序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇會計成本法權(quán)益法范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

一、長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的適用范圍和核算思路

長期股權(quán)投資核算分為成本法和權(quán)益法，成本法適用于投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制或者不具有控制、共同控制、重大影響兩種極端情況；權(quán)益法適用于投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響兩種中間情況。

無論哪種方法，整個核算過程中都需先確定其成本再進行后續(xù)計量。不同的是成本法在確定初始投資成本以后，遵循保守確定收益原則，在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時才按照持股比例確認投資收益，后續(xù)計量與被投資單位所有者權(quán)益的變化無關，處理過程簡單；權(quán)益法在確定初始投資成本以后，體現(xiàn)與被投資企業(yè)同甘共苦的原則，不僅需要對初始投資成本進行調(diào)整，而且需要隨被投資單位所有者權(quán)益的變化步調(diào)一致的調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

可見，成本法和權(quán)益法有著完全不同的適用范圍和核算理念。但是，由于投資企業(yè)持股比例的增減或其他原因，可能導致其對被投資企業(yè)的影響加強或者減弱，從而核算方法從權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法或者從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。

二、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的處理原則

投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響從兩個極端向中間靠攏兩種情況都可能導致核算方法從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

1、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的兩種情況。（1）由于投資企業(yè)追加投資使得持股比例上升可能導致對被投資企業(yè)原來不具有控制、共同控制、重大影響且公允價值不能可靠計量的投資變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊懙耐顿Y；（2）由于投資企業(yè)處置投資持股比例下降可能導致對被投資企業(yè)原來具有控制的投資變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛘咧卮笥绊懙耐顿Y。

2、核算的基本原則。成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法屬于會計政策的變化，按照追溯法進行調(diào)整：（1）重新確認初始投資成本；（2）對初始投資成本進行調(diào)整；（3）將原成本法下未確認的被投資單位權(quán)益的變動進行確認；（4）對調(diào)整確認后的新舊投資都按照權(quán)益法繼續(xù)后續(xù)計量。

三、追加投資持股比例上升導致由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

由于持股比例的上升，投資企業(yè)的投資分為兩部分，即原成本法下的投資和新增投資。

1、初始投資成本的確認。對原成本法下的投資，按照其確定的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。對新增投資按照所付對價的公允價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。

2、初始投資成本的調(diào)整。對原成本法下的投資，比較其賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，前者大于后者的不作調(diào)整；前者小于后者，根據(jù)其差額分別調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。

對新取得投資，比較初始投資成本與取得該部分時應享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，前者大于后者不作調(diào)整；前者小于后者，根據(jù)其差額分別調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值和當期損益。

3、將原成本法下未確認的被投資單位權(quán)益的變動進行確認。對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例部分。分兩種情況處理：

屬于凈損益造成的，一方面增減長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面分時段分別調(diào)整留存收益和當期損益；

屬于其他原因造成的，一方面增減長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面調(diào)整資本公積――其他資本公積。

4、對調(diào)整確認后的新舊投資按照權(quán)益法繼續(xù)后續(xù)計量

例：A公司2008年1月1日取得B公司12%的股權(quán)，成本3000000元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為28000000元（公允價值與賬面價值相同），A公司對其采用成本法進行核算，A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

2009年6月1日，A公司又以12000000元取得了B公司20%的股份，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為50000000元，取得該投資后，A公司能對B公司經(jīng)營實施重大影響故開始采用權(quán)益法進行核算。假定A公司在取得B公司12%股份后未與B公司發(fā)生過任何交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動取得的凈利潤為13000000元，其中屬于2008年的為8000000元，2009年的為5000000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。

（1）初始投資成本的確認。原12%的股權(quán)按原賬面余額3000000元確認，新增投資按對價12000000元確認。

借：長期股權(quán)投資―成本15000000

貸：長期股權(quán)投資3000000

銀行存款12000000

（2）初始投資成本的調(diào)整。對原投資比較3000000與28000000×12%=3360000，前者小于后者360000，故：

借：長期股權(quán)投資―B公司―成本360000

貸：盈余公積36000

利潤分配―未分配利潤324000

（若前者大于后者則不作調(diào)整）

對新增投資比較12000000元與50000000×20%=10000000，前者大于后者2000000元，則視同商譽不作調(diào)整。

（3）將原成本法下未確認的被投資單位權(quán)益的變動進行確認。原成本法下未確認的被投資單位權(quán)益的變動為（50000000-28000000）×12%=2640000元，其中損益造成的有13000000×12%=1560000元（2008年度為8000000×12%=960000，2009年度為5000000×12%=600000），其他權(quán)益變動造成的有（50000000-28000000-13000000）×12%=9000000×12%=1080000元。

借：長期股權(quán)投資―B公司―損益調(diào)整1560000

長期股權(quán)投資―B公司―其他權(quán)益變動1080000

貸：盈余公積96000

利潤分配―未分配利潤864000

投資收益600000

資本公積―其他資本公積1080000

四、處置投資持股比例下降導致由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

處置投資行為涉及被投資單位處置部分投資的處理和處置后剩余投資的后續(xù)處理。處置行為完成后，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法實質(zhì)上只涉及剩余投資。

1、初始投資成本的確認。對處置部分的投資按照處置或收回比例結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資賬面價值，確認投資收益；對剩余投資按照賬面價值確認為權(quán)益法下的初始投資成本。

2、初始投資成本的調(diào)整。對剩余部分長期股權(quán)投資，比較其初始投資成本和按照剩余持股比例計算應享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者視同商譽不作調(diào)整，前者小于后者則同時調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值和留存收益，體現(xiàn)追溯調(diào)整原則。

3、將原成本法下未確認的被投資單位權(quán)益的變動進行確認。對原投資取得后至處置日之間被投資單位凈資產(chǎn)公允價值變動相對處置后持股比例部分的處理：屬于凈損益造成的，一方面增減長期股權(quán)投資賬面價值，一方面分屬于追加投資期初之前還是當期分別調(diào)整留存收益和當期損益（投資收益）；屬于其他原因造成的，一方面增減長期股權(quán)投資的賬面價值，一方面調(diào)整資本公積―其他資本公積。

4、對調(diào)整確認后剩余投資按照權(quán)益法繼續(xù)后續(xù)計量

例：A公司持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為30000000元，未計減值準備，2010年6月1日，A公司將持有股份的一半轉(zhuǎn)讓，出售取得價款20000000元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為90000000元。A公司取得B公司60%的股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為45000000元（公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得投資后至處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤35000000元，其中取得投資后至2009年底實現(xiàn)30000000元，2010年初至處置日實現(xiàn)5000000元。假定A公司一直未進行利潤分配，A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

（1）初始投資成本的確認。原60%股權(quán)賬面余額30000000元，處置后剩余15000000即為權(quán)益法下的初始投資成本。

借：銀行存款20000000

長期股權(quán)投資―B公司―成本15000000

貸：長期股權(quán)投資―B公司30000000

投資收益5000000

（2）初始投資成本的調(diào)整。比較剩余投資初始投資成本15000000與原投資時份額權(quán)益45000000×30%=13500000，前者大于后者則不作調(diào)整。

（3）將原成本法下未確認的被投資單位權(quán)益的變動進行確認。自A公司取得投資后至處置投資前，原成本法下B公司凈資產(chǎn)公允價值總額變動為90000000=45000000＋45000000元，A公司應確認部分為45000000×30%=13500000元，其中由于B公司損益造成部分為35000000×30%=10500000元（留存收益30000000×30%=9000000元，當期損益5000000元×30%=1500000元），由于B公司其他權(quán)益變動造成部分為（45000000-35000000）×30%=10000000×30%=3000000元。

借：長期股權(quán)投資―損益調(diào)整10500000

長期股權(quán)投資―其他權(quán)益變動3000000

貸：盈余公積900000

利潤分配―未分配利潤8100000

投資收益1500000

資本公積―其他資本公積 3000000

（作者單位：四川財經(jīng)職業(yè)學院）

主要參考文獻：

篇（2）

成本法是指對長期股權(quán)投資應當按照初始投資成本進行后續(xù)計量的一種方法。會計準則第2號規(guī)定，投資公司對被投資公司形成了控制，或不存在重大影響時，應采用成本法核算。在企業(yè)會計準則解釋的第3號對成本法的處理進行了進一步的解釋，即：當被投資公司分派股利時，不再區(qū)分投資前實現(xiàn)的利潤和投資后實現(xiàn)的利潤，進行賬務處理，借：應收股利；貸：投資收益。被投資公司實現(xiàn)利潤或其他權(quán)益變動投資公司均不需做賬。

權(quán)益法是指投資公司對被投資公司的經(jīng)營或財務政策具有共同控制或重大影響時，采用的一種進行后續(xù)計量方法。在會計準則第2號中對權(quán)益法的處理進行了解釋，即：當被投資公司分派股利時，進行賬務處理時，應借：應收股利；貸：長期股權(quán)投資。被投資公司實現(xiàn)利潤時，應借：長期股權(quán)投資；貸：投資收益。當被投資公司的其他權(quán)益變動時，應借：長期股權(quán)投資；貸：資本公積。按照由成本法調(diào)整成權(quán)益法的會計處理，被投資公司本年實現(xiàn)的凈利潤，投資公司要作的調(diào)整分錄為借：長期股權(quán)投資；貸：投資收益。當子公司本年分配現(xiàn)金股利時，調(diào)整分錄為借：投資收益；貸：長期股權(quán)投資。子公司所有者權(quán)益的其他變動，調(diào)整分錄為借：長期股權(quán)投資；貸：資本公積。對于投資后被投資公司實現(xiàn)的非當年的凈利潤，投資公司要作調(diào)整分錄為借：長期股權(quán)投資；貸：未分配利潤一年初，盈余公積一年初。對于投資后被投資公司非本年分配的現(xiàn)金股利，投資公司要作調(diào)整分錄為借未分配利潤一年初、盈余公積一年初．貸：長期股權(quán)投資。

二、合并分錄中成本法調(diào)整成權(quán)益法的處理分歧

按會計準則，投資公司對被投資公司形成控制時，應該按成本法進行后續(xù)計量，但在編制合并報表時，當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。按照前面所述的成本法與權(quán)益法的差異，母公司在調(diào)整長期股權(quán)投資時，既有本年實現(xiàn)的利潤和分配的現(xiàn)金股利，也有投資后非本年實現(xiàn)的利潤和分配的現(xiàn)金股利。很多參考書上直接按上述原理進行調(diào)整，我們稱之為方法1，即為借：長期股權(quán)投資；貸：投資收益【(子公司本年實現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整的凈利潤一分配的現(xiàn)金股利)X持股比例】，未分配利潤一年初[(投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤一投資后非本年分配的現(xiàn)金股利)×持股比例×(1一盈余公積提取比例)1，盈余公積一年初『(投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤一投資后非本年分配的現(xiàn)金股利)X持股比例×盈余公積提取比例】，資本公積【投資后子公司所有者權(quán)益的其他變動×持股比例1。以上分錄中方括號的內(nèi)容表示該科目的取值原則。對于方法1的這個分錄，部分參考書或教材直接將盈余公積剔除，我們稱之為方法2，它將貸方的未分配利潤一年初和盈余公積一年初進行合并，只用一個科目“未分配利潤一年初”，取值為(投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤一投資后非本年分配的現(xiàn)金股利)X持股比例。比較方法1與方法2，很明顯，兩種方法中科目“未分配利潤一年初”的金額不一致，“盈余公積一年初”的金額不一致。

篇（3）

成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理,是長期股權(quán)投資核算中的重點、難點問題,注會考生學習此部分內(nèi)容時,普遍認為其教材所寫的賬務處理原則不易理解,教材實例缺少代表性,難以全面準確地解釋教材所寫的賬務處理原則。基于此種原因,筆者精選了以下較為典型的題例來解析由于持股比例由低變高而將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理原則,以啟迪注會考生更通俗易懂地理解和把握這一處理原則。

例題:甲公司于2008年1月1日以銀行存款900萬元取得乙公司10%的股權(quán),投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8 400萬元(假定公允價值與賬面價值相同),因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值,甲公司對該項長期股權(quán)投資采用成本法核算,甲公司按凈利潤的10%提取盈余公積。2009年7月1日,甲公司又以銀行存款1 410萬元取得乙公司12%的股權(quán),追加投資當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為12 000萬元,取得該部分股權(quán)投資后,按照乙公司章程規(guī)定,甲公司能夠派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策,對乙公司具有重大影響,甲公司對該項股權(quán)投資改按權(quán)益法核算。假定甲公司在取得對乙公司10%的股權(quán)后,雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。乙公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元,其中2009年1月1日至2009年7月1日實現(xiàn)的凈利潤為260萬元,2008年2月15日乙公司宣告分派2007年度的現(xiàn)金股利1 000萬元,乙公司除實現(xiàn)凈利潤外,未發(fā)生其他計入資本公積的交易和事項。要求根據(jù)上述資料進行甲公司與該項長期股權(quán)投資有關的賬務處理。

解析過程:

一、圖1所示分析

二、會計處理

(1)2009年7月1日追加投資時:

借:長期股權(quán)投資 1 410

貸:銀行存款1 410

(2)原差額的會計處理:

①初始投資成本=900(萬元)

②由于清算性股利沖銷的成本=100(萬元)

③原持有長期股權(quán)投資的賬面余額=900-100=800(萬元)

④原差額(X)=800-8 400×10%=-40

借:長期股權(quán)投資 40

貸:盈余公積4

利潤分配――未分配利潤 36

【處理原則】原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額,屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(X>0時)部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。屬于取得投資時因投資成本小于應享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,一方面應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,另一方面應同時調(diào)整留存收益(包括盈余公積和未分配利潤)。

(3)新差額的會計處理

新差額(Y)=追加投資成本-追加投資時被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值×追加持股比例=1 410-12 000×12%=-30

借:長期股權(quán)投資 30

貸:營業(yè)外收入30

【處理原則】對于新取得的股權(quán)部分,應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨凈資產(chǎn)公允價值的份額,其中投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的(Y>0),不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本;對于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本,同時計入取得當期的營業(yè)外收入。

(4)兩投資時點公允價值差額的會計處理

①兩時點差額=12 000-8 400=3 600(萬元)

②相對于原持股比例的部分=3 600×10%=360(萬元)

③屬于凈利潤影響的部分=900×10%=90(萬元)

其中:2008年凈利潤影響的部分=640×10%=64(萬元)

2009年凈利潤影響的部分=260×10%=26(萬元)

④屬于其他原因影響的部分=360-90=270(萬元)

借:長期股權(quán)投資360

貸:盈余公積6.4

利潤分配――未分配利潤 57.6

篇（4）

（一）成本法與權(quán)益法的核算條件及轉(zhuǎn)換類型 企業(yè)取得被投資單位控制權(quán)或未取得非上市公司控制權(quán)的長期股權(quán)投資，應當采用成本法核算。控制權(quán)形式分為法定控制權(quán)和實質(zhì)控制權(quán)兩類，其中取得被投資單位50%以上股權(quán)形成了法定控制權(quán)，包括直接擁有、間接擁有或混合擁有的法定控制權(quán)；對于持有被投資單位股權(quán)比例未達到半數(shù)以上，但有權(quán)任免被投資單位董事會的多數(shù)成員、或有權(quán)決定被投資單位的財務經(jīng)營決策、或在被投資單位董事會中有多數(shù)表決權(quán)等條件形成了實質(zhì)控制權(quán)；未取得控制權(quán)的長期股權(quán)投資通常是對未上市企業(yè)的投資，如果企業(yè)在活躍市場中購入能可靠計量市場公允價且長期持有的股權(quán)投資，這應在可供出售金融資產(chǎn)賬戶中核算，而不屬于長期股權(quán)投資賬戶核算的內(nèi)容。企業(yè)對被投資單位具有共同控制權(quán)或重大影響的長期股權(quán)投資，應采用權(quán)益法核算，通常認為持有股權(quán)比例在20%-40%之間且未取得實質(zhì)控制權(quán)條件下適用權(quán)益法核算。企業(yè)依據(jù)自身實力及發(fā)展戰(zhàn)略需要調(diào)整股權(quán)投資策略時，會計核算中應依據(jù)增減持股份后的持股狀況轉(zhuǎn)換長期股權(quán)投資的核算方法，由此形成會計核算政策的變更?！镀髽I(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第6條規(guī)定，企業(yè)應追溯調(diào)整會計政策變更形成的累積影響數(shù)。筆者將長期股權(quán)投資核算方法之間的轉(zhuǎn)換關系歸類細分為下圖1所示：

（二）成本法與權(quán)益法核算長期股權(quán)投資初始入賬額確認方法的差異 成本法核算條件下，同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資應按擁有被投資單位凈資產(chǎn)的賬面價值份額確認初始入賬額，支付對價的賬面價值與取得該投資份額之間的差異依次調(diào)整資本公積和留存收益。非同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資應當按合并中支付對價即合并成本或公允價（下同）確認初始入賬額，支付的對價形式可以是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、貨幣資金、交換股份或承擔債務等，支付對價的賬面價值與該對價之間的差額調(diào)整投資方的有關賬戶；未取得控制權(quán)的長期股權(quán)投資應按支付的對價確認初始入賬額。而權(quán)益法核算條件下，長期股權(quán)投資應按投資成本即支付的對價與取得被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價份額的較高者確認初始入賬額，投資成本小于分享份額的差額形成營業(yè)外收入。準則中未區(qū)分同一控制下的權(quán)益法及非同一控制下的權(quán)益法初始計量之間的差異，因此，可理解為權(quán)益法核算條件下的長期股權(quán)投資均需按該規(guī)則確認初始成本，這意味著在同一控制下控股合并投資中因減持股份轉(zhuǎn)換形成的權(quán)益法條件，應調(diào)整減持后剩余股份的原賬面價值份額，按投資對價與轉(zhuǎn)換日分享被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價份額的較高者確定。

（三）成本法與權(quán)益法核算長期股權(quán)投資后續(xù)計量額確認方法的差異 成本法核算方式下的長期股權(quán)投資賬面價值不隨被投資單位凈資產(chǎn)變動而調(diào)整，持有長期股權(quán)投資的賬面結(jié)余額始終為初始投資成本，按被投資單位分配的現(xiàn)金股利確認投資收益份額而不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值額。而權(quán)益法核算方式下的長期股權(quán)投資賬面價值應按被投資單位可辨認凈資產(chǎn)變動調(diào)整分享的份額，在被投資單位分配股利時沖減長期投資份額。尤其需注意到的是，準則規(guī)定在權(quán)益法核算條件下，被投資單位的凈利潤或凈虧損應當按原投資時的可辨認資產(chǎn)公允價攤銷調(diào)整確定，而不是直接依據(jù)被投資單位核算的凈利潤確定分享的份額。

篇（5）

[中圖分類號] F275.15 [文獻標識碼] B

一、問題概述

近期證監(jiān)會在上市公司年報檢查中發(fā)現(xiàn)，部分公司對因納入合并報表范圍的子公司引入新的投資者，造成上市公司喪失對原子公司控制權(quán)，進而使原子公司變?yōu)槁?lián)營公司的交易處理原則不統(tǒng)一，由于2014年修訂的《企業(yè)會計準則第2號―長期股權(quán)投資》及其應用指南中并未對這種交易的處理原則做出規(guī)定，未規(guī)范該類交易的會計處理，財政部會計司在《企業(yè)會計準則解釋第7號（征求意見稿）》（以下簡稱：《征求意見稿》）對投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的會計處理原則進行了規(guī)定并公開征求意見。

《征求意見稿》對該類交易在個別報表中會計處理方式引起了較大的爭議，財政部會計司在最終的《企業(yè)會計準則解釋第7號》（以下簡稱：《正式稿》）根據(jù)意見反饋對上述交易的處理原則進行了調(diào)整，本文將結(jié)合案例討論《正式稿》和《征求意見稿》對上述交易會計處理原則差異和各自的特點，并說明如何根據(jù)已生效的《正式稿》對該類交易進行計量。具體案例如下：

2015年1月1日，A公司支付1000萬元取得了B公司100%的股權(quán)（非同一控制下合并），當日B公司凈資產(chǎn)公允價值為900萬元，賬面價值為800萬元，公允價值與賬面價值的差異由一項固定資產(chǎn)導致，該資產(chǎn)賬面價值100萬元，公允價值為200萬元，尚可使用10年，無殘值。

2015年年末，B公司股本500萬元，全年實現(xiàn)盈利300萬元，可供出售金融資產(chǎn)價值上升100萬元，無其他導致B公司凈資產(chǎn)變動的事項，B公司凈資產(chǎn)賬面價值1200萬元。

2016年1月1日，C公司以3000萬元取得公司750萬股新發(fā)行股票，增資后B公司股本為1250萬元，其中：A公司500萬股，持股比例為40%;C公司750萬股，持股比例為60%。交易完成后A公司不再對B公司實施控制，但仍對B公司實施重大影響。

A公司和B公司按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，不考慮其他因素。

二、個別財務報表中的處理

《征求意見稿》的處理原則如下：首先，將原長期股權(quán)投資視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整;然后，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額之間的差額計入當期損益。

《正式稿》的處理原則如下：首先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應的長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額計入當期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整。

對比《征求意見稿》和《正式稿》的處理原則可以發(fā)現(xiàn)，針對該類交易財政部會計司使用了不同的處理思路。

根據(jù)《征求意見稿》，上述案例的會計處理如下：

首先，將原長期股權(quán)投資視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資――成本1000

貸：長期股權(quán)投資1000

2015年按照購買日凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整290

貸：盈余公積29

未分配利潤261

2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動：

借：長期股權(quán)投資――其他綜合收益100

貸：其他綜合收益100

上述調(diào)整后，個別報表中長期股權(quán)投資賬面價值=1000+290+100=1390

按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額=1390×0.6=834，差額=3000×0.4-1390×0.6=366：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整366

貸：投資收益366

上述處理后，A公司個別報表中長期股權(quán)投資賬面價值=1390+366=1756;影響當期利潤366元、其他綜合收益100、盈余公積29、未分配利潤261。

根據(jù)《正式稿》，上述案例的會計處理如下：

按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應的長期股權(quán)投資原賬面價值=1000×0.6=600，兩者差額計入當期損益：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整600

貸：投資收益600

按照新的持股比例（40%）視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整：

2015年按照購買日凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整290×0.4=116

貸：盈余公積29×0.4=11.6

未分配利潤261×0.4=104.4

2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動：

借：長期股權(quán)投資――其他綜合收益100×0.4=40

貸：其他綜合收益100×0.4=40

上述處理后，A公司個別報表中長期股權(quán)投資賬面價值=1000+600+116+40=1756;影響當期損益600、盈余公積11.6、其他綜合收益40、未分配利潤104.4。

三、差異及分析

對比《征求意見稿》和《正式稿》針對上述案例的會計處理可以看出，兩種會計處理方式下長期股權(quán)投資在個別報表中的價值相同，差異體現(xiàn)在對投資收益的處理方式。從本質(zhì)而言，《正式稿》采用了模擬處置法，在個別報表中，對應股權(quán)比例的下降部分視為對享有的新增投資者投入凈資產(chǎn)的對價，而在《征求意見稿》中使用權(quán)益法進行了處理。兩種不同的處理思路，導致了對投資收益的計算不同。

在《正式稿》中，其會計處理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000萬元向B公司增資，增值后A公司持股比例為100%，然后以3000萬元的價格向C公司處置60%的股權(quán)。在個別報表中長期股權(quán)投資以成本法計量，處置前A公司長期股權(quán)投資賬面余額=1000+3000=4000，處置部分的賬面價值=4000×0.6=2400，處置部分收到對價為3000萬，故投資收益=3000-2400=600。

《討論意見稿》中，其會計處理模式類似于合并報表中使用的模擬權(quán)益法：2016年1月1日，A公司長期股權(quán)投資使用權(quán)益法核算其賬面價值=1000+290+100=1390。在增資后，B公司新增凈資產(chǎn)歸屬A公司部分=3000×0.4=1200，權(quán)益法下需調(diào)增長期股權(quán)投資1200萬元，同時A公司付出對價價值為1390×0.6=834，上述差額=366，計入當期損益。

兩種會計處理方式不影響長期股權(quán)投資期末價值的計量，但對損益的處理方式截然不同。筆者認為，《正式稿》的會計處理原則有利于實現(xiàn)企業(yè)會計準則的持續(xù)趨同與等效：首先，《企業(yè)會計準則第2號―長期股權(quán)投資》規(guī)定，對于控制情形下，投資方長期股權(quán)投資以成本法計量，所以使用模擬權(quán)益法與現(xiàn)行長期股權(quán)投資準則對后續(xù)計量的原則不符;其次，《企業(yè)會計準則第2號―長期股權(quán)投資》第15條第二款規(guī)定了投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制但仍可以共同控制或施加重大影響情況下處理原則，《正式稿》采用了與發(fā)生處置交易相同的處理原則，有利于實現(xiàn)長期股權(quán)投資計量方法的等效，提高會計信息的可比性。

四、結(jié)論

本文結(jié)合案例討論了投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的情況下，《征求意見稿》和《正式稿》對投資方如何進行會計處理的問題。通過比較分析，《正式稿》中采用的模擬處置法更為合理，且可以實現(xiàn)和目前長期股權(quán)投資準則的趨同和等效。

[參 考 文 獻]

[1]財政部.企業(yè)會計準則解釋第7號（征求意見稿）[R].2015

[2]財政部.企業(yè)會計準則解釋第7號[R].2015

[3]財政部.企業(yè)會計準則第2號―長期股權(quán)投資[R].2014

篇（6）

(二)林木資產(chǎn)計量的特殊性林木資產(chǎn)是一種特殊的資產(chǎn)，除了具有資產(chǎn)的一般特性之外，還有自身的特殊性。林術資產(chǎn)的特殊性決定了其計量的特殊要求。(1)林木資產(chǎn)具有生長的長周期性，傳統(tǒng)的歷史成本計量無法準確反映其價值。林木資產(chǎn)生長一般要經(jīng)過育苗、造林、撫育、成熟、管護、收獲等幾個階段，因而生長周期比較長，短則幾年，長則十幾年、幾十年甚至上百年，而且在其整個生長過程中需要不斷地投入資金，給其價值的累計和計量帶來很大的難度，傳統(tǒng)的歷史成本計量根本無法準確反映其價值。(2)林木資產(chǎn)自然作用的時間長，具有自然增值性，采用歷史成本計量無法體現(xiàn)價值的相關性。林術資產(chǎn)價值的形成是人力和自然力相互結(jié)合的產(chǎn)物，這其中自然力往往起著決定性的作用，而且隨著時間的推移是不斷增值的。而這些自然增值信息按照現(xiàn)行的企業(yè)會計準則要到其生產(chǎn)消耗或銷售時才予以確認和披露，采用歷史成本計量無法體現(xiàn)價值的相關性。(3)林木資產(chǎn)經(jīng)營效益呈現(xiàn)多樣性，采用歷史成本法是無法衡量其帶來的生態(tài)和社會效益。林木資產(chǎn)在開發(fā)利用的過程中為人類提供了大量的木材、林副產(chǎn)品等實物產(chǎn)品，因而創(chuàng)造了巨大的商品價值，同時，林木資產(chǎn)還可充分發(fā)揮其自身的群體效應帶來不可估量的生態(tài)效益和社會效益，采用歷史成本法是無法衡量其帶來的生態(tài)和社會效益。

二、林術資產(chǎn)的會計計量

(一)林木資產(chǎn)按歷史成本計量歷史成率計量是有關單位按照林木資產(chǎn)在形成過程中所耗費的培育和維護管理成本或者是從外部取得的林木成本登記入賬。歷史成本有其自身的優(yōu)越性，這也是支持歷史成本計量的理由。首先，歷史成本具有可靠性。這主要體現(xiàn)在其客觀性和可驗證陡上，歷史成本是為了取得、培育和經(jīng)營管理林木資產(chǎn)所消耗的實際支出，它能夠真實地反映出林木經(jīng)濟活動的實際情況。因為，這里的“實際支出”是林木交易雙方在公平、自愿的條件下形成的。同時，這些支出的發(fā)生都有相應的原始憑證作為依據(jù)，相關的會計人員也是根據(jù)這些發(fā)生的憑證來記賬的，因此，這些會計信息又是可驗證的。其次，歷史成本具有可操作性。這體現(xiàn)在其取得會計依據(jù)和后續(xù)計量上，因為歷史成本是按營造和外購林術資產(chǎn)實際發(fā)生額的原始憑證來記賬的，因此，歷史成本信息的取得相對容易，且代價較小。同時，由于林木資產(chǎn)的價值處于不斷變化之中，我國還缺乏公開、活躍的市場，采用歷史成本來核算將更為簡單易懂。

然而，由于林木資產(chǎn)自身的特性，決定了采用歷史成本法計量也會出現(xiàn)很多不足的地方。首先，采用歷史成本法林木資產(chǎn)的實際價值與賬面價值會有很大差異。林木資產(chǎn)具有自然增值性，即使沒有人工投入，其價值也會逐漸增加，而其賬面價值只是其歷年林木經(jīng)營的成本累計，故二者必然存在差異。其次，采用歷史成本法不符合會計信息相關性。因為林木資產(chǎn)自身的生物特性使其賬面價值和實際價值出現(xiàn)不一致，而歷史成本法又導致這部分自然增值不予確認、計量和披露，最終提供的會計信息不能真實地反映林木資產(chǎn)的價值，從而導致會計信息相關性較差。盡管如此，以歷史成本為計量依據(jù)是一種廣泛采用的會計慣例，而且我國最新的會計準則中規(guī)定，我國生物資產(chǎn)仍采用歷史成本計量。

(二)林木資產(chǎn)按公允價值計量公允價值是指資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。其在國際會計中的運用較為普遍，尤其是在美國，會計準則將相關性放在第一位，強調(diào)會計信息的“決策有用性”。在我國，2(]06年才在財政部頒布的最新會計準則中正式提出了公允價值計量模式，但公允價值的應用有其極為嚴格的規(guī)定。公允價值作為一種新的計量屬性，從會計信息相關性角度看，有其自身的優(yōu)點。由于林木資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化功能和自然增值的特性，利用歷史成本計量林木資產(chǎn)往往不能對其自然增值進行確認，從而難以客觀真實地對林木資產(chǎn)的價值進行反映，也就無法給相關信息需求者提供有用的信息，影響會計信息的相關性。而公允價值恰好能夠?qū)⒘帜举Y產(chǎn)的自然增值給予合理的估計，進而能夠真實反映林木資產(chǎn)的價值，這樣也就解決了歷史成本在變動價值計量方面的不足，同時，采用公允價值能夠?qū)⒉煌牧帜举Y產(chǎn)進行比較，從而能夠確定雙方的交換價值。

近年來，雖然公允價值的提出得到了國內(nèi)外許多會計界人士的青睞，在一些國家已經(jīng)得到廣泛的采用，但這并不能說明其很完美，公允價值的運用也存在很多不足的地方，主要表現(xiàn)在：首先，采用公允價值計量會計信息的可靠性差。由于可供選擇的公允價值計量形式多種多樣，而且受會計環(huán)境和交易資產(chǎn)的限制，很容易受人為因素的影響。即使是同一林木資產(chǎn)，不同的評估者采用這一計量屬性，得出的結(jié)果也會不同。其次，公允價值計量的使用條件苛刻。公允價值的應用必須有成熟的林術要素和資產(chǎn)的交易市場，同時要有一支既懂財務又擅長評估的高素質(zhì)人才隊伍，目前尚達不到要求。再次，采用公允價值計量要面臨大量的信息收集、處理成本以及今后的審計成本，不符合成本與效益的原則。

三、林術資產(chǎn)會計計量屬性的選擇

(一)公允價值是林木資產(chǎn)計量的理想選擇從目前的國情和林情來看，我國市場經(jīng)濟體制已經(jīng)初步建立起來，雖然受到林木資源開發(fā)體制、政策和傳統(tǒng)等因素的影響，沒有形成完全活躍的林木市場，但我國許多林木產(chǎn)品已經(jīng)有了一個比較活躍的市場。同時，近年來我國不斷強化會計從業(yè)人員的職業(yè)道德和業(yè)務技能水平，完善公司治理結(jié)構(gòu)，尤其是近年來林權(quán)制度改革的順利實施，為我國公允價值的實施提供了一個融洽的操作氛圍。即使在市場經(jīng)濟比較發(fā)達的西方國家，如美國、加拿大、澳大利亞等，在林木計量方面也并不是完全符合公允價值的計量標準，但他們的生物資產(chǎn)會計準則是極力提倡公允價值的，這主要歸因于公允價值在提供會計信息質(zhì)量方面更適合現(xiàn)代會計核算的要求，以公允價值模式對林木資產(chǎn)進行計量將成為未來發(fā)展的趨勢。

基于以上分析，筆者認為不能等所有的條件都完全符合公允價值的計量標準才去應用，這樣只會導致我國林木資產(chǎn)計量方面的落后，而應該將其在實務應用中不斷改善，從而逐漸確立公允價值在林木資產(chǎn)核算中的地位。

篇（7）

利用關聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤

主要方式有：虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務，并通過將商品高價出售給其關聯(lián)企業(yè)，人為增加主營業(yè)務收入和利潤；采用大大高于或低于市場價格的方式進行購銷活動，由非上市公司的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務費用；以收取或支付管理費用、分攤共同費用調(diào)節(jié)利潤。

利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤

資產(chǎn)重組往往能使上市公司一夜扭虧為盈，其秘方是：由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價出售給非上市的國有企業(yè)，確認暴利；由非上市公司將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司；借助關聯(lián)交易，以非上市公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)，進行以“垃圾換黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。

利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤

年度合并報表時，對于盈利的被投資企業(yè)采用權(quán)益法，將其利潤納入本企業(yè)；對于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過20%，仍采用成本法。有些公司迫于利潤壓力，經(jīng)常在年末與關聯(lián)公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，按權(quán)益法核算并合并會計報表，將被收購公司全年的利潤納入該公司會計報表。

利用時間差調(diào)節(jié)利潤

一般做法有：在年末虛開發(fā)票，公司并不提供商品或勞務，增加當年收入、利潤，次年再以退貨為由沖回；通過提前或延后結(jié)賬，或運用待攤、預提費用，或延長折舊年限少提折舊等方法調(diào)節(jié)利潤。

混淆收益性支出和資本性支出

現(xiàn)行會計制度規(guī)定：收益性支出計入當期成本費用在損益表中列示，資本性支出作為資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負債表中再分攤計入損益，以真實反映企業(yè)的財務狀況，但在實際工作中，有些企業(yè)故意將二者混淆以調(diào)節(jié)利潤。如：違反規(guī)定將財務費用資本化，或?qū)⒐芾碣M用攤?cè)氩粦腥牍潭ㄙY產(chǎn)、在建工程、存貨中，造成企業(yè)資產(chǎn)、利潤虛增。

其他故意違背有關會計制度，制造虛假會計信息的行為

主要有：不按配比原則進行成本結(jié)轉(zhuǎn)，少計或多計成本，造成利潤的虛增或虛減；隨意變更會計政策和會計估計，造成利潤虛增或虛減；對符合負債確認條件的或有事項，不予確認或少確認，造成企業(yè)負債虛減、利潤虛增等等。

識別虛假報表的方法

分析報表勾稽關系

報表數(shù)據(jù)之間的勾稽關系一旦被破壞，通常預示著一些不尋常的現(xiàn)象出現(xiàn)，同時閱讀時應對報表重要比率進行分析，包括比率的異常變動及與預期數(shù)額的差異。

仔細分析重點會計科目

粉飾報表時，通常運用的會計科目包括應收賬款、其他應收款、存貨、投資收益、無形資產(chǎn)、八項減值準備等，如果這些會計科目出現(xiàn)異常變動，則可重點分析是否利用這些科目進行利潤操縱。

關注會計報表附注

會計報表附注主要對報表不能包括的內(nèi)容，或者披露不詳盡的內(nèi)容作進一步說明，如采用的會計政策和會計估計及其變更、或有事項、日后事項、關聯(lián)方關系及交易、公司合并、分立的說明等。關注附注有助于理解報表，并幫助驗證報表的編制是否與會計制度、準則相符，甚至可以發(fā)現(xiàn)一些問題。

分析現(xiàn)金流量

將經(jīng)營活動、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別與主營業(yè)務利潤、投資收益和凈利潤進行比較分析，以判斷其利潤指標的質(zhì)量。一般而言，沒有相應現(xiàn)金流量的利潤，意味著與之對應的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明公司粉飾報表的可能。

提升會計誠信的措施

為嚴肅財務制度，杜絕造假帳及虛假報表，國家和地方財政部門、國有資產(chǎn)管理部門出臺了相關的會計法律、條例、制度，如：《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)財務會計報告條例》等，筆者所在的深圳市于2003年12月還出臺了《深圳市市屬國有企業(yè)造假賬處理暫行規(guī)定》，以確保會計誠信。筆者認為，提升會計誠信必須從以下方面入手：

加快會計具體準則的研究和制定，減少會計虛假信息的施展空間

一是完善會計準則和會計制度，壓縮粉飾會計報表的空間，可以適當增加報表附注內(nèi)容、鼓勵企業(yè)披露非財務信息、進一步完善關聯(lián)交易的報露、加強對現(xiàn)金流量信息的呈報等。二是加快制定新的具體會計準則，針對我國特別是上市公司容易出現(xiàn)問題的事項加以規(guī)范。三是考慮盡可能縮小企業(yè)對會計政策的選擇空間，對會計政策的選擇有更具體的規(guī)范。

完善公司治理結(jié)構(gòu)，確保會計信息質(zhì)量

首先必須建立現(xiàn)代企業(yè)制度，加強股東等財務信息需求者參與監(jiān)控的動機和能力。其次完善業(yè)績評價機制，增加一些涉及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的非財務指標，使經(jīng)營者所得利益與企業(yè)目標掛鉤。三是改變激勵機制，防止經(jīng)營者的短期行為，將長期績效補償與短期工薪分開支付。四是通過持股結(jié)構(gòu)的調(diào)整，分散大股東的股權(quán)，增加股權(quán)之間的相互制衡。五是建立健全獨立董事制度，增強董事會內(nèi)部制約機制，確實維護中小股東利益。六是完善內(nèi)部會計控制體系，規(guī)范公司會計行為。

改善會計職業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境

改善會計職業(yè)內(nèi)部環(huán)境 這需要有英明的企業(yè)管理者、科學的政策和合理的組織機構(gòu)等等，內(nèi)部審計可以通過協(xié)助管理當局監(jiān)督其政策和程序的有效性，還能為改進內(nèi)部控制制度提供建設性意見。

改善會計職業(yè)外部環(huán)境 改善經(jīng)濟環(huán)境、提供法律服務、政府正確的政策導向、良好的社會風氣、完備的會計準則等外部環(huán)境對改善和提高會計人員的職業(yè)道德水平至關重要。

加大會計誠信的立法力度，嚴加懲處，加大造假成本