎng)企業(yè)購售差價(jià)很低，且電量很大一部分靠遠(yuǎn)距離輸送，尤其應(yīng)注意線損的分析。

購電單價(jià)為320元/（kW ·h），則購售電差價(jià)為130元/（kW ·h），輸電線損率為7%，折算消耗輸配電價(jià)空間22.4元/（kW ·h），則此筆買賣不考慮其他成本，扣除線損成本后毛利107.6元/（kW ·h），而線損成本已占輸配電價(jià)空間的17.2%。

3.4 考慮收益的組成部分中偶發(fā)性收益和持續(xù)性收益

企業(yè)的收益中除正常的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入外，往往持有一次性的偶發(fā)性收益，如營(yíng)業(yè)外收入、其他業(yè)務(wù)收益、資產(chǎn)處置收益等，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析時(shí)需引起注意，區(qū)別于正常的主營(yíng)業(yè)務(wù)收益。

3.5 注意不同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體之間數(shù)據(jù)的可比性

同樣的利潤(rùn)水平，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)不同，運(yùn)用的稅收優(yōu)惠政策不同，利潤(rùn)內(nèi)涵不同。如經(jīng)營(yíng)較好的企業(yè)，采用盈余管理策略，通過提高折舊率等提前回收投資成本，增加了企業(yè)現(xiàn)金流，而減少了企業(yè)的利潤(rùn)。因此，要實(shí)現(xiàn)企業(yè)之間的比較，報(bào)表使用者必須識(shí)別不同企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和程序上存在的差異，然后在比較分析之前還需要對(duì)這些差異進(jìn)行調(diào)整。

3.6 企業(yè)集團(tuán)公司需合理設(shè)計(jì)報(bào)表格式

財(cái)務(wù)報(bào)表分析引用的數(shù)據(jù)絕大部分是財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，因此報(bào)表格式、體系的設(shè)計(jì)顯得尤為重要，應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合理設(shè)計(jì)，尤其是企業(yè)的內(nèi)部管理報(bào)表，使其反映的數(shù)據(jù)具有可讀性、可比性，能夠反映其真實(shí)內(nèi)涵。

4 結(jié)束語

總的來看，不同分析主體可以在我們新設(shè)計(jì)的指標(biāo)體系中選擇不同的指標(biāo)得到自己最關(guān)注的信息。一個(gè)明顯的趨勢(shì)是：今后的財(cái)務(wù)報(bào)表分析在全面性原則的指導(dǎo)下會(huì)注重以下兩方面內(nèi)容——注重現(xiàn)金指標(biāo)與傳統(tǒng)指標(biāo)的結(jié)合分析、運(yùn)用，特別重視現(xiàn)金流量指標(biāo)；結(jié)合使用各種分析方法，注重企業(yè)的動(dòng)態(tài)財(cái)務(wù)分析。

篇（10）

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，一般認(rèn)為是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，需采用權(quán)益結(jié)合法處理合并業(yè)務(wù)?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》對(duì)此并未有明確規(guī)范。實(shí)務(wù)中，一般區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，分別采用收購法或權(quán)益結(jié)合法。由于權(quán)益結(jié)合法理論的特殊性，在實(shí)務(wù)運(yùn)用中，出現(xiàn)了某些未明確也無國(guó)際慣例可資借鑒的問題，引起國(guó)內(nèi)實(shí)務(wù)和理論界的廣泛討論。本文從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、會(huì)計(jì)理論等方面談?wù)劰P者的個(gè)人淺見。

一、合并方獲得被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。在被合并方是原母公司以前年度從非同一控制下的第三方收購獲得時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何理解被合并方的“賬面價(jià)值”？筆者認(rèn)為，同一控制下的企業(yè)合并，在被合并方是原母公司從非同一控制下第三方收購獲得時(shí)，合并方獲得被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日其在原母公司（或最終控制方）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值（按照從第三方購買時(shí)的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算，包括商譽(yù)）進(jìn)行計(jì)量。

1.所依據(jù)的理論基礎(chǔ)?，F(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，借鑒了《美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則》中的權(quán)益結(jié)合法的概念，即在權(quán)益結(jié)合法下，參與合并各方財(cái)務(wù)狀況表中的資產(chǎn)和負(fù)債，以其賬面價(jià)值計(jì)入合并主體的財(cái)務(wù)狀況表中。合并不會(huì)導(dǎo)致任何其他資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)，購買價(jià)款超過所獲得凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分（購買溢價(jià)）也不予以確認(rèn)。在合并當(dāng)年的收益表時(shí)，合并主體以其自年初即被合并為基礎(chǔ)編制，所有比較財(cái)務(wù)報(bào)表視同主體自始即被合并為基礎(chǔ)編制。

上述權(quán)益結(jié)合法的理論基礎(chǔ)是將同一控制下的所有企業(yè)作為一個(gè)合并主體，各個(gè)企業(yè)之間的相互合并不改變最終控制方所控制的資源總額，合并不會(huì)導(dǎo)致原有資源的增加或增值，也不會(huì)導(dǎo)致原有資源的流出或減值（交易的相關(guān)稅費(fèi)除外）。因此，權(quán)益結(jié)合法要求，合并方取得被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按原賬面價(jià)值計(jì)量。

對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，僅在有限條件下，可以將合并子公司時(shí)的公允價(jià)值下推到子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。在多數(shù)情況下，非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的價(jià)值是不同的。如果在后續(xù)的同一控制下企業(yè)合并中，合并方僅按被合并方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的賬面價(jià)值計(jì)量，那么，由于原母公司已將被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中終止確認(rèn)，而新的母公司又未全額確認(rèn)原合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債，將使被合并方的部分資產(chǎn)和負(fù)債缺失或減值，從而造成最終控制方所控制的資源發(fā)生變動(dòng)，從而與權(quán)益結(jié)合法的理論基礎(chǔ)相悖。因此，為保持最終控制方所控制資源的延續(xù)性，對(duì)于被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)是站在最終控制方的角度而言的。前述現(xiàn)行準(zhǔn)則中的“賬面價(jià)值”，不能僅理解為被合并方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值，而應(yīng)當(dāng)是原母公司（或最終控制方）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值，包括合并層面確認(rèn)的商譽(yù)。

2.與“下推會(huì)計(jì)”理論相抵觸。下推會(huì)計(jì)（push down accounting）具體是指，合并方將合并日被合并方的公允價(jià)值“下推”到被合并方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，包括合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。由于下推會(huì)計(jì)本身所存在的爭(zhēng)議，實(shí)務(wù)中可以適用的范圍很小。《美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則》規(guī)定可以有限采用“下推會(huì)計(jì)”，而在《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》下，則完全停止采用“下推會(huì)計(jì)”。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，只有取得被購買方100%股權(quán)的非同一控制下企業(yè)合并，可以采用“下推會(huì)計(jì)”。根據(jù)前述處理方法，同一控制下的企業(yè)合并，合并方按被合并方在原母公司（或最終控制方）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值，計(jì)量所獲得的資產(chǎn)和負(fù)債，包括商譽(yù)。原取得被合并方時(shí)的公允價(jià)值，隨著被合并方的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，實(shí)際是將其下推到了被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表中。此時(shí)，交易既不屬于非同一控制下企業(yè)合并，也不一定是100%股權(quán)合并，并不滿足現(xiàn)行準(zhǔn)則適用“下推會(huì)計(jì)”的條件，從而產(chǎn)生抵觸。

3.與“核心商譽(yù)”理論相抵觸。在企業(yè)合并中，若要確認(rèn)為商譽(yù)，首先要存在滿足“核心商譽(yù)（core goodwill）”定義的資產(chǎn)。《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)――企業(yè)合并》（2008年修訂）在結(jié)論基礎(chǔ)部分闡述了滿足“核心商譽(yù)”定義的兩種情況：（1）被合并方現(xiàn)有業(yè)務(wù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)因素的公允價(jià)值；（2）合并方與被合并方的凈資產(chǎn)和業(yè)務(wù)合并后的預(yù)期協(xié)作優(yōu)勢(shì)的公允價(jià)值。第一種情況與被合并方相關(guān)，它反映了被合并方凈資產(chǎn)組合價(jià)值的超額部分，包含了先前存在的由被合并方內(nèi)部產(chǎn)生或之前的業(yè)務(wù)合并中所獲得的商譽(yù)。第二種情況與被合并方和合并方的聯(lián)合相關(guān)，它反映了合并創(chuàng)造的組合價(jià)值的超額部分。當(dāng)屬于第一種情況時(shí)，在被合并方被轉(zhuǎn)讓，由另一合并方承接時(shí)，原合并報(bào)表中的商譽(yù)有可能繼續(xù)存在，從而可以在新的合并方合并報(bào)表中確認(rèn)。但是，當(dāng)屬于第二種情況時(shí)，在被合并方被轉(zhuǎn)讓，原合并方和被合并方的聯(lián)合被解除，則原合并報(bào)表中的商譽(yù)也很可能將隨之消亡，此時(shí)，新的合并方不應(yīng)再對(duì)原商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)。因此，按前述處理方法，完全承接原合并報(bào)表中的資產(chǎn)，包括商譽(yù)，有可能與“核心商譽(yù)”的理論相抵觸。

筆者認(rèn)為，上述與其他會(huì)計(jì)理論相抵觸的情況，是權(quán)益結(jié)合法理論本身造成的。在普通的資產(chǎn)購置交易中，一般是以交易雙方的視角來處理交易，而權(quán)益結(jié)合法則是以超越交易雙方，即最終以控制方的視角來處理交易的。這樣，權(quán)益結(jié)合法的很多處理必然會(huì)與其他會(huì)計(jì)處理模型相抵觸。為保持會(huì)計(jì)處理的前后可比性，從而達(dá)到信息的相對(duì)有用性，既然現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理，就應(yīng)當(dāng)以權(quán)益結(jié)合法的基本理論為依據(jù)，在權(quán)益結(jié)合法的理論框架內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。與其他會(huì)計(jì)理論的矛盾，應(yīng)當(dāng)在修訂權(quán)益結(jié)合法理論時(shí)再予以解決。

二、企業(yè)合并產(chǎn)生資本公積的處理

現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。那么，所產(chǎn)生的資本公積是否存在借方金額，是否可以在后續(xù)處置相關(guān)股權(quán)投資時(shí)隨之轉(zhuǎn)出？

（一）取得時(shí)是否存在借方金額的問題

筆者認(rèn)為，同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的資本公積，是可以存在借方金額的。

1.交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。雖然，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》以及《美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則》的規(guī)定各有不同，但是，對(duì)于其交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，各方的觀點(diǎn)是比較統(tǒng)一的。同一控制下企業(yè)合并，站在合并方、被合并方，及其最終控制方組成的集團(tuán)層面，實(shí)質(zhì)是最終控制方將被合并方的凈資產(chǎn)投入合并方，屬于集團(tuán)內(nèi)權(quán)益的重新組合。當(dāng)合并方支付對(duì)價(jià)大于所獲得凈資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，是合并主體向最終控制方的資本分配；相應(yīng)的，合并方支付對(duì)價(jià)小于所獲得凈資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，則是最終控制方對(duì)合并主體的資本投入。

2.與我國(guó)《公司法》的關(guān)系?，F(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)同一控制下的企業(yè)合并所產(chǎn)生資本公積的處理，主要考慮的是《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定。為保護(hù)債權(quán)人，《公司法》規(guī)定，資本公積金只能用于轉(zhuǎn)增資本，不能用于彌補(bǔ)虧損、向股東分配，而且，公司不能向股東進(jìn)行超額分配。在同一控制下的企業(yè)合并中，當(dāng)合并方以大于所獲得凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的對(duì)價(jià)取得被合并方控制權(quán)，將產(chǎn)生資本公積借方差額，此時(shí)，實(shí)質(zhì)是用資本公積向股東進(jìn)行了資本分配；當(dāng)沖減資本公積超過其賬面余額，則相當(dāng)于以超過其資本的金額進(jìn)行了分配，從而與《公司法》相悖。筆者認(rèn)為，我國(guó)《公司法》等法律法規(guī)，針對(duì)的是法人主體，而同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的資本公積，是在合并主體（合并方和被合并方）的合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面確認(rèn)的，屬于會(huì)計(jì)主體而不是法人主體范圍內(nèi)所進(jìn)行的處理，《公司法》等法律法規(guī)并沒有直接對(duì)其作出規(guī)定。事實(shí)上，現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，諸如權(quán)益法核算時(shí)“順流逆流交易”的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益抵銷，以及分步合并或分步處置子公司股權(quán)，區(qū)別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表采用不同會(huì)計(jì)處理，已經(jīng)將法人主體與會(huì)計(jì)主體清晰地區(qū)分開來。

最重要的是，會(huì)計(jì)處理的目標(biāo)是如實(shí)反映交易實(shí)質(zhì)。如果同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生了借方差額，就損害了債權(quán)人的利益，則理應(yīng)由相關(guān)法律法規(guī)對(duì)合并交易本身作出規(guī)定，而不是通過選擇會(huì)計(jì)處理方法來規(guī)避法律法規(guī)。相反，若會(huì)計(jì)處理方法沒有如實(shí)反映交易實(shí)質(zhì)，則很可能掩飾違反法律法規(guī)的交易，不利于對(duì)交易的監(jiān)管。

3.會(huì)計(jì)處理不對(duì)稱問題。一般來講，權(quán)益易所產(chǎn)生的差額，直接計(jì)入合并主體的權(quán)益，且對(duì)應(yīng)科目一般為“資本公積――資本溢價(jià)”。相對(duì)應(yīng)的，留存收益反映的是企業(yè)與所有者投入無關(guān)的經(jīng)營(yíng)積累。按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，“資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”，則是以所有者投入或減少相關(guān)交易的結(jié)果，沖減了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)積累，從而不利于報(bào)表使用者對(duì)主體經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)。此外，對(duì)于相同性質(zhì)的交易，產(chǎn)生貸方差額時(shí)，計(jì)入資本公積；產(chǎn)生借方差額時(shí)，則可能計(jì)入留存收益，造成會(huì)計(jì)處理的不對(duì)稱，不利于相同交易的可比性。

綜上所述，筆者認(rèn)為，同一控制下的企業(yè)合并，是可以存在資本公積借方差額的。

（二）處置時(shí)是否應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出的問題

同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的資本公積借方或貸方差額，不應(yīng)在后續(xù)處置相關(guān)股權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)出。

1.不屬于其他綜合收益。有觀點(diǎn)認(rèn)為，同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的資本公積，應(yīng)當(dāng)與子公司相關(guān)的其他綜合收益處理一致，于處置子公司股權(quán)時(shí)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。此觀點(diǎn)認(rèn)為，原合并時(shí)產(chǎn)生的資本公積，實(shí)際是合并方以非公允價(jià)格購入被合并方凈資產(chǎn)時(shí)，最終控制方所給予的與該凈資產(chǎn)相關(guān)的價(jià)格補(bǔ)償（或合并方給予最終控制方的價(jià)格折讓）。當(dāng)對(duì)外處置該凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該資本公積轉(zhuǎn)入處置損益，才能如實(shí)反映該凈資產(chǎn)的實(shí)際處置損益。

筆者認(rèn)為，同一控制下的企業(yè)合并所形成的資本公積，不屬于其他綜合收益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中明確，“綜合收益的構(gòu)成包括兩部分：凈利潤(rùn)和其他綜合收益。其中，前者是企業(yè)已實(shí)現(xiàn)并已確認(rèn)的收益，后者是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)但根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)的收益”。由此可見，與被處置子公司相關(guān)的其他綜合收益，本質(zhì)上是子公司的一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)性損益，只是在持有子公司期間屬于未實(shí)現(xiàn)損益。處置子公司時(shí)，相當(dāng)于處置了與子公司相關(guān)的經(jīng)營(yíng)性凈資產(chǎn)，包含在該經(jīng)營(yíng)性凈資產(chǎn)中的未實(shí)現(xiàn)損益，也得以實(shí)現(xiàn)，從而轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。但是，如前所述，同一控制下的企業(yè)合并形成的資本公積，實(shí)質(zhì)是合并主體對(duì)股東的資本分配或者收到股東的資本投入，與子公司的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)無關(guān)，既不屬于已實(shí)現(xiàn)的當(dāng)期損益，也不屬于未實(shí)現(xiàn)的損益。所以，該資本公積不屬于其他綜合收益，不能適用其他綜合收益的處理方法。

如果將產(chǎn)生的資本公積視為合并方以非公允價(jià)格購入凈資產(chǎn)所得到的補(bǔ)償（或折讓），從而需要在處置該凈資產(chǎn)時(shí)的損益中扣除（或增加）該部分金額，那么，就需要在處置凈資產(chǎn)時(shí)，重新評(píng)價(jià)該凈資產(chǎn)的歷史取得成本是否公允。這就引入了一項(xiàng)新的會(huì)計(jì)處理模型，因?yàn)?，在現(xiàn)行的資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理模型中，并不存在對(duì)初始取得成本是否公允的重新評(píng)價(jià)，該信息應(yīng)該是與資產(chǎn)處置損益不相關(guān)的。事實(shí)上，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，評(píng)價(jià)其交易價(jià)格是否公允，在實(shí)務(wù)中是很難做到的，這也是《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》中，至今未對(duì)同一控制下的企業(yè)合并制定出適當(dāng)?shù)奶幚砟Ｐ偷脑蛑弧?/p>

2.不屬于合并主體的清算。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，當(dāng)處置子公司時(shí)，應(yīng)將原資本公積轉(zhuǎn)出，直接計(jì)入留存收益。這種觀點(diǎn)的依據(jù)是，合并子公司時(shí)產(chǎn)生的資本公積，屬于合并主體對(duì)股東進(jìn)行了提前分配（或者股東的資本投入），當(dāng)該子公司被處置時(shí)，相當(dāng)于合并主體被清算，分回的清算損益中，應(yīng)當(dāng)考慮這部分提前分配（或資本投入）的金額。因此，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出合并子公司時(shí)形成的資本公積。同時(shí)，該觀點(diǎn)也認(rèn)為，轉(zhuǎn)出的資本公積，不屬于合并主體的當(dāng)期損益，只能直接轉(zhuǎn)入留存收益。筆者認(rèn)為，該觀點(diǎn)是將合并子公司與處置子公司兩類交易混淆了。站在合并主體的角度，同一控制下的企業(yè)合并，是合并主體與股東之間進(jìn)行的交易；而處置子公司，則并非與股東的交易（除非仍然是同一控制下的處置子公司），僅僅是合并主體處置了一部分經(jīng)營(yíng)性凈資產(chǎn)。處置子公司，不會(huì)影響合并主體的資本構(gòu)成，因此也不存在向股東進(jìn)行的清算分配事項(xiàng)。處置子公司后，從法律形式上看，合并主體雖然從兩個(gè)公司的組合變?yōu)榱艘粋€(gè)公司，但是，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，合并主體并未消亡，而是仍然存續(xù)的。因此，處置子公司并不能視為對(duì)合并主體的清算，從而也不應(yīng)轉(zhuǎn)出原有資本公積。

3.會(huì)計(jì)處理建議。當(dāng)母公司僅有一個(gè)子公司，在處置該子公司后，不再編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，此時(shí)，原合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的資本公積，將無處列示。筆者認(rèn)為，此問題的根源在于，現(xiàn)行個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義，僅僅以法律形式上的公司個(gè)數(shù)來區(qū)分，而未按會(huì)計(jì)核算方法和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表。一般理解，單個(gè)法律形式的公司編制的報(bào)表是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，多個(gè)法律形式的公司合并編制的報(bào)表屬于合并財(cái)務(wù)報(bào)表，此外再無其他定義的財(cái)務(wù)報(bào)表。事實(shí)上，當(dāng)處置子公司后，雖然因法律形式的公司只剩下母公司一戶，不存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念。但是，就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，如前所述，處置子公司后，原編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并主體仍然存續(xù)。若要完整反映所存續(xù)的經(jīng)濟(jì)資源，母公司在編制自身的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表之外，還需要以存續(xù)主體的角度編制一份“經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表”（economic entity financial statements），這是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)――合并和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》（2008年修訂）中曾涉及的概念。在這份“經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表”中，原合并子公司時(shí)產(chǎn)生的資本公積將會(huì)持續(xù)存在。

鑒于現(xiàn)行國(guó)際準(zhǔn)則和國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則均未要求單獨(dú)編制“經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表”，筆者認(rèn)為，對(duì)于原合并子公司時(shí)產(chǎn)生的資本公積，較為恰當(dāng)?shù)奶幚矸椒ㄊ牵寒?dāng)母公司存在其他子公司，在處置原子公司后，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)當(dāng)將原合并該子公司時(shí)產(chǎn)生的資本公積繼續(xù)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面反映；當(dāng)母公司不存在其他子公司，處置后不再編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，原合并子公司時(shí)產(chǎn)生的資本公積，應(yīng)作備查登記，并在編制處置子公司當(dāng)期的報(bào)表附注時(shí)，披露該表外資本公積。當(dāng)母公司重新取得其他子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將備查登記的資本公積延續(xù)反映到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。

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