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篇（1）

摘要:經(jīng)濟(jì)管理在現(xiàn)代建筑工程的施工過程中具有極其重要的作用，建筑企業(yè)若想真正的保障建筑工程施工順利、建筑質(zhì)量符合國家標(biāo)準(zhǔn)，就一定要實(shí)施有效應(yīng)對(duì)措施對(duì)工程的經(jīng)濟(jì)進(jìn)行合理管理。就建筑工程來說，其經(jīng)濟(jì)管理具有一定的復(fù)雜性和系統(tǒng)性，并且產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長，而且在生產(chǎn)過程中所受的不確定因素也較多。本文就將強(qiáng)建筑工程中經(jīng)濟(jì)管理主要措施進(jìn)行簡要分析。

關(guān)鍵詞:經(jīng)濟(jì)管理;建筑工程;措施

建筑工程的經(jīng)濟(jì)管理是一個(gè)建筑工程項(xiàng)目的核心所在，而工程的造價(jià)對(duì)于項(xiàng)目管理以及控制都有著十分重要的作用。在現(xiàn)代建筑行業(yè)中一定要不斷加強(qiáng)對(duì)于建筑工程施工的過程有效地控制并且抓好建筑工程施工質(zhì)量，這兩點(diǎn)是一個(gè)建筑項(xiàng)目最為基本的要求。經(jīng)濟(jì)管理就能夠達(dá)到有效合理的控制，建筑工程的造價(jià)能夠合理有效控制建筑工程項(xiàng)目在竣工之后能夠符合國家規(guī)范和要求。

一、建筑工程經(jīng)濟(jì)管理的意義

建筑工程經(jīng)濟(jì)管理涉及到較多的內(nèi)容，比如資本預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算和經(jīng)營預(yù)算等預(yù)算方面;還包括工程項(xiàng)目管理、技術(shù)管理、驗(yàn)收管理、建筑質(zhì)量管理等等的管理方面。經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)具有全面性，加強(qiáng)各個(gè)方面的管理，有助于促進(jìn)企業(yè)各個(gè)部門之間的合作與交流，實(shí)現(xiàn)非財(cái)務(wù)資源的合理配置;對(duì)資源進(jìn)行考核、分配以及控制，可增強(qiáng)建筑工程內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)之間的協(xié)調(diào)性，幫助企業(yè)既定目標(biāo)的順利完成。同時(shí)，加強(qiáng)企業(yè)建筑工程的經(jīng)濟(jì)管理有助于有效進(jìn)行項(xiàng)目的成本控制，獲得更多的經(jīng)營效益。

二、建筑工程經(jīng)濟(jì)管理存在的問題

(一)獎(jiǎng)懲機(jī)制的未有有效落實(shí)

在一個(gè)建筑工程企業(yè)之中，權(quán)責(zé)分離、獎(jiǎng)罰分明的獎(jiǎng)懲機(jī)制能夠有效促進(jìn)對(duì)本錢的管理。而在現(xiàn)代社會(huì)之中，許多的施工企業(yè)往往因?yàn)椴块T和崗位之間權(quán)責(zé)不符合從而無法做到有效的考核制度，這樣無法調(diào)動(dòng)員工工作的積極性，甚至產(chǎn)生拖沓倦態(tài)的工作態(tài)度。并且在建筑工程的實(shí)際施工過程中也存在著許多問題。比如對(duì)于優(yōu)秀員工的獎(jiǎng)勵(lì)制度往往沒有得到貫徹的落實(shí)，只是做了表面的功夫，而因?yàn)楣ぷ魇д`而應(yīng)該得到處罰的員工時(shí)常出于情面等原因而不了了之。所以這種獎(jiǎng)罰無法貫徹落實(shí)的獎(jiǎng)懲制度沒能充分考慮工作過程中的實(shí)際實(shí)施效果，這不僅僅對(duì)對(duì)于員工工作積極性大大挫敗，更會(huì)使建筑工程本錢管理造成難以估量的損失。所以建筑工程企業(yè)能否貫徹落實(shí)獎(jiǎng)懲機(jī)制實(shí)現(xiàn)真正的權(quán)責(zé)分離是員工關(guān)心的核心問題。

(二)權(quán)責(zé)分離機(jī)制不完善

建筑企業(yè)要堅(jiān)守權(quán)責(zé)分離的準(zhǔn)繩做到獎(jiǎng)罰分明，這是促進(jìn)建筑企業(yè)的本錢管理工作深入開展的有效方法。目前建筑施工企業(yè)往往由于各個(gè)部門與具體的崗位之間的權(quán)益不相映襯，使考核的難度加大，無法考量員工在工作中的優(yōu)劣性并且造成獎(jiǎng)懲模糊的尷尬局面。尤其是國有的施工企業(yè)由于大鍋飯思想的根深蒂固使得獎(jiǎng)懲工作往往一概而過，這種只布置工作而不考慮其效果的做法不僅僅會(huì)挫傷相關(guān)人員的工作積極性，并且給企業(yè)以后的管理工作造成不小的難題和無法估量的嚴(yán)重?fù)p失。

三、加強(qiáng)建筑工程經(jīng)濟(jì)管理措施

(一)建立建筑工程經(jīng)濟(jì)管理制度

建筑工程經(jīng)濟(jì)管理制度只要包括了現(xiàn)行規(guī)則在經(jīng)濟(jì)管理中的實(shí)際運(yùn)用、房地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)濟(jì)運(yùn)營、項(xiàng)目管理與監(jiān)理制度、建筑企業(yè)的運(yùn)營管理、工程質(zhì)量管理決策預(yù)測、建筑工程的招投標(biāo)以及工程合同管理、工程的預(yù)算和定額等多方面的內(nèi)容。建筑工程產(chǎn)品的價(jià)值原理以及應(yīng)用、利潤、本錢、售價(jià)以及資金時(shí)間、等值計(jì)算、投資評(píng)價(jià)計(jì)劃、建筑企業(yè)的本錢管理以及經(jīng)濟(jì)的核算和設(shè)備更新經(jīng)濟(jì)的剖析，項(xiàng)目可行性分析以及資金的籌措，在建設(shè)項(xiàng)目結(jié)束之后還要對(duì)其評(píng)價(jià)、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)以及價(jià)值工程等方面進(jìn)行管理。

(二)引進(jìn)先進(jìn)管理人才

針對(duì)建筑工程的管理來說，可以通過積極引進(jìn)專業(yè)人才的方式來提升管理創(chuàng)新水平，對(duì)于現(xiàn)代化企業(yè)內(nèi)部的人才引進(jìn)問題，可以不斷地開發(fā)新的人才引進(jìn)機(jī)制，通過多元化的測試方式來獲取人才，積極地利用網(wǎng)絡(luò)化的宣傳方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)的宣傳和人才的獲取，在人才渠道的獲取上也可以實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步的拓展和創(chuàng)新。針對(duì)企業(yè)內(nèi)部員工的培訓(xùn)問題，則是可以根據(jù)因人而異的原則，根據(jù)不同的員工選擇不同的培訓(xùn)方式，通過科學(xué)化的培訓(xùn)機(jī)制，針對(duì)有發(fā)展需求的員工為其提供相關(guān)的專業(yè)培訓(xùn)和教育機(jī)會(huì)，為其發(fā)展創(chuàng)造基礎(chǔ)條件;同時(shí)建筑工程企業(yè)還可以在內(nèi)部成立專門的評(píng)估小組來進(jìn)行員工管理制度的構(gòu)建或通過外聘專家進(jìn)行指導(dǎo)的方式來落實(shí)人力資源管理方案的實(shí)施。對(duì)于內(nèi)部人力資源管理存在的問題，進(jìn)行多方面的考察，通過科學(xué)化的員工管理制度能夠更好的提升管理效果，并且根據(jù)內(nèi)部管理制度發(fā)展中出現(xiàn)的問題，給予相應(yīng)的問題解決措施，保證可以實(shí)現(xiàn)更好的發(fā)展和進(jìn)步。

(三)完善建筑工程經(jīng)濟(jì)管理體系

有效的組織機(jī)構(gòu)的建設(shè)是保證經(jīng)濟(jì)管理順利實(shí)施的必要條件，若沒有有效的機(jī)構(gòu)來管理和協(xié)調(diào)各個(gè)部門，經(jīng)濟(jì)管理人員就會(huì)面臨孤獨(dú)無援、無處下手的尷尬局面，從而導(dǎo)致建筑企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理失控。經(jīng)濟(jì)部門是建筑企業(yè)經(jīng)濟(jì)預(yù)算的制定部門和主要執(zhí)行部門，其他部門要為經(jīng)濟(jì)預(yù)算提供資料和相關(guān)數(shù)據(jù)，保證經(jīng)濟(jì)預(yù)算的準(zhǔn)確和順利實(shí)施。經(jīng)濟(jì)管理中的防護(hù)性機(jī)制又稱為排除開擾控制，指在經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)前，制定一系列的規(guī)章制度控制可能產(chǎn)生的差異。排除干擾是最為徹底的一種控制方法。但是排除干擾必須對(duì)被控制的對(duì)象有絕對(duì)控制能力。在建筑工程經(jīng)濟(jì)管理過程中，在工程預(yù)算之前事先制定的制度、規(guī)定、標(biāo)準(zhǔn)都能夠作為是排除干擾的手段。

四、結(jié)束語

隨著我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)不斷迅猛發(fā)展，建筑工程項(xiàng)目也在逐漸增加，這給建筑行業(yè)帶來了良好的機(jī)遇和嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，與此同時(shí)建筑工程經(jīng)濟(jì)管理的難度也在不斷的加大，如何實(shí)現(xiàn)建筑行業(yè)良好經(jīng)濟(jì)管理已經(jīng)成為建筑企業(yè)廣泛關(guān)注的問題，優(yōu)秀的工程經(jīng)濟(jì)管理對(duì)于建筑企業(yè)效益的擴(kuò)大以及資源的優(yōu)化配置都起著十分重要的關(guān)鍵作用。

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建筑經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)論文范文二：工程項(xiàng)目EPC總承包建筑經(jīng)濟(jì)管理

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的加速進(jìn)行，世界經(jīng)濟(jì)開始逐漸進(jìn)入新的發(fā)展，國際工程承包市場具有巨大的發(fā)展?jié)摿桶l(fā)展前景。據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，1999至2005年全球建筑市場的年均增長速度平均約為5.2%。根據(jù)美國標(biāo)準(zhǔn)普爾公司的預(yù)測，全球建筑市場未來幾年將保持5.1%的年均增長率。在如此活躍的國際大背景下，我國的建筑承包領(lǐng)域也獲得了長足的發(fā)展，伴隨著建筑事業(yè)的蓬勃發(fā)展，工程項(xiàng)目的相關(guān)管理制度也在不斷地進(jìn)行完善并使之與工程項(xiàng)目的發(fā)展相適應(yīng)。EPC總承包模式的應(yīng)運(yùn)而生不僅能是工程項(xiàng)目的整體管理更加趨于科學(xué)合理化，同時(shí)也能在一定程度上充分實(shí)現(xiàn)資源的合理配置，進(jìn)而為實(shí)現(xiàn)承包商的經(jīng)濟(jì)效益而有效控制成本以及優(yōu)化工程的設(shè)計(jì)方案，因此在今后的工程項(xiàng)目承包方面采用EPC總承包模式可謂是明智之選。

一、工程項(xiàng)目EPC總承包模式概述

EPC總承包模式是當(dāng)下國際以及我國建筑承包領(lǐng)域普遍所采用的一種工程項(xiàng)目承包方式，其在我國的建筑市場中受到政府以及相關(guān)部門的高度關(guān)注。EPC即由Engineering、Procurement、Construction三個(gè)英文單詞首字母的縮寫組合而成，分別是指設(shè)計(jì)、采購和施工。具體而言，EPC總承包模式主要是指負(fù)責(zé)項(xiàng)目工程的建設(shè)單位作為業(yè)主將自己所負(fù)責(zé)的工程發(fā)包給總承包商并且由總承包商對(duì)整個(gè)項(xiàng)目工程的方案設(shè)計(jì)、施工采購等事項(xiàng)進(jìn)行管理并對(duì)項(xiàng)目工程的造價(jià)、質(zhì)量、安全以及進(jìn)度等進(jìn)行全面負(fù)責(zé)，最后直接將建設(shè)完成的并且符合工程合同規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的竣工工程交由建設(shè)單位驗(yàn)收的項(xiàng)目工程承包模式。與以前較為傳統(tǒng)的工程承包模式對(duì)比而言，EPC總承包模式將工程的整體設(shè)計(jì)以及優(yōu)化完全交由總承包商進(jìn)行，此舉可以使總承包商在施工的過程中根據(jù)施工現(xiàn)場的實(shí)際情況不斷對(duì)施工方案進(jìn)行改善和優(yōu)化而無需經(jīng)過繁雜的請(qǐng)示手續(xù)，有利于施工效率的提高，而且此種模式有利于項(xiàng)目工程整體運(yùn)行的順暢性，使得施工的各個(gè)環(huán)節(jié)緊密相連進(jìn)而有效的控制造價(jià)并進(jìn)行合理的進(jìn)度安排，此外EPC總承包模式使得工程質(zhì)量出現(xiàn)問題之后的法律追責(zé)變得更加清晰，有利于及時(shí)確定法律糾紛的參與主體并及時(shí)息訴。

二、工程項(xiàng)目EPC總承包模式下建筑經(jīng)濟(jì)管理與發(fā)展的有效途徑

1.工程項(xiàng)目造價(jià)管理的有效途徑

總承包商作為工程項(xiàng)目的主體施工單位，其除了要保證工程的質(zhì)量之外，最大的目的就是要實(shí)現(xiàn)自身的經(jīng)濟(jì)效益最大化，這取決于項(xiàng)目工程的造價(jià)控制。然而影響工程造價(jià)的因素多種多樣，施工材料的選取、機(jī)械設(shè)備的購買、施工人員的安置、突發(fā)狀況的解決、工期的合理控制等等都能在一定程度上對(duì)工程造價(jià)產(chǎn)生影響，如果上述因素難以得到合理解決，那么承包單位的施工成本就會(huì)明顯上升，甚至難以實(shí)現(xiàn)成本回收。因此在對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行造價(jià)管理的過程中，承包商首先應(yīng)該對(duì)施工方案作出合理設(shè)計(jì)并對(duì)施工的階段進(jìn)行細(xì)致劃分，在每個(gè)階段確定好要完成的工作量以及實(shí)現(xiàn)的施工進(jìn)度，而且在施工過程中要對(duì)施工材料進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)和控制，避免出現(xiàn)不合理的浪費(fèi)。同時(shí)對(duì)材料的價(jià)格進(jìn)行核查以免相關(guān)采購人員弄虛作假，而且在編制造價(jià)方案的時(shí)候要進(jìn)行整體考慮，對(duì)每一項(xiàng)費(fèi)用支出盡量控制在施工方案所預(yù)先設(shè)定的支出范圍之內(nèi)。在施工過程中出現(xiàn)的變更情況要及時(shí)進(jìn)行變通并對(duì)更改后的成本核算進(jìn)行再次計(jì)算，以免出現(xiàn)大額度的不合理支出。

2.工程項(xiàng)目質(zhì)量管理的有效途徑

建設(shè)工程項(xiàng)目的質(zhì)量問題是當(dāng)下社會(huì)較為關(guān)注的熱門話題之一，在實(shí)際的施工進(jìn)程中，如果工程的質(zhì)量得不到保障，那么工程就是去了建設(shè)的意義，因此工程的質(zhì)量問題應(yīng)成為承包單位以及建設(shè)單位關(guān)注的重點(diǎn)環(huán)節(jié)。每一位施工人員都應(yīng)將工程質(zhì)量放在首位，相關(guān)負(fù)責(zé)人要將施工的各個(gè)階段安排專門的負(fù)責(zé)人對(duì)施工材料的質(zhì)量以及施工人員的態(tài)度進(jìn)行檢查和監(jiān)督，防止偷工減料以及工作散漫的現(xiàn)象出現(xiàn)。同時(shí)承包單位應(yīng)對(duì)施工人員進(jìn)行責(zé)任意識(shí)的教育，嚴(yán)格要求施工者必須遵守設(shè)計(jì)方案和施工標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于不合格材料要及時(shí)更換，對(duì)于不合格施工人員要進(jìn)行及時(shí)培訓(xùn)和懲戒，對(duì)施工的質(zhì)量監(jiān)督要定期組織并完善相關(guān)的責(zé)任機(jī)制。

3.工程項(xiàng)目合同管理的有效途徑

當(dāng)建設(shè)單位和承包單位之間簽訂的合同過于簡單或者不符合標(biāo)準(zhǔn)的時(shí)候，會(huì)由于協(xié)調(diào)困難而出現(xiàn)施工工期延長的情形，不僅影響工程進(jìn)度，而且也會(huì)增加建設(shè)成本。因此為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化，同時(shí)也為了施工的順利進(jìn)行，在建設(shè)單位與總承包商進(jìn)行項(xiàng)目工程合同簽訂的時(shí)候必須要嚴(yán)格按照國家以及法律規(guī)定的格式進(jìn)行，對(duì)于各自負(fù)責(zé)的內(nèi)容以及責(zé)任承擔(dān)的范圍要作出明確的規(guī)定，這樣既能在施工過程中對(duì)相關(guān)問題盡快進(jìn)行協(xié)調(diào)，也使得出現(xiàn)問題之后能準(zhǔn)確及時(shí)追責(zé)。

4.工程項(xiàng)目安全管理的有效途徑

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1.學(xué)校的教學(xué)內(nèi)容滯后于企業(yè)發(fā)展需要

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，學(xué)生就業(yè)環(huán)境的不確定性程度越來越高。國家經(jīng)濟(jì)政策的變化、競爭環(huán)境的變化、企業(yè)兼并重組、管理理念的更新、企業(yè)體制的改革等，都導(dǎo)致了企業(yè)對(duì)管理人才的需求日趨不穩(wěn)定。而穩(wěn)定的專業(yè)教學(xué)內(nèi)容、實(shí)踐性教學(xué)計(jì)劃、從業(yè)教師、教學(xué)環(huán)境、教學(xué)理念、教師知識(shí)體系等適應(yīng)不了企業(yè)的快速變化，出現(xiàn)了教學(xué)內(nèi)容與實(shí)際需要的斷裂。

2.實(shí)訓(xùn)場所的缺乏和落后影響教學(xué)的質(zhì)量

經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)的實(shí)訓(xùn)仍然是一個(gè)薄弱環(huán)節(jié)，實(shí)訓(xùn)教師缺乏，實(shí)訓(xùn)基地難以建立，實(shí)訓(xùn)方式單一。由于學(xué)校缺乏二次開發(fā)能力，所有的實(shí)訓(xùn)室都是由生產(chǎn)商和供應(yīng)商提供相關(guān)設(shè)備，安裝調(diào)試完畢后交付使用。由于經(jīng)濟(jì)及其它各方面的因素，許多實(shí)訓(xùn)室的設(shè)計(jì)功能單一，沒有兼容性。在學(xué)校資金有限的情況下，許多實(shí)訓(xùn)室難以建立或無法及時(shí)更新，嚴(yán)重影響了實(shí)訓(xùn)教學(xué)。

3.傳統(tǒng)教育模式的制約和影響

由于教育資源的有限性和教育體制的制約，使得經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)的中職教育仍然處于標(biāo)準(zhǔn)化的階段。具體表現(xiàn)在：主講教師單一，甚至沒有專門的實(shí)訓(xùn)老師；每班學(xué)生人數(shù)較多；教學(xué)環(huán)節(jié)程序化、標(biāo)準(zhǔn)化；實(shí)踐性教學(xué)也多采用案例教學(xué)、模擬實(shí)驗(yàn)等，且由系部統(tǒng)一安排。這種教學(xué)模式往往忽略了學(xué)生的創(chuàng)造性，也必將影響畢業(yè)生的工作能力。

二、解決教學(xué)與職業(yè)環(huán)境相脫離的措施和辦法

1.通過開展互動(dòng)式教學(xué)，完善課堂內(nèi)教學(xué)體系在管理類的教學(xué)課程中，要拿出一半的課堂時(shí)間進(jìn)行各種形式的參與式、交互式教學(xué)，這也是管理學(xué)課程實(shí)訓(xùn)教學(xué)的重要組成部分。在教學(xué)中，教師不再以講解為主，課堂的大部分時(shí)間要用于分析各種實(shí)際管理問題，采用學(xué)生分小組討論、上臺(tái)發(fā)言、自我評(píng)估、模擬管理游戲等形式引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行思考和討論。讓學(xué)生充分體會(huì)到管理不僅僅是一種知識(shí)，更是一種實(shí)踐活動(dòng)，要利用經(jīng)過整理的基本知識(shí)，并根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行創(chuàng)造性地、靈活地運(yùn)用。

2.積極開展校內(nèi)模擬實(shí)踐活動(dòng)，彌補(bǔ)課堂的不足

經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)的教學(xué)必須要通過各種形式的實(shí)踐活動(dòng)加以驗(yàn)證和提高，在校內(nèi)進(jìn)行模擬實(shí)訓(xùn)必然成為專業(yè)實(shí)訓(xùn)的一個(gè)主要途徑。在各種理論知識(shí)及單項(xiàng)技能訓(xùn)練結(jié)束后，利用學(xué)期末的一定時(shí)間，組織學(xué)生結(jié)合本課程的教學(xué)內(nèi)容，通過一系列的實(shí)訓(xùn)活動(dòng)。如可以系統(tǒng)模擬一家公司從組建到營運(yùn)的全過程，以創(chuàng)建公司為主線，讓學(xué)生小組設(shè)計(jì)創(chuàng)建屬于自己的公司。學(xué)生可以通過各項(xiàng)模擬活動(dòng)如總經(jīng)理就職演講、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格優(yōu)缺點(diǎn)分析，公司發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、組織機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)、團(tuán)隊(duì)合作、招聘模擬等實(shí)訓(xùn)項(xiàng)目，再現(xiàn)實(shí)際管理中涉及的各個(gè)環(huán)節(jié)，提高學(xué)生的綜合素質(zhì)和管理技能。

3.在企業(yè)建立契約式實(shí)訓(xùn)基地

聘請(qǐng)行業(yè)(企業(yè))的專家、高級(jí)技師等為實(shí)習(xí)指導(dǎo)委員會(huì)成員，與企業(yè)簽訂專業(yè)實(shí)習(xí)協(xié)議，由企業(yè)定期向?qū)W生提供實(shí)習(xí)場所、設(shè)施和機(jī)會(huì)，學(xué)校定期向企業(yè)輸送優(yōu)秀人才。這種形式由于實(shí)現(xiàn)了學(xué)校與企業(yè)緊密結(jié)合，使學(xué)生的一部分實(shí)習(xí)成果直接解決企業(yè)的實(shí)際問題，為企業(yè)創(chuàng)造了效益，最大限度地降低了教育成本。同時(shí)在解決學(xué)生實(shí)習(xí)問題的同時(shí)，也解決了部分學(xué)生的就業(yè)問題。

篇（3）

在構(gòu)建經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系時(shí)，務(wù)必要從高等教育的特點(diǎn)與規(guī)律，經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)發(fā)展規(guī)律以及高校人才培養(yǎng)機(jī)制出發(fā)，促進(jìn)學(xué)生理論知識(shí)、實(shí)踐能力以及綜合素質(zhì)的全面提高。在這個(gè)過程中，要有效地運(yùn)用系統(tǒng)科學(xué)的辦法，讓學(xué)生在專業(yè)實(shí)踐教學(xué)中形成一個(gè)有機(jī)的整體。具體來說，一方面要將經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系和知識(shí)理論體系相互連接，形成良性互補(bǔ)的系統(tǒng)，避免實(shí)踐與理論的分離；另一方面則要科學(xué)分析經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)各個(gè)環(huán)節(jié)的重要地位以及之間的內(nèi)在作用，保證各個(gè)教學(xué)環(huán)節(jié)和教學(xué)內(nèi)容能夠協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

2、目標(biāo)性原則

為了使經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系所培養(yǎng)的人才能夠最大程度地滿足社會(huì)市場的需求，就要將過去傳統(tǒng)的學(xué)術(shù)教育模式轉(zhuǎn)變?yōu)閷W(xué)術(shù)教育與職業(yè)教育相統(tǒng)一的教學(xué)模式。因此，在構(gòu)建高校經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系的過程中，一定要緊緊抓住人才培養(yǎng)的目標(biāo)以及相應(yīng)的規(guī)模，促進(jìn)學(xué)術(shù)教育與職業(yè)教育的有機(jī)結(jié)合，培養(yǎng)和提高高校學(xué)生的動(dòng)手實(shí)踐能力、創(chuàng)造能力，合理地配置教學(xué)資源，對(duì)教學(xué)組織方式進(jìn)行創(chuàng)新。

3、規(guī)范性原則

為了避免高校經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系在實(shí)施的過程中過于隨意和無序，務(wù)必要對(duì)專業(yè)實(shí)踐教學(xué)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)，保證經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系的計(jì)劃性和嚴(yán)肅性。具體來說，要將實(shí)踐教學(xué)體系和理論體系結(jié)合起來運(yùn)用到人才培養(yǎng)機(jī)制中，根據(jù)高校人才培養(yǎng)方案進(jìn)行運(yùn)行和控制。另外要對(duì)高校內(nèi)部的各種實(shí)踐教學(xué)文件和資料進(jìn)行規(guī)范整合，例如實(shí)踐教學(xué)大綱、實(shí)踐教學(xué)指導(dǎo)書以及考核評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等等，保證實(shí)踐教學(xué)管理能夠有序、合理的開展。

二、高校經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)系統(tǒng)的構(gòu)架簡述

要知道，高校的經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系務(wù)必要和本校的招生機(jī)制、經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)的特點(diǎn)、相應(yīng)的人才培養(yǎng)機(jī)制以及大學(xué)生的具體情況緊緊地聯(lián)系，在經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系不斷發(fā)展的進(jìn)程中，形成了“兩個(gè)時(shí)期，三大板塊，四個(gè)平臺(tái)，六種形式”的經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系。

1、兩個(gè)時(shí)期

兩個(gè)時(shí)期既是指大類時(shí)期和專業(yè)時(shí)期，在大類時(shí)期，高校教育主要由通識(shí)教學(xué)內(nèi)容和專業(yè)教學(xué)內(nèi)容組成；而在專業(yè)時(shí)期，則主要進(jìn)行的是專業(yè)內(nèi)容的教學(xué)，這樣一來，在大類招生的環(huán)境下，這兩種時(shí)期所構(gòu)建的經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系，充分體現(xiàn)了專業(yè)實(shí)踐教學(xué)的層次性，同時(shí)將經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)有機(jī)地融合到大學(xué)本科四年的教學(xué)中。

2、三大板塊

這里所講的“三大板塊”包括了校級(jí)實(shí)踐教學(xué)板塊、大類專業(yè)實(shí)踐教學(xué)板塊以及被分流之后的專業(yè)實(shí)踐教學(xué)板塊。第一種主要針對(duì)的是基礎(chǔ)知識(shí)的教學(xué)，例如外語應(yīng)用能力教學(xué)、計(jì)算機(jī)運(yùn)用能力教學(xué)、社會(huì)調(diào)查研究教學(xué)等，是為了強(qiáng)化學(xué)生的基礎(chǔ)技能，提高學(xué)生的一般素養(yǎng)，這個(gè)板塊是面向經(jīng)濟(jì)管理所有專業(yè)開設(shè)的。大類專業(yè)實(shí)踐教學(xué)板塊主要是由實(shí)踐性較強(qiáng)的學(xué)科基礎(chǔ)課程構(gòu)成的，這種大類專業(yè)的口徑比較大，涵蓋了大類專業(yè)下各個(gè)專業(yè)的共性特點(diǎn)。而最后一種實(shí)踐教學(xué)板塊是針對(duì)具體的專業(yè)所開設(shè)的專業(yè)實(shí)踐課程，如動(dòng)手實(shí)驗(yàn)課程、專業(yè)核心課程、跨專業(yè)實(shí)踐課程等。

3、四個(gè)平臺(tái)

“四個(gè)平臺(tái)”指的是第一課堂、第二課堂、校外和校內(nèi)這四個(gè)教學(xué)平臺(tái)，其中第一課堂是學(xué)生學(xué)習(xí)和掌握基本理論知識(shí)的關(guān)鍵平臺(tái)，同時(shí)也結(jié)合了相關(guān)的實(shí)訓(xùn)和校內(nèi)模擬實(shí)驗(yàn)課程；而第二課堂主要是一些課外競賽和活動(dòng)，如各種社團(tuán)活動(dòng)、科技比賽等，它是對(duì)第一課堂的補(bǔ)充和提升，學(xué)生在這個(gè)平臺(tái)上可以提高自己的思維能力、創(chuàng)新能力、體質(zhì)能力等等；校內(nèi)的實(shí)踐教學(xué)平臺(tái)是學(xué)校組織和開展各種實(shí)驗(yàn)、活動(dòng)策劃的重要場所，有利于進(jìn)一步提升學(xué)生的綜合素質(zhì)和各項(xiàng)能力；而校外實(shí)踐教學(xué)平臺(tái)是學(xué)生將學(xué)到的理論知識(shí)和實(shí)際操作有機(jī)結(jié)合運(yùn)用的關(guān)鍵平臺(tái)，學(xué)生通過校外實(shí)踐教學(xué)平臺(tái)，能夠極大地開拓視野，增加自己得生活閱歷和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，使得學(xué)生的職業(yè)教育能夠得到貫徹和實(shí)踐。

4、六種形式

高校經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系有實(shí)訓(xùn)、教學(xué)實(shí)驗(yàn)、實(shí)習(xí)、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)、社會(huì)調(diào)研與畢業(yè)論文設(shè)計(jì)這六種主要的形式。實(shí)訓(xùn)是根據(jù)經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)學(xué)生的某項(xiàng)具體的能力或者是綜合的技能進(jìn)行訓(xùn)練的方式，它能夠使學(xué)生在模擬的教學(xué)案例中提升自己發(fā)現(xiàn)問題、解決問題的能力，達(dá)到“學(xué)以致用”的效果；教學(xué)實(shí)驗(yàn)主要是讓學(xué)生了解和掌握基本的實(shí)驗(yàn)操作流程，樹立正確的學(xué)科思維，將專業(yè)知識(shí)融會(huì)貫通，從而提高動(dòng)手實(shí)驗(yàn)?zāi)芰?。?shí)習(xí)是學(xué)生將知識(shí)理論轉(zhuǎn)化為技能運(yùn)用的重要途徑，它具有很強(qiáng)的實(shí)踐性、綜合性和覆蓋性；創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教學(xué)實(shí)踐方式是學(xué)生自主地研究、獨(dú)立思考的重要方式，學(xué)生在專業(yè)老師的指導(dǎo)下，培養(yǎng)和提高自身的創(chuàng)新意識(shí)和創(chuàng)新能力，使得自己能夠更快地適應(yīng)實(shí)際的工作狀態(tài)；社會(huì)調(diào)研是大學(xué)生認(rèn)知社會(huì)、了解社會(huì)的一種科學(xué)的手段，通過對(duì)大學(xué)生社會(huì)調(diào)研的教學(xué)，增強(qiáng)他們的社會(huì)責(zé)任感和收集、處理數(shù)據(jù)的能力；最后畢業(yè)論文設(shè)計(jì)形式則是經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)學(xué)生將大學(xué)期間所學(xué)的全部理論知識(shí)和專業(yè)技能進(jìn)行整合、綜合應(yīng)用的環(huán)節(jié)，學(xué)生在設(shè)計(jì)畢業(yè)論文的過程中，提高了自主科研的能力、獨(dú)立思考和分析的能力以及相應(yīng)的寫作能力。

三、對(duì)建設(shè)高校經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系的幾點(diǎn)建議

1、教學(xué)理念的更新，樹立以能力為本的人才培養(yǎng)觀

經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)活動(dòng)的實(shí)施和開展還處于起步階段，因此高校要充分借鑒各種實(shí)踐教學(xué)經(jīng)驗(yàn)，改變傳統(tǒng)的“重理論，輕實(shí)踐”教學(xué)理念，重視學(xué)生各項(xiàng)能力的培養(yǎng)和發(fā)展，在建設(shè)經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系時(shí)要突出本校的特色，樹立以能力為本的人才培養(yǎng)觀。

2、巧用社會(huì)資源，推行產(chǎn)學(xué)結(jié)合

為了使高校大學(xué)生能夠更好地適應(yīng)社會(huì)和時(shí)代的發(fā)展要求，高校應(yīng)當(dāng)充分利用各種社會(huì)資源，為學(xué)生創(chuàng)設(shè)良好的實(shí)踐環(huán)境，激發(fā)學(xué)生的創(chuàng)新意識(shí)和實(shí)踐意識(shí)，將學(xué)校教育和企業(yè)管理實(shí)踐有機(jī)地結(jié)合起來，讓學(xué)生能夠在系統(tǒng)的社會(huì)實(shí)踐過程中培養(yǎng)自己的科研能離開和業(yè)務(wù)能力，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)學(xué)結(jié)合。

3、完善實(shí)踐基地的建設(shè)

高校實(shí)踐基地的建設(shè)是促進(jìn)實(shí)訓(xùn)、實(shí)習(xí)、社會(huì)調(diào)研、畢業(yè)論文設(shè)計(jì)等各種實(shí)踐教學(xué)形式結(jié)合的有效途徑，高校要從自身學(xué)校的情況出發(fā)，制定合理的經(jīng)費(fèi)預(yù)算，多方面地籌集資金，改善實(shí)踐教學(xué)的各項(xiàng)設(shè)備設(shè)施，完善學(xué)校實(shí)驗(yàn)室和實(shí)踐基地的建設(shè)。

篇（4）

此時(shí)仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會(huì)，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而有的產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤被高估），從而錯(cuò)誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會(huì)出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。

abc的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因?yàn)椴捎胊bc后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價(jià)決策更加合理、利潤信息更加真實(shí)。

ⅲ、abc對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理的意義

實(shí)施abc的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，abc使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動(dòng)，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個(gè)作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對(duì)這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，abc就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。

ⅳ、abc對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義

實(shí)施abc對(duì)企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。

傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動(dòng)成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。

基于abc的管理會(huì)計(jì)分析，不把成本簡單劃分為變動(dòng)成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析和管理活動(dòng)，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且abc為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，把握了市場需求動(dòng)向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對(duì)市場風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。

ⅴ、abc對(duì)企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義

最后，實(shí)施abc還有利于我們通過對(duì)資源如何一步一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。

總之，abc對(duì)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。

（二）宏觀意義

實(shí)施abc的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。

1、在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，abc能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個(gè)別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護(hù)國有資產(chǎn)。

2、目前會(huì)計(jì)信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會(huì)加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動(dòng)化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報(bào)利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用abc有助于使社會(huì)擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會(huì)計(jì)行業(yè)的誠信形象。

3、在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入wto后，國際資本流動(dòng)日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國企業(yè)實(shí)行了abc后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會(huì)使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會(huì)造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用abc，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動(dòng)中維護(hù)國家的利益。

第二節(jié)abc的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性

（一）abc的適用條件

綜上所述，abc有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。但同時(shí)要承認(rèn)，abc的應(yīng)用也是有條件的。比如：

1、從生產(chǎn)組織制度上看，abc關(guān)注“資源作業(yè)產(chǎn)品”的每個(gè)環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計(jì)算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要jit這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。

2、從內(nèi)部控制效果上來看，各個(gè)作業(yè)中心也是相對(duì)獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動(dòng)地提供abc需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個(gè)較難解決的問題。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對(duì)作業(yè)中心的控制，努力提高各個(gè)作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。

3、從會(huì)計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請(qǐng)abc專家小組，這又容易導(dǎo)致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私鈇bc的會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，是又一個(gè)必要條件。

4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算準(zhǔn)確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時(shí)市場對(duì)不同型號(hào)產(chǎn)品的需求變動(dòng)較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會(huì)計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用abc才是比較有意義的。

（二）我國先進(jìn)制造企業(yè)

具有應(yīng)用abc的可行性

從abc產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境?？紤]到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：

1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動(dòng)化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近jit的標(biāo)準(zhǔn)。與jit和零庫存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。

2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使abc具有了可行性。

3、從市場需求上講，客戶對(duì)多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會(huì)計(jì)決策理論、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使abc這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。

4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報(bào)道，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢既為abc提供了必要性，也進(jìn)一步為abc提供了生存的土壤。

5、自動(dòng)化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會(huì)計(jì)人才，為abc提供了人才基礎(chǔ)。

6、隨著市場經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識(shí)的增強(qiáng)，自動(dòng)化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。

可見，在我國自動(dòng)化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，abc基本具備了可行性。

第三章abc的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑

本章從分析abc在國內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過總結(jié)實(shí)施abc的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用abc。

第一節(jié)abc的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）國際上的應(yīng)用狀況

盡管abc在各國學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)，abc的知識(shí)也越來越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛。armitage和nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施abc的企業(yè)比例較小：加拿大1992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發(fā)現(xiàn)abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20％采用abc。

雖然各國對(duì)abc的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了abc理論的企業(yè)來講，對(duì)abc的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施abc至少改善了會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的某一個(gè)領(lǐng)域（如在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系上有重要突破），對(duì)abc在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對(duì)成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對(duì)abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部門和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們的服務(wù)對(duì)象很有限，而且企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性很少有信心；但是abc和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個(gè)利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用abc提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。

（二）香港地區(qū)應(yīng)用abc的基本情況

abc在過去10年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實(shí)施；在沒有使用、暫時(shí)也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識(shí)，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時(shí)間還不長。

1、使用abc的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用abc程度較高的假設(shè)并不相符，因?yàn)楣I(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動(dòng)化程度較高的行業(yè)，具有使用abc的優(yōu)勢。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強(qiáng)，易于開展abc比較復(fù)雜的會(huì)計(jì)操作。

2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。可以推測，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對(duì)精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個(gè)復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實(shí)施abc。

3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用abc反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導(dǎo)致對(duì)不少香港公司而言，實(shí)施abc太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法。這也說明不少企業(yè)還沒有認(rèn)識(shí)到abc對(duì)于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動(dòng)的重大意義。

4、競爭的壓力。1991年cooper和kaplan認(rèn)為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時(shí)候，abc將會(huì)發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因?yàn)楦叨雀偁幮缘漠a(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實(shí)的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說明香港企業(yè)應(yīng)用abc具有一定的主動(dòng)性，并非迫于形勢、被動(dòng)應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對(duì)abc的必要性和迫切性感受不深。

5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，abc和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的一個(gè)重要區(qū)別在于對(duì)間接費(fèi)用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用abc會(huì)比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費(fèi)用比例并沒有顯著的區(qū)別。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采用abc不是被迫的，而是具有一定主動(dòng)性，但是也決定了這些企業(yè)中abc對(duì)傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會(huì)太明顯。

6、實(shí)施abc的動(dòng)因。為了主動(dòng)獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用abc很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個(gè)重要因素。

7、實(shí)施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用abc創(chuàng)造了條件。

8、應(yīng)用abc實(shí)踐中的難點(diǎn)。香港企業(yè)實(shí)施abc最困難的是如何保證作業(yè)中心為abc系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時(shí)，在新的作業(yè)活動(dòng)、新產(chǎn)品和新機(jī)構(gòu)中實(shí)施abc同樣是一項(xiàng)非常困難的工作，將abc與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典abc理論是一致的。

但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識(shí)作業(yè)成本庫和確定成本動(dòng)因被認(rèn)為是abc組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典abc研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)閍bc理論認(rèn)為，正確確定成本動(dòng)因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對(duì)abc內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動(dòng)因”，而沒有使用abc特征的成本庫和成本動(dòng)因。又比如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數(shù)據(jù)，固然有可能因?yàn)橐恍?huì)計(jì)人員認(rèn)為abc對(duì)他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會(huì)計(jì)人員對(duì)abc知識(shí)了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個(gè)新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實(shí)踐。

9、對(duì)abc的滿意程度。香港公司對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數(shù)方面如業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實(shí)踐的不斷深入，香港企業(yè)對(duì)abc的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用abc在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。

10、一些企業(yè)不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業(yè)不實(shí)施abc的一個(gè)重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的abc的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業(yè)還沒有意識(shí)到采用abc的必要性。

總體上看，香港企業(yè)雖然對(duì)abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識(shí)到abc所能帶來的巨大效益，所以對(duì)abc有著比較主動(dòng)的需求。與發(fā)達(dá)國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此abc在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用abc提供了一定的信心和借鑒。

（三）abc目前在中國大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況

近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi)用的比重大大提高，同時(shí)顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對(duì)此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始努力嘗試abc核算法。有的企業(yè)還在abc基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉儲(chǔ)到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行abc的企業(yè)仍然不多，以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)531個(gè)報(bào)道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報(bào)道的樣本134個(gè)，得到有效樣本397個(gè)。在這397個(gè)樣本中，各種成本管理方法運(yùn)用樣本有189個(gè)。成本管理方法主要如表3-1：

表3-1成本管理方法統(tǒng)計(jì)

abc目標(biāo)成本全生命周期成本pdca法質(zhì)量成本其他總數(shù)

樣本數(shù)616122108189

比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%

從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用最多的方法，占85.19%，實(shí)行abc的企業(yè)只占3.17%。這一方面說明我國對(duì)abc的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)常混用、難以甄別有關(guān)。這與1999年中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專題研討會(huì)”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。

報(bào)道中，運(yùn)用abc、abm或有類似經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：

表3-2

報(bào)道年份企業(yè)名稱主要產(chǎn)品

1986上?？p紉機(jī)一廠、四廠縫紉機(jī)

1987上鋼三廠特殊鋼材

1990二汽集團(tuán)汽車整車

1994棗陽野馬自行車廠自行車

1996湖南常德中興機(jī)械廠榨油機(jī)械

1996哈爾濱飛機(jī)制造公司飛機(jī)

雖然有意識(shí)地運(yùn)用abc的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國外和香港相比，這些應(yīng)用abc的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面：

1、目標(biāo)成本與abc可以“兼容”。

資料表明，目標(biāo)成本仍是我國企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法，同時(shí)，在有abc或abm運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與abc在企業(yè)中可以并存。

其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價(jià)水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計(jì)算，而abc就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計(jì)算、能夠使成本計(jì)算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。

在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對(duì)不同對(duì)象實(shí)行的。abc主要針對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對(duì)材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè)abc經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。

在先進(jìn)的電腦一體化全自動(dòng)生產(chǎn)過程中，由于材料、工時(shí)等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來控制。然而，在半自動(dòng)化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與abc相結(jié)合。

2、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。

（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用abc的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。

（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價(jià)值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)和相關(guān)成本投入。這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對(duì)價(jià)值形成的分析緊密聯(lián)系，價(jià)值工程方法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程中。但是，我國一些企業(yè)的價(jià)值工程運(yùn)用過于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對(duì)整個(gè)作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏abc管理知識(shí)所致。

（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團(tuán)1家企業(yè)實(shí)行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對(duì)價(jià)值工程和價(jià)值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個(gè)實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個(gè)生產(chǎn)過程和價(jià)值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動(dòng)。

（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與abc和其他幾項(xiàng)管理間的協(xié)調(diào)更不夠。

（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團(tuán)和棗陽野馬自行車廠）實(shí)行了類似jit的生產(chǎn)組織制度，但是對(duì)價(jià)值工程、abc等其他管理方式不夠關(guān)注。

（6）6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價(jià)值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把a(bǔ)bc原理貫徹到每一個(gè)具體的基層作業(yè)中心。

總體上講，一方面我國先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少abc、abm運(yùn)行的環(huán)境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對(duì)abc、abm的運(yùn)用會(huì)帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關(guān)管理措施的問題時(shí)，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。

第二節(jié)成功應(yīng)用abc的一部分經(jīng)驗(yàn)及推廣途徑

（一）如何應(yīng)用abc解決成本信息失真問題

我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用abc這一核算方法。

一、企業(yè)背景及問題的提出。

福建x公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動(dòng)化程度較高。在20世紀(jì)90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒有嚴(yán)格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價(jià)逼近了成本，公司堅(jiān)持所接受的定單價(jià)格必須高于產(chǎn)品成本價(jià)，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。

后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動(dòng)化程度很高，并且會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號(hào)300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。

二、作業(yè)成本法在福建x公司的實(shí)際運(yùn)用。本公司實(shí)施的abc包括以下三個(gè)步驟：

（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動(dòng)。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對(duì)企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項(xiàng)制造成本先后被歸集到這六項(xiàng)作業(yè)中。

對(duì)于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€(gè)具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。原因有兩點(diǎn)：第一，由于本企業(yè)自動(dòng)化程度很高，不能以生產(chǎn)工時(shí)來分配折舊費(fèi)（是間接費(fèi)用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標(biāo)準(zhǔn)（如廠房、機(jī)器占用時(shí)間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計(jì)，因而對(duì)所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動(dòng)多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機(jī)器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費(fèi)。所以，無需對(duì)固定資產(chǎn)折舊單獨(dú)認(rèn)定為一種作業(yè)。

（二）選擇成本動(dòng)因，設(shè)立成本庫。

第一章講過，abc理論認(rèn)為，成本動(dòng)因（costdrivers），即成本驅(qū)動(dòng)因素，是對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時(shí)數(shù)、用電度數(shù)等。

根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項(xiàng)主要作業(yè)中，成本動(dòng)因各自選擇如下：

1、備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)?，材料?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

2、液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對(duì)電力的消耗和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時(shí)間有關(guān)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

3、噴漆作業(yè)。從工藝特點(diǎn)來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

4、加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

5、檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時(shí)間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時(shí)間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

6、生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動(dòng)，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時(shí)呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

某一成本庫（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對(duì)應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。

各個(gè)成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)復(fù)雜而準(zhǔn)確的計(jì)算，仍然是可行的。

表3-3與1a型號(hào)產(chǎn)品相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元

備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)工人

制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56

成本動(dòng)因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時(shí)刷漆道數(shù)加鹽批次檢查小時(shí)直接工時(shí)

總動(dòng)因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27

分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

（三）最終產(chǎn)品的成本分配。

（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量

如表3-4中每單位1a產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。

1a產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計(jì)算方法相同。

表3-41a型號(hào)產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項(xiàng)作業(yè)成本表單位：元

備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)人工

分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

成本動(dòng)因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時(shí)噴漆道數(shù)加鹽批次檢查小時(shí)直接工時(shí)

耗用作業(yè)量（2）2.313.15.32.16.32.1

分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698

(2)該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=∑i，如表3-4中1a產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698

≈15.2148(元)

三、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。

1、制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算。

此時(shí)，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時(shí)比例法最具有代表性。表3-3中的成本項(xiàng)目，在制造成本法下按工時(shí)總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計(jì)入間接成本（即制造費(fèi)用）。

間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52

=59744442.53（元）

由表3-3知生產(chǎn)工時(shí)總數(shù)為53645.27工時(shí)，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時(shí)）

由表3-4知，每單位1a型號(hào)產(chǎn)品耗用2.1工時(shí)，則單位1a產(chǎn)品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）

從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為0.0165071（元），而直接人工費(fèi)為0.1132698（元），則每單位1a產(chǎn)品制造成本=應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

2、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。

可以看出，abc下1a型號(hào)產(chǎn)品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產(chǎn)品的單位成本為2338.888（元）。為什么會(huì)有這么大的差別呢？

正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如工時(shí)比率），當(dāng)成了對(duì)所有的間接費(fèi)用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進(jìn)行分配的比率，而實(shí)際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)來代表。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在x公司如表3-5和3-6：

表3-5：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元

型號(hào)市場單價(jià)生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法

單位成本單位利潤單位成本單位利潤

70.233850000.3234-0.09340.1020.128

80.064500000.1407-0.08070.0120.048

90.244240000.4636-0.22360.1850.055

表3-6：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在abc中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元

型號(hào)市場單價(jià)生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法

單位成本單位利潤單位成本單位利潤

100.0412550.0230.0180.95-0.909

110.183010.030.150.45-0.27

120.051030.0410.0090.23-0.18

130.04415190.0390.0050.05-0.006

140.1213460.0740.0460.21-0.09

150.154650.010.140.19-0.04

對(duì)于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價(jià)很低時(shí)（如7、8型號(hào)的產(chǎn)品），實(shí)際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會(huì)，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而表3-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，尤其是在單價(jià)很低時(shí)，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號(hào)產(chǎn)品，市場單價(jià)才0.041元，可虧損額就達(dá)0.909元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯(cuò)誤地接受了定單。這就造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。

四、對(duì)x公司應(yīng)用abc解決成本信息失真問題嘗試的評(píng)價(jià)。

（一）x公司對(duì)abc的采用，是必要而及時(shí)的。

從市場特點(diǎn)看，買方市場中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。

從產(chǎn)品特點(diǎn)看，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號(hào)300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。

從其成本構(gòu)成上看，如1a產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時(shí)成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達(dá)99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。

（二）從案例中可以看出，福建x公司應(yīng)用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。

首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應(yīng)用abc后，通過計(jì)算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對(duì)于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對(duì)于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價(jià)格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對(duì)于那些規(guī)格特殊、批量較少、價(jià)格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過abc和jit的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時(shí)滿足客戶需求，則可提高其價(jià)格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運(yùn)用到更體現(xiàn)abc優(yōu)勢、競爭能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。

其次，由于abc提供了及時(shí)、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會(huì)計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴(yán)加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時(shí)間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對(duì)液壓時(shí)間和加鹽次數(shù)的控制。

五、推廣應(yīng)用abc來解決成本信息失真問題的途徑。

通過對(duì)福建x公司成功應(yīng)用abc、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：x公司的成功，歸功于企業(yè)在確認(rèn)作業(yè)中心、設(shè)立成本庫和計(jì)算成本等環(huán)節(jié)中，始終把a(bǔ)bc的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)結(jié)合起來。所以，針對(duì)如何推廣應(yīng)用abc這一問題，其答案首先在于把a(bǔ)bc的特點(diǎn)和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)相結(jié)合，具體包括：

（一）動(dòng)因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。

這是因?yàn)?，雖然abc對(duì)成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說“動(dòng)因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取成本動(dòng)因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據(jù)報(bào)道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動(dòng)因，但事實(shí)證明這是不可能的，因?yàn)樵谀硞€(gè)獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的耗費(fèi)（成本）都與同一個(gè)成本動(dòng)因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動(dòng)因太多，這個(gè)作業(yè)中心的成本核算工作就會(huì)無所適從。

那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動(dòng)因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用abc的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用abc可以實(shí)現(xiàn)科學(xué)核算成本和進(jìn)行產(chǎn)銷決策、嚴(yán)格內(nèi)部控制、優(yōu)化價(jià)值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個(gè)特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用abc的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要?jiǎng)右颉１热缟厦嬷v的x公司，應(yīng)用abc的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動(dòng)因。比如，選擇出相對(duì)獨(dú)立的、對(duì)產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因（如備料重量、液壓小時(shí)等）。相反，對(duì)于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動(dòng)，以及產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)、售后服務(wù)和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等作業(yè)活動(dòng)），則不再面面俱到。這樣雖然會(huì)在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。

（二）成本動(dòng)因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動(dòng)。多元化的作業(yè)和成本動(dòng)因，是abc與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，x公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動(dòng)，而不是采用一兩種成本動(dòng)因——那樣abc就失去了意義。

（三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施abc必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會(huì)計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計(jì)算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計(jì)算機(jī)已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標(biāo)準(zhǔn)庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。

在前文關(guān)于我國abc應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實(shí)踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進(jìn)，但是最近幾年都在努力改進(jìn)，加上近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計(jì)算機(jī)技術(shù)發(fā)展迅速，實(shí)現(xiàn)大面積的會(huì)計(jì)電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似abc的核算和管理體系，同時(shí)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”，其成功之一就是abc和企業(yè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。

（四）成本庫和abc具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。abc存在一定的主觀性，如在福建x公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的結(jié)果；同時(shí)，作業(yè)中心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時(shí)會(huì)帶來較大的偏差。所以，abc管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng)abc的要求。不能盲目追求信息化、自動(dòng)化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機(jī)械照搬abc理論。

（五）abc要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計(jì)算范圍，如第一章第一節(jié)所述，abc計(jì)算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計(jì)算的結(jié)果差異很大，實(shí)施時(shí)企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實(shí)際上正如本章第一節(jié)第（三）個(gè)問題中談到的，abc和“目標(biāo)成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對(duì)傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如x公司的實(shí)踐中，選擇備料成本動(dòng)因時(shí)，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動(dòng)因時(shí)，選取了“直接工時(shí)”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于abc，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質(zhì)的管理制度時(shí)，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。

（六）abc必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)核算方法問題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會(huì)文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運(yùn)用abc是建立在嚴(yán)格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識(shí)，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價(jià)值的作業(yè)），消除實(shí)施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時(shí)，才能做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，運(yùn)用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財(cái)。

（二）如何應(yīng)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理

一、戰(zhàn)略成本管理的含義。

所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時(shí)進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是?？四Ｊ剑鋬?nèi)容是把a(bǔ)bc與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析幾個(gè)方面。

第一章已經(jīng)講過，價(jià)值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾?、互相關(guān)聯(lián)的活動(dòng)所構(gòu)成的一個(gè)價(jià)值體系，描述的是增加一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)用性或價(jià)值的一系列作業(yè)活動(dòng)；所謂價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到最終產(chǎn)品消費(fèi)者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對(duì)企業(yè)自身價(jià)值鏈分析、對(duì)行業(yè)價(jià)值鏈分析、對(duì)競爭對(duì)手價(jià)值鏈分析等等。

所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對(duì)抗競爭對(duì)手。企業(yè)要對(duì)自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對(duì)手，以獲得競爭優(yōu)勢。

所謂成本動(dòng)因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價(jià)值的角度看，每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)都有一組獨(dú)特的成本動(dòng)因，它用來解釋每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的成本。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析就是把a(bǔ)bc理論的成本動(dòng)因分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因、執(zhí)行性成本動(dòng)因和作業(yè)性成本動(dòng)因，對(duì)企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動(dòng)進(jìn)行分析。

國際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從abc和價(jià)值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗(yàn)。那么，如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。

二、epw廠成功應(yīng)用abc思想實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。

epw廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格，多年來一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。但是近年來，epw廠主導(dǎo)產(chǎn)品la的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強(qiáng)大的競爭力，epw廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是abc的核算方法和管理思想。企業(yè)對(duì)la產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究la產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。

首先，應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對(duì)epw廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)epw廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù)abc的管理原則，對(duì)這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個(gè)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購批次、采購價(jià)格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且商對(duì)市場信息收集和反饋、提出價(jià)格變動(dòng)的可行性建議更及時(shí)，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競爭對(duì)手的價(jià)格與市場行情，取得投標(biāo)中的競爭優(yōu)勢，同時(shí)增加企業(yè)銷售利潤。

其次，進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。epw廠針對(duì)市場環(huán)境，將la產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用abc控制產(chǎn)品成本，使得la產(chǎn)品的價(jià)格在市場上一直保持較強(qiáng)的競爭力。

第三，實(shí)施abc控制，進(jìn)行戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析。

在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對(duì)手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時(shí)，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，abc是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動(dòng)和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。所以，abc是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個(gè)系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應(yīng)用abc，發(fā)現(xiàn)了浪費(fèi)，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動(dòng)效率，完善了定價(jià)決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價(jià)值。

三、abc在epw廠戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐中應(yīng)用的具體方法。

（一）重視abc對(duì)成本詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。

以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品h10型la(以下簡稱h型產(chǎn)品)和zh10型la（簡稱zh型產(chǎn)品）。h型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價(jià)150元/只，zh型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價(jià)250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。

2000年3月份a部門生產(chǎn)了zh型產(chǎn)品400只，同時(shí)生產(chǎn)了h型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種la產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示:

表3-7：la產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計(jì)表單位：元

成本項(xiàng)目h型產(chǎn)品zh型產(chǎn)品合計(jì)

直接材料直接人工制造費(fèi)用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16

合計(jì)533,898.9155,229.25589,128.16

按傳統(tǒng)成本法計(jì)算h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品的單位成本，計(jì)算結(jié)果如表3-8所示:

表3-8：epw廠a部門產(chǎn)品單位成本表單位:元

成本項(xiàng)目h型產(chǎn)品（6000只）zh型產(chǎn)品（400只）

直接材料直接人工制造費(fèi)用19.3512.7656.8722.1521.2494.68

合計(jì)88.98138.07

上述傳統(tǒng)成本計(jì)算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時(shí)產(chǎn)生的小的錯(cuò)誤就會(huì)被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對(duì)制造費(fèi)用采取有針對(duì)性的控制措施和以成本為依據(jù)進(jìn)行的定價(jià)決策。所以，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。

經(jīng)過考察，可以認(rèn)為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動(dòng)制造系統(tǒng)。（2）a部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費(fèi)用很高（如制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因?yàn)閔型和zh型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會(huì)計(jì)分期中的問題。（4）h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品有不同特點(diǎn)，工藝差別大，比如，h型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低;而zh型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識(shí)均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。

因此，采用abc對(duì)h型與zh型產(chǎn)品的成本進(jìn)行分配，根據(jù)abc的實(shí)施步驟，epw廠組織會(huì)計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對(duì)該月a部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，重新計(jì)算h型和zh型產(chǎn)品的單位成本。其使用abc的各個(gè)步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復(fù)列舉。

該企業(yè)在嘗試abc后發(fā)現(xiàn)了與福建x公司相同的成本計(jì)算效果，即abc計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明：epw廠生產(chǎn)的h型和zh型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價(jià))分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計(jì)算后發(fā)現(xiàn)原先h型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個(gè)簡單而又隱蔽的事實(shí)：每只低產(chǎn)量（zh批量為400只）、新型的、復(fù)雜的zh型產(chǎn)品需要的機(jī)器動(dòng)力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比工藝簡單的h型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點(diǎn)，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的h型產(chǎn)品代替新型、復(fù)雜的zh型產(chǎn)品承擔(dān)了一部分費(fèi)用。

由于abc的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計(jì)算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計(jì)算不實(shí)所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。

（二）epw廠應(yīng)用abc加強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競爭能力的措施。

epw廠a部門使用abc進(jìn)行計(jì)算后，發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達(dá)314.79元/只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場售價(jià)，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術(shù)、設(shè)備、會(huì)計(jì)和a部門的管理人員對(duì)zh型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。

1、首先，利用abc提供的詳細(xì)資料在同性質(zhì)作業(yè)中對(duì)比分析，立刻發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器動(dòng)力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個(gè)關(guān)鍵作業(yè)。

2、其次，進(jìn)一步分析abc的計(jì)算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)作業(yè)成本高的原因由一個(gè)共同的因素引起，即zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器占用小時(shí)數(shù)多，為h型產(chǎn)品的12倍，就是說，zh型產(chǎn)品占用機(jī)器的一部分時(shí)間，是不增加價(jià)值的作業(yè)。這就使zh型產(chǎn)品降低成本工作的重點(diǎn)更加明確：降低zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)，減少不增加價(jià)值的作業(yè)，就能大幅度降低zh型產(chǎn)品的單位成本。

3、接著epw廠成立以技術(shù)和設(shè)備人員為主的項(xiàng)目組，就如何降低zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品機(jī)器小時(shí)數(shù)為h型產(chǎn)品的12倍，是兩個(gè)因素的乘數(shù)作用使然：一個(gè)因素是zh型產(chǎn)品的每批工藝耗時(shí)為40分鐘，是h型產(chǎn)品的2倍；另一個(gè)因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：zh型產(chǎn)品1只，而h型產(chǎn)品6只。針對(duì)這兩點(diǎn)，工藝技術(shù)人員進(jìn)行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產(chǎn)品的工藝耗時(shí)降到30分鐘/批；同時(shí)設(shè)備人員通過工藝改進(jìn)力爭每批zh型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時(shí)和產(chǎn)量的變動(dòng)使zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機(jī)器小時(shí)數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時(shí)每月可多生產(chǎn)h型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場對(duì)h產(chǎn)品的需求。

4、在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場情況對(duì)定價(jià)重新決策，h型產(chǎn)品由原來售價(jià)150元/只調(diào)整為135元/只，zh型產(chǎn)品由原來售價(jià)250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤信息更加真實(shí)。

5、該廠運(yùn)用abc的原理對(duì)h和zh產(chǎn)品進(jìn)行長期跟蹤監(jiān)控，從市場需求、產(chǎn)品設(shè)計(jì)到生產(chǎn)、售后服務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)，密切關(guān)注競爭對(duì)手的成本和戰(zhàn)略，隨時(shí)調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格和投產(chǎn)決策，并且把各個(gè)環(huán)節(jié)的成本都納入abc的成本核算范圍之內(nèi)，運(yùn)用價(jià)值鏈觀念進(jìn)行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質(zhì)量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本領(lǐng)先型市場經(jīng)營戰(zhàn)略，增加了市場份額。

6、在長期全面推行abc的過程中，epw廠對(duì)abc系統(tǒng)自身不斷探索并進(jìn)行改進(jìn)，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合，如選取更實(shí)用的成本庫、把作業(yè)中心與責(zé)任會(huì)計(jì)中心相結(jié)合，對(duì)成本動(dòng)因選取的合理性進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨(dú)具特色的abc系統(tǒng)。

四、從epw廠的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中可以看出，要回答“如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問題，應(yīng)該注意把握以下要點(diǎn)：

（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學(xué)的成本信息，是企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營的基礎(chǔ)和前提。所以，在福建x公司中總結(jié)出的經(jīng)驗(yàn)，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關(guān)注。

（二）epw公司進(jìn)行的戰(zhàn)略管理，是abc在動(dòng)態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應(yīng)用了abc思想中的價(jià)值鏈分析和相關(guān)的管理措施（abm），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運(yùn)用abc的戰(zhàn)略成本管理，強(qiáng)調(diào)運(yùn)用作業(yè)為基礎(chǔ)的成本信息和管理手段來達(dá)到企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，其特點(diǎn)為：

（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來看，abc和價(jià)值鏈基礎(chǔ)上的戰(zhàn)略成本管理，把關(guān)注重點(diǎn)放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。

效果和效率是兩個(gè)不同的概念。效果指活動(dòng)的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)活動(dòng)對(duì)組織外部的影響，而對(duì)資源消耗不關(guān)注；效率則指活動(dòng)的原因而言，強(qiáng)調(diào)的是單位活動(dòng)對(duì)資源的消耗率，而對(duì)活動(dòng)給外界的影響不予以強(qiáng)調(diào)。比如，有a、b兩個(gè)工人，a每天工作10個(gè)小時(shí)，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時(shí)15個(gè)，b每天工作5個(gè)小時(shí)，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時(shí)20個(gè)，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。

第一章已經(jīng)談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強(qiáng)調(diào)對(duì)資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關(guān)注經(jīng)營成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因?yàn)閭鹘y(tǒng)戰(zhàn)略管理重點(diǎn)在于市場需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關(guān)心經(jīng)營業(yè)績和最后效果，即對(duì)外部市場影響如何，而對(duì)經(jīng)營效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營效率揭示不夠。

abc對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的原因的揭示，包括兩個(gè)途徑：

首先是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。而abc對(duì)作業(yè)的詳細(xì)反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進(jìn)一步通過內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營效果?？梢哉fabc找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實(shí)作業(yè)中心的責(zé)任，建立全面細(xì)致、科學(xué)合理的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、員工激勵(lì)機(jī)制，使戰(zhàn)略目標(biāo)不至于落為空談。這一點(diǎn)在先進(jìn)的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進(jìn)行全面細(xì)致的控制，體現(xiàn)了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。

其次，abc根據(jù)價(jià)值鏈的特點(diǎn)將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)計(jì)階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個(gè)經(jīng)營環(huán)節(jié)內(nèi)部的全程管理，結(jié)合了全面成本管理方法(tcm)和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場、企業(yè)的每一個(gè)環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價(jià)值創(chuàng)造的原因，同時(shí)提高各個(gè)環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時(shí)、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰(zhàn)略”適應(yīng)了“環(huán)境”。

（2）從成本控制的內(nèi)容來看，abc強(qiáng)調(diào)在工藝設(shè)計(jì)和生產(chǎn)制造過程中，通過jit和“零缺陷”等手段，消除每一個(gè)不增加價(jià)值的作業(yè)。

abc的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價(jià)值”作為衡量增加價(jià)值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”。成本管理者的任務(wù)，就是實(shí)現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無效作業(yè)（當(dāng)然，無效作業(yè)不一定是無用的工作，如機(jī)器維修和管理活動(dòng)，雖然有用但是本身不增加價(jià)值），提高有效作業(yè)和整個(gè)作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。如epw廠把降低單位zh型產(chǎn)品的消耗時(shí)間作為突破口，就是消除不增加價(jià)值的低效作業(yè)或無效作業(yè)，降低“未利用生產(chǎn)能力”（這里是時(shí)間）的成本，從而降低其生產(chǎn)成本，才能及時(shí)調(diào)整h和zh產(chǎn)品的價(jià)格，這樣就使企業(yè)保持有利競爭地位的問題更加具體化。

abc與價(jià)值工程管理是不同的，因?yàn)楹笳邚?qiáng)調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段剔除產(chǎn)品的過剩功能，以達(dá)到節(jié)約成本的目的。然而，剔除了產(chǎn)品的過剩功能，未必就消除了不增值作業(yè)。

（3）從信息來源來看，abc為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的信息來源具有外向性、開放性，是對(duì)各種相關(guān)信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業(yè)內(nèi)部的信息來源，不僅要對(duì)企業(yè)內(nèi)部實(shí)行規(guī)劃與決策、控制與評(píng)價(jià)，并且注重外部環(huán)境因素的變化情況，收集企業(yè)外部信息，包括競爭對(duì)手情況、行業(yè)市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務(wù)、周邊人際關(guān)系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進(jìn)行協(xié)調(diào)與規(guī)劃，甚至關(guān)注企業(yè)與相應(yīng)社會(huì)責(zé)任、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展有關(guān)的信息。如epw廠，在采購階段，除了采用常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競爭對(duì)手的價(jià)格與市場行情，取得長期的競爭優(yōu)勢，增加了企業(yè)銷售利潤。又比如，沙鋼對(duì)物資采購實(shí)行招投標(biāo)做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項(xiàng)就節(jié)約成本4000多萬元。

(4)從戰(zhàn)略管理手段來看，abc雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc應(yīng)該與相關(guān)的戰(zhàn)略管理措施相互結(jié)合、綜合使用，而不應(yīng)該孤立地采用某一種手段。比如，可以結(jié)合價(jià)值工程、本量利分析、全面預(yù)算管理、全面質(zhì)量管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標(biāo)成本、kaizen成本、基準(zhǔn)成本、平衡記分卡和環(huán)境成本等方法。

其中，kaizen成本法主要強(qiáng)調(diào)降低產(chǎn)品制造過程成本（如epw廠降低zh產(chǎn)品成本的方法）；基準(zhǔn)成本法主要是參照其他企業(yè)或部門成功實(shí)踐，建立內(nèi)部業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以改善經(jīng)營；平衡記分卡（balancescorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和成本管理體系中將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)（如客戶導(dǎo)向經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)、企業(yè)內(nèi)部營運(yùn)及技術(shù)效益指標(biāo)和學(xué)習(xí)創(chuàng)新與成長業(yè)績指標(biāo)等）相互融合的方法；環(huán)境成本主要核算企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本。版權(quán)所有

以價(jià)值工程為例，正如上面第（2）點(diǎn)談到的，價(jià)值工程在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段剔除了產(chǎn)品過剩功能，但是未必消除“不增值作業(yè)”，同時(shí)也要看到，abc和作業(yè)鏈管理雖然努力消除“不增值作業(yè)”，但是未必剔除了產(chǎn)品過剩功能，所以，二者應(yīng)該結(jié)合使用。再以平衡記分卡為例，其財(cái)務(wù)指標(biāo)可以與abc的詳細(xì)成本資料或價(jià)值鏈的財(cái)務(wù)信息相結(jié)合，而其非財(cái)務(wù)指標(biāo)也可以與abc的客戶需求預(yù)測等方法綜合使用。這樣，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理手段就變得更加有效。

abc和戰(zhàn)略成本管理來自發(fā)達(dá)國家，在epw這樣的技術(shù)設(shè)備先進(jìn)、自動(dòng)化程度高、管理水平較好的現(xiàn)代企業(yè)中試行并獲得成效。但是，在我國企業(yè)，尤其是國有企業(yè)，技術(shù)、設(shè)備、自動(dòng)化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰(zhàn)略成本管理和abc是否也能適用，是不少人都關(guān)心的問題。福建x公司和epw廠的實(shí)踐，對(duì)此問題作出了肯定的回答：只要按照科學(xué)的思路，努力創(chuàng)造相配套的條件，在我國先進(jìn)制造企業(yè)中，abc是具有有效的推廣途徑的；abc的實(shí)施為科學(xué)核算成本、有效降低成本、實(shí)施戰(zhàn)略成本管理指明了突破口。

第三節(jié)一些企業(yè)應(yīng)用abc失敗的教訓(xùn)

雖然上文談到了許多成功應(yīng)用abc的例子，但是國內(nèi)外企業(yè)對(duì)abc的應(yīng)用并非都是成功的，也有不少教訓(xùn)值得我們引以為戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（coloradosprings）就是其中之一。

惠普是世界上管理最完善、最富創(chuàng)新精神的企業(yè)之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評(píng)估自身的控制機(jī)制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)?；萜盏目萍己俊㈤g接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用abc和相關(guān)管理措施，實(shí)際上惠普公司的大多數(shù)分支機(jī)構(gòu)實(shí)施abc的嘗試的確都很成功。

科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測試設(shè)備。它的產(chǎn)品種類很多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。管理層決定實(shí)施abc的目標(biāo)是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評(píng)估依據(jù)，做出更合理的定價(jià)決策。

首先，在充分了解自身的各個(gè)流程后，該廠試圖找出各種成本動(dòng)因，即成本因素。此處的成本動(dòng)因是指一個(gè)流程中影響該流程成本的所有因素。成本動(dòng)因一旦確定，信息技術(shù)小組就會(huì)幫助成本會(huì)計(jì)部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。

其次，對(duì)這些軟件進(jìn)行修改，以加入新的成本動(dòng)因。此處略舉一例，對(duì)物料軟件系統(tǒng)加以修改，目的是為了識(shí)別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優(yōu)先順序時(shí)采取如下5個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：技術(shù)（technology）、質(zhì)量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為tqrdc。

第三，根據(jù)tqrdc標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)估結(jié)果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費(fèi)用不同，因此對(duì)3類部件的區(qū)分是很重要的。這一程序也讓研究開發(fā)部門參與了有關(guān)零件評(píng)估的工作。

該廠采用abc的這些操作，有一定的合理性，表現(xiàn)在：

1、抓住了該企業(yè)技術(shù)水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類多、產(chǎn)量小、管理比較嚴(yán)格和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)比較先進(jìn)的特點(diǎn)，實(shí)行abc的初衷是對(duì)的。

2、得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術(shù)小組、研究開發(fā)部門與成本會(huì)計(jì)部門配合較好。

3、成本動(dòng)因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區(qū)分，結(jié)合了本廠間接費(fèi)用的特點(diǎn)；并且對(duì)于跟蹤監(jiān)控的軟件不斷改進(jìn)，遵循了循序漸進(jìn)的規(guī)律。

該廠abc系統(tǒng)于1989年開始實(shí)施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過abc。那么，該廠實(shí)施abc失敗的教訓(xùn)在何處呢？根據(jù)報(bào)道，主要問題有以下6點(diǎn)：

1、成本動(dòng)因太多。abc理論的核心就在于對(duì)成本的“過程控制”，來對(duì)成本“追本溯源”。可是該廠abc實(shí)施者曾試圖為每一個(gè)流程“找出各種成本動(dòng)因”，有一次，竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個(gè)成本因素，貪圖全面，結(jié)果導(dǎo)致作業(yè)中心過于分散，成本核算過于復(fù)雜，既增加了abc系統(tǒng)建立和維持成本，又增加了管理者對(duì)abc復(fù)雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。

該廠應(yīng)首先確定兩、三個(gè)絕對(duì)關(guān)鍵的流程環(huán)節(jié)，再在每個(gè)環(huán)節(jié)中找出兩、三個(gè)成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使abc更具有可操作性。

2、該廠對(duì)abc的應(yīng)用沒有體現(xiàn)出明確的目的。從管理層決定實(shí)施abc的目標(biāo)來看，“取得準(zhǔn)確的成本信息”應(yīng)該是其首要目的。因此，有關(guān)主要生產(chǎn)成本的動(dòng)因應(yīng)該詳細(xì)反映，而有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動(dòng)因太多”的問題。然而，該廠的abc工作卻沒有明確體現(xiàn)出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬abc理論，貪多求全；不但增加了實(shí)行abc的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對(duì)性，即使是科學(xué)地計(jì)算出了相關(guān)信息，也會(huì)出現(xiàn)不少abc信息“無人使用”的尷尬局面。

3、成本庫和作業(yè)中心內(nèi)部缺少適當(dāng)管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預(yù)測間接費(fèi)用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對(duì)各個(gè)作業(yè)中心內(nèi)部及其成本產(chǎn)生過程實(shí)施有效的控制和管理，并不能給一個(gè)個(gè)產(chǎn)品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應(yīng)該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機(jī)制”的優(yōu)勢，加強(qiáng)作業(yè)中心內(nèi)部的控制。

4、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調(diào)、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對(duì)各個(gè)成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調(diào)、控制成本產(chǎn)生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應(yīng)手段。比如，據(jù)報(bào)道，其研發(fā)部門做出調(diào)整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結(jié)構(gòu)。因此，吸取epw公司的經(jīng)驗(yàn)，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結(jié)構(gòu)，使abc與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機(jī)結(jié)合起來，應(yīng)當(dāng)成為該廠實(shí)施abc的主要目標(biāo)。正如本章第一節(jié)所講，這種abc與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在中國也很多，因而吸取其教訓(xùn)很有必要。

5、過分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本。該廠希望把某個(gè)成本因素作為管理的基準(zhǔn)和目標(biāo)，完全實(shí)行“標(biāo)準(zhǔn)成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個(gè)群體達(dá)成共識(shí)，幾乎不可能，弱化了各個(gè)成本中心的控制作用。

實(shí)施abc應(yīng)注重長期控制成本、加強(qiáng)管理的效果，而不應(yīng)強(qiáng)調(diào)短期內(nèi)滿足某一具體成本“基準(zhǔn)目標(biāo)”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當(dāng)?shù)闹С鲰?xiàng)目并予以分配。本來該廠成本動(dòng)因就選取得太多，加上過分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本，使成本管理部門要把實(shí)際數(shù)據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)成本隨時(shí)做一番比較評(píng)估，導(dǎo)致了要耗費(fèi)大量的資源對(duì)各種成本因素活動(dòng)進(jìn)行管理，使abc的實(shí)施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權(quán)式”組織機(jī)構(gòu)的特長，讓各分權(quán)部門作為一個(gè)個(gè)成本庫，建立責(zé)任中心，著重抓好自己內(nèi)部的成本控制工作。

6、該廠對(duì)abc的應(yīng)用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進(jìn)的過程。比如，雖然該廠對(duì)成本動(dòng)因的跟蹤軟件作了動(dòng)態(tài)的改進(jìn)，但是abc自身并未深入實(shí)踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象epw廠那樣組織項(xiàng)目組對(duì)產(chǎn)品深入分析和研究。事實(shí)上abc的推行，是一個(gè)動(dòng)態(tài)的演進(jìn)過程，需要在實(shí)踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關(guān)鍵是努力減少失誤，并且根據(jù)abc的規(guī)律和企業(yè)自身的特點(diǎn)，逐漸改進(jìn)和完善abc系統(tǒng)。

第四章結(jié)束語

通過前面對(duì)abc的理論概況、在我國應(yīng)用的必要性與可行性、國內(nèi)外應(yīng)用狀況和經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的分析和總結(jié)，筆者認(rèn)為：

首先要承認(rèn)，總體上來說，我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達(dá)國家相比，差距依然很大，企業(yè)整體的設(shè)備水平依然很落后，如有關(guān)報(bào)道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個(gè)行業(yè)中，我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國外先進(jìn)水平的差距一般為5到10年，關(guān)鍵性技術(shù)差距更大，而abc是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)和會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的產(chǎn)物，所以abc在我國企業(yè)全面推行，為時(shí)尚早。然而，筆者以為，abc雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，在個(gè)別先進(jìn)制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實(shí)施，將會(huì)帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理思維的變革，對(duì)企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強(qiáng)，有明顯的推動(dòng)作用；從長期看，abc還會(huì)反作用于其科技環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自動(dòng)化水平的提高，并為政府提供更科學(xué)的宏觀財(cái)務(wù)信息，在國際貿(mào)易中保護(hù)本國利益。版權(quán)所有

因此，筆者認(rèn)為，推廣應(yīng)用abc和相關(guān)管理措施應(yīng)該把握以下兩個(gè)方面：

（一）abc可以在我國一部分先進(jìn)制造企業(yè)或其若干部門先行實(shí)施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實(shí)施abc”，則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時(shí)機(jī)。

首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業(yè)個(gè)別部門到整個(gè)企業(yè)，從制造到服務(wù)，從個(gè)別先進(jìn)企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開展。研究和實(shí)踐都表明，企業(yè)內(nèi)技術(shù)裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應(yīng)。例如：勞動(dòng)密集型部門可采用責(zé)任成本控制；自動(dòng)化程度高、間接費(fèi)用比重大的部門可運(yùn)用abc控制。眾多的探索已表明:即使是局部應(yīng)用abc，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力，也會(huì)起到巨大推動(dòng)作用。而且對(duì)于我國處于改制中的大中型國有企業(yè)來說，一部分已經(jīng)基本具備了運(yùn)用abc的條件，尤其是自動(dòng)化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實(shí)施。而實(shí)施abc后企業(yè)競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會(huì)促進(jìn)自動(dòng)化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進(jìn)一步為abc、戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施提供更廣闊的天地。

其次，應(yīng)用abc，應(yīng)該重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)其作為一種管理思想的指導(dǎo)作用，以廣泛更新企業(yè)的管理觀念，科學(xué)地分析解決問題，而不局限于一種成本計(jì)算方法。比如，盡管不少企業(yè)無法絕對(duì)做到j(luò)it、“零存貨”和“零缺陷”的“數(shù)據(jù)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)”，但是可以向這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)努力；更何況在運(yùn)用作業(yè)管理思想解決一些問題時(shí)，有些成本是無法用金額來計(jì)算的，只能依靠估計(jì)（如建立在abc基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽(yù)損失）。因此，abc不應(yīng)局限于一種機(jī)械的成本計(jì)算手段，而應(yīng)更多地作為一種管理思維模式運(yùn)用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。這樣才體現(xiàn)了abc的本質(zhì)意義。這也可能成為我國企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本管理思想的一種模式。

（二）企業(yè)推行abc，必須結(jié)合自身的具體情況。

首先，我國企業(yè)將來在運(yùn)用abc或abm時(shí)，首先應(yīng)通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關(guān)系，認(rèn)為運(yùn)用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯(cuò)誤的。abc在各國企業(yè)運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運(yùn)用abc。如果一個(gè)企業(yè)制造費(fèi)用只占一小部分，或者信息收集和處理系統(tǒng)需要付出很大代價(jià)，或者同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)是按照生產(chǎn)線來安排，而不是按作業(yè)中心（或成本中心）來安排，則abc并不比簡單的傳統(tǒng)成本法能產(chǎn)生更大的價(jià)值。因此，設(shè)想運(yùn)用abc、abm時(shí)，企業(yè)首先應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。

其次，abc系統(tǒng)必須取得企業(yè)最高管理層的支持。abc、abm不是僅靠會(huì)計(jì)人員即能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和積極參與，從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應(yīng)用這一先進(jìn)原理的先決條件。abc的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。

第三，應(yīng)用abc的具體措施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營環(huán)境的特點(diǎn)，從而明確本企業(yè)應(yīng)用abc的具體目的。由于國情、企業(yè)歷史基礎(chǔ)、產(chǎn)銷環(huán)境和技術(shù)工藝不同，既不能照搬abc權(quán)威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業(yè)應(yīng)用abc的經(jīng)驗(yàn)。

篇（5）

隨著高校擴(kuò)招政策的實(shí)施，精英教育逐步走向大眾教育，高校規(guī)模不斷擴(kuò)大，從辦學(xué)性質(zhì)、學(xué)校體制、校園建設(shè)、師資引進(jìn)、設(shè)備更新等方面不斷適應(yīng)擴(kuò)招的需求。由于區(qū)域發(fā)展的差異，地方性尤其是相對(duì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)大專院校升本的步伐較慢，而發(fā)展地區(qū)地方性大專院校在2000年至2004年基本完成升本。百色學(xué)院2006年才升格為本科院校，是廣西最后升本的幾所地方性大專院校之一。由于升本較晚，資源相對(duì)有限，尤其是隨著大學(xué)生就業(yè)形勢的日趨嚴(yán)峻，傳統(tǒng)的本科院校人才培養(yǎng)模式不適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，地方性本科院校必須定位于應(yīng)用性人才的培養(yǎng)。

經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)以市場為導(dǎo)向、面向企業(yè)需求，具有實(shí)踐性、應(yīng)用性、開放性等特點(diǎn)，這就要求地方性本科院校經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)的教育和培養(yǎng)必須緊貼社會(huì)實(shí)際、針對(duì)行業(yè)特征、符合行業(yè)要求、優(yōu)化學(xué)科建設(shè)，逐步構(gòu)建完善的、獨(dú)立的學(xué)科教育體系，以滿足社會(huì)發(fā)展的需求。加強(qiáng)實(shí)踐基地建設(shè)，建立穩(wěn)定對(duì)口的實(shí)踐基地，不斷探索教學(xué)實(shí)踐模式新途徑，是當(dāng)前高校高素質(zhì)人才培養(yǎng)的重要途徑，但也是面臨的最大難題。為適應(yīng)地方社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，有效解決當(dāng)前大學(xué)生就業(yè)難的問題，必須充分利用校外實(shí)踐基地，提高實(shí)踐質(zhì)量，培養(yǎng)學(xué)生實(shí)踐操作的應(yīng)用技能，百色學(xué)院經(jīng)濟(jì)與旅游管理系采取了種種措施，探索應(yīng)用型專業(yè)實(shí)踐基地的建設(shè)。

一、校外實(shí)踐基地建設(shè)的必要性

1、應(yīng)用性人才培養(yǎng)的需要。從地方性院校資源稟賦情況來看，應(yīng)用性人才的培養(yǎng)應(yīng)是新建地方性本科院校的辦學(xué)目標(biāo)。尤其是經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)的人才培養(yǎng)，更應(yīng)該從市場對(duì)人才的需求出發(fā)，按照行業(yè)發(fā)展的特征和要求，切實(shí)提高大學(xué)生的實(shí)踐應(yīng)用能力。從課程設(shè)置、課程內(nèi)容、教學(xué)計(jì)劃等方面來看，各地方院校不僅加大了實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)的力度，也不斷加強(qiáng)校內(nèi)實(shí)驗(yàn)室和校外實(shí)踐基地的建設(shè)。

百色學(xué)院經(jīng)濟(jì)與旅游管理系把人才培養(yǎng)目標(biāo)定位為面向經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展主戰(zhàn)場，面向生產(chǎn)、服務(wù)、管理第一線，培養(yǎng)心里有思考技能、眼睛有觀察技能和手上有做事技能的應(yīng)用型人才。為了實(shí)現(xiàn)這樣的目標(biāo)，我系的所有課程都是從有利于培養(yǎng)應(yīng)用型人才的角度來設(shè)計(jì)，在新的教學(xué)計(jì)劃中加大了課程的教學(xué)實(shí)踐環(huán)節(jié)內(nèi)容，并占到總學(xué)時(shí)的40%。教學(xué)實(shí)踐的環(huán)節(jié)離不開相應(yīng)的實(shí)踐實(shí)習(xí)場所，由于發(fā)展較晚、資源有限，校內(nèi)實(shí)驗(yàn)室還處于籌建中，但我系充分利用社會(huì)資源，重視校外教學(xué)實(shí)踐基地的建設(shè)，至今已經(jīng)建立了百色市金豐華美食餐飲有限公司、百色國際大酒店、田陽縣供銷社、靖西通靈大峽谷等20多個(gè)教學(xué)科研實(shí)習(xí)基地。這些實(shí)踐基地的建設(shè)，為我系應(yīng)用性人才的培養(yǎng)提供了良好的環(huán)境和平臺(tái)，先后有大批畢業(yè)生到基地工作，并在相應(yīng)崗位發(fā)揮出色，受到用人單位和社會(huì)的好評(píng)。

2、大學(xué)畢業(yè)生充分就業(yè)的保障。招生規(guī)模擴(kuò)大、就業(yè)結(jié)構(gòu)不合理、就業(yè)市場不完善、盲目的人才高消費(fèi)、就業(yè)觀念有待更新等原因使得大學(xué)生就業(yè)高峰與社會(huì)就業(yè)高峰重疊。一些高校在專業(yè)結(jié)構(gòu)上存在專業(yè)設(shè)置與市場需求的矛盾：盲目開展熱門專業(yè)造成人才供求過剩，不及時(shí)調(diào)整冷門專業(yè)導(dǎo)致未就業(yè)先失業(yè)。1978－2002年的25年間，我國的就業(yè)彈性總體上呈現(xiàn)逐年下降的趨勢，經(jīng)濟(jì)增長對(duì)就業(yè)增長的貢獻(xiàn)越來越弱。高校的急劇擴(kuò)張使每年的大學(xué)畢業(yè)生節(jié)節(jié)攀升，2001年的114萬到2009年將達(dá)到700萬；與之相對(duì)的是就業(yè)率連年持續(xù)下滑，2001年6月本科生就業(yè)率超過80%，2003年就業(yè)率降為75%，2007年為70.9%。受金融危機(jī)的影響，預(yù)計(jì)2009年大學(xué)生就業(yè)形勢將更加嚴(yán)峻。

大學(xué)生就業(yè)難是多種因素綜合影響的結(jié)果，但缺乏工作經(jīng)驗(yàn)、實(shí)踐操作能力不強(qiáng)是其重要原因。

據(jù)相關(guān)部門調(diào)查顯示，大學(xué)生求職中遇到的最大困難是“缺乏工作經(jīng)驗(yàn)”，占63%。我國的教育體制多年來按照一種模式培養(yǎng)人才，專業(yè)設(shè)置脫離社會(huì)需求，不注重學(xué)生實(shí)際能力的培養(yǎng)。大學(xué)生有的是專業(yè)知識(shí)，缺的是良好心理素質(zhì)和實(shí)踐動(dòng)手能力，大學(xué)里有的是教授，缺的是“教練”。根據(jù)最近人力資源和社會(huì)保障部對(duì)網(wǎng)絡(luò)招聘會(huì)人才需求信息的匯總和分析，工商管理類和經(jīng)濟(jì)學(xué)類專業(yè)位于職位需求前十位。作為經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)學(xué)生因面向市場、需求量相對(duì)較大，總體就業(yè)形勢要好于其他冷門專業(yè)。但受就業(yè)大環(huán)境的影響，這類專業(yè)就業(yè)問題依然嚴(yán)峻。為了保證充分就業(yè)，地方性院校經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)的人才培養(yǎng)要立足市場，按照市場需求設(shè)置專業(yè)和課程內(nèi)容，注重實(shí)踐能力的培養(yǎng)，加大校外實(shí)踐基地的建設(shè)力度，讓學(xué)生走出校門，走向生產(chǎn)第一線，積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，為就業(yè)做準(zhǔn)備。

3、地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的人才保障。高校的功能主要體現(xiàn)在培養(yǎng)人才、科學(xué)研究、服務(wù)社會(huì)三個(gè)方面。

地方性院校的人才培養(yǎng)要立足區(qū)域、服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。百色學(xué)院作為百色地區(qū)唯一一所綜合性本科院校，其專業(yè)設(shè)置和人才培養(yǎng)要立足百色現(xiàn)狀、依托百色資源，為老區(qū)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展多輸送合格人才。百色將立足特色優(yōu)勢資源，實(shí)施“四地一帶一樞紐”的發(fā)展思路，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)快速發(fā)展（“四地一帶一樞紐”即：中國生態(tài)鋁工業(yè)基地、亞熱帶特色農(nóng)業(yè)基地、國際旅游目的地、輻射滇黔桂接合部的區(qū)域性商貿(mào)物流集散中心地、廣西右江河谷城鎮(zhèn)帶、大西南交通樞紐），高素質(zhì)的應(yīng)用性人才將是百色抓住機(jī)遇實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展的重要人才保障。

經(jīng)濟(jì)與旅游管理系緊緊抓住廣西把百色建設(shè)成為以鋁工業(yè)為主的廣西新工業(yè)基地和中國乃至亞洲重要的鋁工業(yè)基地以及工業(yè)強(qiáng)市、旅游大市、文化名市和生態(tài)城市的重大發(fā)展機(jī)遇，依托百色鋁工業(yè)、電力工業(yè)、煤炭工業(yè)、特色農(nóng)業(yè)、現(xiàn)代物流業(yè)、旅游業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)七個(gè)重點(diǎn)優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，先后與百色國際大酒店、百色金豐華美食餐飲有限公司等20多家單位簽訂了實(shí)踐基地合作協(xié)議，加大了對(duì)地方產(chǎn)業(yè)發(fā)展急需的商務(wù)人才、管理類應(yīng)用性人才的培養(yǎng)，每年為地方輸送了一批綜合素質(zhì)較好、動(dòng)手能力較強(qiáng)的合格畢業(yè)生。

二、校外實(shí)踐基地建設(shè)現(xiàn)狀及存在問題

校外實(shí)踐教學(xué)基地的建設(shè)已經(jīng)引起不同辦學(xué)層次高校的高度重視，尤其是新建的地方性本科院校，因起步較晚、基礎(chǔ)設(shè)施不完善、校內(nèi)實(shí)驗(yàn)室建設(shè)滯后、就業(yè)嚴(yán)峻等問題，更加重視利用社會(huì)資源，建設(shè)校外實(shí)踐基地，為教學(xué)、科研和實(shí)習(xí)服務(wù)。為順利完成從大專層次向本科層次辦學(xué)的轉(zhuǎn)變，地方性本科院校既要擴(kuò)大規(guī)模，又要講效益，作為辦學(xué)效益的重要評(píng)價(jià)指標(biāo)就是學(xué)生培養(yǎng)的質(zhì)量。因此，新建地方性院校為適應(yīng)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，在專業(yè)設(shè)置、專業(yè)申報(bào)、課程設(shè)置、實(shí)踐環(huán)節(jié)等方面不斷加大力度進(jìn)行改革。從校外實(shí)踐基地建設(shè)的現(xiàn)狀來看，基地?cái)?shù)量逐年增加、校企合作不斷加深、涉及行業(yè)領(lǐng)域不斷擴(kuò)展、實(shí)踐基地效應(yīng)日趨凸現(xiàn)。但因諸多原因，校外實(shí)踐基地建設(shè)還處于初期階段，面臨建設(shè)模式單一、實(shí)踐內(nèi)容與專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)脫節(jié)、學(xué)校、企業(yè)和學(xué)生三者之間利益矛盾嚴(yán)重等問題。

1、重?cái)?shù)量，輕質(zhì)量。這是實(shí)踐基地建設(shè)初期面臨的主要矛盾，因歷史原因，大多地方性本科院校都是由師范類大專院校升格而來，傳統(tǒng)的學(xué)生實(shí)踐模式相對(duì)單一，主要是教育實(shí)習(xí)，實(shí)踐基地集中在地方中小學(xué)。這類實(shí)踐基地大多通過教育主管部門的指定和安排，而且相對(duì)固定和穩(wěn)定，建設(shè)起來比較便利。但升本后，學(xué)校要擺脫師范教育的單一培養(yǎng)模式并向綜合性院校發(fā)展，新的非師范類專業(yè)不斷增加，教育實(shí)踐基地也必須向多行業(yè)、多領(lǐng)域拓展。因基地建設(shè)經(jīng)驗(yàn)不足和人才培養(yǎng)的急劇需要，學(xué)校只能走惟數(shù)量而輕質(zhì)量的建設(shè)道路。

2、重建設(shè)、輕管理。這一矛盾在基地建設(shè)中期比較明顯。許多地方性院校非常重視實(shí)踐基地的建設(shè)，充分利用一切資源，和地方企業(yè)談判并簽訂合作協(xié)議，但簽訂后卻很少過問、缺乏溝通、更談不上有效的利用和管理。當(dāng)有教學(xué)實(shí)踐需要和任務(wù)時(shí)，還必須經(jīng)過間接渠道和實(shí)踐基地進(jìn)行溝通，實(shí)踐基地也往往是不愿配合甚至排斥。比如說旅游管理專業(yè)的學(xué)生到旅游景區(qū)進(jìn)行實(shí)踐時(shí)，連門票都不能減免，更談不上進(jìn)行相關(guān)的實(shí)踐指導(dǎo)。一方面由于學(xué)校還處于實(shí)踐基地建設(shè)的探索階段，缺乏經(jīng)驗(yàn)，相應(yīng)的配套環(huán)節(jié)跟不上，導(dǎo)致對(duì)基地的管理缺位。另一方面則是由于學(xué)校和基地的雙向互動(dòng)不夠，雙贏效應(yīng)不凸顯。因此，地方性本科院校在發(fā)展初期既要擴(kuò)大實(shí)踐基地的數(shù)量，保證所有應(yīng)用性專業(yè)都有對(duì)口實(shí)踐基地，又要加強(qiáng)對(duì)已建立合作協(xié)議的基地的管理，通過優(yōu)化課程結(jié)構(gòu)和教學(xué)內(nèi)容，圍繞實(shí)踐基地制定教學(xué)實(shí)踐環(huán)節(jié)，同時(shí)要優(yōu)化利益分配機(jī)制，提高實(shí)踐基地的利用率，充分保障學(xué)生實(shí)踐基地的實(shí)踐效果。

3、重就業(yè)實(shí)習(xí)基地建設(shè)、輕教學(xué)和科研實(shí)習(xí)基地建設(shè)。從實(shí)踐基地的建設(shè)功能和利用情況來看，主要集中在實(shí)習(xí)基地的建設(shè)，實(shí)踐的時(shí)間大多安排在學(xué)生畢業(yè)前的最后一學(xué)期，這屬于典型的先學(xué)理論后實(shí)習(xí)的模式。作為常規(guī)的教學(xué)實(shí)踐基地建設(shè)嚴(yán)重不足，而且課程體系、課程內(nèi)容中教學(xué)實(shí)踐環(huán)節(jié)不夠，即便在教學(xué)計(jì)劃中制定了，也主要體現(xiàn)在課堂討論、案例分析、看看視頻資料等淺層次的環(huán)節(jié)上，真正能走出校門、走向企業(yè)生產(chǎn)第一線的太少。

一方面是高?！敖淌诙?、教練少”，也就是雙師型教師太少，理論水平豐富但缺乏實(shí)踐操作能力；另一方面是學(xué)校、系部和實(shí)踐基地的對(duì)接不夠，雙方利益機(jī)制不健全，尤其是企業(yè)認(rèn)為接待實(shí)習(xí)學(xué)生只會(huì)增加麻煩。因此，這就導(dǎo)致常規(guī)的教學(xué)實(shí)踐基地的建設(shè)起來困難重重，即便建立起來了，也因上述原因而利用率極低。作為科研實(shí)習(xí)基地的建設(shè)就更少，除了部分工科類的專業(yè)教師能充分發(fā)揮自身理論水平的優(yōu)勢和企業(yè)資金的優(yōu)勢而進(jìn)行合作外，大部分專業(yè)都沒有重視和利用好科研實(shí)習(xí)基地，只是關(guān)起門來做研究，也很少關(guān)注研究成果帶來的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益有多大。

4、建設(shè)模式單一、實(shí)踐內(nèi)容簡單。目前，地方性新升本科院校實(shí)踐基地建設(shè)模式單一，除了上面提到問題之外，“校外實(shí)踐與校內(nèi)實(shí)踐相結(jié)合“、“校企一體化”等問題也比較突出。從目前經(jīng)濟(jì)管理類的學(xué)生實(shí)踐實(shí)習(xí)來看，內(nèi)容比較簡單，大多數(shù)屬于一些體力勞動(dòng)，比如到酒店或旅行社實(shí)習(xí)，主要是做做服務(wù)員、打掃打掃衛(wèi)生或做一些講解員，能夠接觸或從事相對(duì)復(fù)雜的管理工作的很少，而像其他一些專業(yè)就更加簡單，只停留在參觀參觀企業(yè)、看看生產(chǎn)流程、和企業(yè)交流交流等層面上，真正在畢業(yè)之前能深入到企業(yè)生產(chǎn)和管理一線實(shí)習(xí)的很少，這是不利于有理論、懂管理、實(shí)踐應(yīng)用能力強(qiáng)的高素質(zhì)的應(yīng)用性人才的培養(yǎng)。造成實(shí)踐內(nèi)容簡單的原因主要是課程體系設(shè)計(jì)、實(shí)踐教學(xué)計(jì)劃、教學(xué)內(nèi)容設(shè)置都過于簡單，背離了專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)。同時(shí)，校外實(shí)踐基地的建設(shè)還要克服國內(nèi)高校存在的先學(xué)習(xí)再實(shí)踐的模式，要做到理論之前參觀，邊學(xué)習(xí)理論邊實(shí)踐的靈活模式。

三、校外實(shí)踐基地建設(shè)的對(duì)策與模式

針對(duì)校外實(shí)踐基地的建設(shè)現(xiàn)狀和存在的以上問題，并結(jié)合經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)的特點(diǎn)，新建地方性本科院校不僅要從思想上高度重視實(shí)踐基地建設(shè)的必要性，同時(shí)要從校內(nèi)和校外兩方面入手不斷加強(qiáng)基地的建設(shè)。從校內(nèi)而言，院系要進(jìn)行教育教學(xué)改革，加快校內(nèi)實(shí)驗(yàn)室的建設(shè)，不斷完善課程設(shè)置、嚴(yán)格制定行之有效的實(shí)踐教學(xué)計(jì)劃；從校外而言，要加大投入，大膽走出校門，走向企業(yè)，加強(qiáng)校企合作，積極拓寬基地建設(shè)渠道，不斷探索新的建設(shè)模式。地方性院校要克服自身起步較晚、基礎(chǔ)設(shè)施落后、建設(shè)資金不足、專業(yè)建設(shè)滯后等問題，積極發(fā)揮年輕有活力、發(fā)展有后勁等優(yōu)勢，利用所處區(qū)域優(yōu)勢，抓住地方經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的有力機(jī)遇，大力加強(qiáng)校外實(shí)踐基地的建設(shè)，為地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展培養(yǎng)出優(yōu)秀的應(yīng)用性人才。

1、校企雙贏的機(jī)制化。地方性高校在發(fā)展初期會(huì)面臨著盲目追求校外實(shí)踐基地的數(shù)量，同時(shí)會(huì)因諸多限制而缺乏與基地的積極聯(lián)系與良好溝通，導(dǎo)致基地多，但真正能利用的上并發(fā)揮的好的基地很少。傳統(tǒng)的實(shí)習(xí)實(shí)踐模式因缺乏科學(xué)的規(guī)劃和對(duì)實(shí)習(xí)教學(xué)深層次認(rèn)識(shí)不夠，對(duì)實(shí)習(xí)目的、要求、實(shí)習(xí)內(nèi)容和過程有很大的盲目性，校外實(shí)踐只停留在到企業(yè)走走看看的層面。這對(duì)于企業(yè)而言，不僅不能給其帶來利益，反而會(huì)增加接待的麻煩，而作為營利性企業(yè)并沒有共同培養(yǎng)人才的義務(wù)。因此，在實(shí)踐中，基地主動(dòng)配合程度較低，對(duì)學(xué)生的指導(dǎo)工作十分粗糙。因此，要從根本上提高實(shí)踐教學(xué)質(zhì)量，提高企業(yè)接待學(xué)生實(shí)習(xí)的熱情，發(fā)揮教學(xué)實(shí)踐基地的功效，必須建立穩(wěn)固的實(shí)踐基地并從機(jī)制上保證實(shí)現(xiàn)校企的雙贏，加強(qiáng)產(chǎn)學(xué)研結(jié)合，建設(shè)產(chǎn)學(xué)研一體化的實(shí)踐基地是校企實(shí)現(xiàn)雙贏的保障。

傳統(tǒng)的理工科類專業(yè)在校企合作方面做得的比較好，企業(yè)在資金、生產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)、設(shè)備和具體生產(chǎn)管理及操作中具有優(yōu)勢，而科研機(jī)構(gòu)和科研水平不如高校，校企合作的雙贏效果非常明顯。目前而言，經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)在加強(qiáng)產(chǎn)學(xué)研結(jié)合方面不如理工科，這和其專業(yè)特點(diǎn)相關(guān)，該類專業(yè)的科研成果的生產(chǎn)力轉(zhuǎn)化相對(duì)較慢、效果不明顯，尤其是在相對(duì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的地方性院校面臨的這類問題更凸顯。

百色學(xué)院經(jīng)濟(jì)與旅游管理系計(jì)劃到2010年將包括旅游管理、工程管理、市場營銷、財(cái)務(wù)管理、國際貿(mào)易、工商管理、金融學(xué)等7個(gè)本科專業(yè)，設(shè)置有招商管理、酒店管理、國際商務(wù)管理、金融保險(xiǎn)等13個(gè)?？茖I(yè)，這些都是地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的緊缺專業(yè)。百色正處于歷史發(fā)展的最好時(shí)期，作為培養(yǎng)應(yīng)用性人才的經(jīng)濟(jì)與旅游管理系，要用自身的科研優(yōu)勢與充沛的人力資源庫，與實(shí)踐基地企業(yè)展開多領(lǐng)域、全方位的合作，向企業(yè)提供優(yōu)質(zhì)、優(yōu)惠的服務(wù)，為企業(yè)的生產(chǎn)與管理解決相應(yīng)的實(shí)際問題，為企業(yè)培養(yǎng)高水平的管理人才。

2、雙師型教師培養(yǎng)的制度化。雙師型教師一直以來作為高職高專院校對(duì)師資的要求而提出來的，作為新建地方性本科院校，因辦學(xué)定位是“立足地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，培養(yǎng)應(yīng)用性人才”，所以即具備理論知識(shí)又有企業(yè)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)并能指導(dǎo)學(xué)生專業(yè)實(shí)踐的教師就必然成為這類高校師資隊(duì)伍建設(shè)的目標(biāo)。百色學(xué)院經(jīng)濟(jì)與旅游管理系是一個(gè)僅成立三年的新系，大多都是新進(jìn)的具備碩士學(xué)位的年輕教師，理論知識(shí)豐富且科研能力較強(qiáng)，但缺乏企業(yè)生產(chǎn)與管理的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，如何拓展雙師型教師的培養(yǎng)渠道是當(dāng)前必須解決的難題。產(chǎn)、學(xué)、研相結(jié)合的實(shí)踐基地的建設(shè)能較好地解決這一難題。系部要從政策、資金方面鼓勵(lì)教師走向企業(yè)，深入到企業(yè)生產(chǎn)和管理的第一線，途徑主要有：第一、鼓勵(lì)青年教師根據(jù)專業(yè)特點(diǎn)、圍繞實(shí)踐基地需要申報(bào)課題，讓教師帶著課題走向企業(yè)，在做課題的過程中了解企業(yè)、參與企業(yè)的管理與生產(chǎn)。比如物流、國際商務(wù)專業(yè)教師應(yīng)該深入到物流企業(yè)、外貿(mào)企業(yè)、港口等進(jìn)行研究，在研究中鍛煉了實(shí)踐能力。第二、定期選派青年教師到實(shí)踐基地頂崗實(shí)習(xí)。第三、鼓勵(lì)青年教師參加職業(yè)技能證書考試。

因此，雙師型教師的培養(yǎng)和建設(shè)要制度化、規(guī)范化，只有形成制度，才會(huì)人人去執(zhí)行，只有達(dá)到規(guī)范化，才能上檔次。首先要有專門的職能部門和人員負(fù)責(zé)雙師型教師的管理工作。如日本的“職業(yè)訓(xùn)練指導(dǎo)員”、德國各州的職業(yè)教學(xué)管理機(jī)構(gòu)等，專門負(fù)責(zé)雙師型教師的培訓(xùn)和管理。其次要給予雙師型資格的教師一定的津貼和科研經(jīng)費(fèi)。再次在職稱評(píng)審、優(yōu)秀評(píng)比等方面要向雙師型教師傾斜。

3、實(shí)踐基地實(shí)習(xí)與就業(yè)的一體化。選擇一些專業(yè)性結(jié)合較強(qiáng)、效益較好的校外實(shí)踐基地并建立穩(wěn)固的雙贏合作關(guān)系，實(shí)現(xiàn)實(shí)習(xí)與就業(yè)的一體化，既能充分發(fā)揮實(shí)踐基地的功效，又能解決大學(xué)生的就業(yè)問題，也可以充分滿足企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)人才的需求，真正做到了學(xué)校、學(xué)生和企業(yè)三方的利益互動(dòng)，實(shí)現(xiàn)了資源的最大優(yōu)化配置。地方性新建本科院校因諸多原因存在重實(shí)習(xí)基地建設(shè)而輕教學(xué)實(shí)踐基地建設(shè)的問題，所以從整體來看，實(shí)習(xí)與就業(yè)一體化的實(shí)施情況較好。百色學(xué)院經(jīng)濟(jì)與旅游管理系在實(shí)踐基地建設(shè)方面不斷探索新路子、尋求新模式，選擇了一些地方相對(duì)較好的品牌企業(yè)作為實(shí)踐基地，安排學(xué)生最后一學(xué)期到百色國際大酒店、百色金豐華美食餐飲有限公司、百色恒升集團(tuán)等實(shí)踐基地實(shí)習(xí)并實(shí)現(xiàn)就地就業(yè)，大大解決了大學(xué)生的就業(yè)問題，既節(jié)省了學(xué)生找工作的成本，又保障了地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)人才的需求。

在實(shí)習(xí)與就業(yè)一體化的過程中也存在一些需要改善的問題，比如學(xué)生不愿意到實(shí)踐基地實(shí)習(xí)、實(shí)習(xí)后不愿留在基地工作、基地企業(yè)不愿錄用合作學(xué)校畢業(yè)生。由于校企合作時(shí)間較短、利益機(jī)制不夠完善、合作效益尚未凸顯等諸多原因，合作雙方應(yīng)該在更廣、更深的領(lǐng)域探索新路子，共同努力實(shí)現(xiàn)雙贏。作為高校而言，要完善教學(xué)體系、優(yōu)化課程設(shè)置、加大實(shí)踐教學(xué)力度、提高畢業(yè)生的綜合素質(zhì)、加強(qiáng)大學(xué)生的人格體系構(gòu)建以保證培養(yǎng)質(zhì)量。

從經(jīng)濟(jì)與旅游管理系近兩年的就業(yè)來看，部分學(xué)生存在好高騖遠(yuǎn)、眼高手低的不良就業(yè)心態(tài)，寧愿游手好閑也不愿意到實(shí)踐基地實(shí)習(xí)，認(rèn)為工資太低但又找不到更好的工作，同時(shí)也有學(xué)生反映學(xué)校所學(xué)東西沒學(xué)透、也不夠用，和企業(yè)生產(chǎn)實(shí)際相脫節(jié)，感到力不從心。合作企業(yè)而也要加強(qiáng)與高校聯(lián)系，合作培養(yǎng)企業(yè)所需人才，真正做到“企業(yè)你需要什么人才、學(xué)校就為你培養(yǎng)什么人才”，因此，實(shí)踐基地企業(yè)要從制度上為畢業(yè)生創(chuàng)造良好的就業(yè)環(huán)境，相應(yīng)提高工資待遇，建立順暢的人才提升機(jī)制，提高企業(yè)和職位吸引力。只有建立校、企、學(xué)三者之間良好的互動(dòng)機(jī)制，才能最大化的實(shí)現(xiàn)三方的利益。

[參考文獻(xiàn)]

篇（6）

一、利用信息技術(shù)，開展經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)課程的實(shí)驗(yàn)教學(xué)

當(dāng)前，新經(jīng)濟(jì)、經(jīng)濟(jì)全球化、管理科學(xué)化都是以信息技術(shù)為基礎(chǔ)和手段的，這就要求我們經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)課程的實(shí)驗(yàn)教學(xué)必須溶入信息技術(shù)。應(yīng)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理模型的模擬分析或過程模擬，對(duì)實(shí)際中的經(jīng)濟(jì)管理類進(jìn)行預(yù)測、分析和應(yīng)用是理論應(yīng)用于實(shí)踐之前來檢驗(yàn)理論的最好手段。計(jì)算機(jī)實(shí)驗(yàn)室配備相應(yīng)的軟件能提供模擬真實(shí)條件下的經(jīng)濟(jì)管理運(yùn)行環(huán)境，這些模擬環(huán)境能夠幫助學(xué)生比較及時(shí)、準(zhǔn)確地將所學(xué)理論知識(shí)運(yùn)用到實(shí)踐中。

二、建設(shè)良好的實(shí)驗(yàn)教學(xué)平臺(tái)

1．建立良好的實(shí)驗(yàn)教學(xué)硬件平臺(tái)

經(jīng)濟(jì)管理類應(yīng)用課程實(shí)驗(yàn)教學(xué)的模擬環(huán)境多數(shù)是基于計(jì)算機(jī)局域網(wǎng)的，因此需要對(duì)實(shí)驗(yàn)室的網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)劃，選擇最優(yōu)的硬件配置，合理設(shè)計(jì)網(wǎng)絡(luò)，優(yōu)化網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器資源，加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)的安全性，建立良好的實(shí)驗(yàn)硬件平臺(tái)。

2．建立功能完善的實(shí)驗(yàn)教學(xué)軟件平臺(tái)

經(jīng)濟(jì)管理類應(yīng)用課程實(shí)驗(yàn)教學(xué)是使用經(jīng)濟(jì)管理類應(yīng)用軟件和模擬軟件進(jìn)行的，不僅要重視實(shí)驗(yàn)教學(xué)硬件的建設(shè)，也要加大對(duì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)軟件的投入，否則無法進(jìn)行實(shí)驗(yàn)教學(xué)，也很難充分發(fā)揮硬件設(shè)備的功能和作用，造成硬件資源的浪費(fèi)。在軟件平臺(tái)的建設(shè)中，一方面要加大實(shí)驗(yàn)教學(xué)軟件的投入，用于購買一些比較成熟的實(shí)驗(yàn)教學(xué)軟件；另一方面，鼓勵(lì)教師自主開發(fā)實(shí)驗(yàn)教學(xué)軟件，教育主管部門、學(xué)校應(yīng)在教改項(xiàng)目立項(xiàng)中給予資助。

3．建立全面的實(shí)驗(yàn)教學(xué)輔助環(huán)境

(1)建立實(shí)驗(yàn)輔助教學(xué)環(huán)境。建立實(shí)驗(yàn)教學(xué)網(wǎng)站，將備課程的實(shí)驗(yàn)教學(xué)大綱、各實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)、操作手冊(cè)等放置在實(shí)驗(yàn)教學(xué)網(wǎng)站上，方便學(xué)生實(shí)驗(yàn)，極大地提高實(shí)驗(yàn)的效率(2)建立開放實(shí)驗(yàn)環(huán)境。首先建立實(shí)驗(yàn)開放的環(huán)境，學(xué)生可以在實(shí)驗(yàn)室以外的計(jì)算機(jī)上進(jìn)行實(shí)驗(yàn)；其次，建立開放實(shí)驗(yàn)的環(huán)境，設(shè)計(jì)一些選修實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目，業(yè)余開放實(shí)驗(yàn)室，提供給有能力、感興趣的學(xué)生選做。(3)建立實(shí)驗(yàn)管理環(huán)境。開發(fā)實(shí)驗(yàn)教學(xué)的管理平臺(tái)，一方面加強(qiáng)各實(shí)驗(yàn)課程和實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目的教學(xué)管理，另一方面加強(qiáng)學(xué)生實(shí)驗(yàn)內(nèi)容的管理。(4)建立實(shí)驗(yàn)考評(píng)環(huán)境。制訂各實(shí)驗(yàn)教學(xué)課程及實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目的考評(píng)方法和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)學(xué)生實(shí)驗(yàn)的效果進(jìn)行全面、公正地考評(píng)。

三、構(gòu)建以知識(shí)管理為核心的實(shí)驗(yàn)教學(xué)模式

1．創(chuàng)建經(jīng)濟(jì)管理實(shí)驗(yàn)中的學(xué)習(xí)型組織

在經(jīng)濟(jì)管理類實(shí)驗(yàn)課程中創(chuàng)建的學(xué)習(xí)組織，就是要讓學(xué)生通過持續(xù)的共同學(xué)習(xí)，發(fā)揮個(gè)人學(xué)習(xí)的能動(dòng)性和創(chuàng)造性，并與組織成員分享自己的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，使實(shí)驗(yàn)效果更好。學(xué)習(xí)型組織的建立應(yīng)以教師為主。

建立經(jīng)濟(jì)管理類實(shí)驗(yàn)學(xué)習(xí)組織有以下幾個(gè)步驟：(1)由教師協(xié)調(diào)動(dòng)員成立知識(shí)組織；(2)調(diào)動(dòng)組織的能動(dòng)性；(3)強(qiáng)調(diào)學(xué)習(xí)的可持續(xù)性；(4)加強(qiáng)學(xué)習(xí)的互動(dòng)性；(5)建立交流制度。

2．建立用于知識(shí)交換的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)

建立知識(shí)與信息的共享網(wǎng)絡(luò)。主要有兩種：(1)物理網(wǎng)絡(luò)，(2)虛擬網(wǎng)絡(luò)。物理網(wǎng)絡(luò)主要是局域網(wǎng)的構(gòu)建和互連網(wǎng)的接入。它是知識(shí)交流與共享的物理基礎(chǔ)。學(xué)生通過網(wǎng)絡(luò)完成電子商務(wù)實(shí)驗(yàn)協(xié)調(diào)化操作，并利用網(wǎng)絡(luò)交流經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。虛擬網(wǎng)絡(luò)是指在學(xué)習(xí)型組織中，進(jìn)行實(shí)驗(yàn)過程中，學(xué)生之間進(jìn)行分工協(xié)作，遇到問題相互幫助，取得成功知識(shí)分享的個(gè)體溝通網(wǎng)絡(luò)，是人的網(wǎng)絡(luò)。兩種網(wǎng)絡(luò)是建立知識(shí)管理為核心實(shí)驗(yàn)教學(xué)體系必不可缺的。

3．集成知識(shí)管理工具與實(shí)驗(yàn)工具

經(jīng)濟(jì)管理類實(shí)驗(yàn)工具包括網(wǎng)上交易系統(tǒng)、企業(yè)內(nèi)部管理系統(tǒng)、供應(yīng)鏈與物流管理系統(tǒng)、客戶管理系統(tǒng)等幾個(gè)部分，基本可以涵蓋企業(yè)的絕大部分工作流程，滿足企業(yè)的絕大部分管理需求。但是軟件的全面性并不代表實(shí)驗(yàn)的全面性，以前的教學(xué)體系中，應(yīng)用大部分管理系統(tǒng)供學(xué)生操作，但實(shí)驗(yàn)水平僅限于軟件的使用，處于一種靜態(tài)環(huán)境下。而實(shí)際工作中，企業(yè)所面對(duì)的市場環(huán)境卻是多變的，因此需要教師在實(shí)驗(yàn)中假想設(shè)置不同變化的市場環(huán)境，為系統(tǒng)填充實(shí)驗(yàn)用數(shù)據(jù)，使系統(tǒng)運(yùn)行于動(dòng)態(tài)的環(huán)境中。

四、加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)課程實(shí)驗(yàn)教學(xué)的設(shè)計(jì)

1．從教學(xué)理念上，提高實(shí)驗(yàn)教學(xué)在經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)高等教育中的地位。長期以來，我國經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)重理論、輕實(shí)踐。隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和教育改革的需要，我們必須在教育觀念上把實(shí)驗(yàn)教學(xué)與理論教學(xué)平等對(duì)待，加強(qiáng)理論與實(shí)踐的教學(xué)結(jié)合。

2．從學(xué)科專業(yè)角度全面考慮，統(tǒng)一規(guī)劃實(shí)驗(yàn)教學(xué)體系，制定實(shí)驗(yàn)課程教學(xué)大綱。實(shí)驗(yàn)教學(xué)體系的規(guī)劃是一個(gè)系統(tǒng)工程，應(yīng)充分分析經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)各課程的特點(diǎn)及課程之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，提煉出能夠利用信息技術(shù)開展實(shí)驗(yàn)教學(xué)的課程和實(shí)驗(yàn)教學(xué)的內(nèi)容，制訂其實(shí)驗(yàn)教學(xué)大綱。統(tǒng)籌規(guī)劃、合理安排實(shí)驗(yàn)教學(xué)內(nèi)容和實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目的順序，保證實(shí)驗(yàn)教學(xué)的系統(tǒng)性、課程之間和實(shí)驗(yàn)內(nèi)容的連貫性。

3．根據(jù)課程特點(diǎn)靈活設(shè)計(jì)實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目。經(jīng)濟(jì)管理類課程的教學(xué)與理、工等學(xué)科有較大的差別，一般不需要設(shè)置獨(dú)立的實(shí)驗(yàn)課程。因此，經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)課程的實(shí)驗(yàn)教學(xué)，根據(jù)課程自身的特點(diǎn)和需要，在課時(shí)數(shù)量上可多可少；在實(shí)驗(yàn)時(shí)間安排上，可集中實(shí)驗(yàn)，也可分散實(shí)驗(yàn)，可使用正式上課時(shí)間，也可利用業(yè)余時(shí)間。

4．加強(qiáng)綜合性、設(shè)計(jì)性及個(gè)性化的實(shí)驗(yàn)教學(xué)。傳統(tǒng)的實(shí)驗(yàn)教學(xué)模式多為演示、驗(yàn)證性的，往往是讓學(xué)生依葫蘆畫瓢，扼殺了學(xué)生各方面能力的培養(yǎng)。社會(huì)需要具有創(chuàng)新精神、實(shí)踐能力強(qiáng)的高素質(zhì)人才，這就要求我們?cè)趯?shí)驗(yàn)教學(xué)的設(shè)計(jì)中，在開設(shè)演示、驗(yàn)證性實(shí)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，必須加強(qiáng)綜合性、設(shè)計(jì)性及個(gè)性化實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)。演示、驗(yàn)證性實(shí)驗(yàn)是培養(yǎng)學(xué)生嚴(yán)肅認(rèn)真、實(shí)事求是的科學(xué)態(tài)度，培養(yǎng)學(xué)生的動(dòng)手能力和掌握實(shí)驗(yàn)的基本技能。設(shè)計(jì)性、個(gè)性化的實(shí)驗(yàn)就是讓學(xué)生在遵循基本的理論知識(shí)及實(shí)驗(yàn)要求的基礎(chǔ)上自由發(fā)揮，培養(yǎng)和考察學(xué)生的創(chuàng)新能力。綜合性的實(shí)驗(yàn)是讓學(xué)生綜合運(yùn)用所學(xué)知識(shí)去處理問題，能夠培養(yǎng)和考察學(xué)生綜合運(yùn)用知識(shí)的能力。

5．設(shè)置開放實(shí)驗(yàn)。設(shè)計(jì)一些難度較大的選修實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目，根據(jù)學(xué)生的愛好、特點(diǎn)與能力選做這些實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目?；蛘呃脤?shí)驗(yàn)教學(xué)平臺(tái)，讓學(xué)生自己設(shè)計(jì)開發(fā)實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目。這類實(shí)驗(yàn)?zāi)芘囵B(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新能力。

總之，經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)課程的實(shí)驗(yàn)教學(xué)，是一個(gè)跨知識(shí)點(diǎn)的、綜合性的系統(tǒng)工程，需要進(jìn)行精心的組織和規(guī)劃、各課任課教師的積極參與及相關(guān)課程教學(xué)的合作，只有這樣才能為培養(yǎng)高素質(zhì)的富有創(chuàng)新精神的經(jīng)濟(jì)管理人才發(fā)揮積極的作用。

篇（7）

（六）abc必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)核算方法問題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會(huì)文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運(yùn)用abc是建立在嚴(yán)格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識(shí)，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價(jià)值的作業(yè)），消除實(shí)施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時(shí)，才能做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，運(yùn)用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財(cái)。

（二）如何應(yīng)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理

一、戰(zhàn)略成本管理的含義。

所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時(shí)進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把a(bǔ)bc與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析幾個(gè)方面。

第一章已經(jīng)講過，價(jià)值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾?、互相關(guān)聯(lián)的活動(dòng)所構(gòu)成的一個(gè)價(jià)值體系，描述的是增加一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)用性或價(jià)值的一系列作業(yè)活動(dòng)；所謂價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到最終產(chǎn)品消費(fèi)者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對(duì)企業(yè)自身價(jià)值鏈分析、對(duì)行業(yè)價(jià)值鏈分析、對(duì)競爭對(duì)手價(jià)值鏈分析等等。

所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對(duì)抗競爭對(duì)手。企業(yè)要對(duì)自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對(duì)手，以獲得競爭優(yōu)勢。

所謂成本動(dòng)因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價(jià)值的角度看，每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)都有一組獨(dú)特的成本動(dòng)因，它用來解釋每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的成本。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析就是把a(bǔ)bc理論的成本動(dòng)因分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因、執(zhí)行性成本動(dòng)因和作業(yè)性成本動(dòng)因，對(duì)企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動(dòng)進(jìn)行分析。

國際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從abc和價(jià)值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗(yàn)。那么，如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。

二、epw廠成功應(yīng)用abc思想實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。

epw廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格，多年來一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。但是近年來，epw廠主導(dǎo)產(chǎn)品la的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強(qiáng)大的競爭力，epw廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是abc的核算方法和管理思想。企業(yè)對(duì)la產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究la產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。

首先，應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對(duì)epw廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)epw廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù)abc的管理原則，對(duì)這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個(gè)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購批次、采購價(jià)格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且商對(duì)市場信息收集和反饋、提出價(jià)格變動(dòng)的可行性建議更及時(shí)，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競爭對(duì)手的價(jià)格與市場行情，取得投標(biāo)中的競爭優(yōu)勢，同時(shí)增加企業(yè)銷售利潤。

其次，進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。epw廠針對(duì)市場環(huán)境，將la產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用abc控制產(chǎn)品成本，使得la產(chǎn)品的價(jià)格在市場上一直保持較強(qiáng)的競爭力。

第三，實(shí)施abc控制，進(jìn)行戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析。

在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對(duì)手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時(shí)，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，abc是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動(dòng)和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。所以，abc是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個(gè)系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應(yīng)用abc，發(fā)現(xiàn)了浪費(fèi)，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動(dòng)效率，完善了定價(jià)決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價(jià)值。

三、abc在epw廠戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐中應(yīng)用的具體方法。

（一）重視abc對(duì)成本詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。

以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品h10型la(以下簡稱h型產(chǎn)品)和zh10型la（簡稱zh型產(chǎn)品）。h型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價(jià)150元/只，zh型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價(jià)250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。

2000年3月份a部門生產(chǎn)了zh型產(chǎn)品400只，同時(shí)生產(chǎn)了h型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種la產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示:

表3-7：la產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計(jì)表單位：元

成本項(xiàng)目h型產(chǎn)品zh型產(chǎn)品合計(jì)

直接材料直接人工制造費(fèi)用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16

合計(jì)533,898.9155,229.25589,128.16

按傳統(tǒng)成本法計(jì)算h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品的單位成本，計(jì)算結(jié)果如表3-8所示:

表3-8：epw廠a部門產(chǎn)品單位成本表單位:元

成本項(xiàng)目h型產(chǎn)品（6000只）zh型產(chǎn)品（400只）

直接材料直接人工制造費(fèi)用19.3512.7656.8722.1521.2494.68

合計(jì)88.98138.07

上述傳統(tǒng)成本計(jì)算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時(shí)產(chǎn)生的小的錯(cuò)誤就會(huì)被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對(duì)制造費(fèi)用采取有針對(duì)性的控制措施和以成本為依據(jù)進(jìn)行的定價(jià)決策。所以，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。

經(jīng)過考察，可以認(rèn)為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動(dòng)制造系統(tǒng)。（2）a部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費(fèi)用很高（如制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因?yàn)閔型和zh型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會(huì)計(jì)分期中的問題。（4）h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品有不同特點(diǎn)，工藝差別大，比如，h型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低;而zh型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識(shí)均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。

因此，采用abc對(duì)h型與zh型產(chǎn)品的成本進(jìn)行分配，根據(jù)abc的實(shí)施步驟，epw廠組織會(huì)計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對(duì)該月a部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，重新計(jì)算h型和zh型產(chǎn)品的單位成本。其使用abc的各個(gè)步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復(fù)列舉。

該企業(yè)在嘗試abc后發(fā)現(xiàn)了與福建x公司相同的成本計(jì)算效果，即abc計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明：epw廠生產(chǎn)的h型和zh型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價(jià))分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計(jì)算后發(fā)現(xiàn)原先h型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個(gè)簡單而又隱蔽的事實(shí)：每只低產(chǎn)量（zh批量為400只）、新型的、復(fù)雜的zh型產(chǎn)品需要的機(jī)器動(dòng)力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比工藝簡單的h型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點(diǎn)，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的h型產(chǎn)品代替新型、復(fù)雜的zh型產(chǎn)品承擔(dān)了一部分費(fèi)用。

由于abc的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計(jì)算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計(jì)算不實(shí)所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。

（二）epw廠應(yīng)用abc加強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競爭能力的措施。

epw廠a部門使用abc進(jìn)行計(jì)算后，發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達(dá)314.79元/只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場售價(jià)，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術(shù)、設(shè)備、會(huì)計(jì)和a部門的管理人員對(duì)zh型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。

1、首先，利用abc提供的詳細(xì)資料在同性質(zhì)作業(yè)中對(duì)比分析，立刻發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器動(dòng)力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個(gè)關(guān)鍵作業(yè)。

2、其次，進(jìn)一步分析abc的計(jì)算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)作業(yè)成本高的原因由一個(gè)共同的因素引起，即zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器占用小時(shí)數(shù)多，為h型產(chǎn)品的12倍，就是說，zh型產(chǎn)品占用機(jī)器的一部分時(shí)間，是不增加價(jià)值的作業(yè)。這就使zh型產(chǎn)品降低成本工作的重點(diǎn)更加明確：降低zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)，減少不增加價(jià)值的作業(yè)，就能大幅度降低zh型產(chǎn)品的單位成本。

3、接著epw廠成立以技術(shù)和設(shè)備人員為主的項(xiàng)目組，就如何降低zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品機(jī)器小時(shí)數(shù)為h型產(chǎn)品的12倍，是兩個(gè)因素的乘數(shù)作用使然：一個(gè)因素是zh型產(chǎn)品的每批工藝耗時(shí)為40分鐘，是h型產(chǎn)品的2倍；另一個(gè)因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：zh型產(chǎn)品1只，而h型產(chǎn)品6只。針對(duì)這兩點(diǎn)，工藝技術(shù)人員進(jìn)行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產(chǎn)品的工藝耗時(shí)降到30分鐘/批；同時(shí)設(shè)備人員通過工藝改進(jìn)力爭每批zh型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時(shí)和產(chǎn)量的變動(dòng)使zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機(jī)器小時(shí)數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時(shí)每月可多生產(chǎn)h型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場對(duì)h產(chǎn)品的需求。

4、在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場情況對(duì)定價(jià)重新決策，h型產(chǎn)品由原來售價(jià)150元/只調(diào)整為135元/只，zh型產(chǎn)品由原來售價(jià)250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤信息更加真實(shí)。

5、該廠運(yùn)用abc的原理對(duì)h和zh產(chǎn)品進(jìn)行長期跟蹤監(jiān)控，從市場需求、產(chǎn)品設(shè)計(jì)到生產(chǎn)、售后服務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)，密切關(guān)注競爭對(duì)手的成本和戰(zhàn)略，隨時(shí)調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格和投產(chǎn)決策，并且把各個(gè)環(huán)節(jié)的成本都納入abc的成本核算范圍之內(nèi)，運(yùn)用價(jià)值鏈觀念進(jìn)行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質(zhì)量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本領(lǐng)先型市場經(jīng)營戰(zhàn)略，增加了市場份額。

6、在長期全面推行abc的過程中，epw廠對(duì)abc系統(tǒng)自身不斷探索并進(jìn)行改進(jìn)，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合，如選取更實(shí)用的成本庫、把作業(yè)中心與責(zé)任會(huì)計(jì)中心相結(jié)合，對(duì)成本動(dòng)因選取的合理性進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨(dú)具特色的abc系統(tǒng)。

四、從epw廠的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中可以看出，要回答“如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問題，應(yīng)該注意把握以下要點(diǎn)：

（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學(xué)的成本信息，是企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營的基礎(chǔ)和前提。所以，在福建x公司中總結(jié)出的經(jīng)驗(yàn)，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關(guān)注。

（二）epw公司進(jìn)行的戰(zhàn)略管理，是abc在動(dòng)態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應(yīng)用了abc思想中的價(jià)值鏈分析和相關(guān)的管理措施（abm），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運(yùn)用abc的戰(zhàn)略成本管理，強(qiáng)調(diào)運(yùn)用作業(yè)為基礎(chǔ)的成本信息和管理手段來達(dá)到企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，其特點(diǎn)為：

（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來看，abc和價(jià)值鏈基礎(chǔ)上的戰(zhàn)略成本管理，把關(guān)注重點(diǎn)放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。

效果和效率是兩個(gè)不同的概念。效果指活動(dòng)的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)活動(dòng)對(duì)組織外部的影響，而對(duì)資源消耗不關(guān)注；效率則指活動(dòng)的原因而言，強(qiáng)調(diào)的是單位活動(dòng)對(duì)資源的消耗率，而對(duì)活動(dòng)給外界的影響不予以強(qiáng)調(diào)。比如，有a、b兩個(gè)工人，a每天工作10個(gè)小時(shí)，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時(shí)15個(gè)，b每天工作5個(gè)小時(shí)，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時(shí)20個(gè)，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。

第一章已經(jīng)談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強(qiáng)調(diào)對(duì)資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關(guān)注經(jīng)營成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因?yàn)閭鹘y(tǒng)戰(zhàn)略管理重點(diǎn)在于市場需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關(guān)心經(jīng)營業(yè)績和最后效果，即對(duì)外部市場影響如何，而對(duì)經(jīng)營效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營效率揭示不夠。

abc對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的原因的揭示，包括兩個(gè)途徑：

首先是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。而abc對(duì)作業(yè)的詳細(xì)反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進(jìn)一步通過內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營效果?？梢哉fabc找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實(shí)作業(yè)中心的責(zé)任，建立全面細(xì)致、科學(xué)合理的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、員工激勵(lì)機(jī)制，使戰(zhàn)略目標(biāo)不至于落為空談。這一點(diǎn)在先進(jìn)的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進(jìn)行全面細(xì)致的控制，體現(xiàn)了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。

其次，abc根據(jù)價(jià)值鏈的特點(diǎn)將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)計(jì)階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個(gè)經(jīng)營環(huán)節(jié)內(nèi)部的全程管理，結(jié)合了全面成本管理方法(tcm)和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場、企業(yè)的每一個(gè)環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價(jià)值創(chuàng)造的原因，同時(shí)提高各個(gè)環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時(shí)、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰(zhàn)略”適應(yīng)了“環(huán)境”。

（2）從成本控制的內(nèi)容來看，abc強(qiáng)調(diào)在工藝設(shè)計(jì)和生產(chǎn)制造過程中，通過jit和“零缺陷”等手段，消除每一個(gè)不增加價(jià)值的作業(yè)。

abc的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價(jià)值”作為衡量增加價(jià)值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”。成本管理者的任務(wù)，就是實(shí)現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無效作業(yè)（當(dāng)然，無效作業(yè)不一定是無用的工作，如機(jī)器維修和管理活動(dòng)，雖然有用但是本身不增加價(jià)值），提高有效作業(yè)和整個(gè)作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。如epw廠把降低單位zh型產(chǎn)品的消耗時(shí)間作為突破口，就是消除不增加價(jià)值的低效作業(yè)或無效作業(yè)，降低“未利用生產(chǎn)能力”（這里是時(shí)間）的成本，從而降低其生產(chǎn)成本，才能及時(shí)調(diào)整h和zh產(chǎn)品的價(jià)格，這樣就使企業(yè)保持有利競爭地位的問題更加具體化。

abc與價(jià)值工程管理是不同的，因?yàn)楹笳邚?qiáng)調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段剔除產(chǎn)品的過剩功能，以達(dá)到節(jié)約成本的目的。然而，剔除了產(chǎn)品的過剩功能，未必就消除了不增值作業(yè)。

（3）從信息來源來看，abc為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的信息來源具有外向性、開放性，是對(duì)各種相關(guān)信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業(yè)內(nèi)部的信息來源，不僅要對(duì)企業(yè)內(nèi)部實(shí)行規(guī)劃與決策、控制與評(píng)價(jià)，并且注重外部環(huán)境因素的變化情況，收集企業(yè)外部信息，包括競爭對(duì)手情況、行業(yè)市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務(wù)、周邊人際關(guān)系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進(jìn)行協(xié)調(diào)與規(guī)劃，甚至關(guān)注企業(yè)與相應(yīng)社會(huì)責(zé)任、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展有關(guān)的信息。如epw廠，在采購階段，除了采用常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競爭對(duì)手的價(jià)格與市場行情，取得長期的競爭優(yōu)勢，增加了企業(yè)銷售利潤。又比如，沙鋼對(duì)物資采購實(shí)行招投標(biāo)做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項(xiàng)就節(jié)約成本4000多萬元。

(4)從戰(zhàn)略管理手段來看，abc雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc應(yīng)該與相關(guān)的戰(zhàn)略管理措施相互結(jié)合、綜合使用，而不應(yīng)該孤立地采用某一種手段。比如，可以結(jié)合價(jià)值工程、本量利分析、全面預(yù)算管理、全面質(zhì)量管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標(biāo)成本、kaizen成本、基準(zhǔn)成本、平衡記分卡和環(huán)境成本等方法。

其中，kaizen成本法主要強(qiáng)調(diào)降低產(chǎn)品制造過程成本（如epw廠降低zh產(chǎn)品成本的方法）；基準(zhǔn)成本法主要是參照其他企業(yè)或部門成功實(shí)踐，建立內(nèi)部業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以改善經(jīng)營；平衡記分卡（balancescorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和成本管理體系中將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)（如客戶導(dǎo)向經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)、企業(yè)內(nèi)部營運(yùn)及技術(shù)效益指標(biāo)和學(xué)習(xí)創(chuàng)新與成長業(yè)績指標(biāo)等）相互融合的方法；環(huán)境成本主要核算企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本。

以價(jià)值工程為例，正如上面第（2）點(diǎn)談到的，價(jià)值工程在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段剔除了產(chǎn)品過剩功能，但是未必消除“不增值作業(yè)”，同時(shí)也要看到，abc和作業(yè)鏈管理雖然努力消除“不增值作業(yè)”，但是未必剔除了產(chǎn)品過剩功能，所以，二者應(yīng)該結(jié)合使用。再以平衡記分卡為例，其財(cái)務(wù)指標(biāo)可以與abc的詳細(xì)成本資料或價(jià)值鏈的財(cái)務(wù)信息相結(jié)合，而其非財(cái)務(wù)指標(biāo)也可以與abc的客戶需求預(yù)測等方法綜合使用。這樣，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理手段就變得更加有效。

abc和戰(zhàn)略成本管理來自發(fā)達(dá)國家，在epw這樣的技術(shù)設(shè)備先進(jìn)、自動(dòng)化程度高、管理水平較好的現(xiàn)代企業(yè)中試行并獲得成效。但是，在我國企業(yè)，尤其是國有企業(yè)，技術(shù)、設(shè)備、自動(dòng)化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰(zhàn)略成本管理和abc是否也能適用，是不少人都關(guān)心的問題。福建x公司和epw廠的實(shí)踐，對(duì)此問題作出了肯定的回答：只要按照科學(xué)的思路，努力創(chuàng)造相配套的條件，在我國先進(jìn)制造企業(yè)中，abc是具有有效的推廣途徑的；abc的實(shí)施為科學(xué)核算成本、有效降低成本、實(shí)施戰(zhàn)略成本管理指明了突破口。

第三節(jié)一些企業(yè)應(yīng)用abc失敗的教訓(xùn)

雖然上文談到了許多成功應(yīng)用abc的例子，但是國內(nèi)外企業(yè)對(duì)abc的應(yīng)用并非都是成功的，也有不少教訓(xùn)值得我們引以為戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（coloradosprings）就是其中之一。

惠普是世界上管理最完善、最富創(chuàng)新精神的企業(yè)之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評(píng)估自身的控制機(jī)制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)。惠普的科技含量、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用abc和相關(guān)管理措施，實(shí)際上惠普公司的大多數(shù)分支機(jī)構(gòu)實(shí)施abc的嘗試的確都很成功。

科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測試設(shè)備。它的產(chǎn)品種類很多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。管理層決定實(shí)施abc的目標(biāo)是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評(píng)估依據(jù)，做出更合理的定價(jià)決策。

首先，在充分了解自身的各個(gè)流程后，該廠試圖找出各種成本動(dòng)因，即成本因素。此處的成本動(dòng)因是指一個(gè)流程中影響該流程成本的所有因素。成本動(dòng)因一旦確定，信息技術(shù)小組就會(huì)幫助成本會(huì)計(jì)部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。

其次，對(duì)這些軟件進(jìn)行修改，以加入新的成本動(dòng)因。此處略舉一例，對(duì)物料軟件系統(tǒng)加以修改，目的是為了識(shí)別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優(yōu)先順序時(shí)采取如下5個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：技術(shù)（technology）、質(zhì)量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為tqrdc。

第三，根據(jù)tqrdc標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)估結(jié)果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費(fèi)用不同，因此對(duì)3類部件的區(qū)分是很重要的。這一程序也讓研究開發(fā)部門參與了有關(guān)零件評(píng)估的工作。

該廠采用abc的這些操作，有一定的合理性，表現(xiàn)在：

1、抓住了該企業(yè)技術(shù)水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類多、產(chǎn)量小、管理比較嚴(yán)格和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)比較先進(jìn)的特點(diǎn)，實(shí)行abc的初衷是對(duì)的。

2、得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術(shù)小組、研究開發(fā)部門與成本會(huì)計(jì)部門配合較好。

3、成本動(dòng)因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區(qū)分，結(jié)合了本廠間接費(fèi)用的特點(diǎn)；并且對(duì)于跟蹤監(jiān)控的軟件不斷改進(jìn)，遵循了循序漸進(jìn)的規(guī)律。

該廠abc系統(tǒng)于1989年開始實(shí)施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過abc。那么，該廠實(shí)施abc失敗的教訓(xùn)在何處呢？根據(jù)報(bào)道，主要問題有以下6點(diǎn)：版權(quán)所有

1、成本動(dòng)因太多。abc理論的核心就在于對(duì)成本的“過程控制”，來對(duì)成本“追本溯源”?？墒窃搹Sabc實(shí)施者曾試圖為每一個(gè)流程“找出各種成本動(dòng)因”，有一次，竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個(gè)成本因素，貪圖全面，結(jié)果導(dǎo)致作業(yè)中心過于分散，成本核算過于復(fù)雜，既增加了abc系統(tǒng)建立和維持成本，又增加了管理者對(duì)abc復(fù)雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。

該廠應(yīng)首先確定兩、三個(gè)絕對(duì)關(guān)鍵的流程環(huán)節(jié)，再在每個(gè)環(huán)節(jié)中找出兩、三個(gè)成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使abc更具有可操作性。

2、該廠對(duì)abc的應(yīng)用沒有體現(xiàn)出明確的目的。從管理層決定實(shí)施abc的目標(biāo)來看，“取得準(zhǔn)確的成本信息”應(yīng)該是其首要目的。因此，有關(guān)主要生產(chǎn)成本的動(dòng)因應(yīng)該詳細(xì)反映，而有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動(dòng)因太多”的問題。然而，該廠的abc工作卻沒有明確體現(xiàn)出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬abc理論，貪多求全；不但增加了實(shí)行abc的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對(duì)性，即使是科學(xué)地計(jì)算出了相關(guān)信息，也會(huì)出現(xiàn)不少abc信息“無人使用”的尷尬局面。

3、成本庫和作業(yè)中心內(nèi)部缺少適當(dāng)管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預(yù)測間接費(fèi)用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對(duì)各個(gè)作業(yè)中心內(nèi)部及其成本產(chǎn)生過程實(shí)施有效的控制和管理，并不能給一個(gè)個(gè)產(chǎn)品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應(yīng)該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機(jī)制”的優(yōu)勢，加強(qiáng)作業(yè)中心內(nèi)部的控制。

4、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調(diào)、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對(duì)各個(gè)成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調(diào)、控制成本產(chǎn)生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應(yīng)手段。比如，據(jù)報(bào)道，其研發(fā)部門做出調(diào)整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結(jié)構(gòu)。因此，吸取epw公司的經(jīng)驗(yàn)，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結(jié)構(gòu)，使abc與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機(jī)結(jié)合起來，應(yīng)當(dāng)成為該廠實(shí)施abc的主要目標(biāo)。正如本章第一節(jié)所講，這種abc與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在中國也很多，因而吸取其教訓(xùn)很有必要。

5、過分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本。該廠希望把某個(gè)成本因素作為管理的基準(zhǔn)和目標(biāo)，完全實(shí)行“標(biāo)準(zhǔn)成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個(gè)群體達(dá)成共識(shí)，幾乎不可能，弱化了各個(gè)成本中心的控制作用。

實(shí)施abc應(yīng)注重長期控制成本、加強(qiáng)管理的效果，而不應(yīng)強(qiáng)調(diào)短期內(nèi)滿足某一具體成本“基準(zhǔn)目標(biāo)”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當(dāng)?shù)闹С鲰?xiàng)目并予以分配。本來該廠成本動(dòng)因就選取得太多，加上過分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本，使成本管理部門要把實(shí)際數(shù)據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)成本隨時(shí)做一番比較評(píng)估，導(dǎo)致了要耗費(fèi)大量的資源對(duì)各種成本因素活動(dòng)進(jìn)行管理，使abc的實(shí)施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權(quán)式”組織機(jī)構(gòu)的特長，讓各分權(quán)部門作為一個(gè)個(gè)成本庫，建立責(zé)任中心，著重抓好自己內(nèi)部的成本控制工作。

6、該廠對(duì)abc的應(yīng)用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進(jìn)的過程。比如，雖然該廠對(duì)成本動(dòng)因的跟蹤軟件作了動(dòng)態(tài)的改進(jìn)，但是abc自身并未深入實(shí)踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象epw廠那樣組織項(xiàng)目組對(duì)產(chǎn)品深入分析和研究。事實(shí)上abc的推行，是一個(gè)動(dòng)態(tài)的演進(jìn)過程，需要在實(shí)踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關(guān)鍵是努力減少失誤，并且根據(jù)abc的規(guī)律和企業(yè)自身的特點(diǎn)，逐漸改進(jìn)和完善abc系統(tǒng)。

第四章結(jié)束語

通過前面對(duì)abc的理論概況、在我國應(yīng)用的必要性與可行性、國內(nèi)外應(yīng)用狀況和經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的分析和總結(jié)，筆者認(rèn)為：

首先要承認(rèn)，總體上來說，我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達(dá)國家相比，差距依然很大，企業(yè)整體的設(shè)備水平依然很落后，如有關(guān)報(bào)道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個(gè)行業(yè)中，我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國外先進(jìn)水平的差距一般為5到10年，關(guān)鍵性技術(shù)差距更大，而abc是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)和會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的產(chǎn)物，所以abc在我國企業(yè)全面推行，為時(shí)尚早。然而，筆者以為，abc雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，在個(gè)別先進(jìn)制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實(shí)施，將會(huì)帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理思維的變革，對(duì)企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強(qiáng)，有明顯的推動(dòng)作用；從長期看，abc還會(huì)反作用于其科技環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自動(dòng)化水平的提高，并為政府提供更科學(xué)的宏觀財(cái)務(wù)信息，在國際貿(mào)易中保護(hù)本國利益。

因此，筆者認(rèn)為，推廣應(yīng)用abc和相關(guān)管理措施應(yīng)該把握以下兩個(gè)方面：

（一）abc可以在我國一部分先進(jìn)制造企業(yè)或其若干部門先行實(shí)施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實(shí)施abc”，則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時(shí)機(jī)。

首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業(yè)個(gè)別部門到整個(gè)企業(yè)，從制造到服務(wù)，從個(gè)別先進(jìn)企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開展。研究和實(shí)踐都表明，企業(yè)內(nèi)技術(shù)裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應(yīng)。例如：勞動(dòng)密集型部門可采用責(zé)任成本控制；自動(dòng)化程度高、間接費(fèi)用比重大的部門可運(yùn)用abc控制。眾多的探索已表明:即使是局部應(yīng)用abc，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力，也會(huì)起到巨大推動(dòng)作用。而且對(duì)于我國處于改制中的大中型國有企業(yè)來說，一部分已經(jīng)基本具備了運(yùn)用abc的條件，尤其是自動(dòng)化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實(shí)施。而實(shí)施abc后企業(yè)競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會(huì)促進(jìn)自動(dòng)化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進(jìn)一步為abc、戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施提供更廣闊的天地。

其次，應(yīng)用abc，應(yīng)該重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)其作為一種管理思想的指導(dǎo)作用，以廣泛更新企業(yè)的管理觀念，科學(xué)地分析解決問題，而不局限于一種成本計(jì)算方法。比如，盡管不少企業(yè)無法絕對(duì)做到j(luò)it、“零存貨”和“零缺陷”的“數(shù)據(jù)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)”，但是可以向這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)努力；更何況在運(yùn)用作業(yè)管理思想解決一些問題時(shí)，有些成本是無法用金額來計(jì)算的，只能依靠估計(jì)（如建立在abc基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽(yù)損失）。因此，abc不應(yīng)局限于一種機(jī)械的成本計(jì)算手段，而應(yīng)更多地作為一種管理思維模式運(yùn)用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。這樣才體現(xiàn)了abc的本質(zhì)意義。這也可能成為我國企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本管理思想的一種模式。

（二）企業(yè)推行abc，必須結(jié)合自身的具體情況。

首先，我國企業(yè)將來在運(yùn)用abc或abm時(shí)，首先應(yīng)通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關(guān)系，認(rèn)為運(yùn)用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯(cuò)誤的。abc在各國企業(yè)運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運(yùn)用abc。如果一個(gè)企業(yè)制造費(fèi)用只占一小部分，或者信息收集和處理系統(tǒng)需要付出很大代價(jià)，或者同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)是按照生產(chǎn)線來安排，而不是按作業(yè)中心（或成本中心）來安排，則abc并不比簡單的傳統(tǒng)成本法能產(chǎn)生更大的價(jià)值。因此，設(shè)想運(yùn)用abc、abm時(shí)，企業(yè)首先應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。

其次，abc系統(tǒng)必須取得企業(yè)最高管理層的支持。abc、abm不是僅靠會(huì)計(jì)人員即能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和積極參與，從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應(yīng)用這一先進(jìn)原理的先決條件。abc的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。

第三，應(yīng)用abc的具體措施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營環(huán)境的特點(diǎn)，從而明確本企業(yè)應(yīng)用abc的具體目的。由于國情、企業(yè)歷史基礎(chǔ)、產(chǎn)銷環(huán)境和技術(shù)工藝不同，既不能照搬abc權(quán)威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業(yè)應(yīng)用abc的經(jīng)驗(yàn)。

第四，abc系統(tǒng)本身是個(gè)不斷改進(jìn)的過程。既要吸收別人的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，又要在企業(yè)親自嘗試abc的實(shí)踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)去不斷完善abc系統(tǒng)，不可企求一蹴而就、一步到位，把a(bǔ)bc作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定abc的必要性和可行性。從第三章第一節(jié)對(duì)abc在我國應(yīng)用狀況的分析中可以看出，我國應(yīng)用abc的企業(yè)，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，更有必要對(duì)abc系統(tǒng)不斷改進(jìn)。

第五，推廣應(yīng)用abc，必須結(jié)合企業(yè)自身會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)狀況。要實(shí)施abc系統(tǒng)，僅僅有先進(jìn)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、信息處理的高效性和abc管理的嚴(yán)格性；否則，如果各個(gè)作業(yè)中心提供了失真數(shù)據(jù)，或者人浮于事、作風(fēng)散漫，abc就會(huì)弄巧成拙。所以企業(yè)必須結(jié)合自身會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)的實(shí)際情況確定如何具體設(shè)置abc系統(tǒng)。從第三章第一節(jié)的分析來看，香港和大陸都存在著會(huì)計(jì)隊(duì)伍和管理人員對(duì)abc知識(shí)不夠熟悉的情況，加上我國會(huì)計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)不高的事實(shí)，因而企業(yè)在對(duì)abc系統(tǒng)設(shè)置和改進(jìn)的過程中，更有必要結(jié)合自身會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)狀況。

總之，隨著科技的加速發(fā)展，企業(yè)自動(dòng)化程度的迅速提高，間接費(fèi)用占總成本的比重不斷提高，買方市場已經(jīng)成為普遍的經(jīng)濟(jì)背景，我國加入wto導(dǎo)致開放程度和競爭強(qiáng)度不斷增加，企業(yè)之間以人才和技術(shù)為基礎(chǔ)的競爭日趨激烈，推廣應(yīng)用abc和相應(yīng)的abm管理思想顯得越來越有必要。只要企業(yè)準(zhǔn)確把握abc的規(guī)律，深入調(diào)查企業(yè)內(nèi)外部情況，深刻領(lǐng)會(huì)和靈活運(yùn)用這一先進(jìn)成本核算和經(jīng)營管理理論的精髓，abc和相關(guān)的管理措施一定會(huì)為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。

宜賓職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)管系財(cái)務(wù)1051

作者：趙小平會(huì)計(jì)來源：自己點(diǎn)擊數(shù)：651更新時(shí)間：2005-11-12

關(guān)鍵詞：作業(yè)，成本庫，價(jià)值鏈，作業(yè)成本法，適時(shí)生產(chǎn)制度，制造成本法，責(zé)任會(huì)計(jì)制度，戰(zhàn)略成本管理

第一章作業(yè)成本法的理論概況

本章擬就作業(yè)成本法（activity-basedcosting,又譯為作業(yè)成本計(jì)算法，以下簡稱abc）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個(gè)方面對(duì)abc的理論概況作以介紹。

第一節(jié)abc的歷史

abc起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點(diǎn)：

（一）科勒（kohler,ericl.）的作業(yè)會(huì)計(jì)思想。科勒的作業(yè)會(huì)計(jì)思想，主要來自于對(duì)20世紀(jì)30年代的水力發(fā)電活動(dòng)的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費(fèi)用所占的比重相對(duì)很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)成本核算方法——按照工時(shí)比例分配間接費(fèi)用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個(gè)前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機(jī)器大生產(chǎn)中大量的勞動(dòng)力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅?huì)計(jì)思想，主要有以下觀點(diǎn)：

1、作業(yè)（activity），指的是一個(gè)組織單位對(duì)一項(xiàng)工程、一個(gè)大型建設(shè)項(xiàng)目、一個(gè)規(guī)劃或重要經(jīng)營事項(xiàng)的具體活動(dòng)所作的貢獻(xiàn)，或者說某一個(gè)部門的某一類活動(dòng)；作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)中是一直存在的，只是此時(shí)才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。

2、作業(yè)賬戶（activityaccount），對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)置一個(gè)作業(yè)賬戶，對(duì)其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，對(duì)作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說，同一個(gè)責(zé)任人控制的作業(yè)活動(dòng)才是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)。

3、作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級(jí)向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級(jí)賬和總賬。

4、作業(yè)會(huì)計(jì)的假設(shè)是，所有的成本都是變動(dòng)的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實(shí)施。

在會(huì)計(jì)史上，科勒的作業(yè)會(huì)計(jì)思想第一次把作業(yè)的觀念引入會(huì)計(jì)和管理之中，被認(rèn)為是abc的萌芽。

（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的會(huì)計(jì)思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在1954年的《收益的會(huì)計(jì)概念》、1971年的《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》和1988年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計(jì)算——決策有用框架中的成本會(huì)計(jì)》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點(diǎn)有：

1、會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，而作業(yè)會(huì)計(jì)是一個(gè)與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會(huì)計(jì)，同時(shí)，研究作業(yè)會(huì)計(jì)首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會(huì)計(jì)目標(biāo)（決策有用性）。

2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)。報(bào)表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報(bào)表中的收益和利潤，與成本密切相關(guān)；abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。

3、要較好地解決成本計(jì)算和分配問題，成本計(jì)算的對(duì)象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對(duì)應(yīng)的工時(shí)等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時(shí)來計(jì)算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計(jì)算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計(jì)算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。

（三）20世紀(jì)末abc研究的全面興起。當(dāng)時(shí)，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對(duì)增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時(shí)、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對(duì)實(shí)踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。雖然當(dāng)時(shí)流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（roberts.kaplan）在其著作《管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個(gè)全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對(duì)于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是abc的集大成者。其理論觀點(diǎn)有：

1、產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的最基本對(duì)象是作業(yè)，abc賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對(duì)價(jià)值的研究著眼于“資源作業(yè)產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源產(chǎn)品”的過程。

2、認(rèn)為abc的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動(dòng)因上，而不僅僅是關(guān)注成本計(jì)算結(jié)果本身，通過對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在abc系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。所以，abc不僅僅是一種成本計(jì)算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（activity-basedmanagement,以下簡稱abm）

abc的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因?yàn)閍bc的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺(tái)機(jī)器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而abc下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的全部投入成本，指運(yùn)輸費(fèi)用和生產(chǎn)、管理、理財(cái)費(fèi)用等全部支出項(xiàng)目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。

第二節(jié)abc產(chǎn)生的依據(jù)

那么，abc理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？

一、理論依據(jù)。

abc的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對(duì)象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時(shí)）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對(duì)所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對(duì)象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對(duì)每種作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。

二、實(shí)踐依據(jù)。

（1）從必要性上來講，abc產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐中對(duì)于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。

傳統(tǒng)成本計(jì)算法假定直接成本比例較高，同時(shí)，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假設(shè)上的。然而，20世紀(jì)70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對(duì)多變的市場風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對(duì)持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動(dòng)成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時(shí)間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)?；?、經(jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的智能化、自動(dòng)化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信息經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導(dǎo)致模型y=a+bx即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。時(shí)代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計(jì)算理論，而abc就是滿足這一需要的理論。

（2）從可能性上來看，適時(shí)生產(chǎn)法（justintime,以下簡稱jit）為abc的可行性創(chuàng)造了條件。

在日本等國家，jit已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動(dòng)化、財(cái)務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時(shí)間，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個(gè)環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費(fèi)現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價(jià)值的作業(yè)活動(dòng)，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。

jit系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時(shí)生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場等社會(huì)條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時(shí)提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因?yàn)檫^細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標(biāo)準(zhǔn)。

由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級(jí)向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)和計(jì)算手段，需要嚴(yán)格而科學(xué)的控制和管理體系。而jit的出現(xiàn)，就使abc的應(yīng)用成為可能。

第三節(jié)abc的概念體系

任何一個(gè)科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實(shí)踐，abc也不例外。abc必要的概念有以下幾種：

（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：

1、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動(dòng)。

2、作業(yè)鏈（activitychain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動(dòng)組成的鏈條?，F(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上是一個(gè)為了最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)活動(dòng)實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。

3、價(jià)值鏈（valuechain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈。卡普蘭教授等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng)營的最后一個(gè)環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價(jià)值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價(jià)值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、管理活動(dòng)，都增加不了價(jià)值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營的有用作業(yè)。

價(jià)值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的jit、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價(jià)值鏈組合的重要手段。

價(jià)值鏈的優(yōu)化組合需要對(duì)其作科學(xué)的分析。分析價(jià)值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場營銷意識(shí)，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價(jià)格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對(duì)手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價(jià)值鏈組合情況；控制價(jià)值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始，盡力改善價(jià)值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。

（二）與作業(yè)成本習(xí)性(costbehavior)有關(guān)的概念：

1、短期變動(dòng)成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動(dòng)。這與傳統(tǒng)意義的“變動(dòng)成本”口徑是一致的。

2、長期變動(dòng)成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動(dòng)，長期中雖不隨產(chǎn)量變動(dòng)，但是與作業(yè)量呈正比例變動(dòng)的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗(yàn)勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長期變動(dòng)成本。

作業(yè)量與長期變動(dòng)成本二者的變動(dòng)不一定是同步的，存在一個(gè)時(shí)滯問題，即作業(yè)量減少時(shí)，當(dāng)期長期變動(dòng)成本未必減少。比如，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)減少了，但是檢驗(yàn)人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對(duì)此調(diào)整期的成本分配問題，應(yīng)遵循“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則。

3、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動(dòng)，也不隨作業(yè)量變動(dòng)的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成本計(jì)價(jià)的“土地所有權(quán)”。

作業(yè)成本法下的長期變動(dòng)成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。

（三）與成本動(dòng)因有關(guān)的概念：

1、成本動(dòng)因（costdrivers），又譯作成本驅(qū)動(dòng)因素，是對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對(duì)作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動(dòng)因通常選擇作業(yè)活動(dòng)耗用的資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。

選擇合理的成本動(dòng)因很重要，最好由成本會(huì)計(jì)師、生產(chǎn)工藝工程師、abc專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價(jià)值鏈的組合，照顧到動(dòng)因選擇的全面性、代表性、操作性和動(dòng)因與其他部門的密切關(guān)聯(lián)性。

主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動(dòng)因，通常是伴隨著短期變動(dòng)成本而發(fā)生的，是分配短期變動(dòng)成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動(dòng)成本處理方法，比如制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間、加料重量、工時(shí)（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時(shí)比例分配法”，但工時(shí)仍可以選擇為動(dòng)因）。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因，如檢驗(yàn)、維修等部門作業(yè)，導(dǎo)致了長期變動(dòng)成本的發(fā)生，是分配長期變動(dòng)成本的依據(jù)。如表1-1：

表1-1制造企業(yè)的部分成本動(dòng)因及各自驅(qū)動(dòng)的成本

成本動(dòng)因驅(qū)動(dòng)的成本

生產(chǎn)批次生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)成本

進(jìn)料定單數(shù)量材料采購部門的相關(guān)成本

驗(yàn)收次數(shù)驗(yàn)收部門的相關(guān)成本

發(fā)貨單數(shù)量發(fā)貨部門的相關(guān)成本

維修次數(shù)維修部門的相關(guān)成本

檢驗(yàn)次數(shù)質(zhì)量管理部門的相關(guān)成本

生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)成本

2、成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車間、檢驗(yàn)車間各自對(duì)應(yīng)一個(gè)成本庫。

選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時(shí)，也應(yīng)該照顧其與整個(gè)價(jià)值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。成本庫的主要類別有：

（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動(dòng)，如原材料耗用中心。

（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動(dòng)，如生產(chǎn)調(diào)度、計(jì)提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗(yàn)中心。

（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項(xiàng)目呈正比例變動(dòng)，如產(chǎn)品測試中心。

（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。

3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對(duì)應(yīng)的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率。

4、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量

該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=∑i

從abc的概念體系的框架中，我們可以看出，abc的理論基礎(chǔ)，是認(rèn)為生產(chǎn)過程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣，abc就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對(duì)成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對(duì)成本的分析應(yīng)該是對(duì)價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束。由此出發(fā)，作業(yè)成本計(jì)算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。

第二章在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用abc

本章擬就abc的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用abc”這一觀點(diǎn)。

第一節(jié)abc的現(xiàn)實(shí)意義

（一）微觀意義

ⅰ、abc使成本信息更加科學(xué)，

解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題

同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率），當(dāng)成了對(duì)所有費(fèi)用（如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時(shí)耗用比重大，也許是由于在集體勞動(dòng)中（如勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時(shí)間內(nèi)共同在車間勞動(dòng)造成的，而不是占用車間的絕對(duì)時(shí)間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法下按照單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。

我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個(gè)車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。

而abc則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，abc的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。

可以看出，abc區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于：abc不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時(shí)成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因，具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本庫，一個(gè)成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動(dòng)因來進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。

因此，abc與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。abc針對(duì)生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動(dòng)態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。版權(quán)所有

篇（8）

通過對(duì)不同國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程的了解，對(duì)其工業(yè)化的過程分析，了解到在這個(gè)過程的早期發(fā)展中，是以農(nóng)業(yè)發(fā)展為主體。在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中投放了大量的社會(huì)勞動(dòng)力，再把農(nóng)業(yè)發(fā)展產(chǎn)生的資源投放到工業(yè)發(fā)展中。在工業(yè)化過程的中后期，隨著農(nóng)業(yè)和工業(yè)的發(fā)展，2者之間的差距越來越大，工業(yè)漸漸取代農(nóng)業(yè)在經(jīng)濟(jì)中的地位。我國的工業(yè)會(huì)發(fā)展到現(xiàn)在的這個(gè)地步，工業(yè)發(fā)展和城市的建設(shè)取得如此大顯著的成果，離不開農(nóng)業(yè)資源的提供、農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的大力支持、農(nóng)民的偉大奉獻(xiàn)。隨著工業(yè)的不斷發(fā)展，積累的能力在逐步提高，我國政府也隨之改變了相關(guān)的政策，為了保證工農(nóng)產(chǎn)業(yè)的平衡發(fā)展，縮短工業(yè)與工業(yè)之間的差距，改變城市和農(nóng)業(yè)發(fā)展的不平衡，規(guī)定用城市的發(fā)展帶動(dòng)農(nóng)村的發(fā)展，用工業(yè)發(fā)展來促進(jìn)農(nóng)業(yè)發(fā)展，增強(qiáng)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的調(diào)控能力，全力推動(dòng)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

1.2農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化

農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化就是農(nóng)業(yè)開始使用現(xiàn)代的工業(yè)、現(xiàn)代的科學(xué)技術(shù)和現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)管理方法，使農(nóng)業(yè)生產(chǎn)力由落后的傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)逐步改變?yōu)楝F(xiàn)代化的農(nóng)業(yè)。它是一種過程，也是一種手段?，F(xiàn)階段創(chuàng)建社會(huì)主義新農(nóng)村的主要任務(wù)就是實(shí)現(xiàn)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化。在實(shí)現(xiàn)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的過程中，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，建設(shè)現(xiàn)代化的農(nóng)村，不僅會(huì)提高我國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)力，創(chuàng)新農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)技術(shù)，還會(huì)為創(chuàng)建社會(huì)主義下的農(nóng)村，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化和城鎮(zhèn)化，提供一定的物質(zhì)支持。建設(shè)現(xiàn)代化的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)也可以保障農(nóng)民的基本生活，增強(qiáng)農(nóng)民的收入，提高農(nóng)村的競爭水平，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，提高土地的使用率，增強(qiáng)資源的利用率，可以增強(qiáng)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的國際和市場上的競爭力。所以，加快執(zhí)行農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化進(jìn)程，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化的農(nóng)業(yè)，對(duì)于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和現(xiàn)代化的建設(shè)事業(yè)有著很大的意義。

1.3城鄉(xiāng)一體化

在我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)加速發(fā)展過程中，發(fā)生了不平衡，農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較落后、生產(chǎn)組織能力不高、生產(chǎn)設(shè)備匱乏、生產(chǎn)力低、增長過慢、農(nóng)民收入較低。工業(yè)發(fā)展和城市建設(shè)過快，造成了工業(yè)與農(nóng)業(yè)的差距越來越大，導(dǎo)致農(nóng)民對(duì)城鄉(xiāng)一體化的要求更加劇烈，要求把工業(yè)與農(nóng)業(yè)、城市與鄉(xiāng)村、城鎮(zhèn)居民與農(nóng)村居民作為一個(gè)整體，統(tǒng)籌謀劃、綜合研究，通過體制改革和政策調(diào)整，促進(jìn)城鄉(xiāng)在規(guī)劃建設(shè)、產(chǎn)業(yè)發(fā)展、市場信息、政策措施、生態(tài)環(huán)境保護(hù)、社會(huì)事業(yè)發(fā)展的一體化；改變長期形成的城鄉(xiāng)二元經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)在政策上的平等、產(chǎn)業(yè)發(fā)展上的互補(bǔ)、國民待遇上的一致，讓農(nóng)民享受到與城鎮(zhèn)居民同樣的文明和實(shí)惠，使整個(gè)城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展；消除城市與農(nóng)村的差距，實(shí)現(xiàn)城市與農(nóng)村共同富裕。

2農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型對(duì)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的管理學(xué)科帶來了變化

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,對(duì)于農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的管理提出了新的要求，并給農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的管理學(xué)科也帶來一些影響和改變。

2.1我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科帶來了新的改變和發(fā)展

隨著農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，問題的增多，傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)逐步被現(xiàn)代化的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)所取代，農(nóng)業(yè)的發(fā)展也隨之進(jìn)入新的階段，關(guān)于農(nóng)業(yè)的學(xué)科漸漸增多，管理學(xué)科的對(duì)象應(yīng)著重放在農(nóng)業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈上，注重農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的過程，保障農(nóng)業(yè)產(chǎn)品安全質(zhì)量。

2.2我國農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化和城鄉(xiāng)一體化為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科帶來了新的改變和發(fā)展

現(xiàn)在是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化和城鄉(xiāng)一體化應(yīng)該得到高度的重視。我國農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化和城鄉(xiāng)一體化是當(dāng)前主要的城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。城鄉(xiāng)傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)被打破。在社會(huì)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型下，農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科必定會(huì)得到極高的重視，管理學(xué)科的發(fā)展，會(huì)促進(jìn)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?，F(xiàn)代也是一個(gè)注重環(huán)境的時(shí)代。農(nóng)業(yè)本身就是經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的再生產(chǎn)結(jié)果，環(huán)境的改變也會(huì)影響農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的再生產(chǎn)，所以環(huán)境保護(hù)理論也成了管理學(xué)科關(guān)注的重點(diǎn)。

2.3我國農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的戰(zhàn)略方針為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科帶來了新的改變和發(fā)展

現(xiàn)在我國農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化和城鄉(xiāng)一體化逐漸深入到農(nóng)業(yè)發(fā)展中，農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化和城鄉(xiāng)一體化的戰(zhàn)略方針漸漸變成農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科的重點(diǎn)，并且進(jìn)行了一些探討，主要體現(xiàn)在：政府提出了可持續(xù)性發(fā)展的戰(zhàn)略理念，把可持續(xù)性的使用和保護(hù)環(huán)境當(dāng)作農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的管理學(xué)科重點(diǎn)，以至于農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的管理理論發(fā)生了質(zhì)的變化；怎樣提高國際競爭力，提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)將會(huì)成為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期管理學(xué)科的重點(diǎn)。

3農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科的發(fā)展和改變

3.1確定農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)和方向

社會(huì)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型顯示出很好的發(fā)展趨勢，取得了一些顯著成果，但是轉(zhuǎn)型過程中，沒有從根本上解決農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)存在的矛盾。我國人口眾多，人均耕地很少，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)沒有形成一定的規(guī)模，還是比較零散的，沒有形成農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的整體形態(tài)。隨著農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的發(fā)展，過去農(nóng)業(yè)發(fā)展只注重產(chǎn)品的重量，轉(zhuǎn)變成現(xiàn)在注重農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的安全質(zhì)量。這就激發(fā)了過去傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與現(xiàn)代農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展2者之間的矛盾，所以要管理好農(nóng)業(yè)，就要確定好農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)和方向，充分利用土地和勞動(dòng)力，極力解決2者之間的矛盾和問題。

3.2分析農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)管理，著重變現(xiàn)學(xué)科之間的特色

在分析了轉(zhuǎn)型期農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特點(diǎn)和管理學(xué)科的探討對(duì)象的一些變化，了解到其中的差異，執(zhí)行差異化的學(xué)科戰(zhàn)略，把工農(nóng)的性質(zhì)結(jié)果、農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化和城鄉(xiāng)一體化戰(zhàn)略作為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期管理學(xué)科的研究重點(diǎn)，促進(jìn)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，注重農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的整體分析，注重生產(chǎn)之前、生產(chǎn)中和生產(chǎn)之后3個(gè)階段的生產(chǎn)步驟，加大對(duì)可持續(xù)發(fā)展理念的研究，注重環(huán)境和國際方面的問題。

3.3加強(qiáng)人才的培養(yǎng)

從差異性的學(xué)科中可以發(fā)現(xiàn)，針對(duì)不同的重點(diǎn)有著不同的方針，這樣就導(dǎo)致了需要不同的人才。可以提出科學(xué)的人才培養(yǎng)方案，制定合理和有效的人才培養(yǎng)計(jì)劃?？茖W(xué)合理地選取農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)在轉(zhuǎn)型期管理學(xué)科所需要的資源，例如教學(xué)教材、教師輔助教學(xué)所要用的資料和理論。恰當(dāng)調(diào)整研究重點(diǎn)，將教學(xué)新理論、新方法和技術(shù)融入到管理教學(xué)中，培養(yǎng)探討重點(diǎn)所需要的人才。政府應(yīng)加大教學(xué)的改革和規(guī)劃，推出新的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)管理教學(xué)中的人才培養(yǎng)對(duì)策，重點(diǎn)培養(yǎng)在工作中有突出表現(xiàn)和優(yōu)秀的人才，增強(qiáng)培養(yǎng)力度。

3.4加強(qiáng)不同學(xué)科之間的聯(lián)系

農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科是一個(gè)比較廣的學(xué)科，里面主要包含了2個(gè)學(xué)科：經(jīng)濟(jì)學(xué)科和管理學(xué)科，還包含了其他很多不同的學(xué)科。這些不能分離開來，要整體性研究，就要加強(qiáng)多個(gè)不同學(xué)科之間的互補(bǔ)，結(jié)合各個(gè)學(xué)科的特點(diǎn)，合力解決在融合過程中產(chǎn)生的問題，要不斷增強(qiáng)思考能力，去增強(qiáng)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

篇（9）

2提升會(huì)計(jì)管理職能的對(duì)策

2.1強(qiáng)化會(huì)計(jì)預(yù)算管理，細(xì)化成本核算會(huì)計(jì)預(yù)算管理是確保工作正常運(yùn)行的有效手段。只有切實(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)預(yù)算管理，才能夠切實(shí)為企業(yè)提供有力的財(cái)務(wù)保障。為保障企業(yè)戰(zhàn)略能夠有效實(shí)施并取得預(yù)期的效果，企業(yè)會(huì)計(jì)人員要通過制定預(yù)算，對(duì)企業(yè)的資源進(jìn)行合理的配置，變傳統(tǒng)的事后核算為事前有預(yù)算、事中有控制、事后有分析的新型財(cái)務(wù)管理，全面安排，并協(xié)調(diào)企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)之間的業(yè)務(wù)關(guān)系，對(duì)企業(yè)未來時(shí)期的供、產(chǎn)、銷進(jìn)行綜合平衡。①以資金預(yù)算和成本預(yù)算為核心，抓好收支兩條線管理。企業(yè)所有收支全部納入會(huì)計(jì)核算，杜絕賬外資金循環(huán)。通過資金收支預(yù)算，盤活資金，加快資金投入和資金周轉(zhuǎn)。②在成本核算方面，推行目標(biāo)成本與標(biāo)準(zhǔn)成本相結(jié)合的綜合管理，注重?cái)?shù)字化管理，設(shè)立相應(yīng)的成本中心和費(fèi)用中心，特別應(yīng)當(dāng)注重成本控制目標(biāo)與相關(guān)績效目標(biāo)的博弈。③加強(qiáng)預(yù)算管理，將資本預(yù)算與業(yè)務(wù)預(yù)算動(dòng)態(tài)結(jié)合，各職能部門要根據(jù)企業(yè)的銷售逐級(jí)編制預(yù)算報(bào)表，預(yù)算管理部門制定科學(xué)合理的預(yù)算政策和規(guī)則，優(yōu)化預(yù)算編制程序，注重預(yù)算的跟蹤，將差異分析及時(shí)形成管理建議，促進(jìn)會(huì)計(jì)管理職能提升。

2.2完善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，細(xì)化核算體系信息不對(duì)稱在企業(yè)微觀管理方面的負(fù)效應(yīng)也不容忽視，信息化管理也不僅要求會(huì)計(jì)人員記賬、算賬、報(bào)賬，而且要能夠?qū)@得的信息及時(shí)有效地傳遞至相關(guān)業(yè)務(wù)部門，形成有效決策，改善管理環(huán)境，提高運(yùn)營效率。①以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，拓寬會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。企業(yè)必須重視會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作，結(jié)合實(shí)際，建立完善的會(huì)計(jì)崗位責(zé)任制，明確崗位職責(zé)，加強(qiáng)與各部門的聯(lián)系和協(xié)作，構(gòu)建制約機(jī)制，完善內(nèi)部檢查制度，定期組織人員進(jìn)行內(nèi)部核查，全面提升企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作水平，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、有效，強(qiáng)化整體風(fēng)險(xiǎn)控制能力，適應(yīng)企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展要求。②實(shí)施綜合管理，突出事前成本與成本過程控制。綜合考慮機(jī)會(huì)成本與質(zhì)量成本；控制好成本費(fèi)用的開支，實(shí)行限額管理；運(yùn)用戰(zhàn)略成本管理理念，優(yōu)化成本控制的頂層設(shè)計(jì)，強(qiáng)化跟蹤和監(jiān)控力度。③開展清產(chǎn)核資，規(guī)范資產(chǎn)明晰管理。建立健全核算標(biāo)準(zhǔn)和管理制度，規(guī)范會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作流程，使各項(xiàng)業(yè)務(wù)操作流程有章可循，做到了各個(gè)崗位和操作環(huán)節(jié)的相互制約、相互監(jiān)督，使各項(xiàng)業(yè)務(wù)自始至終處于內(nèi)部控制制度的監(jiān)督之下，做好項(xiàng)目資金的核算管理工作，有效節(jié)約建設(shè)成本。④清理債權(quán)債務(wù)，加強(qiáng)往來款項(xiàng)管理。對(duì)往來資金的運(yùn)行狀況進(jìn)行經(jīng)常性分析、控制，做好往來款項(xiàng)的追蹤分析、賬齡分析和收現(xiàn)率分析，針對(duì)結(jié)算賬戶管理混亂、不規(guī)范的現(xiàn)象，開展結(jié)算賬戶的清理工作，減少壞賬損失。

篇（10）

有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，“自我”概念能夠通過學(xué)習(xí)環(huán)境適應(yīng)和學(xué)習(xí)環(huán)境的中介作用影響自主學(xué)習(xí)［10］。浙江農(nóng)林大學(xué)實(shí)施了輔導(dǎo)員制與班主任制相結(jié)合的本科生導(dǎo)師制。筆者在對(duì)學(xué)校部分輔導(dǎo)員和班主任進(jìn)行訪談的基礎(chǔ)上，通過比較近年來輔導(dǎo)員和班主任的工作匯報(bào)材料發(fā)現(xiàn)，他們都注重促進(jìn)本科生“自我”概念的提升，對(duì)學(xué)生“自我”概念的引導(dǎo)過程具有明顯的梯度延伸特征。梯度延伸特征具體包括：①在大學(xué)一年級(jí)階段，注重對(duì)學(xué)生行為能力的測試，尤其是注重學(xué)生環(huán)境適應(yīng)性的培養(yǎng)，通過搭建高年級(jí)與低年級(jí)學(xué)生之間的互動(dòng)交流平臺(tái)，以“傳幫帶”的方式使低年級(jí)學(xué)生盡快適應(yīng)新的學(xué)習(xí)環(huán)境；②在大學(xué)二年級(jí)階段，組織本科生開展“成長、成才計(jì)劃”系列活動(dòng)，巧建“家校聯(lián)培模式”，增強(qiáng)學(xué)生學(xué)習(xí)的源動(dòng)力，提高學(xué)生的自我勝任力；③在大學(xué)三年級(jí)階段，進(jìn)一步完善和拓展大學(xué)生“成長、成才方案”，強(qiáng)化學(xué)生學(xué)習(xí)的內(nèi)部歸因效應(yīng)，使學(xué)生對(duì)學(xué)業(yè)、職業(yè)能夠科學(xué)地定位和正確地認(rèn)識(shí)；④在大學(xué)四年級(jí)階段，加強(qiáng)對(duì)本科生的就業(yè)指導(dǎo)，特別是強(qiáng)調(diào)對(duì)學(xué)生社會(huì)適應(yīng)能力的培養(yǎng)。輔導(dǎo)員是“距離學(xué)生心靈最近的人”，班主任被譽(yù)為“塑造青年學(xué)生靈魂的工程師”［11］。通過實(shí)施輔導(dǎo)員制與班主任制相結(jié)合基礎(chǔ)上的本科生導(dǎo)師制，可以兼顧對(duì)學(xué)生思想動(dòng)態(tài)和情感動(dòng)態(tài)的關(guān)注，從而通過心靈的啟發(fā)和行為的指導(dǎo)，使學(xué)生樹立正確的價(jià)值觀、職業(yè)觀和情感觀，培育學(xué)生積極的“自我”概念，推進(jìn)學(xué)生在學(xué)習(xí)任務(wù)、學(xué)習(xí)目標(biāo)、學(xué)習(xí)特點(diǎn)、學(xué)習(xí)難度和學(xué)習(xí)性質(zhì)等方面有全面、正確的認(rèn)識(shí)。

中期論文制度是指學(xué)生在專業(yè)導(dǎo)師的指導(dǎo)下進(jìn)行選題、調(diào)查和撰寫論文，最后導(dǎo)師對(duì)論文質(zhì)量進(jìn)行考核的制度。中期論文設(shè)計(jì)從大學(xué)二年級(jí)開始，由具備資格的教師（具有講師及其以上職稱的教師）擔(dān)任專業(yè)導(dǎo)師，新引進(jìn)的博士或只有助教職稱的教師必須有教授的指導(dǎo)才可以擔(dān)任本科生的專業(yè)導(dǎo)師。同時(shí)，中期論文的導(dǎo)師名單要通過雙向選擇的方式擬定。中期論文的選題策略注重多渠道，學(xué)生在導(dǎo)師的指導(dǎo)下選擇與農(nóng)林經(jīng)濟(jì)相關(guān)的課題，導(dǎo)師在對(duì)學(xué)生進(jìn)行選題指導(dǎo)時(shí)注重引導(dǎo)學(xué)生思維的延伸和知識(shí)的拓展。中期論文選題可以來源于學(xué)生自己感興趣的項(xiàng)目或者相關(guān)的學(xué)科競賽，也可以來源于導(dǎo)師的研究課題。中期論文的研究內(nèi)容注重實(shí)用性。在中期論文撰寫環(huán)節(jié)方面，強(qiáng)調(diào)運(yùn)用多樣的學(xué)習(xí)策略工具，如Spss、Stata等應(yīng)用工具，以加強(qiáng)學(xué)生邏輯思維能力的培養(yǎng)。中期論文成果最終以PPT講解的形式展示。此外，導(dǎo)師還強(qiáng)調(diào)學(xué)生要在交流中豐富學(xué)習(xí)策略，要求所指導(dǎo)的學(xué)生每2周向自己作一次學(xué)習(xí)匯報(bào)，并在匯報(bào)過程中進(jìn)行前瞻性問題的探析、相關(guān)學(xué)術(shù)問題的交流，從而通過學(xué)生的討論及時(shí)發(fā)現(xiàn)其在科研中的不足。同時(shí)，導(dǎo)師還會(huì)在學(xué)生的討論交流過程中提出問題，以提高學(xué)生在科研中的嚴(yán)謹(jǐn)意識(shí)、拓寬學(xué)生思考問題的思路、豐富學(xué)生學(xué)習(xí)策略的形式。與中期論文制相似，畢業(yè)論文制是一項(xiàng)建立在中期論文制基礎(chǔ)之上的專業(yè)性制度，是對(duì)學(xué)生學(xué)習(xí)策略運(yùn)用的梯度引導(dǎo)。畢業(yè)論文制度旨在對(duì)學(xué)生的知識(shí)和能力進(jìn)行全面的考核，培養(yǎng)學(xué)生綜合運(yùn)用所學(xué)知識(shí)、獨(dú)立分析和解決問題的能力，從而為以后撰寫專業(yè)學(xué)術(shù)報(bào)告打下良好的基礎(chǔ)。通常，導(dǎo)師會(huì)在學(xué)生的畢業(yè)論文選題、調(diào)查和撰寫等方面提出更高的要求，從多方面對(duì)學(xué)生的學(xué)習(xí)進(jìn)行監(jiān)控和調(diào)節(jié)。在從中期論文到畢業(yè)論文這樣一個(gè)循序漸進(jìn)的過程中，學(xué)生的自控能力得到不斷增強(qiáng)，外在強(qiáng)化的學(xué)習(xí)策略也逐漸內(nèi)化為自身的科研能力。以專業(yè)綜合實(shí)習(xí)為平臺(tái)，提升自主學(xué)習(xí)中的專業(yè)應(yīng)用能力筆者認(rèn)為，學(xué)生的自主學(xué)習(xí)能力不僅體現(xiàn)在認(rèn)知和學(xué)習(xí)策略的運(yùn)用方面，還體現(xiàn)在與專業(yè)要求相適應(yīng)的應(yīng)用能力上。

農(nóng)村社會(huì)經(jīng)濟(jì)調(diào)查的形式主要采取農(nóng)戶入戶調(diào)查和訪談相結(jié)合的形式。為此，浙江農(nóng)林大學(xué)農(nóng)林經(jīng)濟(jì)管理本科專業(yè)成立了由系主任、專業(yè)教師和研究生組成的農(nóng)村社會(huì)經(jīng)濟(jì)調(diào)查綜合實(shí)習(xí)（以下簡稱“綜合實(shí)習(xí)”）導(dǎo)師組，對(duì)本科生開展相關(guān)的指導(dǎo)。由于學(xué)生的自主學(xué)習(xí)能力具有層級(jí)差異性［15］，所以綜合實(shí)習(xí)的負(fù)責(zé)人在對(duì)本科生進(jìn)行實(shí)習(xí)分組時(shí)充分考慮學(xué)生的自主學(xué)習(xí)能力梯度，以使不同層級(jí)的學(xué)生之間能夠互助合作，彼此進(jìn)行智力啟迪與補(bǔ)充。導(dǎo)師在指導(dǎo)過程中，要求各實(shí)習(xí)小組先設(shè)計(jì)實(shí)習(xí)方案，然后在綜合考評(píng)實(shí)習(xí)方案可行性的基礎(chǔ)上，要求各實(shí)習(xí)小組獨(dú)立地深入農(nóng)村進(jìn)行調(diào)查。綜合實(shí)習(xí)小組每個(gè)成員的態(tài)度、能力和調(diào)查策略等因素都會(huì)直接影響調(diào)查成果。在開展綜合實(shí)習(xí)的過程中，各實(shí)習(xí)小組要獨(dú)立自主地解決所遇到的問題，并且每天通過電話向?qū)焻R報(bào)實(shí)習(xí)進(jìn)度等相關(guān)情況。綜合實(shí)習(xí)的最終成果以RRA報(bào)告、專題報(bào)告等形式展現(xiàn)，而且這些成果經(jīng)過匯總、校正后最終要編制成冊(cè)，與縣（市）、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）相關(guān)部門共同分享。學(xué)生的綜合實(shí)習(xí)成績由導(dǎo)師根據(jù)學(xué)生的工作量、實(shí)習(xí)態(tài)度、實(shí)習(xí)成果審核情況等評(píng)分。同時(shí)，導(dǎo)師對(duì)綜合實(shí)習(xí)的指導(dǎo)也要以工作量的形式記入當(dāng)年的考核結(jié)果。從1996級(jí)學(xué)生開始，浙江農(nóng)林大學(xué)農(nóng)林經(jīng)濟(jì)管理本科專業(yè)每年組織一次為期半個(gè)月的農(nóng)村社會(huì)經(jīng)濟(jì)調(diào)查綜合實(shí)習(xí)。迄今為止，先后有707人次參加了綜合實(shí)習(xí)，足跡遍布浙江省24個(gè)縣（市）的96個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)、192個(gè)村、3　840個(gè)農(nóng)戶，累計(jì)形成300余萬字的文字資料，并建立了擁有豐富的農(nóng)戶調(diào)研數(shù)據(jù)的相關(guān)數(shù)據(jù)庫。農(nóng)村社會(huì)經(jīng)濟(jì)調(diào)查綜合實(shí)習(xí)使學(xué)生在基層開展調(diào)查的過程中逐漸培養(yǎng)和提高了主動(dòng)發(fā)現(xiàn)問題、多渠道分析問題和有效解決問題的能力，學(xué)生的專業(yè)綜合應(yīng)用能力得到明顯的加強(qiáng)。以科研訓(xùn)練、學(xué)科競賽和專業(yè)協(xié)會(huì)活動(dòng)為特色，凝練自主學(xué)習(xí)中的創(chuàng)新能力心理學(xué)家洛溫菲爾德（L．Lowenfeld）認(rèn)為，創(chuàng)造力主要包含問題的敏感能力、想象力、隱喻思維能力、發(fā)現(xiàn)缺失信息能力、注意問題不同方面的能力等8個(gè)方面［16］。這些特征與自主學(xué)習(xí)能力的界定十分密切，所以筆者認(rèn)為學(xué)生的創(chuàng)新能力對(duì)其自主學(xué)習(xí)具有重要的影響。浙江農(nóng)林大學(xué)為學(xué)生開展創(chuàng)新活動(dòng)提供了豐富的資源和廣闊的空間，實(shí)施了大學(xué)生科研訓(xùn)練計(jì)劃，組織開展了各級(jí)各類學(xué)科競賽和創(chuàng)業(yè)廣場活動(dòng)。農(nóng)林經(jīng)濟(jì)管理本科專業(yè)專門為參加相關(guān)創(chuàng)新項(xiàng)目的學(xué)生安排了導(dǎo)師，保證參加大學(xué)生科研訓(xùn)練計(jì)劃的學(xué)生在選題、項(xiàng)目申報(bào)、調(diào)查、實(shí)驗(yàn)、論文撰寫以及項(xiàng)目評(píng)審等方面都能夠得到導(dǎo)師的指導(dǎo)；同時(shí)，也為參加各級(jí)各類學(xué)科競賽的學(xué)生配備了導(dǎo)師。導(dǎo)師在指導(dǎo)學(xué)生參賽的過程別注重與其他學(xué)科的交流，在一些關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重要節(jié)點(diǎn)上與學(xué)生一起攻堅(jiān)，從而使學(xué)生在自主學(xué)習(xí)中不斷提高創(chuàng)新能力。近年來，浙江農(nóng)林大學(xué)參加全國大學(xué)生“挑戰(zhàn)杯”創(chuàng)業(yè)計(jì)劃大賽、全國大學(xué)生電子商務(wù)大賽、全國林業(yè)經(jīng)濟(jì)論壇、全國大學(xué)生林業(yè)經(jīng)濟(jì)研討會(huì)等學(xué)科競賽和學(xué)術(shù)活動(dòng)的學(xué)生人數(shù)逐年攀升。此外，由浙江農(nóng)林大學(xué)農(nóng)林經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科帶頭人指導(dǎo)創(chuàng)建的大學(xué)生林業(yè)經(jīng)濟(jì)研究協(xié)會(huì)、“三農(nóng)”研究協(xié)會(huì)已成為匯聚興趣相近學(xué)生進(jìn)行自主學(xué)習(xí)以及培養(yǎng)特色人才的基層組織，進(jìn)一步激活了學(xué)生的創(chuàng)新意識(shí)。

根據(jù)Prntrich等學(xué)者的研究，筆者從學(xué)生的內(nèi)在動(dòng)機(jī)和元認(rèn)知能力、學(xué)習(xí)策略和專業(yè)知識(shí)的應(yīng)用能力、創(chuàng)新突破和思維訓(xùn)練能力3個(gè)方面，對(duì)農(nóng)林經(jīng)濟(jì)管理本科專業(yè)導(dǎo)師制的實(shí)施成效進(jìn)行分析，以期為更好地開展本科生導(dǎo)師制提供借鑒。強(qiáng)化學(xué)生的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，提高其元認(rèn)知能力內(nèi)在動(dòng)機(jī)因素主要包括興趣、價(jià)值觀、自我效能感和目標(biāo)定向等，對(duì)人的行為有積極的推動(dòng)作用［15］。通過實(shí)行輔導(dǎo)員和班主任相結(jié)合的導(dǎo)師制，對(duì)大學(xué)生的情感、心理進(jìn)行積極的引導(dǎo)，有利于幫助低年級(jí)學(xué)生進(jìn)行角色轉(zhuǎn)化，引導(dǎo)其適應(yīng)新的環(huán)境，促使其形成積極的自我概念。同時(shí)，通過加強(qiáng)對(duì)高年級(jí)大學(xué)生職業(yè)規(guī)劃和就業(yè)規(guī)劃的指導(dǎo)，幫助其確立成長、成才的目標(biāo)以及正確的職業(yè)目標(biāo)和方向。元認(rèn)知能力是指時(shí)間和努力的自我管理能力、情緒的自我調(diào)控能力以及自我監(jiān)測和評(píng)價(jià)能力［17］。內(nèi)在動(dòng)機(jī)性因素對(duì)學(xué)生的行為具有很強(qiáng)的激勵(lì)作用，并與元認(rèn)知能力有著很強(qiáng)的聯(lián)系。學(xué)生在遇到心理、情感等方面的困惑時(shí)，通過主動(dòng)尋求輔導(dǎo)員和班主任的幫助，可以有效地疏解自己的情緒，從而逐漸提高情緒自我調(diào)控能力。學(xué)生在導(dǎo)師的指導(dǎo)下進(jìn)行職業(yè)規(guī)劃，可以促使其進(jìn)一步明確階段性的學(xué)習(xí)目標(biāo)。通過“朋輩督導(dǎo)”和學(xué)生定期匯報(bào)等形式，可以增強(qiáng)學(xué)生的自我監(jiān)控和評(píng)價(jià)能力。引導(dǎo)學(xué)生使用學(xué)習(xí)策略，提高其專業(yè)知識(shí)的應(yīng)用能力浙江農(nóng)林大學(xué)農(nóng)林經(jīng)濟(jì)管理本科專業(yè)學(xué)生在導(dǎo)師的指導(dǎo)下，綜合運(yùn)用學(xué)習(xí)資源的能力顯著提升。中期論文制度和畢業(yè)論文制度注重培養(yǎng)學(xué)生的社會(huì)調(diào)查、論文撰寫等專業(yè)能力，使學(xué)生掌握了全面、快速和有效地查閱并篩選文獻(xiàn)的方法；同時(shí)，在論文撰寫中強(qiáng)調(diào)運(yùn)用邏輯思維和數(shù)學(xué)工具分析問題的重要性，引導(dǎo)學(xué)生以學(xué)業(yè)救助等形式靈活解決各種問題，使學(xué)生的專業(yè)能力得到了顯著提升。2007—2011年，浙江農(nóng)林大學(xué)農(nóng)林經(jīng)濟(jì)管理本科專業(yè)學(xué)生論文入選校級(jí)優(yōu)秀論文的達(dá)12篇，畢業(yè)論文的優(yōu)良率達(dá)41．24％；同時(shí)，學(xué)生在校期間公開發(fā)表學(xué)術(shù)論文3篇，論文撰寫能力顯著提高。通過實(shí)行農(nóng)村社會(huì)經(jīng)濟(jì)調(diào)查綜合實(shí)習(xí)制度，農(nóng)林經(jīng)濟(jì)管理本科專業(yè)學(xué)生運(yùn)用社會(huì)性資源的能力有所提高。以問卷調(diào)查、訪談和二手資料搜集等方式直接或間接地獲取信息資源，極大地提高了學(xué)生進(jìn)行農(nóng)村調(diào)查的能力和水平。在基層實(shí)習(xí)期間，學(xué)生掌握了與基層群眾交流的有效方式，增強(qiáng)了從當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)部門收集農(nóng)林類信息的能力，豐富了甄別調(diào)查信息真實(shí)性的方法。農(nóng)林經(jīng)濟(jì)管理本科專業(yè)學(xué)生先后受國家林業(yè)局、中國科學(xué)院和北京大學(xué)等政府機(jī)關(guān)、科研院所和高校的委托，參加了多次基層調(diào)研。例如，2009年4月，受中國科學(xué)院農(nóng)業(yè)政策研究中心委托，10名學(xué)生參加了在浙江省義烏市、江山市等5個(gè)縣（市）的農(nóng)村進(jìn)行項(xiàng)目調(diào)查；2010年7月和2011年7月，中國科學(xué)院農(nóng)業(yè)政策研究中心和北京大學(xué)“集體林權(quán)制度改革及其績效評(píng)估”課題組分別選調(diào)18名學(xué)生擔(dān)任調(diào)研員，赴浙江、安徽、山東、云南等4省9縣市的林區(qū)進(jìn)行集體林權(quán)制度改革調(diào)查。在上述調(diào)研過程中，學(xué)生均受到了專家、教授的一致好評(píng)。加強(qiáng)學(xué)生的思維訓(xùn)練，提高其創(chuàng)新突破能力認(rèn)知策略特別強(qiáng)調(diào)批判性策略，注重創(chuàng)新能力的提高。創(chuàng)新能力是自主學(xué)習(xí)能力的重要組成部分，也是自主學(xué)習(xí)能力的重要表現(xiàn)。浙江農(nóng)林大學(xué)農(nóng)林經(jīng)濟(jì)管理本科專業(yè)學(xué)生在導(dǎo)師的指導(dǎo)下，通過參與科研訓(xùn)練項(xiàng)目、各級(jí)各類學(xué)科競賽等，創(chuàng)新思維得到不斷激活，創(chuàng)新意識(shí)進(jìn)一步提高?？蒲杏?xùn)練項(xiàng)目和學(xué)科競賽都是具有一定科研周期的活動(dòng)，包括科研團(tuán)隊(duì)的組建、科研方案的制定、科研難題的攻破等，需要充分發(fā)揮團(tuán)隊(duì)成員各自的優(yōu)勢，要求學(xué)生必須注重全局和要點(diǎn)、凝練創(chuàng)新思維、運(yùn)用合理的策略解決問題，從而實(shí)現(xiàn)意識(shí)上的突破。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，近年來，農(nóng)林經(jīng)濟(jì)管理本科專業(yè)有多名學(xué)生獲得了全國“挑戰(zhàn)杯”大學(xué)生創(chuàng)業(yè)計(jì)劃大賽金獎(jiǎng)、全國數(shù)學(xué)建模競賽一等獎(jiǎng)、全國大學(xué)生林業(yè)經(jīng)濟(jì)論壇一等獎(jiǎng)等榮譽(yù)。2008—2010年，農(nóng)林經(jīng)濟(jì)管理本科專業(yè)學(xué)生成功申報(bào)科研、創(chuàng)新項(xiàng)目共24項(xiàng)，其中省級(jí)項(xiàng)目6項(xiàng)，占經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院學(xué)生申請(qǐng)到的省級(jí)創(chuàng)新項(xiàng)目的54．55％；同時(shí)，農(nóng)林經(jīng)濟(jì)管理本科專業(yè)學(xué)生完成的“浙江省公眾生態(tài)服務(wù)支付意愿調(diào)查”等多個(gè)項(xiàng)目被評(píng)為校級(jí)大學(xué)生科技創(chuàng)新活動(dòng)優(yōu)秀項(xiàng)目。此外，大學(xué)生林業(yè)經(jīng)濟(jì)研究協(xié)會(huì)和“三農(nóng)”研究協(xié)會(huì)等專業(yè)協(xié)會(huì)作為學(xué)生開展創(chuàng)新活動(dòng)的基層組織，通過開展各項(xiàng)活動(dòng)，使農(nóng)林經(jīng)濟(jì)管理本科專業(yè)學(xué)生以活動(dòng)為載體、以專業(yè)為特色提高了自主創(chuàng)新能力。

作者：翁智雄 沈月琴 林建華 單位：浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院