序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇稅收入管理論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

稅收收人計劃管理是稅務(wù)機關(guān)為保證稅收收人計劃的實現(xiàn)，對稅收收人計劃的編制、分配落實、執(zhí)行情況的分析檢查和考核、收人統(tǒng)計預(yù)測以及經(jīng)濟稅源調(diào)查、稅源監(jiān)控等一系列相互聯(lián)系、相互作用的活動所進行的綜合管理，是稅收管理的重要組成部分。做好稅收收人計劃管理工作，充分發(fā)揮其職能作用，對于加強組織收人工作，更好地完成稅收任務(wù)，推動整個稅收工作的開展，具有重大意義。就我國目前而言，由干市場經(jīng)濟體制尚不完善，人們法治觀念尚待加強，稅收執(zhí)法環(huán)境欠佳，稅法不完善，征管體制弊端及稅務(wù)人員自身素質(zhì)等原因，取消稅收收人計劃顯然不切實際。我國應(yīng)在稅收收人預(yù)測和監(jiān)控的基礎(chǔ)上建立涵蓋經(jīng)濟、稅制、征管等多方面的稅收收人管理體系。稅收收人計劃要制定得科學(xué)合理，才是明智之舉。

一、我國目前稅收收入計劃管理存在的問題

(一)編制方法不科學(xué)

從稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部計劃的編制來看，過去很長時期內(nèi)稅收收人計劃編制一直采用基數(shù)加因素的方法(即上年基數(shù)乘增長系數(shù)加減特殊因素)。這種方法比較簡便，確定的計劃指標(biāo)也具有較好的連續(xù)性和穩(wěn)定性。其缺點主要是由于基數(shù)與依照稅法可能取得的稅收收人不完全吻合，系數(shù)主要考慮增加稅收收人的要求，未充分考慮經(jīng)濟總量與結(jié)構(gòu)的變化，特殊因素考慮的不全面、不準確，使得所確定的計劃指標(biāo)與根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展水平依法征稅的結(jié)果存在較大差距，造成實際稅收制度對法定稅收制度的背離，扭曲了稅收政策，也造成了稅收管理的畸形發(fā)展。

從稅收收人總量的編制來看，自1994年“利改稅”以來，我國每年稅收收人計劃的安排一直是財政預(yù)算的重要內(nèi)容。預(yù)算的安排主要是由財政部制定，考慮的主要因素是一定經(jīng)濟增長和財政支出的需要。由于缺少納稅人方面的基礎(chǔ)資料，未充分考慮各地稅源現(xiàn)狀，稅收收人計劃與實際稅源相差較大。

(二)稅收收入計劃考核缺乏科學(xué)性

長期以來對稅收收人計劃執(zhí)行情況的考核以是否完成稅收收人任務(wù)作為惟一標(biāo)準。這種方法對干確保稅收收人，保證財政預(yù)算雖然有積極意義，但是由于稅收收人計劃本身在編制方法和計算依據(jù)等方面存在著不科學(xué)、不合理的地方，因此，僅用稅收收人計劃完成情況這一指標(biāo)作為衡量標(biāo)準，難以準確考核各級稅務(wù)機關(guān)組織收人工作的情況，甚至?xí)碡撁嬗绊?，不利于提高征管工作質(zhì)量。另外現(xiàn)行的稅收計劃考核辦法不能正確引導(dǎo)人們認真分析研究稅收征管工作中的新情況、新問題，不能更好地鼓勵人們向由粗放型管理向精細型管理轉(zhuǎn)變，由主要依靠行政手段向主要依靠法律手段轉(zhuǎn)變的工作方式進行積極探索。

(三)稅收收入計劃管理未能有效地與依法治稅相結(jié)合

依法治稅是稅收工作的立足點和靈魂，稅收計劃與依法治稅本質(zhì)上并不矛盾。但在現(xiàn)實中由干存在對稅收計劃認識的偏差，在稅源充裕之年稅務(wù)機關(guān)考慮來年稅收計劃的完成，壓減當(dāng)年的稅收基數(shù)，有利于為來年稅收任務(wù)打造一個較低的平臺;而在稅源較緊的情況下，少數(shù)征收單位往往通過征收“過頭稅”來完成稅收任務(wù)。這樣就使稅收收人計劃失去了其應(yīng)有的意義。這種方法使基層稅務(wù)部門在工作中要么淡化了“依法治稅”的治稅理念，要么弱化了稅收任務(wù)的剛性。

二、改革和完善稅收收入計劃管理體系的幾點設(shè)想

(一)改革稅收收入計劃的編制方法

1.優(yōu)化稅收收人計劃的編制方法。根據(jù)經(jīng)濟稅源的實際情況采取“綜合因素法”，即以上年基數(shù)參考GDP增長比例，同時認真考慮稅源變化、稅收政策調(diào)整、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化、地方稅種增長特點、GDP增長、市場變化、稅收虛增及不可預(yù)測等因素綜合考慮確定稅收收人計劃?？梢猿浞掷孟冗M的計算機技術(shù)，研制各種稅收收人計劃編制方法的操作軟件，并賦予各綜合因素或各編制方法以不同比例的權(quán)數(shù)再加以調(diào)整，得出切實可行的稅收收人計劃并且此計劃為彈性計劃而非指令性計劃。在執(zhí)行過程中遇有上述因素的突變可隨時調(diào)整，使稅收收人計劃建立在科學(xué)、可靠的稅源基礎(chǔ)之上，與依法治稅最大限度的吻合。

2.實行財政部、國家稅務(wù)總局分別核算的稅收收人計劃管理體制。我國稅收計劃管理可實行財、稅分別核算。財政部可根據(jù)所掌握的稅源情況及財政支出需要，參考稅務(wù)機關(guān)意見編制預(yù)算。國家稅務(wù)總局首先接受財政部預(yù)算方案，努力確保完成。同時根據(jù)各地稅源狀況、征管水平編制出分地區(qū)稅收計劃，匯總得出全國稅收計劃，并按自身制定的計劃考核各地完成情況，逐月與財政部預(yù)算中的稅收收人完成進度進行比較分析。若存在差異，查找出原因報財政部。若因經(jīng)濟中客觀原因而非稅務(wù)機關(guān)征管造成財政預(yù)算與稅收計劃差別較大，財政部可將預(yù)算調(diào)整方案報人大常委會進行審核，決定是否修改。由此產(chǎn)生的財政支出缺口應(yīng)通過緊縮支出、發(fā)行國債或其他途徑解決，而不是將組織收人任務(wù)強加于稅務(wù)機關(guān)。此種方法可以避免因支出需要而追加稅收收入計劃產(chǎn)生的負面效應(yīng)，保證稅務(wù)機關(guān)依法征稅的獨立性，做到依法行政、依率計征。

(二)建立以考核稅收征管質(zhì)量為主的工作考核制度

改革稅收收人計劃考核制度的目標(biāo)，應(yīng)由考核稅收年度計劃任務(wù)完成情況轉(zhuǎn)移定位到依法治稅、應(yīng)收盡收上來。上級考核驗收工作時，要把嚴格稅收執(zhí)法、嚴格執(zhí)法程序放在首位，既要考慮稅收收入計劃的完成情況，更要考核執(zhí)行政策和征管質(zhì)量情況。按國家稅務(wù)總局提出的“七率”(《稅收征管質(zhì)量考核辦法》中規(guī)定考核的指標(biāo)為登記率、申報率、人庫率、滯納金加收率、欠稅增減率、申報準確率和處罰率，簡稱“七率”。)嚴格考核征管質(zhì)量，以科學(xué)合理的稅收收人計劃促進依法治稅和征管質(zhì)量的提高。另外，還應(yīng)改革稅收收人計劃考核制度的主要內(nèi)容、基本條件和方法，及考核制度的預(yù)期效果。

篇（2）

政府非稅收入作為財政收入的重要組成部分，是政府參與國民收入分配和再分配的一種重要形式。在政府收支管理、特別是基層政府收支管理中占有舉足輕重的地位。加強和規(guī)范政府非稅收人管理，是構(gòu)建公共財政體制的重要內(nèi)容之一，同時也是整頓和規(guī)范財經(jīng)秩序，從源頭上防治腐敗的重要舉措。但改革至今，尚未形成一套規(guī)范化的管理體制，文章擬結(jié)合工作實踐，就進一步加強和規(guī)范政府非稅收人管理提出粗淺見解。

一、政府非稅收入的歷史沿革和特點

加強和規(guī)范政府非稅收入管理，必須對政府非稅收入本身的歷史和特點進行研究。只有掌握了政府非稅收入的發(fā)展規(guī)律、特點和管理要求，才能正確地加強和規(guī)范政府非稅收入管理。

(一)政府非稅收入的歷史沿革

政府非稅收入的概念和范圍在《財政部關(guān)于加強政府非稅收入管理的通知》(財綜[2004]53號)中已經(jīng)有了明確界定，這里不再贅述。政府非稅收入概念源起于預(yù)算外資金概念，預(yù)算外資金最初泛指各種行政事業(yè)性收費、政府性基金、專項收人、主管部門集中收入等，因為管理較為松散，多數(shù)未納入預(yù)算管理甚至未納入財政管理，故名之“預(yù)算外資金”。隨著改革的推進，管理的加強，部分行政事業(yè)性收費納入了預(yù)算管理。捐贈收入、彩票公益金、國有資產(chǎn)和國有資源有償使用收入等也涵蓋納入財政管理的范圍。預(yù)算外資金的概念漸漸不能適應(yīng)改革的需要，政府非稅收入概念應(yīng)運而生。政府非稅收人概念及其范疇的提出，是深化改革的結(jié)果。標(biāo)志著我國在建立公共財政體系、規(guī)范政府收人機制上向其邁出了可喜的一步。政府非稅收入與預(yù)算外資金相比，不簡單是范圍的擴展，管理方式的改變，而是一個質(zhì)的飛躍。政府非稅收入與稅收并列，這樣從理論上就把政府非稅收入擺到了與稅收同等的高度，提高了政府非稅收入的重要性。

(二)政府非稅收入的特點

政府非稅收人是指除稅收以外，巾各級政府、周家機關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會體及其他組織依法利用政府權(quán)力、政府信譽、國家資源、國有資產(chǎn)或提供特定公共服務(wù)、準公共服務(wù)取得并用于滿足社會公共需要或準公共需要的財政資金，是政府財政收人的重要組成部分，是政府參與國民收入分配和再分配的一種形式。

相對于稅收的強制性、無償性和固定性來說，政府非稅收入具有靈活性、補償性、專用性、不穩(wěn)定性、非普遍性和自主性等特點：靈活性：靈活性是指政府非稅收入在實現(xiàn)政府財政職能上具有方便、靈活的特點。補償性：按照公共財政理論，社會需要分為純公共需要和準公共需要，純公共需要由政府通過稅收全部滿足，社會準公共需要則只能由政府稅收部分滿足，不足的部分則要收取一定補償費用，這就是政府非稅收入的由來。專用性：政府非稅收入是政府提供準公共服務(wù)取得的收入，帶有一定的補償性。不穩(wěn)定性：稅收具有固定的稅率、征收范圍，調(diào)整變動一般較小。非普遍性：政府非稅收入的普遍性，是指征收政府非稅收入不帶有普遍性，只是向需要政府提供準公共服務(wù)的人群征收政府非稅收入，而不需要政府提供準公共服務(wù)的人群則不需要繳納政府非稅收入。自主性：府非稅收入的自主性包括兩個方面：一是地方政府設(shè)立的自主性；二是繳納的自主性。

由于政府非稅收入內(nèi)容廣泛，性質(zhì)不完全相同，歸納的特點，對于政府非稅收入主體是適用的，但不一定完全適用于每一項政府非稅收入。充分認識和深刻領(lǐng)會政府非稅收人的特點，對于加強和規(guī)范政府非稅收人管理，提高政府非稅收入使用效益，具有積極的指導(dǎo)作用。

二、政府非稅收入管理改革的進展情況

政府非稅收入管理改革是對預(yù)算外資金管理改革的深化和拓展，同時也對改革提出了更高的要求。**年，財政部《關(guān)于加強政府非稅收入管理的通知》(財綜[20o4153號)，正式吹響了政府非稅收入管理改革的號角?！锻ㄖ返南掳l(fā)，對政府非稅收人管理改革起到了很大的促進作用，進一步明確了政府非稅收入管理范圍，確定了大的指導(dǎo)方針。從地方到中央，對于政府非稅收入管理都有了不同程度的加強。制定了一系列政策，采取了一些有效措施，對于強化政府非稅收入管理起到了一定的積極作用。一是很多地方財政部門都陸續(xù)成立了政府非稅收入專職管理機構(gòu)，為加強政府非稅收人管理提供了組織保障。二是制定了一些地方性政府非稅收人管理法規(guī)和文件，為全國性立法作出了有益探索。三是將政府非稅收人納入部門預(yù)算編制范圍，通過編制綜合財政預(yù)算，實現(xiàn)了財政收入的統(tǒng)籌安排。四是建立了政府非稅收入年度稽查制度，加大了政府非稅收人的監(jiān)督管理。五是強化征管措施，加強了征收管理。實行了收繳分離制度，有效地杜絕了執(zhí)收環(huán)節(jié)截留坐支行為的發(fā)生。改革推行幾年來，取得了一定的成績，但也存在不足。主要表現(xiàn)為，改革尚沒有形成一套完整的理論，沒有統(tǒng)一同定的管理模式，政府非稅收入管理水平參差不齊，認識不一，很多地方還停留在預(yù)算外資金管理的觀念和模式上。離規(guī)范化、科學(xué)化的要求還有很大的差距。

三、政府非稅收入管理中存在的主要問題及原因分析

(一)當(dāng)前政府非稅收入管理存在的主要問題

結(jié)合管理實踐，筆者認為，當(dāng)前政府非稅收入管理中存在的主要問題有三：一是法律依據(jù)不足。政府非稅收入管理缺乏全國性的法律、法規(guī)，在實踐中沒有具體的法律法規(guī)可以依據(jù)執(zhí)行，加強政府非稅收入管理經(jīng)常要到處尋找法律依據(jù)，出現(xiàn)無法可依的尷尬局面。二是機構(gòu)職能不明。政府非稅收入改革起源于地方，很多地方為加強管理成立了專職管理機構(gòu)。地方成立機構(gòu)本無可厚非，但財政體制基本是垂直對口管理，由于在機構(gòu)設(shè)置上，地方設(shè)置在前，導(dǎo)致下級和上級機構(gòu)設(shè)置不統(tǒng)一．上下級不對口，造成管理關(guān)系不順暢。三是管理體制落后。目前政府非稅收入管理的各個環(huán)節(jié)包括設(shè)立管理、征收管理、資金管理、支出管理等仍然基本沿襲原來預(yù)算外資金管理的模式和體制，沒有隨著政府非稅收入管理的提升麗完善，存在分散、脫節(jié)現(xiàn)象。

(二)主要原因分析

改革推行這么多年，依然存在上述問題不得不引人深思，造成這種局面的原因是多方面的，主要原因是改革的推動力不足：改革的推動力主要來自以下幾個方面：一是黨委政府的重視；二是職能部門的工作；三是社會各界的輿論。三者中以黨委政府的推動力為首，起著決定性的作用，其次是職能部門的工作，再次是社會各界的輿論推動。三者之間既可以相互制約，也可以相互促進。改革的阻力主要來自一些既得利益部門的反對，任何一項改革都會引起利益的重新劃分。一些既得利益者當(dāng)然不會輕易放棄自己的既得利益，會想方設(shè)法阻撓改革的進行。推動力與阻力的對比程度決定著改革的進程。

四、加強和規(guī)范政府非稅收入管理的幾點建議

根據(jù)政府非稅收入的特點，結(jié)合政府非稅收人管理中存在的問題，加強和規(guī)范政府非稅收入管理，積極推進政府非稅收入管理改革，應(yīng)重點做好以下幾項工作。:

(一)加大宣傳力度．營造良好氛圍

改革要以輿論為導(dǎo)向，通過輿論宣傳，提高社會各界對政府非稅收人管理重要性的認識，爭取得到黨委政府的重視和社會各界的支持。統(tǒng)一思想，形成改革的合力，減少改革的阻力。

(二)加強機構(gòu)建設(shè)，組建專業(yè)化管理隊伍

對政府非稅收入實施專門管理是加強政府非稅收入管理的需要，也是社會化分工發(fā)展的客觀要求。按照整合資源、職能統(tǒng)一的原則，中央、省應(yīng)組建政府非稅收入專職管理機構(gòu)，整合各項管理職能，做到機構(gòu)和職能相對應(yīng)，并對下級管理機構(gòu)提出明確要求。從而理順管理關(guān)系，強化管理職能。做到上下暢通，規(guī)范高效。

(三)加強法制建設(shè)。做到有法可依

篇（3）

非稅收入是政府參與國民收入初次分配和再分配的一種形式,屬于財政資金范疇。廣義地說,非稅收入是指政府通過合法程序獲得的除稅收以外的一切收入,具體來看,主要包括行政事業(yè)性收費、政府性基金、社會保障繳款、財產(chǎn)經(jīng)營收入、出售商品及服務(wù)收入、罰款和罰沒收入、贈與收入、特許收入、主管部門集中收入及其它收入等。

長期以來,我國一直使用“預(yù)算外資金”的概念和口徑。在國家正式文件里,最早出現(xiàn)“非稅收入”一詞是在《財政部、中國人民銀行關(guān)于印發(fā)財政國庫管理制度改革試點方案的通知》即財庫[2001]24號文件中。其后,《關(guān)于2009年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況及2009年中央和地方預(yù)算草案的報告》提出要“確實加強各種非稅收入的征收管理”,2009年5月的《財政部、國家發(fā)展和改革委員會、監(jiān)察部、審計署關(guān)于加強中央部門和單位行政事業(yè)性收費等收入“收支兩條線”管理的通知》的(財綜[2003]29號)文件中,第一次對 “非稅收入”概念提出了一個較明確的界定:“中央部門和單位按照國家有關(guān)規(guī)定收取或取得的行政事業(yè)性收費、政府性基金、罰款和罰沒收入、彩票公益金和發(fā)行費、國有資產(chǎn)經(jīng)營收益、以政府名義接受的捐贈收入、主管部門集中收入等屬于政府非稅收入?！?這種從“預(yù)算外資金”到“非稅收入”的轉(zhuǎn)變,標(biāo)志著我國在建立公共財政體系、規(guī)范政府收入機制上認識的深化。

非稅收入與預(yù)算外資金相比,既有區(qū)別又有聯(lián)系。非稅收入是按照收入形式對政府收入進行的分類;預(yù)算外資金則是對政府收入按照資金管理方式進行的分類?，F(xiàn)在提非稅收入概念,表明隨著預(yù)算管理制度改革(部門預(yù)算和綜合預(yù)算的實施)和政府收入機制的規(guī)范,可以逐漸淡化預(yù)算外資金概念。目前非稅收入的主體還是預(yù)算外資金,但有相當(dāng)一部分非稅收入已經(jīng)被納入預(yù)算內(nèi)管理,今后的改革目標(biāo)是要隨著部門預(yù)算和綜合預(yù)算的深入推進,將預(yù)算外資金全部納入預(yù)算管理。

二、我國非稅收入的現(xiàn)狀、管理存在的問題及原因分析

(一) 基本情況和存在的問題——非稅收入數(shù)額大、征收主體多元化、管理欠規(guī)范

建國初期,我國預(yù)算外資金主要是為數(shù)較少的稅收附加和零星的收費收入。1953年,預(yù)算外資金只有 8.91億元 ,相當(dāng)于預(yù)算內(nèi)收入的 4.2 %.改革開放前的1978年全國預(yù)算外資金為347億元,相當(dāng)于預(yù)算內(nèi)收入的 30.[，！]6 %;在體制轉(zhuǎn)軌和財政分權(quán)改革的過程中,我國預(yù)算外資金迅速膨脹,非稅收入在整個政府收入體系中的地位由“拾遺補缺”,演變?yōu)檎紦?jù)“半壁河山”,成為與預(yù)算內(nèi)收入、稅收收入并駕齊驅(qū)的財力資源。1992年預(yù)算外資金為 3855億元 ,相當(dāng)于當(dāng)年預(yù)算內(nèi)收入的 97.7% .1993年調(diào)整口徑后,預(yù)算外資金收縮到相當(dāng)于預(yù)算內(nèi)1/3左右,但增長仍迅速, 1996年預(yù)算外資金決算數(shù)為 3893億元 ,仍相當(dāng)于財政收入的一半。

根據(jù)下表反映的情況,我國非稅收入由1978年的960.09億元增長到2000年的4640.15億元,增長了4.83倍。 由于轉(zhuǎn)軌過程中,還存在大量的既非預(yù)算內(nèi)也非預(yù)算外的灰色財力(制度外收入),但是考慮到其法律地位的不合理性,此估算結(jié)果中并未將其納入“非稅收入”規(guī)模。

即使這樣,根據(jù)上表數(shù)據(jù),我國非稅收入占財 政性資金的比重在1985年為42%,1990年達到了50%,世紀之交也在接近40%的水平。

我國非稅收入超常規(guī)膨脹的問題,突出表現(xiàn)在地方層次。例如湖南省2009年非稅收入總額達到278億元,相當(dāng)于同期地方財政收入的1.36倍;而且從增長速度也超過地方財政收入,1998-2001年,該省非稅收入分別較上年增長15.25%、9.22%、13.22%,比同期地方財政收入的增幅分別高出5.33、3.01和6.89個百分點,比同期各項稅收的增幅分別高出10.55、4.76和6.46個百分點。廣東省2009年預(yù)算外資金收入達499.42億元 ,比上年增長36.6%,占一般預(yù)算收入的41.56%,但考慮到非稅收入的口徑比預(yù)算外資金的概念要大,其非稅收入所占的比重要也要超過50%.非稅收入大于稅收的情況,在經(jīng)濟發(fā)達的地區(qū)一般要平緩一些,這可能是因為經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)政府地方稅源相對充裕,不必像欠發(fā)達地區(qū)的政府那樣,要更大程度上依賴非稅的途徑籌資。

地方非稅收入的過度膨脹和無序混亂有其直接的體制背景。收費主體多元化、管理政出多門?，F(xiàn)行地方收費主體主要有地方財政部門、交通部門、國土管理部門、工商部門、衛(wèi)生監(jiān)督部門、

公安、司法、檢查、城建、環(huán)保、教育等管理部門,每個部門都有收費名目,而且一個部門收取多種費,同時管理上職權(quán)分散,亂收費的現(xiàn)象較為嚴重。盡管經(jīng)過多年對收費項目的清理、減并、撤銷,根據(jù)財政部綜合司的有關(guān)數(shù)據(jù),2000年全國性的收費項目仍有200多項,2009年為335項,地方每個省的收費項目平均在100多項目以上,其中仍不乏有不合理和欠規(guī)范的收費項目。此外,更嚴重的是,盡管中央三令五申,向企業(yè)和居民的亂收費、亂罰款和亂攤派仍然屢禁不止,秩序混亂,有的地方和部門的收費罰款甚至沒有基本的標(biāo)準,由具體執(zhí)行人員掌握,收多收少、收與不收彈性大,隨意性強。再有,盡管有關(guān)收費規(guī)定對收入的用途有明確規(guī)定,但由于監(jiān)管上的疏松薄弱,許多費用存在收用不符。 (二) 原因分析

體制轉(zhuǎn)軌是我國非稅收入膨脹的大背景。非稅收入(尤其是預(yù)算外非稅收入)的產(chǎn)生以是以統(tǒng)收統(tǒng)支財政管理體制的打破為背景,其發(fā)展則以體制轉(zhuǎn)型時期各類經(jīng)濟主體釋放其長期受到抑制的自主性與創(chuàng)造性的強烈需求為依托,其無序膨脹則是以轉(zhuǎn)軌時期監(jiān)督和約束機制薄弱為基本條件。

在轉(zhuǎn)軌過程中我國政府收入來源渠道多元化、非稅收入迅速增長的原因相當(dāng)復(fù)雜,其中既有體制性因素,也有非體制性壓力。歸納起來,成因主要有以下幾點:

第一,分權(quán)式改革連帶出了事權(quán)財權(quán)化意識,激活了原先受壓抑的局部利益,中央各部門和地方各級政府機構(gòu)總是試圖通過多渠道籌資來落實自己擴展了的事權(quán)。改革過程中自上而下逐步把經(jīng)濟管理權(quán)分散給各級政府和主管部門,其目的在于充分調(diào)動地方政府及有關(guān)部門促進發(fā)展的積極性并加快實現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的升級優(yōu)化。與此同時,政府各部門也強化了自己的事權(quán)。中央政府在向地方、部門分散事權(quán)的同時,相應(yīng)大大降低了自己的資金分配能力。一方面,由于預(yù)算內(nèi)稱之為收入上解或支出補助的轉(zhuǎn)移支付存在較嚴重的非客觀性而苦樂不均、“鞭打快牛”,因而地方政府就不再把更多的希望寄托在預(yù)算內(nèi)資金的轉(zhuǎn)移支付上,而是走“自力更生”的道路,擴張預(yù)算外資金和非預(yù)算外資金,走非規(guī)范之路來落實資金以履行職能(職能合理與否姑且不論)。另一方面,由于各部門并不愿僅通過政策的制定、調(diào)整權(quán)來樹立自己的威望,而是希望利用實實在在的資金分配權(quán)來強化自己的地位,因此,各部門的預(yù)算外資金和非預(yù)算外資金也快速膨脹。事權(quán)趨向于演變?yōu)樨敊?quán),財權(quán)反過來又支撐事權(quán)擴大。

第二,各級政府間彼此戒備,盡可能擴大不納入體制約束的資金。轉(zhuǎn)軌時期,我國先后進行過四次較大的財政體制改革(1980、1985、1988、1994年),每次改革的目的都包括規(guī)范政府間財政資金分配原則并強化各級政府的協(xié)調(diào)。應(yīng)當(dāng)看到,改革效應(yīng)是遞增的,初始目的的實現(xiàn)程度逐步加深,但也必須承認,各級政府間的彼此戒備和算計從未消除。其根源在于,“一級政府、一級事權(quán)”規(guī)則的存在勢必促使各級政府維護本級利益并盡可能擴張收入,而已有的制度規(guī)范遠不足以保證上下雙方利益邊界的清晰和穩(wěn)定。在確定政府間財力分配時,決策中往往是上級說了算,下級只能提建議,并沒有實際決策權(quán)。這樣,下級政府 干脆就把資金劃到預(yù)算外乃至制度外。正是因為政府之間的資金分配尚未走入法治化和客觀、公正、合理的道路,各級政府盡可能通過擴張預(yù)算外收入和非預(yù)算收入來不斷加大自己的可支配財力。當(dāng)然,這種情況在經(jīng)歷了1994年比較徹底、具有突破性的財稅改革之后,已有所改變。

第三,“正稅”的稅源流失較嚴重,導(dǎo)致預(yù)算內(nèi)資金增長乏力,迫使各級政府通過非規(guī)范之策籌措預(yù)算外、體制外資金。我國的名義稅率始終遠遠高于實際稅率,各種納稅主體都在通過多種辦法規(guī)避稅收,稅收征管機構(gòu)依法治稅水平和努力程度也低于合理標(biāo)準,因而偷漏稅和越權(quán)、濫行減免稅普遍存在,預(yù)算內(nèi)收入難以隨經(jīng)濟發(fā)展同步增長。這也使各部門、地方政府傾向于通過收費和自主政策來籌措所需資金來緩解收支矛盾。

第四,政府系統(tǒng)各部門、各權(quán)利環(huán)節(jié)在本位利益驅(qū)動下,通過擴張可供他們掌握支配的預(yù)算外收入和非預(yù)算收入,來尋求其福利最大化。在市場經(jīng)濟大潮沖擊下,政府系統(tǒng)及財政供養(yǎng)的事業(yè)單位幾度出現(xiàn)“創(chuàng)收”,其方式手段五花八門,除創(chuàng)辦出來的經(jīng)濟實體要以種種方式對政府部門的權(quán)力環(huán)節(jié)上交部分收入之外(這種情況即使在名義上雙方“脫鉤”之后,仍普遍存在),也包括巧立名目直接收取各種“費”,以“辦公(辦案、辦事等)需要”為名索要錢物,等等。所有這些政府系統(tǒng)創(chuàng)收而來的收入,一部分歸入預(yù)算外,另外相當(dāng)可觀的一部分,曾歸入“制度外”。在非稅收入在部門、單位收支掛鉤的情況下,利益驅(qū)動尤甚。收費資金收支掛鉤大致有兩種形式:一是差額返還。收費單位將收費資金實行專戶儲存之后,財政部門扣除10%一30%的比例,分批返還給收費主體,收得越多,返還的越多;二是全額返還。財政部門根據(jù)收費單位編制用款計劃將專戶儲存的收費資金分批撥付給收費主體。近年在推行“收支兩條線”改革之后,還有不少暗中的“掛鉤”關(guān)系。這種收支掛鉤的收費體制,使收費的多少與單位的福利水平、個人收入息息相關(guān),這是收費過多過濫、膨脹不止、企業(yè)和居民不堪重負的重要動因。

第五,在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌變型時期市場、技術(shù)和體制諸條件發(fā)生較大變化的情況下,必然發(fā)生某些公共產(chǎn)品向“半公共產(chǎn)品”乃至私人產(chǎn)品的轉(zhuǎn)變,使公共產(chǎn)品邊界模糊漂移,進而公共服務(wù)與商業(yè)邊界相應(yīng)模糊漂移,不同性質(zhì)的收費魚龍混雜,于是原本就具有擴張非規(guī)范收入動機的政府部門及權(quán)力環(huán)節(jié),更借勢巧立名目增加收費,擴張這類收入。

第六,根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定,行政事業(yè)性收費實行中央和省級兩級管理,按隸屬關(guān)系分別由國務(wù)院和省級物價、財政部門組織實施。其中項目管理以財政部門為主會同物價部門;征收標(biāo)準以物價部門為主會同財政部門;涉及到農(nóng)民利益的重點收費項目需報經(jīng)國務(wù)院或省、自治區(qū)、直轄市人民政府同意;政府基金則由財政部門會同有關(guān)部門管理。在一些相關(guān)文件中還賦予了地方政府審批附加費、建設(shè)費的職權(quán)。這種相互交叉、多頭控制的運行機制,在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中執(zhí)行起來漏洞很多:一是把收費項目和標(biāo)準管理分開,收費管理和政府性基金分開,人為地割裂了收費管理的內(nèi)在聯(lián)系;二是行政性收

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企業(yè)作為納稅主體，為實現(xiàn)稅后利潤的最大化，總是希望盡可能減輕稅負。目前，企業(yè)更多的做法是盡量減少稅款的絕對額，卻往往忽視由于遞延納稅而產(chǎn)生的稅款的貨幣時間價值。如果能推遲納稅，那么“節(jié)省”下來的稅款如再用于投資則可以獲得更多的收益，相對提高了企業(yè)的資金利用率。因此，遞延納稅應(yīng)該是企業(yè)追求的僅次于節(jié)稅的又一重要籌劃目標(biāo)。

1遞延納稅籌劃的概述

1.1遞延納稅籌劃的概念

遞延納稅籌劃是指根據(jù)稅法中規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和期限，結(jié)合企業(yè)實際銷售業(yè)務(wù)發(fā)生的特點，通過一系列的方法，實現(xiàn)延期繳納稅款的籌劃。

1.2遞延納稅籌劃的意義

（1）有利于企業(yè)減少籌資成本

當(dāng)企業(yè)需要運營資金的時候，雖然可以通過融資解決，但是任何融資形式都是有成本的，都需要支付一定的融資利息。由于遞延納稅是在合法的前提下實現(xiàn)的，因此無須受到任何懲罰，遞延納稅等于是向國家獲得一筆無息貸款，減少了融資成本。

（2）有利于企業(yè)抓住投資機會

在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)之間競爭非常激烈，好的投資機會可能稍縱即逝，只有適時地把握住投資機會的企業(yè)，才能夠在競爭中立于不敗之地。然而財務(wù)管理論文，當(dāng)機會來臨的時候，如果缺乏投資資金，就只能眼看著機會溜走。盡管可以通過融資來解決，而任何的融資方式又都需要一定的周期，機會卻不等人。這種情況下，遞延納稅有利于解決企業(yè)資金緊張的問題。

（3）有利于解決企業(yè)資金周轉(zhuǎn)的需要

任何企業(yè)保持通暢的現(xiàn)金流是非常重要的，可以確保企業(yè)周轉(zhuǎn)資金充裕。如果企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，企業(yè)就難以為繼，加大經(jīng)營風(fēng)險。若是能夠?qū)崿F(xiàn)遞延納稅，就可以解決或緩解企業(yè)資金周轉(zhuǎn)方面的燃眉之急。

2.遞延納稅籌劃策略

2．1納稅義務(wù)發(fā)生時間的相關(guān)規(guī)定

不同的結(jié)算方式與納稅人的納稅義務(wù)發(fā)生時間具有直接的關(guān)系。企業(yè)的結(jié)算方式主要有直接收款、托收承付和委托銀行收款、賒銷、分期收款、預(yù)收貨款等方式。上述方式中，稅法對其納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定不同。采取直接收款方式的納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式，納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；采取賒銷和分期付款的方式，納稅義務(wù)發(fā)生時間為按合同約定的收款日期當(dāng)天；采取預(yù)收貨款方式，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天。

2．2 巧用納稅義務(wù)發(fā)生時間

從上述規(guī)定中可以看出，不同的銷售方式企業(yè)的計稅時間也不同。因此，合理和巧妙的運用納稅義務(wù)發(fā)生時間可以達到為企業(yè)節(jié)稅的目的。那么，如何選擇有利結(jié)算方式來推遲納稅義務(wù)發(fā)生時間呢？其實籌劃應(yīng)從訂立合同的環(huán)節(jié)開始。

在實際中，企業(yè)簽訂的銷售合同大多是統(tǒng)一格式、統(tǒng)一摘要在賬面上提取稅金。借記：應(yīng)收賬款等；貸記：主營業(yè)務(wù)收入及應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。

但在實際中，企業(yè)往往不是在發(fā)出貨物的同時就收取全部貨款，那么，如果企業(yè)與對方企業(yè)簽訂的是“賒銷合同或分期收款發(fā)出商品銷售合同”，并在合同中明確標(biāo)注具體還款日期，那么納稅義務(wù)發(fā)生時間就是雙方合同約定的時間了。也就是說，什么時候繳稅的主動權(quán)是掌握在企業(yè)自己手里的，合同怎樣約定，稅就什么時間計提。發(fā)出商品時，會計根據(jù)合同收款約定日期記賬時，借記：分期收款發(fā)出商品或發(fā)出商品；貸記：庫存商品，并將銷售額及銷項稅記入備查簿。同時，借記：銀行存款或應(yīng)收賬款等；貸記：主營業(yè)務(wù)收入及應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。需要補充說明的是，企業(yè)在實際工作中，收款時間可能未嚴格按照合同約定去履行。假如提前收到貨款，按照稅法規(guī)定，應(yīng)提前確立銷售計稅。假如拖后收取貨款，應(yīng)按照合同約定的收款時間確立銷售計稅。

如果企業(yè)的產(chǎn)品銷售對象是商業(yè)企業(yè)，也可以與對方企業(yè)簽訂“代銷合同”。 委托其他納稅人代銷貨物。企業(yè)根據(jù)其實際收到的代銷清單分期計算銷項稅額，從而延緩納稅。設(shè)立銷售公司的企業(yè)也適用此方法。當(dāng)發(fā)出商品時，借記：發(fā)出商品，貸記：庫存商品；收到商的代銷清單時，企業(yè)以合同約定的銷售價格記賬，借記：銀行存款或應(yīng)收賬款等財務(wù)管理論文，貸記：主營業(yè)務(wù)收入及應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）；支付代銷手續(xù)費時，借記：銷售費用，貸記：銀行存款。

2.3納稅籌劃案例

我們來看下面的例子。大慶某豆制品深加工公司專業(yè)生產(chǎn)豆奶粉，公司為了開拓上海市場，于2009年在上海成立一銷售公司，專門銷售大慶總公司的產(chǎn)品。大慶總公司將產(chǎn)品先發(fā)往上海后，再由上海銷售公司對外銷售?？墒且驗楣咀约簝?nèi)部機構(gòu)之間做業(yè)務(wù)是沒有合同的，每次總公司向上海發(fā)貨時，大慶總公司都要確立銷售計稅。

這種做法造成企業(yè)總是提前繳稅，這也是目前企業(yè)普遍存在的問題，認為公司內(nèi)部機構(gòu)之間沒必要簽什么合同。結(jié)果這就給稅務(wù)機關(guān)提供了認定空間——發(fā)貨時繳稅。但是當(dāng)大慶總公司向上海銷售公司發(fā)貨時，還不知道上海銷售公司能不能將貨賣出去，就提前將稅交了，就有些不妥。而這就是不簽合同造成的后果。

如果大慶總公司與上海銷售公司簽訂代銷合同，這樣就可以待上海銷售公司銷售商品后且給大慶總公司提供銷售清單時，大慶總公司才做銷售計稅。

3 結(jié)論

遞延納稅雖不能減少應(yīng)納稅實際數(shù)額，但有利于企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，還可使納稅人享受通貨膨脹帶來的好處。稅收遞延的途徑很多，納稅人可充分利用稅法的相關(guān)規(guī)定，積極創(chuàng)造自身條件，在遵守法律規(guī)范的前提下巧妙地規(guī)劃投資，用好、用足國家各項稅收政策，享受應(yīng)得的稅收實惠。

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《稅收籌劃規(guī)律》一書是蔡昌教授多年從事稅收籌劃研究和實踐操作的結(jié)晶，該書總結(jié)了有關(guān)稅收籌劃實務(wù)運作的規(guī)律、技術(shù)與技巧。書中對企業(yè)如何開展稅收籌劃進行了規(guī)律性的探索，把歸納演繹的研究范式引入稅收籌劃的研究和實踐操作，極大地豐富了稅收籌劃的理論架構(gòu)，總結(jié)了稅收籌劃在微觀層面的實務(wù)操作技術(shù),能夠有效地指導(dǎo)企業(yè)的財稅管理活動。是國內(nèi)第一本總結(jié)稅收籌劃運作規(guī)律的務(wù)實性書籍,可以幫助讀者快速掌握稅收籌劃規(guī)律、28種操作技術(shù)，達到移植智慧思維，創(chuàng)造非凡成功的效果。

作為稅收籌劃領(lǐng)域的后起之秀，蔡昌教授對稅收籌劃有獨特的見解。《中國稅務(wù)報》稱其為“用第三種眼光看稅收籌劃”：“稅收籌劃是企業(yè)管理的當(dāng)然構(gòu)成內(nèi)容，不能離開企業(yè)的整體戰(zhàn)略來談籌劃，籌劃應(yīng)服從企業(yè)的整體戰(zhàn)略。成功的籌劃離不開理論的指導(dǎo)，理論必須與企業(yè)的實際問題結(jié)合，在共性中尋求每個企業(yè)的個性方案，我們把這種認識稱為用第三種眼光看籌劃?！?/p>

蔡昌教授認為：“稅收籌劃是致用之學(xué)，其實踐性很強，歸納和研究稅收籌劃規(guī)律是一種捷徑，可以起到舉一反三的作用。隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化和日趨復(fù)雜，稅收籌劃運作逐步深入到企業(yè)的多個層面，籌劃方案的系統(tǒng)性、技巧性要求越來越高。許多好的籌劃方案源自于一種靈感，大氣磅礴，渾然天成，看不到一絲雕琢的痕跡?！?/p>

本書并不拘泥于稅制結(jié)構(gòu)和稅收政策的細節(jié)，而是把稅收籌劃放到一個更為開闊的空間里，從更普遍的意義上探討了稅收籌劃的運作規(guī)律及其實踐應(yīng)用的范式，從更深層次上提供了一個理解稅收籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營模式、產(chǎn)權(quán)重組、資本結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)定價之間彼此影響的分析框架，視角獨特而新穎，帶給大家一種清風(fēng)撲面的感覺。

[經(jīng)典案例]:

空調(diào)房屋捆綁銷售

卓達房地產(chǎn)公司開展“購房屋，送空調(diào)”促銷活動，但這種銷售模式無形中增加了企業(yè)的稅收負擔(dān)。假設(shè)房屋銷售價格為30萬元，空調(diào)價格為8000元。銷售房屋，房地產(chǎn)公司要按照銷售不動產(chǎn)繳納5%的營業(yè)稅，30萬元的房屋銷售收入要繳納1.5萬元營業(yè)稅。贈送的空調(diào)視同銷售，繳納增值稅，征收率為4%，8000元空調(diào)要繳納320元的增值稅。同時，房地產(chǎn)公司還要為得到空調(diào)的個人代扣代繳1600元個人所得稅。因此，采用這種促銷方式，房地產(chǎn)公司每出售一套房子就要多繳納稅金1920元。

很多商家經(jīng)常采取“買一送一”或“買二百送三十”等方式銷售商品，在選擇促銷方式時，很少考慮到不同促銷方式之間稅負的差別，往往是到該繳稅時才發(fā)覺稅負重，于是一些企業(yè)以偷逃稅方式降低稅負，面臨嚴重的涉稅風(fēng)險。如果企業(yè)通曉各種促銷方式的利弊，事先進行籌劃，采取規(guī)避措施，就有可能達到既促銷，又不加重稅負的目的。

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我國自2001年頒布實施《信托法》以來,以投融資為主要目的的資金信托、財產(chǎn)信托等信托業(yè)務(wù)迅速發(fā)展,信托已成為我國金融市場上一種重要的金融產(chǎn)品和投融資工具。然而,專門針對信托業(yè)務(wù)的稅收法規(guī)至今尚未出臺,這給信托業(yè)務(wù)的有效開展造成了很大的影響。如何適應(yīng)信托制度功能和信托業(yè)務(wù)發(fā)展要求,盡快建立一套與國家現(xiàn)行稅制相協(xié)調(diào)的信托稅收法律制度已是當(dāng)務(wù)之急。因此,本文試圖以信托制度安排和信托行為特征為基礎(chǔ),結(jié)合我國現(xiàn)行的稅收制度和國際上的信托稅收形式,對信托項目的納稅主體地位、信托稅收的基本原則、信托稅收制度安排,以及信托稅收法律規(guī)范的形式和內(nèi)容等若干問題進行探討,以期能夠為我國信托稅收制度的建立提供一些思路和建議。

一、賦予信托項目獨立的納稅主體地位

信托作為一種為他人管理財產(chǎn)的制度,其基本的法律關(guān)系為:委托人基于對受托人的信任,將其合法所有的某項或多項財產(chǎn)設(shè)立為信托財產(chǎn)并移轉(zhuǎn)給受托人,受托人以自己的名義對信托財產(chǎn)進行管理和處分,所實現(xiàn)的信托利益由委托人指定的受益人享有。信托的這種法律結(jié)構(gòu)設(shè)計,使信托具有兩個顯著的法律特征:一是信托財產(chǎn)的所有權(quán)與利益相分離,二是信托財產(chǎn)獨立于信托當(dāng)事人的固有資產(chǎn)。具體而言,在信托關(guān)系中,委托人設(shè)立的信托財產(chǎn),其所有權(quán)已經(jīng)移轉(zhuǎn)到受托人名下,委托人不再是信托財產(chǎn)的所有人;受托人雖然擁有信托財產(chǎn)的法律所有權(quán),但只是作為信托財產(chǎn)的名義所有人,必須按委托人授予的信托財產(chǎn)管理處分權(quán)利,履行誠實、信用、謹慎、有效管理的義務(wù),因此要為各委托人的信托財產(chǎn)設(shè)立獨立的信托賬戶,并將信托財產(chǎn)與自有財產(chǎn)分開管理、分別記賬,以保證信托財產(chǎn)的獨立性和受益人的利益;受益人是信托利益即初始信托財產(chǎn)或信托本金及其收益的享有者,擁有對受托人管理處分信托財產(chǎn)狀況的知情權(quán)、對受托人管理信托財產(chǎn)方式的調(diào)整權(quán)、對受托人違背信托職責(zé)造成信托財產(chǎn)損失的救濟權(quán)和解任受托人等項權(quán)利。①然而,在信托期間受益人并不能直接對信托財產(chǎn)及其收益行使支配權(quán),其信托利益的實現(xiàn)有賴于受托人的給付行為。信托的上述法律結(jié)構(gòu)和特征,使委托人設(shè)立的由受托人管理處分的信托財產(chǎn)取得了實質(zhì)的法律主體性地位。[1]

信托最早產(chǎn)生于16世紀的英國,經(jīng)過長期的發(fā)展,現(xiàn)代信托行為的性質(zhì)和經(jīng)濟功能已經(jīng)發(fā)生了很大的變化。在信托發(fā)展初期,信托財產(chǎn)一般為土地、房產(chǎn)等不動產(chǎn),人們設(shè)立的信托多數(shù)是他益信托,目的是規(guī)避封建制度對土地等財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移限制或封建稅賦,信托的經(jīng)濟功能主要是實現(xiàn)個人不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,受托人對信托財產(chǎn)的管理處分行為是消極的。而在現(xiàn)代社會經(jīng)濟條件下,隨著經(jīng)濟活動的貨幣化、金融化和市場化,貨幣資金、股權(quán)債權(quán)等金融性資產(chǎn)已成為信托財產(chǎn)的重要形式。委托人設(shè)立的信托則大多是自益信托,目的是通過受托人的專業(yè)管理服務(wù)獲取信托財產(chǎn)的價值增值,信托的經(jīng)濟功能主要是為他人管理資產(chǎn)和開展投融資活動,受托人對信托財產(chǎn)往往負有積極管理的義務(wù)。現(xiàn)代信托行為的性質(zhì)和經(jīng)濟功能發(fā)生變化的結(jié)果是,在信托關(guān)系內(nèi)部的信托當(dāng)事人之間,以及在受托人與信托關(guān)系外部第三者之間,以信托財產(chǎn)或其受益權(quán)為交易標(biāo)的的市場交易行為明顯增多,并因此而產(chǎn)生交易收入和交易成本,會出現(xiàn)信托財產(chǎn)的投資收益和管理風(fēng)險,信托財產(chǎn)的獨立主體的經(jīng)濟性質(zhì)日益凸現(xiàn),這使得將受托人管理的信托財產(chǎn)視為與公司法人一樣的經(jīng)濟主體,不僅必要,而且具有了客觀的經(jīng)濟基礎(chǔ)。

我們認為,信托制度安排和現(xiàn)代信托行為,為信托項目成為獨立的納稅主體奠定了堅實的法律基礎(chǔ)和經(jīng)濟基礎(chǔ)。②無論是法律意義上,還是經(jīng)濟意義上,都有必要將信托項目視為一個獨立的納稅主體。這不僅有利于促進信托業(yè)務(wù)的發(fā)展,還將有助于提高信托行為效率,以及維護社會稅收的公平。

二、確立信托業(yè)務(wù)稅收的基本原則

稅收原則是建立稅收制度和稅收征管規(guī)范時應(yīng)遵循的基本準則?；谖覈F(xiàn)行稅收制度的基本原則,同時根據(jù)信托原理和國際上認可的一些信托稅收原則,我國信托業(yè)務(wù)稅收可確立以下幾項基本原則。

1.堅持稅負公平

信托稅負公平原則主要是針對非公益信托活動而言的,具體表現(xiàn)在三個方面:(1)委托人的信托行為不應(yīng)成為其規(guī)避稅收的一種選擇。委托人設(shè)立的信托財產(chǎn),如果是自益信托應(yīng)視同投資行為,在其設(shè)立信托時不必考慮稅收問題,但當(dāng)其以受益人身份取得信托財產(chǎn)增值收益時應(yīng)繳納所得稅;如果是他益信托則應(yīng)視同財產(chǎn)捐贈行為,在其設(shè)立信托時繳納資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅或財產(chǎn)贈予稅。(2)受托人為委托人開設(shè)的信托財產(chǎn)管理賬戶即信托項目,視同獨立的納稅主體,受托人必須按照一定的會計核算原則和要求,定期對信托項目項下因信托財產(chǎn)的管理處分行為所發(fā)生的收入、費用、收益等要素進行會計核算,并及時從信托項目中計算和繳納各項應(yīng)繳的信托稅收。(3)受益人獲取的信托利益中,取得的初始信托財產(chǎn)或信托本金部分應(yīng)根據(jù)信托的自益或他益性質(zhì)分別確定為收回的投資資產(chǎn)或取得的捐贈收入,當(dāng)受益人獲取的信托財產(chǎn)確定為捐贈收入時應(yīng)繳納相應(yīng)的所得稅;而取得的信托收益部分,應(yīng)視為實現(xiàn)所得,受益人都需繳納所得稅。

2.依信托屬性課稅

信托行為具有不同的屬性,從類型上可將其劃分為:(1)委托人信托行為的自益性與他益性、私益性與公益性。一般來說,自益信托的目的是追求信托財產(chǎn)的增值,具有信托投資性質(zhì),而他益信托的目的是移轉(zhuǎn)信托財產(chǎn)給委托人指定的受益人,是一種財產(chǎn)贈與行為;私益信托是為委托人或受益人自身利益而設(shè)立,而公益信托則是為公益事業(yè)而設(shè)立。(2)受托人對信托財產(chǎn)管理處分方式的交易性和投資性。信托財產(chǎn)管理處分方式的交易性是因受托人對信托財產(chǎn)的處分行為而發(fā)生;信托財產(chǎn)管理處分方式的投資性是因受托人對信托財產(chǎn)的投資運用而發(fā)生。(3)信托財產(chǎn)的貨幣性和非貨幣性。信托財產(chǎn)的貨幣性是指信托財產(chǎn)為資金形態(tài);信托財產(chǎn)的非貨幣性,主要是指信托財產(chǎn)為實物資產(chǎn)、有價證券等形態(tài)。因此,信托行為過程中信托當(dāng)事人的應(yīng)稅項目、計稅依據(jù)、稅種稅率等稅收要素的確定和設(shè)計,應(yīng)根據(jù)信托的不同屬性而有所區(qū)別。

3.按實現(xiàn)主義課稅

按實現(xiàn)主義課稅不同于按發(fā)生主義課稅,納稅主體在發(fā)生應(yīng)稅行為或應(yīng)稅項目而非取得應(yīng)稅金額時,無需履行其納稅義務(wù);納稅主體只有在獲取應(yīng)稅項目的應(yīng)稅金額(如取得交易收入或投資收益款)時,其納稅義務(wù)才開始產(chǎn)生并應(yīng)計算繳納相應(yīng)的稅款。英、美等普通法系國家主要采用的是實現(xiàn)主義課稅原則,而我國和日本等大陸法系國家則更多地采用發(fā)生主義課稅原則。然而,就信托稅收而言,在信托行為過程中,無論是自益性信托還是他益性信托,委托人的信托目的或受益人的信托利益一般要經(jīng)過較長的信托期限才能實現(xiàn);而受托人在管理和運用信托財產(chǎn)的過程中,所發(fā)生的信托財產(chǎn)交易或投資行為也往往具有周期較長、到信托期滿一次性清算等特點。為適應(yīng)信托行為的特有性質(zhì),簡化信托稅收的征稅程序,提高征稅工作效率,信托業(yè)務(wù)宜采用實現(xiàn)主義課稅原則。

4.對公益信托實行稅收優(yōu)惠

公益信托是為社會公益目的而設(shè)立,給予公益信托以稅收減免優(yōu)惠,這是國際上的慣例。我國《信托法》第61條也規(guī)定,國家鼓勵發(fā)展公益信托。因此,對公益信托業(yè)務(wù),應(yīng)實行稅收減免的優(yōu)惠政策。公益信托稅收的優(yōu)惠政策體現(xiàn)在兩個方面:一是委托人交付公益信托財產(chǎn)和受托人承諾公益性信托財產(chǎn)時,對其捐贈資產(chǎn)和接受捐贈資產(chǎn)的所得稅優(yōu)惠;二是對公益性信托項目所得收益的所得稅優(yōu)惠。至于采用什么樣的稅收優(yōu)惠政策或稅收處理方式,可結(jié)合現(xiàn)行稅制要求加以確定。

三、構(gòu)建與信托制度功能相適應(yīng)的信托稅制框架

目前國際上存在兩種信托稅收理論:一種是英美等國采用的信托實體理論,即信托被視為獨立的應(yīng)稅實體,信托收益或所得歸屬于信托財產(chǎn),由受托人計算并繳納信托所得稅;另一種是日本等一些國家采用的信托導(dǎo)管理論,即不承認信托的納稅主體地位,而將信托視作向受益人輸送信托財產(chǎn)及其收益的管道,由受益人對所分配的信托收益或所得繳納所得稅。③但從中我們應(yīng)當(dāng)注意到,無論是信托實體理論還是信托導(dǎo)管理論,都主要是針對信托收益的所得稅征收問題而提出的,并沒有從信托行為的全過程和信托業(yè)務(wù)所涉及的經(jīng)濟內(nèi)容來處理信托稅收問題。

實際上,與信托行為相關(guān)的稅收問題不只涉及到對受益人取得的信托收益或所得如何征稅的問題,還涉及到其他環(huán)節(jié)或主體的稅收問題。如信托設(shè)立時,委托人和受托人應(yīng)否按信托財產(chǎn)的價值或增值額征收資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅?當(dāng)受托人管理的信托財產(chǎn)為房產(chǎn)、土地使用權(quán)等特定資產(chǎn)時,應(yīng)否由信托財產(chǎn)承擔(dān)財產(chǎn)稅?受托人處置信托財產(chǎn)所產(chǎn)生的交易收入應(yīng)否由信托財產(chǎn)承擔(dān)流轉(zhuǎn)稅?受托人管理運用信托財產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)成本和費用如何進行稅收處理?等等。顯然,要正確處理這些信托稅收問題,需根據(jù)信托目的、信托財產(chǎn)運作管理方式,以及信托稅收原則等因素來綜合考慮如何設(shè)置信托業(yè)務(wù)的納稅環(huán)節(jié)、納稅主體、稅種稅率、征收辦法等各項要素。我們認為,從信托行為過程角度分析,信托稅收可作下述制度安排。1.信托設(shè)立時的稅收制度安排

信托設(shè)立時,需要考慮兩個稅收問題:一是委托人和受托人因信托財產(chǎn)的移轉(zhuǎn)行為而應(yīng)承擔(dān)的所得稅義務(wù)問題;二是委托人和受托人因簽訂信托合同及辦理信托財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)時的印花稅義務(wù)問題。

就所得稅而言,從委托人角度看,應(yīng)根據(jù)信托的屬性確定委托人對移轉(zhuǎn)信托財產(chǎn)的所得稅義務(wù)。信托設(shè)立時,委托人需將信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)給受托人,這種移轉(zhuǎn)是通過交付行為而非交易行為實現(xiàn),因此,在法律形式上信托財產(chǎn)的移轉(zhuǎn)行為類似于委托人的資產(chǎn)捐贈行為。按現(xiàn)行稅制規(guī)定,企業(yè)的對外資產(chǎn)捐贈行為和接受捐贈行為將涉及到繳納所得稅的問題。既使是企業(yè)公益性對外捐贈資產(chǎn),捐贈資產(chǎn)時捐贈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額部分仍需繳納資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。然而,委托人移轉(zhuǎn)信托財產(chǎn)給受托人時其性質(zhì)如何界定,如何承擔(dān)相應(yīng)的所得稅義務(wù),這要視情況而定。

在自益信托情況下,委托人設(shè)立信托的目的是實現(xiàn)信托財產(chǎn)的價值增值或特定目的,信托終止時,信托財產(chǎn)及其收益將由受托人返還給作為受益人的委托人自己。因而委托人移轉(zhuǎn)信托財產(chǎn)就不應(yīng)視為資產(chǎn)捐贈行為,無需承擔(dān)所得稅義務(wù)。在他益信托情況下,委托人設(shè)立信托的目的是向其所指定的受益人轉(zhuǎn)移信托財產(chǎn)及其收益,在本質(zhì)上與對外捐贈資產(chǎn)的行為相同。

因此,盡管捐贈資產(chǎn)要交由受托人管理并于信托終止時才能實際轉(zhuǎn)到接受捐贈資產(chǎn)的受益人手中,但信托成立時應(yīng)視同捐贈資產(chǎn)的行為已經(jīng)實現(xiàn),并由委托人在移轉(zhuǎn)信托財產(chǎn)時承擔(dān)所得稅義務(wù)。如果他益信托為公益性信托,則根據(jù)現(xiàn)行稅收制度對公益性捐贈行為的稅收優(yōu)惠政策和相應(yīng)的稅收處理方式,由委托人在移轉(zhuǎn)信托財產(chǎn)時承擔(dān)所得稅義務(wù)。從受托人角度看,受托人承受信托財產(chǎn)時無需承擔(dān)所得稅義務(wù)。受托人雖然擁有信托財產(chǎn)的法律所有權(quán),但它是為受益人的利益而持有并管理信托財產(chǎn),顯然受托人的這種角色不應(yīng)將其視同接受捐贈資產(chǎn)的主體,其在承受信托財產(chǎn)時不能視為取得捐贈收入,也就不存在承擔(dān)所得稅的問題。

就印花稅而言,它是對經(jīng)濟活動中書立、領(lǐng)受的憑證所征收的一種稅收。信托設(shè)立時,委托人和受托人雙方需簽訂信托合同,信托合同本身應(yīng)視為一種財產(chǎn)轉(zhuǎn)移書據(jù)。另一方面,如果信托財產(chǎn)為不動產(chǎn)或權(quán)利性資產(chǎn),還需通過有關(guān)資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)管理機構(gòu)辦理信托財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動登記手續(xù),即辦理信托登記手續(xù),并領(lǐng)取產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)或憑證。因此,委托人和受托人需分別承擔(dān)繳納印花稅的義務(wù),受托人應(yīng)繳納的印花稅不應(yīng)從受益人的信托財產(chǎn)中支付。

2.信托存續(xù)期間的稅收制度安排

信托存續(xù)期間,受托人作為信托財產(chǎn)名義上的所有人,在履行其有效管理信托財產(chǎn)的職責(zé)的過程中,必然與信托關(guān)系外部經(jīng)濟主體發(fā)生信托財產(chǎn)的交易、投資、處置等經(jīng)濟行為,并會產(chǎn)生相應(yīng)的收入、費用、成本和收益,進而獲取信托財產(chǎn)經(jīng)營管理收益。將信托視為獨立的納稅主體,意味著除公益信托項目有特殊的稅收優(yōu)惠政策外,經(jīng)營性的信托項目要承擔(dān)因信托財產(chǎn)的經(jīng)營管理行為而發(fā)生的稅收,并由受托人作為名義納稅人從信托項目中提取并繳納稅款。其應(yīng)稅項目主要包括:(1)信托財產(chǎn)持有行為涉及的應(yīng)稅項目。

例如,受托人持有的信托財產(chǎn)為房產(chǎn)、城鎮(zhèn)土地使用權(quán)時,信托期間應(yīng)分別繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅;受托人對持有的信托財產(chǎn)及其經(jīng)營管理情況進行會計核算所需的有關(guān)賬簿應(yīng)繳納印花稅等。(2)信托財產(chǎn)交易行為涉及的應(yīng)稅項目。受托人以信托財產(chǎn)開展市場交易活動所產(chǎn)生的收入,應(yīng)根據(jù)信托財產(chǎn)的類型由信托項目承擔(dān)相關(guān)的稅收。例如,信托財產(chǎn)為房產(chǎn)、城鎮(zhèn)土地使用權(quán)時,因交易行為產(chǎn)生的收入,應(yīng)繳納契稅、營業(yè)稅及其附加,對取得的增值額還要繳納土地增值稅。受托人因信托財產(chǎn)的交易行為而簽署的各種交易合同文件、發(fā)生的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù),應(yīng)繳納印花稅。

(3)信托財產(chǎn)投資行為涉及的應(yīng)稅項目。受托人以信托財產(chǎn)進行投資活動時,取得的投資收益將形成信托收益,根據(jù)現(xiàn)行稅收制度規(guī)定,如果投資收益為企業(yè)非上市流通股權(quán)的買賣價差,則需繳納所得稅;如果投資收益為被投資企業(yè)以稅后利潤分配的紅利,則可免繳所得稅,以避免重復(fù)征稅問題。(4)信托財產(chǎn)融資行為涉及的應(yīng)稅項目。受托人以信托資金發(fā)放信托貸款取得的利息收入,以信托財產(chǎn)開展融資租賃活動取得的租金收入等,應(yīng)繳納營業(yè)稅及其附加。(5)受托人經(jīng)營管理信托財產(chǎn)獲取的毛收益額及向受益人分配信托收益時涉及的應(yīng)稅項目。在會計期末,受托人需對當(dāng)期經(jīng)營管理信托財產(chǎn)取得的收入、發(fā)生的費用、成本進行會計結(jié)算,計算出經(jīng)營收益,并計算繳納所得稅。受托人向受益人分配信托收益時,如果受益人為企業(yè)法人,則所得信托收益應(yīng)避免重復(fù)征稅;如果受益人是自然人,則由其按個人所得的稅收法規(guī)繳納個人所得稅。

3.信托終止時的稅收制度安排

信托終止時,受托人需對信托財產(chǎn)進行清算,清算過程中可能會發(fā)生信托財產(chǎn)的處置收入及相關(guān)費用,應(yīng)參照企業(yè)清算的相關(guān)稅收規(guī)定繳納相應(yīng)的稅收。對清算后實現(xiàn)的信托財產(chǎn)價值大于原始信托財產(chǎn)價值的差額部分,應(yīng)視同信托收益并由信托項目承擔(dān)所得稅。

受托人將該部分增值收益分配給受益人時,對企業(yè)法人受益人可免繳或扣減已繳部分所得稅,以避免出現(xiàn)重復(fù)征稅問題;對自然人受益人則由其按個人所得的稅收法規(guī)繳納個人所得稅。

四、建立專門的信托稅收法律規(guī)范

信托行為過程以信托財產(chǎn)的移轉(zhuǎn)、管理、處分行為為核心,因信托行為而發(fā)生的應(yīng)稅項目幾乎涉及現(xiàn)行稅制下的所有稅收類型和稅種,稅收關(guān)系較為復(fù)雜。

因此,引入信托制度的國家和地區(qū),一般都不是將信托稅收問題分散在各種稅收制度中加以規(guī)定,而是制定有專門的信托稅收法規(guī)。我國可以借鑒其他國家和地區(qū)的經(jīng)驗,制定專門的《信托稅法》和《信托業(yè)務(wù)稅收征收管理辦法》,以其來規(guī)范信托業(yè)務(wù)的稅收關(guān)系和征收行為。

篇（7）

一．研究述評及問題提出

金融是現(xiàn)代經(jīng)濟的核心，是引導(dǎo)經(jīng)濟資源配置的重要動力機制。在我國，產(chǎn)業(yè)政策在經(jīng)濟社會發(fā)展中具有重要的導(dǎo)向性作用，是我國經(jīng)濟發(fā)展體系的中心，而金融也已成為我國經(jīng)濟發(fā)展與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整的核心支持機制。對于金融發(fā)展理論的研究，一直受到國內(nèi)外金融學(xué)術(shù)界的重視。1970年以來出現(xiàn)的金融發(fā)展理論系統(tǒng)研究了金融發(fā)展對經(jīng)濟增長的影響，發(fā)現(xiàn)金融發(fā)展在理論上是經(jīng)濟增長的動力之一[1][2]，在金融發(fā)展與經(jīng)濟增長的實證研究方面工商管理論文，Greenwood（1990）[3]、King（1993b）[4]、P.Arestis(1997)[5] 、Beck(2000)[6]等也證明了這一點。中國作為最大的發(fā)展中國家，20年來無論是經(jīng)濟增長還是金融發(fā)展都取得了舉世矚目的成就。對于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)問題的探討，就我國國內(nèi)而言，談儒勇(1999)[7]運用1993-1998年的季度數(shù)據(jù)對兩者關(guān)系進行了實證研究，發(fā)現(xiàn)我國金融中介和經(jīng)濟增長之間有著顯著的相關(guān)關(guān)系，叢林(2002)[8]、張金瑞(1990)[9]、莊衛(wèi)民(2003)[10]等分別對技術(shù)進步、產(chǎn)業(yè)發(fā)展與經(jīng)濟發(fā)展問題展開了探討，揭示了技術(shù)進步對產(chǎn)業(yè)發(fā)展與經(jīng)濟發(fā)展的支持機理，此外，宋泓明(2004) [11]等較為系統(tǒng)地探討了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整問題，為國內(nèi)學(xué)者展開對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整問題的研究具有重要的引導(dǎo)性作用。對于金融支持產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整問題的探討，已經(jīng)成為國內(nèi)金融學(xué)術(shù)界的研究熱點，由于這方面的研究剛起步，已有的研究成果不是太多，龔仰軍（2002）[12]等主要從宏觀視角探討了金融發(fā)展與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的關(guān)系，并局限于對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的宏觀考察，沒有通過產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的過程劃分，來深入揭示金融支持產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的內(nèi)在機理。顧海峰（2010）[13][14] 則對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整過程進行了劃分，并構(gòu)建了金融支持產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整的整體性框架，該框架理論認為，金融支持產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整過程，應(yīng)包括金融支持產(chǎn)業(yè)類型的優(yōu)化選擇、金融支持產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化和金融支持產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的高級化等過程。其中：產(chǎn)業(yè)類型的優(yōu)化選擇是實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整的前提條件，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化是實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整的中間環(huán)節(jié)與重要保障，而產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級化才是實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整的最終目標(biāo)。而顧海峰（2010）[15]則討論了金融支持產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化演進的對策問題。

本研究認為，產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的主要目標(biāo)是從低附加值的一般性產(chǎn)業(yè)樣本中，遴選出具有高附加值潛力的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)中國。因此，從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整與升級過程來分析，產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇是實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整與升級目標(biāo)的重要前提條件。特別是國家進入“十二五”時期工商管理論文，隨著國務(wù)院對于戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)規(guī)劃的出臺，彰顯出理論研究嚴重滯后的現(xiàn)狀。正是在這樣的理論與實現(xiàn)背景下，本研究針對“區(qū)域性產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的金融支持機理與對策”問題展開深入探討。本研究的主要貢獻在于：在金融發(fā)展視角下，以分析產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的原則與思路為切入點，針對產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的金融支持機理問題展開深入探討，在此基礎(chǔ)上，選取上海市作為區(qū)域樣本，分別從政策性金融層面與市場性金融層面系統(tǒng)性地提出區(qū)域性產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的金融支持對策。本研究將為政府制定科學(xué)高效的產(chǎn)業(yè)發(fā)展政策與金融財政政策，提供重要的理論指導(dǎo)與決策參考，具有非常重要的理論與現(xiàn)實意義。

二．產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的原則與思路

（1）產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的原則

①比較優(yōu)勢準則。區(qū)域比較優(yōu)勢基準的理論來源于古典經(jīng)濟學(xué)家大衛(wèi)·李嘉圖的比較成本分析法以及赫克歇爾—俄林資源稟賦學(xué)說。雖然在區(qū)域各個時期的發(fā)展過程中不同的區(qū)域都具有某種資源的相對優(yōu)勢，但某一區(qū)域不可能同時具有各個方面的相對優(yōu)勢，這客觀上要求重點發(fā)展那些可以充分利用相對優(yōu)勢的工業(yè)部門。區(qū)域性戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的選擇必須突出產(chǎn)業(yè)的地域?qū)傩?，即強調(diào)與外部環(huán)境的適應(yīng)性。

②產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)準則。根據(jù)美國發(fā)展經(jīng)濟學(xué)家赫希曼提出的產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度原則，優(yōu)先考慮那些對較多產(chǎn)業(yè)有帶動和促進作用的產(chǎn)業(yè)。在他的《經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略》一書中，依據(jù)投入產(chǎn)出的基本原理，對產(chǎn)業(yè)間關(guān)聯(lián)度與工業(yè)化的關(guān)系進行了詳細的研究。研究中發(fā)現(xiàn)，任何一個產(chǎn)業(yè)部門都不是孤立存在的，而是通過供需關(guān)系與其他部門相互聯(lián)系、相互依賴并形成產(chǎn)業(yè)鏈條，產(chǎn)業(yè)彼此之間存在著密切的關(guān)聯(lián)效應(yīng)。產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度越大，該產(chǎn)業(yè)在國民經(jīng)濟中的地位就越高，對經(jīng)濟增長的作用就越大。

（2）產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的思路

產(chǎn)業(yè)選擇的思路就是基于產(chǎn)業(yè)發(fā)展?jié)摿χ笜?biāo)，來實現(xiàn)從一般性產(chǎn)業(yè)向戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的篩選功能。其中，發(fā)展?jié)摿?biāo)準包括三個方面內(nèi)容:

①技術(shù)進步潛力。20世紀50年代，索羅運用著名的索羅剩余計算出技術(shù)進步對經(jīng)濟增長的貢獻遠大于資本的增長和勞動力的增長對經(jīng)濟增長的貢獻。繼索羅之后，羅默、赫爾普曼等又進一步建立了技術(shù)進步對經(jīng)濟增長貢獻的內(nèi)生模型。在發(fā)達國家，技術(shù)進步對經(jīng)濟增長的貢獻率，20世紀初只占5%左右，40-50年代上升到20%-40%工商管理論文，80年代以來已經(jīng)達到60%-80%。一般主要從科技進步速度、科技勞動者比率、勞動生產(chǎn)率上升率等指標(biāo)來衡量產(chǎn)業(yè)技術(shù)進步的程度。本研究選用技術(shù)進步速度作為衡量指標(biāo)，其中：

科技進步速度n = Y/ Y - α·( K/ K) - β·( L/ L) ，這是由柯布—道格拉斯生產(chǎn)函數(shù)推導(dǎo)所得， Y/ Y 為產(chǎn)業(yè)產(chǎn)出的增長率，K/ K為資本投入增長率，L/ L為勞動投入的增長率，α、β分別為資本和勞動的產(chǎn)出彈性。

②市場增長潛力。本研究選用需求收入彈性，作為衡量產(chǎn)業(yè)市場發(fā)展?jié)摿Φ闹笜?biāo)。所謂需求收入彈性是指某種產(chǎn)品的需求增長率與人均收入增長率之比，反映隨著國民收入增加而引起的對各產(chǎn)業(yè)最終需求的變化，收入彈性大于1的產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品，說明隨著收入的增加，需求增加更快中國。只有需求收入彈性大的產(chǎn)業(yè)，在未來的發(fā)展中才能占有較高的市場份額，獲得較高的利潤。

③增長表現(xiàn):本研究選用產(chǎn)值增長率作為衡量產(chǎn)業(yè)增長表現(xiàn)的指標(biāo)。

本研究通過給科技進步速度、需求收入彈性、產(chǎn)值增長率等指標(biāo)社定一定的評價權(quán)重系數(shù)，即可得到任何產(chǎn)業(yè)的加權(quán)平均值，該數(shù)值就反映了每個產(chǎn)業(yè)的發(fā)展?jié)摿Τ潭?。最后，本研究通過選擇加權(quán)平均值比較高的產(chǎn)業(yè)作為戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，這就是本研究設(shè)計的產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的戰(zhàn)略性思路。

三．金融支持產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的機理性架構(gòu)

產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇機制包括具有明確的政策指向性的政府直接或間接干預(yù)的政策性選擇機制和市場性選擇機制。無論在何種機制下，金融都會發(fā)揮重要作用，因為產(chǎn)業(yè)選擇的過程就是資金向優(yōu)質(zhì)產(chǎn)業(yè)流動和集中的過程，需要金融的資金形成和導(dǎo)向機制來實現(xiàn)。金融支持產(chǎn)業(yè)選擇的機制主要包括政策性選擇機制和市場性選擇機制。其中，政策性選擇是指在政府通過直接或間接干預(yù)來實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)選擇時，金融的支持作用體現(xiàn)在通過政策性金融和政府對市場性金融活動的適當(dāng)干預(yù)使金融資源流向優(yōu)質(zhì)產(chǎn)業(yè)，促進產(chǎn)業(yè)類型結(jié)構(gòu)的優(yōu)化配置。市場性選擇是指通過市場競爭機制使金融資源流向邊際收益高的優(yōu)質(zhì)產(chǎn)業(yè)。兩種產(chǎn)業(yè)選擇機制并非是對立的，因為在市場經(jīng)濟條件下，政府的產(chǎn)業(yè)選擇也要通過市場性選擇來實現(xiàn)，要充分利用市場機制的作用。

本研究認為，金融支持產(chǎn)業(yè)選擇的過程，就是通過金融資源的初次優(yōu)化配置來實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)類型結(jié)構(gòu)優(yōu)化配置的過程。也就是說工商管理論文，通過金融支持產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的過程，實現(xiàn)戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)從一般性產(chǎn)業(yè)樣本的順利遴選目標(biāo)。需要說明的是，戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)占據(jù)政府產(chǎn)業(yè)目錄的比重大小，完全取決于金融資源在產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇過程中的配置效率，也就是產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的金融支持效率。因此，本研究所構(gòu)建的金融支持產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的機理性架構(gòu)，以及下面將給出的金融支持對策，具有至關(guān)重要的意義，其直接關(guān)系到產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的金融支持效率問題。本研究認為，金融支持產(chǎn)業(yè)選擇功能的實現(xiàn)應(yīng)通過政策性金融和市場性金融相互配合、相互協(xié)調(diào)、共同完成。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體系的逐步完善，一方面，應(yīng)逐步提升市場性金融支持產(chǎn)業(yè)選擇的作用程度，充分發(fā)揮市場性金融對產(chǎn)業(yè)選擇的作用機制，使我國市場性金融更好地發(fā)揮產(chǎn)業(yè)選擇功能。另一方面，也必須重視政策性金融的產(chǎn)業(yè)選擇作用，特

別是關(guān)注政策性金融對那些具有重要戰(zhàn)略意義的、無法獲得市場性金融支持的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的支持力度。國際上各國產(chǎn)業(yè)政策的實踐證明，在任何發(fā)達國家產(chǎn)業(yè)政策實踐中，市場機制作用總存在“失靈”的階段或范圍，一旦出現(xiàn)市場機制作用“失靈”的階段或范圍，政策性金融就要發(fā)揮其功能和作用。基于上述分析，本研究所構(gòu)建的金融支持產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的機理性架構(gòu)，如圖3-1所示。從圖上可以發(fā)現(xiàn)，金融支持產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的機理性架構(gòu)，主要包括政策性金融支持體系對產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的支持過程和市場性金融支持體系對產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的支持過程。其中：政策性金融支持體系是通過政策性金融支持機制作用于信貸體系與資本市場體系而形成的，市場性金融支持體系是通過市場性金融支持機制作用于信貸體系與資本市場體系而形成的。金融支持產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的過程，就是通過政策性金融支持體系與市場性金融支持體系之間相互協(xié)調(diào)作用，通過金融資源的優(yōu)化配置工商管理論文，保障產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇目標(biāo)的順利實現(xiàn)。

圖3-1金融支持產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的機理性架構(gòu)圖

三．政策性金融支持上海產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的政策設(shè)計

產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的目標(biāo)在于從處于低附加值狀態(tài)的一般性產(chǎn)業(yè)中遴選出具有高附加值潛力的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，因此，必須強化金融對產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的支持功能。金融支持產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的過程應(yīng)體現(xiàn)政策化扶持原則，這種政策化原則不僅體現(xiàn)在政策性金融方面，也要體現(xiàn)在市場性金融方面中國。以政策性金融支持上海產(chǎn)業(yè)選擇的思路是：通過政策性金融機構(gòu)或政府間接干預(yù)金融市場等手段，來引導(dǎo)金融對上海產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的支持活動，從而實現(xiàn)上海政策性金融支持產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的功能，優(yōu)化上海產(chǎn)業(yè)選擇的效率，提升上海一般性產(chǎn)業(yè)向戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的遴選效率。具體而言，主要從以下方面給出支持政策：

（1）政府應(yīng)積極引導(dǎo)政策性金融機構(gòu)參與支持上海的產(chǎn)業(yè)選擇活動。比較全國各個城市，上海具有深厚的文化底蘊、產(chǎn)業(yè)生態(tài)環(huán)境、金融生態(tài)環(huán)境等優(yōu)勢，由于戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展?jié)摿λ街笜?biāo)值很大，但因其處于發(fā)展初期而導(dǎo)致產(chǎn)值較低的發(fā)展水平，這時最需要政策性金融機構(gòu)的支持。具體的政策支持流程為：

①通過本研究提出的產(chǎn)業(yè)發(fā)展?jié)摿χ笜?biāo)評價模型，政府從中選取產(chǎn)業(yè)發(fā)展?jié)摿χ笜?biāo)居前的若干產(chǎn)業(yè)作為戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，然后重新對選出的若干產(chǎn)業(yè)進行反復(fù)比較篩選，確定上海的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)。

②一方面，政府積極引導(dǎo)國家開發(fā)銀行、中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行、中國進出口銀行等政策性銀行在各自的政策性信貸領(lǐng)域參與對上海已確定戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的政策性信貸支持；另一方面，政府應(yīng)引導(dǎo)政府全資或控股的政策性信用擔(dān)保機構(gòu)積極開展對上海已確定戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的擔(dān)保業(yè)務(wù)，通過擔(dān)保方式來支持上海已確定戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的融資。

（2）政府應(yīng)采取財政補貼或貼息方式引導(dǎo)商業(yè)性金融機構(gòu)參與支持上海的產(chǎn)業(yè)選擇活動，這是通過政府干預(yù)商業(yè)性金融活動來實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)選擇的政策性金融支持目標(biāo)，也屬于政策性金融的支持范疇。由于戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)在發(fā)展初期所表現(xiàn)出的低產(chǎn)值產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平，難以滿足以利益最大化為目標(biāo)的商業(yè)性金融資本的信貸要求，如果信貸利率過低，則損害商業(yè)性金融機構(gòu)的利益，如果信貸利率過高，則戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)難以接受高啟的融資成本。這時工商管理論文，政府應(yīng)通過財政補貼或貼息方式，通過補償市場利率與商業(yè)性金融機構(gòu)發(fā)放給戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的實際貸款利率之間的差異部分，來引導(dǎo)商業(yè)性金融機構(gòu)積極參與支持上海的產(chǎn)業(yè)選擇活動。

具體的政策支持流程為：首先，政府對參與上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)信貸支持的四大國有商業(yè)銀行、城市商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行等商業(yè)銀行，實行財政補貼或貼息，引導(dǎo)商業(yè)銀行參與上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的信貸支持活動；其次，政府通過財政補貼或貼息方式，來引導(dǎo)商業(yè)性擔(dān)保機構(gòu)參與戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的融資擔(dān)保。再者，政府通過財政補貼或貼息方式，來引導(dǎo)信托機構(gòu)、金融租賃機構(gòu)等非銀行金融機構(gòu)參與支持上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的選擇活動。

（3）政府應(yīng)通過制定地方性產(chǎn)業(yè)政策，來積極引導(dǎo)資本市場對戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的并購活動，并利用資本市場強大的資金支持功能，從而有利于戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)獲得資本市場的金融支持。

具體的政策支持流程為：政府制定地方性產(chǎn)業(yè)政策，明確對投資于戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的企業(yè)給予營業(yè)稅、所得稅等稅收優(yōu)惠，并引導(dǎo)上?；蛲馐械纳鲜泄纠觅Y本市場的資金支持功能，通過增發(fā)或配股方式來并購戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營企業(yè)股權(quán)，一旦并購成功，意味著上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)得到了資本市場的資金支持。

四．市場性金融支持上海產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的政策設(shè)計

市場性金融支持上海產(chǎn)業(yè)選擇的思路是：通過市場性金融手段，來引導(dǎo)市場性金融對上海產(chǎn)業(yè)選擇的支持活動，從而實現(xiàn)上海市場性金融支持產(chǎn)業(yè)選擇的功能，優(yōu)化上海產(chǎn)業(yè)選擇的效率，提升上海一般性產(chǎn)業(yè)向戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)換效率。市場性金融支持活動必須基于市場化原則開展金融支持活動，這明顯不同于基于政府干預(yù)原則的政策性金融。具體而言，主要從以下方面給出支持政策：

（1）政府應(yīng)積極改善上海的金融生態(tài)環(huán)境，推進上海金融組織與企業(yè)組織之間良好協(xié)作機制的構(gòu)建，并充分發(fā)揮上海地方性金融組織在支持上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)方面的示范性作用。具體的政策支持組成體系主要包括：

①政府應(yīng)積極改善上海的金融生態(tài)環(huán)境，良好的金融環(huán)境有利于金融支持活動的開展。改善上海的金融生態(tài)環(huán)境工商管理論文，政府要加強企業(yè)的誠信建設(shè)，發(fā)起建立企業(yè)誠信信息數(shù)據(jù)庫，確定企業(yè)的信用等級，公布企業(yè)的信用執(zhí)行狀況，為金融信貸提供一個良好的金融生態(tài)環(huán)境。良好的金融生態(tài)環(huán)境對于處于發(fā)展初期的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)獲得市場性金融支持尤其重要，因為金融信貸風(fēng)險的發(fā)生，不僅僅取決于產(chǎn)業(yè)（項目）本身，還取決于信貸主體（企業(yè)）的誠信狀況。

②政府應(yīng)積極推進上海金融組織與企業(yè)組織之間的良好協(xié)作機制，良好的銀企協(xié)作機制有利于降低金融信貸風(fēng)險的發(fā)生。商業(yè)銀行信貸是基于風(fēng)險內(nèi)部化的，如果沒有貸款抵押或質(zhì)押標(biāo)的，則商業(yè)銀行將承擔(dān)全部風(fēng)險，根本無法實現(xiàn)風(fēng)險的轉(zhuǎn)移與分散功能，而戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的承擔(dān)載體往往處于發(fā)展初期而無法提供足夠的貸款抵押或質(zhì)押標(biāo)的，因此，一般而言，由于商業(yè)銀行與貸款企業(yè)之間存在較大的信息不對稱，商業(yè)銀行出于風(fēng)險控制而放棄為戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的載體企業(yè)提供貸款。于是，由政府推進而建立的上海金融組織與企業(yè)組織之間的良好協(xié)作機制，對于支持上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展已顯得尤為重要。

③政府應(yīng)充分發(fā)揮上海地方性金融組織在支持上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)方面的示范性作用。處于發(fā)展初期的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)因呈現(xiàn)低產(chǎn)值發(fā)展水平狀態(tài)，難以獲得一般商業(yè)性金融機構(gòu)的青睞，而這時作為市場性金融機構(gòu)的上海城市商業(yè)銀行、上海信托公司、上海金融租賃公司、上海財務(wù)公司等地方性金融機構(gòu)，在堅持市場化運作原則下，優(yōu)先為上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的載體企業(yè)提供金融支持，當(dāng)然，這需要政府的引導(dǎo)與協(xié)調(diào)，因為政府畢竟擁有大部分地方性金融機構(gòu)的控股權(quán)，所以這樣的政策性協(xié)調(diào)、市場化運作機制對于支持上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展完全是可行的工商管理論文，也是容易操作的，這是社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的金融支持典型模式。此外，還可為其他非地方性商業(yè)金融機構(gòu)參與上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的支持活動啟到了非常重要的示范性引導(dǎo)作用中國。

（2）地方性產(chǎn)權(quán)交易市場作為多層次資本市場體系的重要組成部分，政府應(yīng)盡快建立與完善上海的產(chǎn)權(quán)交易市場，形成上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的資金引導(dǎo)機制。戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的載體企業(yè)可能因無法獲得銀行信貸支持而缺乏對戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的支持，這時，如果上海具有一個完善的產(chǎn)權(quán)交易市場，則載體企業(yè)可以在產(chǎn)權(quán)交易市場通過企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，使擁有資金實力的新股東成為戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的支持載體，從而有助于上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

建立與完善上海的產(chǎn)權(quán)交易市場，實際上為上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)提供了一種直接融資的可行路徑，上海產(chǎn)權(quán)交易市場的建立與完善，有助于上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)資金引導(dǎo)機制的形成，也是對上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)間接融資的重要補充，拓展了上海戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的融資渠道。政府應(yīng)盡快進行上海產(chǎn)權(quán)交易市場的籌建工作，上海產(chǎn)權(quán)交易市場的籌建工作主要包括制定產(chǎn)權(quán)市場的參與主體、產(chǎn)權(quán)市場的交易標(biāo)的形式、產(chǎn)權(quán)市場的交易標(biāo)的的評估與定價、產(chǎn)權(quán)市場的交易規(guī)則、產(chǎn)權(quán)市場的監(jiān)管制度等交易監(jiān)管政策，并提供科學(xué)有效的交易風(fēng)險管理方案、高效的交易操作軟件、固定的交易場所、專業(yè)化運作的工作人員等一系列軟硬件設(shè)施。

五．結(jié)論與展望

產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整與升級的過程應(yīng)包括產(chǎn)業(yè)選擇、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級化三大過程，其中，產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇過程的主要功能是實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)類型結(jié)構(gòu)的優(yōu)化配置，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化過程的主要功能是實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)比例結(jié)構(gòu)的優(yōu)化配置，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級化過程的主要功能是實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)技術(shù)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化配置。而在實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整與升級目標(biāo)的整個過程中，產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇過程的主要目標(biāo)是從低附加值的一般性產(chǎn)業(yè)樣本中，遴選出具有高附加值潛力的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，因此，產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇過程是實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整與升級目標(biāo)的重要前提，而產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇目標(biāo)的實現(xiàn)必須依賴于金融支持。本研究主要探討區(qū)域性產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的金融支持機理與對策問題。本研究構(gòu)建的金融支持產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的機理性架構(gòu)，主要包括政策性金融支持體系對產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的支持過程和市場性金融支持體系對產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的支持過程。其中：政策性金融支持體系是通過政策性金融支持機制作用于信貸體系與資本市場體系而形成的工商管理論文，市場性金融支持體系是通過市場性金融支持機制作用于信貸體系與資本市場體系而形成的。金融支持產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇的過程，就是通過政策性金融支持體系與市場性金融支持體系之間相互協(xié)調(diào)作用，通過金融資源的優(yōu)化配置，保障產(chǎn)業(yè)優(yōu)化選擇目標(biāo)的順利實現(xiàn)。該研究成果將為政府制定科學(xué)高效的產(chǎn)業(yè)發(fā)展政策與金融財政政策，提供重要的理論指導(dǎo)與決

策參考，具有非常重要的理論與現(xiàn)實意義。

產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整與升級對于我國社會經(jīng)濟發(fā)展的重要性與戰(zhàn)略意義是顯而易知的，在國家關(guān)于培育與發(fā)展戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的重要現(xiàn)實背景下，加強對戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的金融支持這一重大課題的研究，已經(jīng)成為國內(nèi)外金融學(xué)學(xué)術(shù)界的重要研究使命。特別是進入“十二五”時期，國務(wù)院對于戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)規(guī)劃的出臺，彰顯出理論研究嚴重滯后的現(xiàn)狀，為了更好地指導(dǎo)戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)政策制定的科學(xué)性與高效性，從事這一重大課題的研究無疑將具有非常重要的意義。因此，本研究成果將為這一重大課題的研究作一前期研究基礎(chǔ)，為金融學(xué)術(shù)

界繼續(xù)深入進行這方面的研究作一良好的鋪墊。

篇（8）

中圖分類號：F810.422 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1001-862X（2013）02-0130-006

一、 實質(zhì)課稅原則的稅法地位

稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應(yīng)遵循的準則。[1]實質(zhì)課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學(xué)界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實踐看（1），筆者認同實質(zhì)課稅原則屬于稅法具體原則。有關(guān)實質(zhì)課稅原則“實質(zhì)”的認定又存在“法的實質(zhì)主義”與“經(jīng)濟實質(zhì)主義”之爭。法的實質(zhì)主義指的是當(dāng)納稅人采用一個虛假的法律事實來隱藏一個真實的法律事實時，適用稅法時采取被隱藏的那個法律事實作為解釋稅法的根據(jù)，也就是用實質(zhì)法律事實否定形式法律事實。經(jīng)濟的實質(zhì)主義是指滿足稅法上的課稅構(gòu)成要件（法的形式）與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟成果（經(jīng)濟的實質(zhì)）不一致時，應(yīng)根據(jù)后者進行稅法的解釋適用。至于實質(zhì)課稅原則否定說則是徹底否定實質(zhì)課稅原則的稅法地位，認為實質(zhì)課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實質(zhì)課稅原則的概念，學(xué)界亦未有統(tǒng)一定義。在德國，實質(zhì)課稅原則又被稱為經(jīng)濟觀察法，當(dāng)形式外觀與實質(zhì)不一致時，稅收機關(guān)應(yīng)當(dāng)透過形式外觀而按照實質(zhì)加以征稅[2]；在日本，肯定實質(zhì)課稅原則的學(xué)者觀點分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實質(zhì)主義”認為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實存在的法律關(guān)系，而不是脫離法律關(guān)系來直接判斷是否符合經(jīng)濟實質(zhì)；以田中二郎為代表的“經(jīng)濟實質(zhì)主義”強調(diào)的是 “稅法把握的是法律關(guān)系背后的經(jīng)濟實質(zhì)，而不是簡單的法律形式。經(jīng)濟實質(zhì)存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學(xué)者張守文教授則認為，實質(zhì)課稅原則應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟目的的實質(zhì)來判斷某種法律關(guān)系是否符合課稅要件，而能根據(jù)其外觀來確定是否應(yīng)課稅。[4]盡管理論界和實務(wù)界對實質(zhì)課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達到共識，但其在各國稅法實踐中卻早已被廣泛運用，實質(zhì)課稅原則產(chǎn)生于德國，風(fēng)靡于日本，后被我國臺灣地區(qū)所接受，大陸也在增值稅、營業(yè)稅、消費稅暫行條例、企業(yè)所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現(xiàn)了這一原則。

從以上的表述可以看出，實質(zhì)課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發(fā)展。因此，我們討論實質(zhì)課稅原則時不能一味地否定其積極意義，而是應(yīng)該去明確實質(zhì)課稅原則在稅法體系中的法律地位，應(yīng)該去探明在稅法理論研究和本國稅收實踐到底需要怎樣的“稅收實質(zhì)”，進而踐行實質(zhì)課稅原則的理念。筆者認同實質(zhì)課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時應(yīng)遵循實質(zhì)稅收原則。

二、我國個人所得稅全員申報實行中

存在的問題及其原因

我國個人所得稅法自頒布以來經(jīng)歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實現(xiàn)個人所得稅法的價值目標(biāo)。2007年，我國正式實行了個人所得稅自行納稅申報制度，在我國提出這項制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權(quán)的尊重。個人所得稅自行申報制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實行個人所得稅全員申報，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標(biāo)準和應(yīng)納稅額一目了然。其次，個人所得稅全員申報制度具有公正價值。中國現(xiàn)行的個人所得稅稅制調(diào)節(jié)貧富差距的手段十分有限，這導(dǎo)致實踐中偷逃漏稅現(xiàn)象十分嚴重，實行個人所得稅全員申報就要求每一個納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，有利于實現(xiàn)稅收公平。再次，個人所得稅全員申報制度具有改革的長遠意義。自行納稅申報制度是與綜合所得稅制相聯(lián)系的，我國的個人所得稅目前仍然實行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現(xiàn)納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負不公，而且隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個人所得稅制調(diào)節(jié)貧富差距的功能更加弱化，因此實行個人所得稅自行申報制度有利于我國個人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進，從而實現(xiàn)個人所得稅法的價值和功能。

然而，一項良好的制度得以實施需要很多外在條件的配合。我國目前的個人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導(dǎo)致個人所得稅自行申報制度在實行中遇到很多現(xiàn)實問題。據(jù)國家稅務(wù)總局提供的數(shù)據(jù)：2007 年，“全國各地稅務(wù)機關(guān)共受理自行納稅申報人數(shù) 1628706 人，申報年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補繳稅額 19.05 億元，人均申報年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個數(shù)據(jù)一公布就引起了學(xué)術(shù)的廣泛討論，都認為首次自行納稅申報中實際申報的人數(shù)占應(yīng)申報人數(shù)的比例太小。2008 年，“全國各地稅務(wù)機關(guān)共受理自行納稅申報人數(shù) 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報年所得總額 7735 億元，人均申報年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應(yīng)補稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報已繳稅額占 2007年全國個人所得稅收入 3185 億元的 33.19%?！盵5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報的人數(shù)為 240 萬人，占全國個人所得稅納稅人數(shù)的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務(wù)機關(guān)辦理個人所得稅自行納稅申報，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報繳稅額占2009 年度個人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報年所得額 34.78 萬元，人均申報應(yīng)納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數(shù)據(jù)來看，除了2007年申報情況不理想以外，2008至2010年申報人數(shù)、申報數(shù)額和繳納稅額都呈穩(wěn)步增長趨勢，這說明個人所得稅自行申報制度在我國還有很大的發(fā)展空間。

畢竟，我國個人所得稅自行申報制度實行時間不長，從這幾年的數(shù)據(jù)來看也暴露出不少問題，主要表現(xiàn)在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報比例較低、申報質(zhì)量不高，征管執(zhí)法不嚴、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個人所得稅自行申報制度的實施不是一帆風(fēng)順，那么作為一項落實個人所得稅法手段的個人所得稅全員申報如何實現(xiàn)個人所得稅法的價值，如何體現(xiàn)個人所得稅法的功能呢？筆者認為，在個人所得稅全員申報中應(yīng)該引入實質(zhì)課稅原則。

三、個人所得稅全員申報中適用

實質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

實質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟蕭條的德國，經(jīng)濟觀察法的適用是對嚴格法律形式主義的反抗，在當(dāng)時代表著法律理論發(fā)展的進步，這也表明稅法這一獨特的法律部門有區(qū)別于其他法律部門的特殊內(nèi)在動力，體現(xiàn)了稅法在擺脫法律的僵化的獨特價值。如前所述，實質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用等領(lǐng)域內(nèi)的具體原則。對于實質(zhì)課稅原則在個人所得稅全員申報中的理論依據(jù)，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。

稅收法定原則這項具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊含著民主、法治、人權(quán)等精神，它是民主與法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)。[6]關(guān)于稅收法定原則的認定，日本學(xué)者金子宏認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺灣學(xué)者陳清秀認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認為包括“稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則”[3]105。以上幾位學(xué)者有關(guān)稅收法定原則的表述都沒有提及實質(zhì)課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應(yīng)符合課稅要件的結(jié)論。筆者認為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據(jù)；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質(zhì)和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個角度來說，實質(zhì)課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實質(zhì)課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實行實質(zhì)課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導(dǎo)下的實質(zhì)課稅，是要求納稅人如實申報，是要求稅收行政機關(guān)依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規(guī)定繳納，否則就納稅人和稅收行政機關(guān)都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

稅收公平原則體現(xiàn)的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準則。但是，稅收公平原則的內(nèi)涵是什么，與其他稅收原則是什么關(guān)系，這些基礎(chǔ)性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導(dǎo)實踐。有學(xué)者認為：“實質(zhì)課稅原則透過經(jīng)濟現(xiàn)象的表面來探求經(jīng)濟目的和經(jīng)濟實質(zhì)，再塑了稅收的公平價值。”可以說，稅收公平原則是實質(zhì)課稅原則的理論淵源，實質(zhì)課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。

稅收與經(jīng)濟生活息息相關(guān)，稅法卻不能窮盡所有的經(jīng)濟現(xiàn)象，稅收法律條文的僵化往往難以適應(yīng)經(jīng)濟形式的多樣性。正是因為我國目前的個人所得稅制不適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟條件和法制環(huán)境，正是因為我國現(xiàn)行的個人所得稅制不能有效實現(xiàn)稅收公平，個人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實質(zhì)”與“形式”不一致在我國個人所得稅征管實踐中是一種常態(tài)，稅收法定原則強調(diào)的是稅收取得須有立法依據(jù)，稅收公平原則保護的又是納稅人權(quán)利和財產(chǎn)利益，實質(zhì)課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個人所得稅全員申報中實施實質(zhì)課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實現(xiàn)了“整體-個體”與“形式-實質(zhì)”的差別對待，二者的最終目的都是為了達到稅法的終極價值追求——公平正義。

四、實質(zhì)課稅原則在個人所得稅全員

申報制度中的法律實踐

當(dāng)前我國的個人所得稅全員申報制度處于很尷尬的境地，個人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎(chǔ)上附加一個“全員申報”，先是年收入12萬元以上的自行申報，后來是扣繳義務(wù)人全員申報和納稅人自行申報相結(jié)合，這樣的尷尬在納稅人和征管機關(guān)之間各行其道：一方面，稅收的計算、繳納依然按照現(xiàn)行個人所得稅法的分類所得模式計算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務(wù)人代扣代繳，高收入另行自行申報，但這項程序又不影響他的現(xiàn)有納稅除非有偷漏情況發(fā)生；另一方面，征稅機關(guān)依然按照現(xiàn)有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務(wù)人和納稅人自行申報的各項信息又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節(jié)，你報你的我收我的。導(dǎo)致這種局面的原因是多方面的，前文已經(jīng)多次提及我國現(xiàn)行個人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現(xiàn)行稅制下“雙軌”實行個人所得稅全員申報制度是用心良苦的，目的就是為以后的個人所得稅制改革做好一切準備，但如何把個人所得稅全員申報制度這座“引橋”的橋基夯實對以后新的個人所得稅制的創(chuàng)立十分關(guān)鍵。筆者認為，可以借鑒西方國家個人所得稅納稅自行申報制度的優(yōu)秀經(jīng)驗，并且加強過度階段的各種配套制度建設(shè)，妥善解決個人所得稅全員申報中出現(xiàn)的各種矛盾。針對以上問題，首當(dāng)先是要在個人所得稅全員申報過程中實行實質(zhì)課稅原則。

1.立法確認。對實質(zhì)課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區(qū)為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規(guī)定：“稅法不因濫用法律的形成可能性而得以規(guī)避適用。有濫用之情事時，應(yīng)根據(jù)其與經(jīng)濟事件相符合的法律形式，享有租稅請求權(quán)?！蔽覈刹⑽疵魑囊?guī)定實質(zhì)課稅原則，在《中華人民共和國個人所得稅法》中也沒有相關(guān)規(guī)定，個人所得稅稅收實踐中適用實質(zhì)課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關(guān)條文。（2）我國尚未出臺《稅收通則》，故實質(zhì)課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實踐又告訴我們，可以由國務(wù)院頒布行政規(guī)章，或者以國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件等形式將實質(zhì)課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時再將實質(zhì)課稅原則立法。我國與個人所得稅有關(guān)的法律雖明確規(guī)定了納稅人的申報義務(wù)，但這些條文對義務(wù)的規(guī)定過于原則，缺乏可操作性，實際征管中又有很大的現(xiàn)實難度。比如，《中華人民共和國個人所得稅法》第 8 條規(guī)定的納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人的納稅申報義務(wù)；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第 36 條規(guī)定了納稅義務(wù)人有五種情形需要辦理納稅申報；2006 年 11 月，國家稅務(wù)總局《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規(guī)定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應(yīng)主動向稅務(wù)機關(guān)辦理稅收申報。這就是說，我國僅僅對滿足規(guī)定的五種情形的納稅人進行監(jiān)管，而不符合條件的納稅人不在監(jiān)管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應(yīng)增設(shè)實質(zhì)課稅原則條款，明確實質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵，明確實質(zhì)課稅原則的適用限制，規(guī)定稅務(wù)訴訟舉證責(zé)任，限定稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)，以保障國家征稅權(quán)、保護納稅人的合法權(quán)益

2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環(huán)境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務(wù)人申報全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個人所得稅法。盡管這幾年個人所得稅起征點一提再提，但仍沒有改變個人所得稅成為國民怨聲載道的一個稅種，這是因為僅僅提高起征點并沒有全面考慮到經(jīng)濟環(huán)境的變化、收入形式的變化和納稅人負擔(dān)差異，換句話說，起征點對每一個納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務(wù)機關(guān)要加強政策宣傳，將實質(zhì)課稅原則貫徹和落實下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報納稅。

3.適用限制。實質(zhì)課稅的前提是要準確確認納稅人的實際納稅能力，這考驗的其實是一個國家的稅收征管能力。適用實質(zhì)課稅原則對于強化稅收征管無疑具有重大的現(xiàn)實意義，但其適用不當(dāng)則可能起到相反效果。因此，實質(zhì)課稅原則應(yīng)有適用限制，這種限制體現(xiàn)在稅務(wù)稽查能力的提高和自由裁量權(quán)的謹慎使用。稅務(wù)稽查的目的在于通過對有關(guān)涉稅事實進行調(diào)查，明確納稅人是否存在納稅義務(wù)，是否足額計算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實是否與“實質(zhì)”相符，都依賴稅收工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，有必要謹慎使用判斷“實質(zhì)”與否的自由裁量權(quán)，否則容易導(dǎo)致公權(quán)力的擴張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學(xué)者建議“除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實質(zhì)課稅原則進行類推適用以致創(chuàng)設(shè)或加重納稅人的稅負，但在稅收規(guī)避的情況下則可根據(jù)法律的目的、相關(guān)規(guī)定及可能的文義適用實質(zhì)課稅原則進行課稅?！盵10]

4.非法課稅。我國個人所得稅法規(guī)范的對象是合法所得，然而目前社會經(jīng)濟發(fā)展導(dǎo)致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強調(diào)對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實質(zhì)課稅原則注重納稅人納稅能力的經(jīng)濟事實，而不是表現(xiàn)出來的法律行為形式。如果經(jīng)濟實質(zhì)符合課稅要件，則應(yīng)根據(jù)實質(zhì)條件確認納稅義務(wù)。而該經(jīng)濟行為是否合法，則由其他相關(guān)法律進行確認，因為面對紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟交易，僅僅憑稅務(wù)機關(guān)很難對課稅客體合法與否進行正確判斷。為此，只要符合課稅實質(zhì)要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進行實質(zhì)課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。

5.加強執(zhí)法。近年來我國稅務(wù)機關(guān)工作人員各方面素質(zhì)和征管條件有了很大的提高，但是在計算機網(wǎng)絡(luò)使用和專業(yè)技術(shù)水平上與世界發(fā)達國家還有距離，稅務(wù)工作人員的征管能力和征管手段離現(xiàn)實要求還很遠。在個人所得稅全員申報過程中適用實質(zhì)課稅原則特別依賴稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和法治觀念，我們要不斷提高稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力，進一步改善計算機網(wǎng)絡(luò)條件，以維護稅法的公平性和提高行政效率。

6.完善配套。我國個人所得稅制誕生以來，經(jīng)濟形式發(fā)生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個人收入多樣且隱形化是造成個人所得稅調(diào)節(jié)作用低效最根本的原因。如前所述，在個人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實如同“混水摸魚”，有效監(jiān)控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個人所得稅全員申報制度中實施實質(zhì)課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實質(zhì)”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財產(chǎn)實名登記制度、財稅信息公開、信用制度建立、稅務(wù)制度，強化對全員申報稅源的專業(yè)化管理，建立舉報獎勵制度。

7.法律責(zé)任。一項好的制度要取得好的效果，確定的法律責(zé)任不可缺少。我國個人所得稅領(lǐng)域偷逃稅現(xiàn)象嚴重，可以說與法律責(zé)任不夠震懾有關(guān)系，個人所得稅全員申報制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對違反個人所得稅自行納稅申報制度沒有直接規(guī)定法律責(zé)任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)條款援引的方式確立違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責(zé)任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，對違反個人所得稅自行納稅申報制度而并沒有其他違法行為的法律責(zé)任最嚴格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項制度貫徹執(zhí)行的最重要屏障過于隨意。再看看個人所得稅全員申報制度實施經(jīng)驗比較豐富的美國，對違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責(zé)任以及追究法律責(zé)任程序方面都有相當(dāng)嚴格的規(guī)定。一般情況下，“當(dāng)納稅人沒有如實申報或者少申報收入，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)后，會先向納稅人發(fā) 4 ～5 次書面通知；如果此時納稅人仍然不繳納稅收，稅務(wù)機關(guān)會將此案件轉(zhuǎn)移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發(fā) 3 次書面通知，這個時候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產(chǎn)等都會被凍結(jié)，個人的信用會遭受嚴重損失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務(wù)部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應(yīng)該借鑒美國的經(jīng)驗，在個人所得稅全員申報制度中確立與實質(zhì)課稅原則相適應(yīng)的法律責(zé)任。

8.司法監(jiān)督。司法機關(guān)是法律實施的最后屏障，在稅務(wù)行政機關(guān)適用實質(zhì)課稅原則時，司法機關(guān)應(yīng)做好監(jiān)督工作。實質(zhì)課稅原則中的“實質(zhì)”認定專業(yè)技能要求非常高，同時又給稅務(wù)工作人員提供了自由裁量權(quán)的空間，因此，司法機關(guān)對于稅務(wù)行政機關(guān)的任何違法、越權(quán)行為應(yīng)及時通知其上級機關(guān)處理，同時，對稅收征管案件要嚴格“以事實為依據(jù)，以法律為準繩”，確保公開、公平、公正。

五、代結(jié)論

西方國家的個人所得稅全員申報制度經(jīng)歷了一段曲折的路程，我國的個人所得稅全員申報也不會一帆風(fēng)順。我國的經(jīng)濟水平、稅收法治環(huán)境為個人所得稅改革創(chuàng)造了經(jīng)濟與法制基礎(chǔ)，個人所得稅全員申報制度實行以來，部分納稅人尚能積極執(zhí)行，稅收征管機關(guān)也對近幾年的納稅人稅收信息進行了數(shù)據(jù)分析和技術(shù)整理，這些都成為我國個人所得稅稅制改革進程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應(yīng)看到不利形勢，我國的個人所得稅在調(diào)節(jié)貧富差距收入方面幾乎沒有發(fā)揮作用，個人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個人所得稅沒有考慮納稅人的個體差異和家庭整體情況，我國財政收入支出沒有實現(xiàn)預(yù)算法治等，看似簡單的一項個人所得稅的改革從啟動到完成到落實是一個很復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要良好的政治、經(jīng)濟和社會環(huán)境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經(jīng)濟條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現(xiàn)為沒有給弱勢群體公正待遇。”[12]個人所得稅全員申報制度作為一項個人所得稅制改革中的必經(jīng)制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯(lián)系，要想實現(xiàn)個人所得稅制的公平調(diào)節(jié)器的功能，應(yīng)該在這個過程中貫徹實施實質(zhì)課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實際的方式。

注釋：

（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及其事情之發(fā)展?！比毡驹缙诙惙ㄖ胁o實質(zhì)課稅相關(guān)規(guī)定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實質(zhì)課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質(zhì)歸屬于其他主體時，則應(yīng)以實質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標(biāo)準上也不應(yīng)拘于稅法上關(guān)于所得、財產(chǎn)、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定，而應(yīng)按其實質(zhì)內(nèi)容適用稅法。我國臺灣地區(qū)第420號大法官釋字“涉及租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟上意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之”。

（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關(guān)規(guī)定，我們可以看出稅務(wù)機關(guān)在對納稅申報有疑問且納稅人無正當(dāng)理由時，有重新核定申報納稅額的權(quán)力，這是實質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)，但在實踐中用于追查企業(yè)所得稅稅款時比較多，對于個人所得稅的征管中使用較少。

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篇（9）

一、新型戰(zhàn)略性城市增長極的內(nèi)涵

培育壯大城市增長極，對于區(qū)域經(jīng)濟的振興，經(jīng)濟與社會的協(xié)調(diào)發(fā)展具有重要意義。佩魯（1955）從技術(shù)創(chuàng)新與示范效應(yīng)、資本的集中和輸出及聚集經(jīng)濟三個方面分析了增長極對區(qū)域經(jīng)濟增長產(chǎn)生的重要作用。他認為，如果把發(fā)生支配效應(yīng)的經(jīng)濟空間看作力場，那么位于這個力場中推進性單元就可以描述為增長極。增長極是圍繞推進性的主導(dǎo)工業(yè)部門而組織的有活力的高度聯(lián)合的一組產(chǎn)業(yè)，它不僅能迅速增長，而且能通過乘數(shù)效應(yīng)推動其他部門的增長。因此，增長并非出現(xiàn)在所有地方，而是以不同強度首先出現(xiàn)在一些增長點或增長極上，這些增長點或增長極通過不同的渠道向外擴散，并對整個經(jīng)濟產(chǎn)生不同的最終影響

在此基礎(chǔ)上，布代維爾（1955，1972)又從兩個方面豐富了增長極的內(nèi)涵：一是作為經(jīng)濟空間上的某種推動型產(chǎn)業(yè)；二是作為地理空間上產(chǎn)生集聚的城鎮(zhèn)，即增長中心。并尤其強調(diào)推動型產(chǎn)業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展中的作用。因此，他定義：增長極是指在城市配置不斷擴大的工業(yè)綜合體，并在影響范圍內(nèi)引導(dǎo)經(jīng)濟活動的進一步發(fā)展。他認為，經(jīng)濟空間是經(jīng)濟變量在地理空間之中或之上的運用，增長極在擁有推進型產(chǎn)業(yè)的復(fù)合體——城鎮(zhèn)中出現(xiàn)。主張通過“最有效地規(guī)劃配置增長極并通過其推進工業(yè)的機制”，來促進區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展。

此外項目管理論文，繆爾達爾(G.Myrdal)、赫爾希曼(A.0.Hirschman)等經(jīng)濟學(xué)家對增長極理論都進行了不斷的補充與完善。在繁榮區(qū)域發(fā)展理論的同時，也為全球經(jīng)濟的發(fā)展提供了支持。然而，隨著國際發(fā)展格局的演變，現(xiàn)有的相關(guān)理論在適應(yīng)當(dāng)前日益復(fù)雜多變的經(jīng)濟發(fā)展形勢，并對之提供相關(guān)的指導(dǎo)與借鑒等方面，出現(xiàn)了欠缺。基于此背景，在前人研究的基礎(chǔ)上，本課題提出創(chuàng)新性概念：新型戰(zhàn)略性城市增長極論文格式模板。

當(dāng)前形勢下，就產(chǎn)業(yè)的發(fā)展方向而言，世界各國在不同程度遭受全球金融危機的沖擊之后，發(fā)展戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)已經(jīng)成為各國走向經(jīng)濟復(fù)興的選擇和重點。對我國而言，在綜合考慮當(dāng)前世界區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展格局以及我國當(dāng)前發(fā)展所面臨的國內(nèi)外形勢的基礎(chǔ)上，加快培育發(fā)展戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，既是應(yīng)對國際金融危機的需要，更是我國調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、節(jié)能減排、應(yīng)對氣候變化，實現(xiàn)科學(xué)發(fā)展的需要。在此背景下，從區(qū)域發(fā)展的角度出發(fā)，實現(xiàn)區(qū)域協(xié)調(diào)共進、可持續(xù)發(fā)展的方向則是依托新興戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，培育壯大新型戰(zhàn)略性城市增長極。

作為本課題提出的創(chuàng)新性概念，“新型戰(zhàn)略性城市增長極”不同于一般意義上的城市增長極，它主要指：城市發(fā)展的源動力來自于關(guān)鍵核心技術(shù)，通過充分利用現(xiàn)有和潛在的優(yōu)勢，實現(xiàn)產(chǎn)學(xué)研的結(jié)合，科技與經(jīng)濟的結(jié)合，創(chuàng)新驅(qū)動與產(chǎn)業(yè)發(fā)展的結(jié)合，并且能夠有效推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化與高度化進程和經(jīng)濟社會協(xié)調(diào)發(fā)展，能夠統(tǒng)籌規(guī)劃產(chǎn)業(yè)布局、城鎮(zhèn)發(fā)展規(guī)模和建設(shè)時序的、具有廣闊發(fā)展前景的新型城市、城市群或城市帶。它以經(jīng)濟實力雄厚、產(chǎn)業(yè)聚集水平高、城市之間的協(xié)作度強、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、基礎(chǔ)設(shè)施完善、科技實力強、對外開放程度高、經(jīng)濟與社會和諧共進等為基本特征；它著眼于經(jīng)濟與社會的可持續(xù)發(fā)展，矚目于城市內(nèi)生增長潛力的培育。它是推動重點項目建設(shè)的載體、是利用外資的平臺、是對外貿(mào)易的窗口、是加大經(jīng)濟技術(shù)合作的橋頭堡。因此，通過新型戰(zhàn)略性城市增長極的培育，以此來成為撬動區(qū)域經(jīng)濟崛起的支點，進而推動我國經(jīng)濟社會的協(xié)調(diào)發(fā)展、社會和諧度的提高，具有戰(zhàn)略意義。

綜上分析可以看出，新型戰(zhàn)略性城市增長極在區(qū)域經(jīng)濟與社會的可持續(xù)發(fā)展中扮演重要角色。然而，不可否認的是，在其培育與發(fā)展過程中會遇到諸多難題，對這些難題的認識深度和解決程度在很大意義上決定著這一事項的進程。因此，深入探討這些難題，就具有了尤為突出的現(xiàn)實意義和戰(zhàn)略意義。

二、培育新型戰(zhàn)略性城市增長極需要破解的難題

1，新型戰(zhàn)略性城市增長極不同于一般意義的城市增長極項目管理論文，準確把握其內(nèi)涵，擺脫過去粗放式的發(fā)展模式，是制定科學(xué)的城市發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃的重要前提

新型戰(zhàn)略性城市增長極不同于一般意義的城市增長極，它的特點主要體現(xiàn)在以下幾方面：

第一，新型戰(zhàn)略性城市增長極的核心在于創(chuàng)新的發(fā)展和關(guān)鍵核心技術(shù)的掌握。過去很長一段時間內(nèi)，我國很多城市的高速增長是通過對大量的能源和原材料的過度使用與高消耗、對土地和水等稀缺資源的大量占用與開發(fā)、對廢水、廢氣、廢渣等污染物的高排放來實現(xiàn)的。粗放式的發(fā)展道路已經(jīng)給城市的后續(xù)發(fā)展帶來了嚴重的后遺癥。例如，造成了嚴重的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失衡。從2003年以來，針對部分產(chǎn)業(yè)的過快擴張，如鋼鐵、水泥、電解鋁等的盲目發(fā)展，國務(wù)院相關(guān)部委進行了嚴厲的調(diào)控。事實上，相關(guān)產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)失衡與城市的粗放發(fā)展直接相關(guān)。房地產(chǎn)業(yè)的過快發(fā)展，在拉動鋼鐵、水泥、建材等行業(yè)快速發(fā)展的同時，既導(dǎo)致了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的畸形發(fā)展，也直接導(dǎo)致了由于大量的耕地被占用而使得農(nóng)業(yè)等相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展受到了一定的損害。再如，城市的粗放式發(fā)展還導(dǎo)致了投資與消費的嚴重失衡。投資的快速增長與消費，尤其是國內(nèi)消費的持續(xù)低迷形成鮮明對比，既造成了產(chǎn)能的非理性擴展，也為國民經(jīng)濟可持續(xù)化的發(fā)展埋下了隱患。此外，粗放式的城市發(fā)展，還導(dǎo)致了城鄉(xiāng)差距的日益擴大，以及社會事業(yè)的發(fā)展嚴重滯后于經(jīng)濟的發(fā)展?？傊找鎳谰沫h(huán)境代價、高度失衡的城市發(fā)展速度與能源消耗比率、資源的過度開采與利用、土地的大量被占用……無不彰顯著粗放式城市發(fā)展模式給經(jīng)濟與社會發(fā)展帶來的日益凸顯的弊端。

與此相對應(yīng)，培育新型戰(zhàn)略性城市增長極，則是通過充分利用城市現(xiàn)有和潛在的優(yōu)勢，以產(chǎn)學(xué)研的結(jié)合、科技與經(jīng)濟的結(jié)合、創(chuàng)新驅(qū)動與產(chǎn)業(yè)發(fā)展的結(jié)合，在經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級、產(chǎn)業(yè)發(fā)展模式集約化的演進路徑中，推動資本與產(chǎn)業(yè)的融合、產(chǎn)業(yè)與創(chuàng)新的融合、創(chuàng)新與發(fā)展的融合，進而實現(xiàn)城市發(fā)展由要素驅(qū)動向資本驅(qū)動、創(chuàng)新驅(qū)動的升級。

第二，新型戰(zhàn)略性城市增長極的關(guān)鍵在于戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的培育與發(fā)展。金融危機爆發(fā)以來，各國都把搶占經(jīng)濟科技制高點作為戰(zhàn)略重點，把推動科技創(chuàng)新作為重要的戰(zhàn)略投資，把發(fā)展高新技術(shù)及產(chǎn)業(yè)作為帶動經(jīng)濟社會發(fā)展的戰(zhàn)略突破口。新興戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，作為各區(qū)域推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)布局，提高產(chǎn)業(yè)競爭力的重要選擇，已經(jīng)逐步被納入各地的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃之中。事實上，加快培育戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，不僅是應(yīng)對國際金融危機的有效舉措，而且對于調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、培育城市新的經(jīng)濟增長點、推動節(jié)能減排、應(yīng)對氣候變化項目管理論文，實現(xiàn)科學(xué)發(fā)展，都具有重要意義，其將會成為推動區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展乃至世界經(jīng)濟發(fā)展的主導(dǎo)力量。

鑒于此，新型戰(zhàn)略性城市增長極的培育與發(fā)展，亟需以戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展為契機，充分發(fā)揮其所特有的：長期穩(wěn)定并廣闊的市場前景；關(guān)鍵核心技術(shù)的掌握，良好的經(jīng)濟技術(shù)與社會效益；產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度高，帶動系數(shù)大、就業(yè)機會多、產(chǎn)業(yè)鏈條長；以及能有效兼顧一、二、三產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟社會協(xié)調(diào)發(fā)展、資源消耗低、環(huán)境污染少等諸多特點，推動傳統(tǒng)的高投入、高排放、高耗能和高污染的粗放型產(chǎn)業(yè)發(fā)展模式向集約式、低碳型、高附加值和高效率型產(chǎn)業(yè)發(fā)展模式轉(zhuǎn)換，實現(xiàn)統(tǒng)籌規(guī)劃產(chǎn)業(yè)布局、結(jié)構(gòu)調(diào)整、發(fā)展規(guī)模和建設(shè)時序，提高發(fā)展效率和創(chuàng)新能力，培育區(qū)域經(jīng)濟的新增長點，在全球新一輪的利益分配格局和國際分工中提升區(qū)域的主導(dǎo)權(quán)與話語權(quán)論文格式模板。

第三，新型戰(zhàn)略性城市增長極的重點在于經(jīng)濟發(fā)展與社會事業(yè)的協(xié)調(diào)共進。無論是佩魯，還是布代維爾，亦或其他的經(jīng)濟學(xué)者，在增長極相關(guān)理論中，都矚目于主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，強調(diào)產(chǎn)業(yè)的關(guān)聯(lián)效應(yīng)，對經(jīng)濟發(fā)展過程中的社會事業(yè)、公共事業(yè)，給予的關(guān)注度較少。當(dāng)前我國的區(qū)域發(fā)展，也在很大程度上側(cè)重于經(jīng)濟的增長，對于社會事業(yè)、環(huán)保事業(yè)等公共事業(yè)則重視不足，從而導(dǎo)致我國形成了經(jīng)濟發(fā)展與社會發(fā)展“一條腿長、一條腿短”的尷尬局面。社會事業(yè)的發(fā)展滯后于經(jīng)濟的發(fā)展，對經(jīng)濟發(fā)展的制約作用正在日益顯現(xiàn)，并在一定程度上成為構(gòu)建和諧社會的“不和諧”音符。

而新型戰(zhàn)略性城市增長極，它既著眼于經(jīng)濟的快速發(fā)展，也著眼于社會的和諧發(fā)展；既著眼于產(chǎn)業(yè)競爭力的提升，也著眼于對資源的保護和環(huán)境承載力的提升；既著眼于城市實力的提高，也著眼于城鄉(xiāng)之間統(tǒng)籌力的提升；既著眼于區(qū)域物質(zhì)文明的建設(shè)，也著眼于精神文明與文化軟實力的提升?？傊?，新型戰(zhàn)略性城市增長極，是一個融合了城市競爭力、產(chǎn)業(yè)支撐力、城鄉(xiāng)統(tǒng)籌力、環(huán)境承載力、文化軟實力等多元因素的有機體系。因此，通過新型戰(zhàn)略性城市增長極的培育與發(fā)展，一方面，可以有效加快城市周邊的中小城鎮(zhèn)、縣域經(jīng)濟以及新農(nóng)村的建設(shè)步伐，增強城市對周邊區(qū)域的輻射力與帶動力，擴大城市發(fā)展的外溢效應(yīng)，縮小城鄉(xiāng)差距。另一方面項目管理論文，還可以推進城鄉(xiāng)社會公共服務(wù)網(wǎng)絡(luò)體系的建設(shè)，加快形成和諧、平等的城鄉(xiāng)經(jīng)濟社會發(fā)展一體化的新格局；同時，還有利于開發(fā)、弘揚當(dāng)?shù)氐奈幕Y源，通過相關(guān)文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展彰顯地域民俗風(fēng)情，突出城市發(fā)展的個性化與特色化，增強文化對城市發(fā)展的影響力；此外，也有利于生態(tài)功能區(qū)的建設(shè)，完善生態(tài)涵養(yǎng)，保障生態(tài)安全，通過對重點領(lǐng)域關(guān)鍵技術(shù)的研發(fā)，達到對資源的合理開發(fā)、有效治理、科學(xué)利用，實現(xiàn)自然生態(tài)系統(tǒng)、社會發(fā)展系統(tǒng)與經(jīng)濟運行系統(tǒng)，三大體系的良性循環(huán)，進而增強城市發(fā)展的生命力和可持續(xù)力。

2，新型戰(zhàn)略性城市增長極兼具新型性、戰(zhàn)略性與增長性等多元化特點，在動態(tài)中把握均衡，是實現(xiàn)城市科學(xué)發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

新型戰(zhàn)略性城市增長極的新型性，主要體現(xiàn)在：其區(qū)別于過去一般意義上的粗放型城市增長極。它強調(diào)科學(xué)技術(shù)對城市發(fā)展的支撐力，矚目于社會事業(yè)的協(xié)調(diào)共進，通過創(chuàng)新的發(fā)展與產(chǎn)業(yè)的升級演進，有效推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級與經(jīng)濟社會的和諧發(fā)展，從而使城市發(fā)展具有旺盛生命力和廣闊發(fā)展前景的若干新型城市、城市群或城市帶。

新型戰(zhàn)略性城市增長極的戰(zhàn)略性，主要體現(xiàn)在：新型戰(zhàn)略性城市增長極的培育與發(fā)展，無論是從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整與升級，還是從經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變等領(lǐng)域，都是對過去長期沿襲的發(fā)展路徑的重大變革。這一變革的長期性、歷史性與艱巨性決定了其發(fā)展道路不是一帆風(fēng)順的，也不是一蹴而就的。但作為城市發(fā)展的方向，其所有具有的戰(zhàn)略意義與時代價值則是不可忽視的。因此，要將新型戰(zhàn)略性城市增長極的培育與發(fā)展，作為一項長期的歷史戰(zhàn)略任務(wù)加以統(tǒng)籌規(guī)劃，既不能急于求成、急功近利，也不可半途而廢。

新型戰(zhàn)略性城市增長極的增長性，則主要體現(xiàn)在：新型戰(zhàn)略性城市增長極，其出發(fā)點和落腳點依然是城市的發(fā)展與增長。而城市的發(fā)展與增長則主要體現(xiàn)在：經(jīng)濟的發(fā)展度、對外的開放度、人民生活的滿意度、社會的和諧度、發(fā)展路徑的可持續(xù)度等諸多領(lǐng)域。因此，新型戰(zhàn)略性城市增長極的培育，離不開城市的發(fā)展，并且與城市的科學(xué)發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展、和諧發(fā)展密切相關(guān)。

總之，兼具新型性、戰(zhàn)略性與增長性三者于一體的新型戰(zhàn)略性城市增長極的培育與發(fā)展，有利于提升產(chǎn)業(yè)的競爭力、提高城市發(fā)展的可持續(xù)力項目管理論文，增強區(qū)域發(fā)展的生命力，對于加快建設(shè)發(fā)達城市、生態(tài)城市、和諧城市具有重要意義。

3，新型戰(zhàn)略性城市增長極的培育與發(fā)展是一個長期的歷史過程，改革當(dāng)前對地方政府官員的政績考核體制，實現(xiàn)考核標(biāo)準的動態(tài)化、科學(xué)化，是實現(xiàn)城市和諧發(fā)展的重要保障

公共選擇學(xué)派將政府看作為追求自身利益最大化的理性人。地方政府作為整個政府系統(tǒng)的重要組成部分，同樣也有其自身利益，包括地方公共利益、地方政府內(nèi)部的部門利益和地方政府官員的個人利益等。

而新型戰(zhàn)略性城市增長極的培育與發(fā)展，是一個長期的、系統(tǒng)的歷史過程，不可能取得立竿見影的效果。甚至在一定的發(fā)展歷史階段，受財政預(yù)算、產(chǎn)業(yè)成長歷程、治理成本等因素約束，財政收入、稅收等凸顯地方政府政績的一些指標(biāo)還會出現(xiàn)增長放緩甚至停滯。而地方政府作為中央政府在一定轄區(qū)的者，二者之間的委托——關(guān)系使得地方政府官員既面臨政績考核壓力又面臨一定的財政壓力；地方政府作為地方利益的代表者和具有自身獨立利益的主體者，還面臨著同層級的地方政府之間激烈的競爭博弈關(guān)系。積累足夠政治資本的愿望，競爭的壓力、政治晉升的動力以及實現(xiàn)增長的執(zhí)行力，這些都強化了任期有限的地方政府在一定時期內(nèi)實現(xiàn)轄區(qū)發(fā)展的各種政策與行為的期限性、時效性和功利性。而這些政策和行為與培育戰(zhàn)略性城市增長極的政策和行為并非總是呈一致性，甚至在一定的情況下，還會呈現(xiàn)相逆性，從而不利于城市戰(zhàn)略性增長極的培育與可持續(xù)發(fā)展。例如：培育新型戰(zhàn)略性城市增長極，需要不斷完善創(chuàng)新體系建設(shè)，加快科技與研發(fā)進程，推動城市發(fā)展向創(chuàng)新驅(qū)動型、科技驅(qū)動型轉(zhuǎn)變。而這是件耗時、耗財、耗力、風(fēng)險大、見效慢的長期工程論文格式模板。一屆政府任期最多只有五年，地方政府官員作為“理性人”，不會去從事“自己耕耘，他人收獲”的行為。這是直接導(dǎo)致目前我國諸多城市創(chuàng)新發(fā)展緩慢的重要原因。再如，培育新型戰(zhàn)略性城市增長極，就需要對現(xiàn)有產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進行調(diào)整與優(yōu)化，培育一批具有科技含量高、產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度強、高附加值、低污染、低資源消耗等特征的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)。這種情形下，一方面，這些產(chǎn)業(yè)的發(fā)展需要一個長期過程，見效緩慢；另一方面，需要對現(xiàn)有產(chǎn)業(yè)發(fā)展格局進行有進有退、有保有控的調(diào)整。在“退與控”的過程中就會有財政的損失、就業(yè)的下降。在“指標(biāo)決定政績”、“提拔干部看數(shù)字”的習(xí)慣思維影響下，地方政府缺乏主動“退”、甘心“控”的積極性，也缺乏積極“進”、盡心“保”的主動性。因此，在過多突出城市經(jīng)濟運行的規(guī)模，而忽略城市運行的內(nèi)涵與質(zhì)量的地方政府政績評估指標(biāo)體系和考核制度帶來的弊端日益突出的情況下，構(gòu)建全面的、科學(xué)的、系統(tǒng)的區(qū)域發(fā)展評價指標(biāo)系統(tǒng)，迫在眉睫。

鑒于此，就需要改革當(dāng)前地方政府績效考核過程中對地方年度國內(nèi)增加值和增長幅度、財政收入和增長幅度、吸引內(nèi)外資額和增長幅度、外貿(mào)出口完成額和增長幅度等一系列剛性指標(biāo)的過度重視項目管理論文，建立并完善科學(xué)、客觀、合理的地方政府績效考核機制。例如，考核地方政府官員，既要看GDP和增速等經(jīng)濟指標(biāo)，也要看城鎮(zhèn)失業(yè)率、人均收入水平、產(chǎn)業(yè)附加值、投入產(chǎn)出回報率、資源利用效率、科技創(chuàng)新成果、品牌數(shù)量、集群效益、市場秩序、環(huán)境保護力度、企業(yè)污染度、社會保障事業(yè)的支出等反映國計民生、社會進步、生態(tài)建設(shè)的指標(biāo)。并且還要“善于用全面、歷史、客觀的眼光評價政府的工作成果。不僅要肯定政府的“顯績”，也要考察政府的“潛績”。評估政府工作得失，不僅要觀察當(dāng)前的效益，也要分析長遠的影響……淡化預(yù)期性指標(biāo)，強化約束性指標(biāo)，為地方政府推進經(jīng)濟發(fā)展、社會進步樹立正確航標(biāo)。”[2]從而為新型戰(zhàn)略性城市增長極的培育營造寬松、寬容、寬廣的發(fā)展環(huán)境。

三、結(jié)語

總之，新型戰(zhàn)略性城市增長極的“新型性”、“戰(zhàn)略性”和“增長性”，對于我國區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的重要意義是不言而喻的。充分重視并發(fā)揮其所具有的發(fā)展模式的新型性、發(fā)展期限的戰(zhàn)略性以及發(fā)展目標(biāo)的增長性，以戰(zhàn)略眼光，進行戰(zhàn)略思維，作出戰(zhàn)略規(guī)劃，實施戰(zhàn)略舉措，創(chuàng)新工作模式，借助強勢城市（城市群、城市帶）的出現(xiàn)、優(yōu)勢區(qū)域的形成，多措并舉的推動新型戰(zhàn)略性城市增長極的培育與發(fā)展，以此來實現(xiàn)區(qū)域資源的共享、城市之間優(yōu)勢的互補，進而實現(xiàn)區(qū)域互惠雙贏、協(xié)同發(fā)展的目標(biāo)，為城市經(jīng)濟的發(fā)展培植內(nèi)生驅(qū)動力。

參考文獻

篇（10）

合同能源管理項目業(yè)務(wù)是節(jié)能服務(wù)領(lǐng)域的一項新興業(yè)務(wù)，現(xiàn)行企業(yè)會計準則中尚未對合同能源管理項目會計核算作出相應(yīng)的規(guī)定，在會計核算的科目、內(nèi)容以及信息披露等方面都存在不規(guī)范的現(xiàn)象。實際工作中很多節(jié)能服務(wù)企業(yè)的會計核算非?；靵y和模糊，迫切需要從理論和實務(wù)上加強對合同能源管理的會計核算模式的研究，以利于節(jié)能服務(wù)企業(yè)正確組織會計核算工作。

一、合同能源管理項目會計核算現(xiàn)狀分析

目前節(jié)能服務(wù)企業(yè)在合同能源管理項目會計實務(wù)中，主要存在以下四種核算模式：

（一）存貨準則核算模式

即認為節(jié)能服務(wù)企業(yè)采用合同能源管理方式向用能單位提供的是自產(chǎn)的節(jié)能設(shè)備銷售、安裝及售后服務(wù)，其實質(zhì)類似于分期收款的節(jié)能設(shè)備和后續(xù)節(jié)能服務(wù)的混合銷售。筆者認為：就“實質(zhì)重于形式”而言，節(jié)能設(shè)備購置在本質(zhì)上是節(jié)能服務(wù)公司的一項資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)，通過折舊或攤銷方式轉(zhuǎn)化為貨幣資產(chǎn)。取得的收入是節(jié)能服務(wù)收入，而非銷售節(jié)能設(shè)備的收入。所以無論是從業(yè)務(wù)性質(zhì)上還是從交易實質(zhì)上分析，都不符合存貨準則的相關(guān)規(guī)定。

（二）BOT項目核算模式

此種模式即按照《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定參照BOT項目處理方式進行核算。BOT是企業(yè)采用建設(shè)、經(jīng)營、移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照建造合同準則確認相關(guān)的收入和費用；基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照收入準則確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。采用這種核算模式的企業(yè)認為：合同能源管理業(yè)務(wù)也要經(jīng)歷建造――經(jīng)營――轉(zhuǎn)移這一過程，與《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定相符。筆者認為，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定，BOT的（建設(shè)―經(jīng)營―移交）項目是為了緩解公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目增加與投資資金緊張的矛盾而發(fā)展起來的一種投資模式。政府就某個基礎(chǔ)設(shè)施項目與非政府部門的投資者簽訂特許權(quán)協(xié)議，授予投資者承擔(dān)該項目的融資、建設(shè)、經(jīng)營和維護的權(quán)利。在協(xié)議規(guī)定的特許期內(nèi)，投資者通過向設(shè)施使用者收取費用，來回收項目投資、經(jīng)營和維護成本，并獲取合理回報；同時，政府部門擁有對這一基礎(chǔ)設(shè)施項目的監(jiān)督權(quán)。特許期屆滿后，投資者將該基礎(chǔ)設(shè)施項目無償?shù)匾平唤o政府部門?？梢?，BOT項目與合同能源管理項目兩者在運營模式上還是有很大差別的。因此，合同能源管理項目業(yè)務(wù)也不適用BOT核算方式。

（三）融資租賃核算模式

此種模式認為合同能源管理項目業(yè)務(wù)就是節(jié)能服務(wù)企業(yè)按照客戶的要求建造的特殊固定資產(chǎn)，在合同期分期收回投資并獲得收益，合同期滿將資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶。且資產(chǎn)多為專用設(shè)備，一般只有用能企業(yè)才能使用，所以與準則中的融資租賃規(guī)定相吻合。筆者認為：合同能源管理下的節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)仍屬于節(jié)能服務(wù)企業(yè)，用能企業(yè)只擁有使用權(quán)，而且未來的節(jié)能收益并不能確定，與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上沒有全部轉(zhuǎn)移給用能企業(yè)。節(jié)能服務(wù)企業(yè)在合同期內(nèi)要對資產(chǎn)進行折舊或攤銷，而用能企業(yè)無法視同自有固定資產(chǎn)入賬，支付的租金已列入當(dāng)期損益，也不允許再計提該項資產(chǎn)的折舊或攤銷。而且該資產(chǎn)在合同期的使用中因運營的需要可能不斷的發(fā)生投入，所以事先很難確定資產(chǎn)的價值。合同能源管理項目的合同期通常遠短于設(shè)備的正常使用壽命，與融資租賃規(guī)定的租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分相悖。而且租賃期發(fā)生的正常維護費用由出租方承擔(dān)而不是承租方，與融資租賃的規(guī)定不同。能源管理合同條款表現(xiàn)為效益分成而不是固定租金的收付，通常是確定一個節(jié)能額的分成百分比，而不是一個絕對額。對節(jié)能服務(wù)企業(yè)來講也是一種未來的不固定的服務(wù)收入，對客戶來講也是一種未來不確定的支出，具有波動性。這就導(dǎo)致無法按照融資租賃的核算要求計算最低付款額和最低收款額。

（四）經(jīng)營租賃核算模式

此種模式認為合同能源管理項目屬于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)建造的設(shè)備是未來出租的固定資產(chǎn)，未來從用能企業(yè)獲取的收益中，一部分是投資成本的回收，一部分是租金收益，合同期內(nèi)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)將各期取得的收益按照直線法確認為當(dāng)期收益；而用能企業(yè)由于設(shè)備在合同期內(nèi)只有使用權(quán)而沒有所有權(quán)，按各期的節(jié)能收益的一定比例向節(jié)能服務(wù)企業(yè)的支付設(shè)備使用費（即租金）通常按直線法計入當(dāng)期支出。與準則中的經(jīng)營租賃一致，應(yīng)按照經(jīng)營租賃的會計處理進行核算。在合同能源管理業(yè)務(wù)中，能源管理合同的履行需依賴特定資產(chǎn)，即節(jié)能服務(wù)公司負責(zé)建造的節(jié)能設(shè)備，該節(jié)能設(shè)備雖然形式上是由節(jié)能服務(wù)公司使用管理，但是這種使用管理是受到用能單位限制的，在合同期內(nèi)，合同條款對節(jié)能服務(wù)公司在運營設(shè)備期間的服務(wù)類型、服務(wù)對象、服務(wù)價格進行了限定，因此節(jié)能設(shè)備的實際使用權(quán)在用能單位，即節(jié)能設(shè)備的使用權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。根據(jù)《企業(yè)會計準則講解2010》釋義，確定一項協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點考慮以下兩個因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)；二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。所以，合同能源管理應(yīng)該屬于租賃業(yè)務(wù)范疇。

綜合分析上述四種核算模式，相比較而言，合同能源管理更多的是經(jīng)營租賃的表現(xiàn)形式，特別是合同期內(nèi)的諸多不確定要素，也使得采用經(jīng)營租賃核算方式更加簡單、直觀。在此，筆者認為，可以將合同能源管理業(yè)務(wù)界定為一種特殊的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，即在租賃結(jié)束時雙方發(fā)生了租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，這種轉(zhuǎn)移雙方基本都是以贈予與受贈的方式完成，而且現(xiàn)行的稅收政策也是這樣規(guī)定的。對節(jié)能服務(wù)企業(yè)來講，該資產(chǎn)隨投資的回收基本已折舊或攤銷完畢，賬面價值幾乎為零，只需做簡單的資產(chǎn)清理；對用能企業(yè)來講，不需另行支付資產(chǎn)價款，只是取得資產(chǎn)所有權(quán)，賬務(wù)上也只是同時增加固定資產(chǎn)和累計折舊。為此，筆者建議現(xiàn)階段合同能源管理項目擬參照租賃準則中經(jīng)營租賃的相關(guān)規(guī)定進行核算。

二、完善合同能源管理項目會計核算的制度性考量

（一）從長遠考慮，應(yīng)加快制定出臺合同能源管理特殊業(yè)務(wù)的會計核算準則

加快推行合同能源管理，積極發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)，是利用市場機制促進節(jié)能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施，是培育戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)、形成新的經(jīng)濟增長點的迫切要求，是建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會的客觀需要。因此，發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)是我國長期的戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，從合同能源管理未來的發(fā)展要求出發(fā)，很有必要對合同能源管理項目業(yè)務(wù)單獨制定企業(yè)會計準則，以規(guī)范合同能源管理項目的會計核算。為此，財政部及其他有關(guān)部門應(yīng)組織相關(guān)專家和實務(wù)工作者，在深入調(diào)研合同能源管理業(yè)務(wù)運作模式和會計核算情況的基礎(chǔ)上，抓緊起草《企業(yè)會計準則X號――合同能源管理（征求意見稿）》，在充分、廣泛征求意見的基礎(chǔ)上，盡早制定出臺并實施《企業(yè)會計準則X號――合同能源管理》，以滿足合同能源管理項目會計核算的現(xiàn)實需要，促進我國節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的健康順利發(fā)展。

（二）從短期看，應(yīng)租賃準則解釋規(guī)范合同能源管理項目會計核算

在目前財政部尚未出臺合同能源管理業(yè)務(wù)相關(guān)會計準則的情況下，可先通過企業(yè)會計準則解釋的方式，對合同能源管理項目的具體核算方法作出統(tǒng)一規(guī)定?，F(xiàn)階段，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在簽訂節(jié)能服務(wù)合同后，根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)會計準則、解釋和合同能源管理有關(guān)稅收政策的精神，從合同能源管理項目業(yè)務(wù)的特點和交易實質(zhì)進行判斷，具體情況具體分析，采取合適的會計處理方法進行實務(wù)操作。

三、規(guī)范合同能源管理項目會計處理方法的具體建議

根據(jù)租賃準則中經(jīng)營租賃的相關(guān)規(guī)定，對現(xiàn)階段效益分享型合同能源管理項目各階段經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的賬務(wù)處理，提出如下具體建議：

（一）項目前期階段

項目前期階段主要包括項目拓展階段、項目方案階段以及項目合同階段。項目前期階段經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)通過設(shè)置“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”、“管理費用”或“銷售費用”等科目進行核算，用來歸集相關(guān)的前期費用。在項目前期階段發(fā)生的工資、辦公費、差旅費、印刷費、聘請專家的勞務(wù)費、交際應(yīng)酬費等費用應(yīng)根據(jù)受益原則，直接為該項目提供勞務(wù)（工程技術(shù)部）的，應(yīng)計入“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”，行政管理部門（綜合管理部）或銷售部門（市場營銷部）發(fā)生的費用應(yīng)計入“管理費用”或“銷售費用”。即相關(guān)費用發(fā)生時，借記“生產(chǎn)成本”、“勞務(wù)成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

（二）項目建設(shè)階段

項目建設(shè)階段的主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容包括：采購原材料、設(shè)備，組織項目施工、安裝和調(diào)試等。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)投資項目所發(fā)生的支出，應(yīng)按稅法規(guī)定作資本化或費用化處理。節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將購建的資產(chǎn)，以及開發(fā)和購置的無形資產(chǎn)分別確認為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。因此，項目建設(shè)階段應(yīng)通過設(shè)置“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”等科目，核算根據(jù)項目設(shè)計要求采購原材料、設(shè)備，組織項目施工、安裝和調(diào)試，以及可以確認為無形資產(chǎn)所發(fā)生的合理支出。

為區(qū)別節(jié)能服務(wù)公司內(nèi)部自用的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，核算時，應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下設(shè)置“XX合同能源管理項目固定資產(chǎn)”二級科目；應(yīng)在“無形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“XX合同能源管理項目無形資產(chǎn)”二級科目。合同能源管理固定資產(chǎn)購建的賬務(wù)處理具體可分為兩種情況：

1.購入不需要安裝的節(jié)能設(shè)備時，借記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項目固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

2.購入需要安裝的節(jié)能設(shè)備時，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將相關(guān)的成本費用可先通過“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目進行歸集；安裝完畢，投入使用后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項目固定資產(chǎn)”科目。具體賬務(wù)處理如下：

（1）項目建設(shè)階段購入設(shè)備、材料時，按實際發(fā)生額，借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”、“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）等科目；貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

（2）發(fā)生施工、安裝和調(diào)試等費用支出時，借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

（3）項目完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時，借記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項目固定資產(chǎn)”科目；貸記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目。

3.節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理項目符合增值稅免稅條件的，購入設(shè)備、材料等取得的增值稅進項稅額不得抵扣，需作進項稅額轉(zhuǎn)出處理：借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目；貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

合同能源管理無形資產(chǎn)購置的會計賬務(wù)處理如下：按購置成本，借記“無形資產(chǎn)――XX合同能源管理項目無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

（三）項目實施階段

項目實施階段的主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)包括對項目的運行管理，操作人員進行培訓(xùn)，組織安排好項目資產(chǎn)的管理、維護和檢修，與用能企業(yè)共同監(jiān)測和確認節(jié)能項目在合同期內(nèi)的節(jié)能效果，分享收益等。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)投資項目所發(fā)生的支出，應(yīng)作資本化或費用化處理。形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，應(yīng)按合同約定的效益分享期計提折舊或攤銷。項目實施階段經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)通過設(shè)置“生產(chǎn)成本”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)收賬款”和“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，核算合同能源管理固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊和攤銷費用，并確認節(jié)能效益分享收入。項目實施階段的具體賬務(wù)處理如下：

1.按合同約定的效益分享期計提合同能源管理固定資產(chǎn)折舊時：借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“累計折舊――XX合同能源管理項目固定資產(chǎn)”科目。

2.按合同約定的效益分享期攤銷合同能源管理無形資產(chǎn)時：借記“管理費用”等科目，貸記“累計攤銷――XX合同能源管理項目無形資產(chǎn)”科目。

3.根據(jù)有關(guān)規(guī)定，合同能源管理應(yīng)屬于節(jié)能公司的主營業(yè)務(wù)，相關(guān)的收入、成本應(yīng)通過“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”核算。

（1）發(fā)生的管理、維護和檢修費用等費用化的后續(xù)支出，應(yīng)借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等科目。

（2）按合同約定分享節(jié)能收益，收取節(jié)能服務(wù)費確認收入時，借記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目，貸記：“主營業(yè)務(wù)收入――XX合同能源管理項目節(jié)能服務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理項目符合增值稅免稅條件的，借記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入――XX合同能源管理項目節(jié)能服務(wù)收入”科目。

（3）收取節(jié)能服務(wù)費資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目。

（4）期末結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本――XX合同能源管理項目節(jié)能服務(wù)成本”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

4.根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定：“節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)分別核算各項目的成本費用支出額。對在合同約定的效益分享期內(nèi)發(fā)生的期間費用劃分不清的，應(yīng)合理進行分攤，期間費用的分攤應(yīng)按照項目投資額和銷售（營業(yè)）收入額兩個因素計算分攤比例，兩個因素的權(quán)重各為50%”。

（四）項目期滿移交資產(chǎn)階段

合同能源管理項目合同期滿后，應(yīng)將節(jié)能設(shè)備從節(jié)能服務(wù)公司無償轉(zhuǎn)移到用能單位。項目期滿移交資產(chǎn)時，應(yīng)通過設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”、“營業(yè)外支出――非公益性捐贈”等科目，核算移交過程中的相關(guān)支出。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄椖啃纬傻馁Y產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進行稅務(wù)處理。用能單位取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈處理，節(jié)能服務(wù)公司作為贈與處理。按照上述規(guī)定，合同期滿后，節(jié)能服務(wù)企業(yè)移交節(jié)能設(shè)備等資產(chǎn)時的會計賬務(wù)處理如下：

1.節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)將合同能源管理固定資產(chǎn)賬面余額全部轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，再將“固定資產(chǎn)清理”科目，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目，即先借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計折舊――XX合同能源管理項目固定資產(chǎn)”等科目、貸記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項目固定資產(chǎn)”科目；再借記“營業(yè)外支出――非公益性捐贈”科目、貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。

2.移交無形資產(chǎn)時，根據(jù)合同能源管理無形資產(chǎn)的賬面凈值借記“營業(yè)外支出――非公益性捐贈”科目、借記“累計攤銷――XX合同能源管理項目無形資產(chǎn)”科目；根據(jù)無形資產(chǎn)的賬面余額，貨記“無形資產(chǎn)――XX合同能源管理項目無形資產(chǎn)”科目。

參考文獻：

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