序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇審計管理論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

(二)內部審計在企業(yè)管理中的作用內部審計職能的外在表現(xiàn)是內部審計在企業(yè)的管理過程中的作用，是內部審計部門在完成審計任務或者行使審計職能，在審計目標實現(xiàn)時產生的客觀效果。內部審計職能可以隨著經濟管理和社會的不斷發(fā)展而發(fā)生改變。在許多現(xiàn)代企業(yè)中，內部審計具有管理控制、監(jiān)督、服務、評價鑒證等四項職能。

二、充分發(fā)揮內部控制在企業(yè)中的作用

在企業(yè)管理過程中內部審計是不可或缺的部分，特別是在面對我國國內大多數(shù)企業(yè)的管理模式時。內部審計工作的作用非常廣泛，它能非常有效地對企業(yè)在運營和管理中的缺失和風險進行彌補，還能有效的更新企業(yè)的管理制度和管理觀念，真正從本質上做到與時俱進。更好的發(fā)揮內部控制的作用。

(一)對內部審計工作轉變觀念在西方國家，將他們的內部審計和我國的內部審計進行比較，發(fā)現(xiàn)很大的區(qū)別。這些區(qū)別主要產生于行政的命令，與公司多層經營管理的內在需要是沒有關系的。所以，我國內部審計的基礎顯得比較薄弱。許多企業(yè)不能理解內部審計所提供的各種服務和各種管理，他們認為內部審計部門就是在給自己找麻煩、挑毛病。在心理上對內部審計工作存在排斥，造成積極性較低，有很大抵觸情緒的現(xiàn)象。

(二)內部審計范圍應由財務審計轉向經營審計隨著我國建立了現(xiàn)代企業(yè)的制度，企業(yè)內部的管理，一般是以市場經濟作為導向，向著科學化和現(xiàn)代化的管理方向發(fā)展，內部審計作為企業(yè)管理的組成部分，內部審計工作的內部功能也在不斷增強。但是，目前在我國多數(shù)企業(yè)中，內部審計工作依然僅僅停留在財務審計的層面，很少會涉及到管理審計、業(yè)務審計。

(三)提高業(yè)務技能和綜合素質目前，我國大部分企業(yè)的內審人員都存在業(yè)務技能和綜合素質反面的問題，他們還沒有達到內審人員的基本素質。在工作過程中更沒有達到風險管理和內部控制作為導向的高度，有很大的必要內審人員加大培養(yǎng)力度。所以，內審人員應當加強自身，努力學習內部審計理論，在工作之余不斷為自己“充電”，使自身的專業(yè)勝任能力不斷增強。

(四)保證內部審計機構獨立性在工作過程中，應當使內審機構的獨立性得到保證，對其權力和職責進行合理界定，這與內部審計治理和控制過程充分與否、否能夠有效的運行有著密切的關系。

篇（2）

1、驗證酒店各項資產的購入、領用、攤銷、盤點和報廢等環(huán)節(jié)的內部控制是否健全、合理和有效，有無貪污、索取回扣、挪用、以劣充優(yōu)、損失、浪費等問題。如酒店存貨的采購、登記、領用是否有嚴格的內控制度，包括采購價格、采購質量的審批和驗收權限界定，存貨領用的簽字制約機制，存貨報廢是否符合酒店規(guī)定審批手續(xù)等。

2、審查各項資產的計價、核算是否正確、合規(guī)，資產是否完整，質量是否符合規(guī)定和要求，有無隨意改變計算方法，任意攤列成本費用等問題。如對固定資產計價是否合理，核算是否正確。從理論上講，固定資產的價值應包括酒店為購建某項固定資產達到可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出，這些支出既有直接發(fā)生的，如固定資產的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也有間接發(fā)生的，如應分攤的借款利息，外幣借款折合差額和應分攤的其他間接費用等，酒店是否根據(jù)固定資產不同的來源，所涉及不同的費用支出，采用不同的具體計價。

3、審查各項資產的帳證、帳帳、帳實、帳表是否相符，有無漏計多計資產等問題。

4、審查應收帳款是否清楚。酒店應根據(jù)由夜審轉來的“應收帳”報表以及已離店而未付款的客人的各種原始帳單進行詳細審查和計算，審核其報表上的總計數(shù)字是否與原始單總計相符，并根據(jù)營業(yè)部或預訂部的有關資料，對簽單客人的姓名、房號、公司名稱以及客人簽字進行審查。另外，酒店是否建立了壞帳審批制度，壞帳準備金的提取和壞帳損失的核銷是否正確、合規(guī)。

5、審查酒店長期投資、短期投資業(yè)務中的各種股票、債券的購入、支出和收益的計價、核算是否正確、合規(guī)，有無將短期有價證券和投資收益，包括其他投資收益不入帳，形成帳外資產等問題。

6、審查固定資產折舊的計提是否正確、合規(guī)，有無多提少提，人為地調節(jié)利潤。酒店在計提折舊時，應以月初可提取折舊的固定資產帳面原價為依據(jù)，當月增加的固定資產，當月是否不提折舊，當月減少的固定資產，當月是否照提折舊，固定資產的預計殘值率是否在固定資產原價的3%—5%范圍內，酒店是否根據(jù)財務制度中對各類固定資產的折舊年限的有關規(guī)定，結合自身的具體情況，合理地確定固定資產折舊年限，并確定哪些固定資產該提折舊，哪些不該提，其計算及核算是否正確。

二、酒店負債的審計

1、驗證酒店有關負債的內部控制是否行之有效，各項債務的發(fā)生和償還的審批手續(xù)是否齊全完備。

2、審查酒店各項債務的來源是否正確、合規(guī)，有無將有關收入轉移、隱匿于應付帳款問題，福利基金、工會經費、養(yǎng)老保險基金的計提是否合規(guī)。

3、審查酒店預提費用的計提是否正確、合規(guī)，有無利用預提費用人為地調節(jié)利潤。

4、審查長期借款的利息支出和有關費用以及外幣折合差額的計算是否正確、合規(guī)，有無將應當計入有關固定資產的購建成本的利息支出計入當期損益。酒店發(fā)生的工程借款利息以及用外幣借款進行的工程發(fā)生的外幣折合差額應分別不同情況處理，屬于在固定資產尚未交付使用或者雖已投入使用但尚未辦理竣工決算之前發(fā)生的應計入固定資產造價，酒店是否將其計入當期損益。辦理竣工決算之后發(fā)生的，則計入當期損益，酒店是否將其計入固定資產。

5、審查酒店發(fā)行債券是否合理、合規(guī)，應付債券價值的計算是否正確，利息費用和應計利息的計算是否正確、合規(guī)，有無將應計入開辦費和固定資產價值的利息費用計入財務費用等問題。酒店發(fā)行債券應按國家有關規(guī)定辦理，向有關部門上報有關正式文件，經批準后發(fā)行，應付債券計價是債券面額回應付利息之和的現(xiàn)值，記帳時將面額、溢價或折價和應付利息分項記錄，本期合并列入資產負債表中。

三、酒店所有者權益的審計

1、審核酒店資本是否真實、合規(guī)、財產估價是否合規(guī)、合理，有無通過財產估價侵犯法人合法權益問題。酒店資本按投資形式不同可劃分為貨幣投資、實物投資和無形資產投資，除股份制酒店外，所有酒店的投入資本都必須按實際投入數(shù)額列帳，如果投入的資本與記帳本位幣種不一致，應在帳上同時注明該種貨幣的投入資本金額和折合為記帳本位幣的金額，對于應按規(guī)定的匯率分別對投入資本帳戶進行折合而產生的記帳本位幣差額，應在“資本公積”帳戶核算。除國家另有規(guī)定外，酒店的注冊資本應與實際資本相一致，在“實收資本”、帳戶核算，注冊資本一經確認，就不能隨意改變。以房屋、設備等實物投資的，應以有法律效力的評估機構給出的確認價格或者合同、協(xié)議約定的價格作為酒店記帳的依據(jù)。

2、審查酒店法定盈余公積金的提取是否正確、合規(guī)，有無多提少提。酒店組織形式不同，對法定盈余公積金提取的要求也不同，股份制酒店按國家規(guī)定，酒店有利潤，就必須按稅后利潤的10%提取法定盈余公積金，而且在未提取法定盈余公積金和公益金前，不得分派股利。法定盈余公積金已達到注冊資本的50%可不再提取，一般酒店的法定盈余公積金按所得稅后利潤的10%提取。

3、審查酒店應繳所得稅的計算是否正確、合規(guī)，有無漏繳或少繳問題。廣州地區(qū)中外合資酒店的所得稅稅率一般為33%。酒店是否正確計算應納稅所得額，減免的稅款是否符合稅收政策規(guī)定并經有關部門批準。

4、審查酒店彌補以前年度虧損的核算程序是否正確、合規(guī)，有無將應在稅后彌補的虧損在稅前彌補。酒店可以后年度稅前利潤彌補以前年度虧損，但從獲利年度起彌補虧損的期限不得超過五年，超過稅收規(guī)定的稅前利潤彌補期限，未彌補的以前年度虧損只能用稅后利潤彌補。

5、審查股利的分配和發(fā)放是否正確、合規(guī)，有無擅自發(fā)放和同股不同利。

四、酒店成本費用的審計

1、審查構成酒店成本的直接材料和計價是否正確、合規(guī)，有關支出憑證是否手續(xù)清楚，有無超過計劃或定額，領用是否合理。根據(jù)酒店的經營特點，酒店的營業(yè)成本與制造業(yè)成本相比，有其鮮明特點。酒店費用開支有直接的認定對象，一般不存在費用分攤問題，酒店各部門的人工費用直接計入部門費用，不需要分攤計入營業(yè)成本。

2、審查待攤費用的攤銷的計算是否正確、合規(guī)，有無任意多攤少攤。

3、審查開辦費、無形資產攤銷是否正確、合規(guī)，有無隨意不均等攤銷。

4、審查計入財務費用的利息支出是否正確、合規(guī)，有無將應計入固定資產的利息記入財務費用。酒店在籌建期間、清算期間所發(fā)生的籌資費用，如基建借款利息支出，不能計入財務費用，只能分別列入籌建期間的開辦費或清算損益。酒店在借款時發(fā)生的加息應單列于財務費用項目，而罰息開支則應計入營業(yè)外支出。

5、審查有無將不應列入成本費用的支出。如投資支出、被沒收的財物損失，支出的各項罰款、違約金、贊助捐贈支出和技術改造等工程支出擠列成本費用。

五、酒店損益的審計

1、驗證有關銷售業(yè)務的內部控制是否健全、合理和有效，有無弄虛作假問題。

2、審查酒店各部門營業(yè)收入的計數(shù)是否正確并如數(shù)入帳，有無收款不給收款憑證，有關收入憑證編號是否中斷，有無大頭小尾行為，有無隱瞞、轉移收入問題。酒店收入無主營業(yè)務和附營業(yè)務收入之分，所有收入都列入營業(yè)收入，酒店營業(yè)收入要做到合法、完整和及時。各部門上下是否盡力盡職。

3、審查營業(yè)收入應繳納的各種稅金的計算和帳務處理是否正確、合規(guī)，有無偷漏稅問題。

4、審查投資收益的核算是否正確、合規(guī)，其應收未收部分是否如數(shù)計入本期損益。

5、審查應屬于營業(yè)外收入的款項是否如實列收。營業(yè)外支出是否正確、合規(guī)，有無任意擴大營業(yè)外支出范圍，增設營業(yè)外支出項目。

6、審查利潤總額，核實營業(yè)收入、管理費用、財務費用、投資收益、營業(yè)外收支的結轉是否正確、合規(guī)。

六、酒店財務報告的審計

酒店財務報告的審計包括對資產負債表、損益表、現(xiàn)金流量表和部門收益表等的審計。

1、財務報告與總分類帳、明細分類帳、日記帳所反映的數(shù)字是否一致，報表與報表之間的有關數(shù)字是否銜接，有無編制虛假決算，在編制報表的會計計量和填報方法上是否保持前后會計期間的一致性。

篇（3）

 

審計風險是隨著審計應運而生的，有審計就有審計風險。隨著市場經濟的發(fā)展，人們對審計的期望越來越高，審計職業(yè)的責任也越來越大。社會經濟生活的復雜性和不確定性增加了審計的難度，審計風險也隨之增大。為此，審計人員應正確認識審計風險，增強審計風險意識，積極有效地預防和控制審計風險，使審計在維護市場經濟秩序方面起到應有的作用。

一、審計風險含義及其成因

審計風險是指被審計單位的財政財務收支存在重大錯弊而審計人員沒有發(fā)現(xiàn)，做出不恰當?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄?。審計風險是由經濟業(yè)務本身的復雜性和審計手段的局限性所決定的。具體來說，審計風險的產生主要有以下幾個原因：

（一）由于審計主體的因素所產生的審計風險,主要是由于審計人員自身的原因所形成的一種審計風險

首先，審計人員個人綜合素質參差不齊，審計經驗有高有低，

駕馭審計方法的能力有強有弱，加之當前審計力量的不足，審計任務的繁重，致使審計難以達到社會全部期望，有時甚至被卷入不愉快的責任訴訟糾紛之中。具體表現(xiàn)在：審計人員素質、能力的差別會造成同類審計業(yè)務結論不同；審計人員職業(yè)道德品質的高低決定審計行為的偏差，導致審計結論的偏差；審計人員在取證和選用證據(jù)上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分財務管理論文，其結論也就不一定合理；審計操作不規(guī)范、審計程序脫節(jié)、主觀臆斷、憑經驗辦事，就增加了審計的失誤率；審計方法選擇不當，也將影響審計結論是否正確等。

其次，審計人員勝任能力跟不上各單位業(yè)務活動發(fā)展的需求。隨著現(xiàn)代經濟的迅速發(fā)展，現(xiàn)代經營單位的經營規(guī)模越來越大，經營活動越來越復雜，各種高新技術的產業(yè)化，經營結構組織的多元化，各種金融創(chuàng)新工具的被廣泛運用，使得被審計對象經營活動和財務報表編報和披露的復雜程度遠遠超出了審計人員傳統(tǒng)的審計方法和知識結構。這些發(fā)展，大大提高了審計人員審計的難度，而對傳統(tǒng)滯后的審計方法和審計人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。審計人員如果不能及時提高自身的業(yè)務素質，包括知識結構和行業(yè)經驗，將不能滿足新形勢的需要，從而無法勝任審計工作，審計風險隨之產生。

(二) 由于被審計單位的因素所形成的審計風險

1、被審計單位內部控制制度不健全導致的審計風險。主要包

括兩種情況：第一，根據(jù)有關管理規(guī)定，單位應建立而未建立經濟管理和財務管理內控制度所形成的審計風險雜志網(wǎng)。如：錢賬物應設置3個崗位，而單位只設置了2個崗位，但單位現(xiàn)金業(yè)務又相當頻繁。因此，在貨幣資金管理上可能存在一定的審計風險。第二，因被審計單位尚未嚴格執(zhí)行內控制度所帶來的一種審計風險。單位雖然根據(jù)有關規(guī)定建立了許多內控制度，但是存在部分內控制度執(zhí)行不力，一些內控制度形同虛設。

2、被審計單位人為因素的影響而客觀存在的一些不確定

性，例如：會計行為和經濟錯弊，會計人員本身或單位負責人從主觀愿望上要求會計人員違規(guī)違紀；因被審計單位無意識存在所帶來的一種審計風險，

3、被審計單位提供會計資料不真實、不完整。一些被審計單位對收入、成本支出的會計資料提供得較為完整，執(zhí)行財經紀律的情況也比較好。而實際上，這些單位的一些其他的收入、下屬單位上繳的管理費等并沒有納入財務賬，而是入了私設的“小金庫”，而這些會計資料通常是不會向審計人員提供的。會計資料的不全面，留下了審計風險的隱患。一些部門、單位為掩蓋經營中存在的問題，在會計資料上大做文章，記假賬、報假賬的事時有發(fā)生，其中個別支出原始憑證的填制存在明顯的不真實性問題，例如使用普通收支憑證而無正式的發(fā)票、無填制單位或填制人簽章，審查起來無從下手，嚴重影響到審計成果的真?zhèn)?，這無形中也給審計部門帶來了審計風險。 （三）社會環(huán)境影響產生的審計風險。 從審計發(fā)展來看，人們對審計意見的依賴程度及其影響范圍亦是一個不斷擴大的過程。當審計產生之初，單位最關心的是誠實性，也就是說早期審計是檢查單位的正直性，而不是檢查他們會計賬簿的質量。然而當社會步入19世紀下半葉財務管理論文，審計人員的職責是審查單位的經濟運行以及會計報表管理者編制的正確性，而不僅僅是檢查算術上的正確性，對資產負債表質量的重視，表明審計人員的影響開始擴大。到本世紀初期，隨著世界資本市場的迅猛發(fā)展，證券市場的涌現(xiàn)，廣大投資者對企業(yè)財務狀況的關心，使人們更加關注已審的財務報表，而且對此感興趣的人也越來越多，不僅政府、投資者表示了極大的關注，而且潛在投資者也表示了極大的關注，人們對單位財務報表提供的信息的可靠性也日益重視，依賴審計意見的人越來越多?，F(xiàn)代審計發(fā)展到今天，已經成為市場經濟不可或缺的有機組成部分，它在建立和維護資本市場的完整性方面扮演著一個最重要的角色，社會各界都在關心審計、關注審計、依賴審計，從另一個層面上講，這種依賴性也給審計部門帶來較大的審計風險。/

三、審計風險的防范與控制

審計風險的存在并不可懼，關鍵是如何防范和控制審計風險，將審計風險降至可接受的范圍。筆者通過學習審計理論，結合平時審計實踐，認為防范審計風險應做到以下幾點：

（一）增強審計人員的職業(yè)道德，提高自身綜合素質。包括：

轉變觀念，強化風險意識。隨著人們對審計期望值的越來越高，審計人員的責任和風險也越來越大，會計職業(yè)界將會更加關心如何采取有效的審計方法和程序，在降低審計成木的同時，高質量地完成審計任務，并有效地避免審計風險及其損失。因此，審計人員要從思想上、觀念上深入理解審計風險，并在執(zhí)行審計過程中，尋求積極有效的方法控制風險。 嚴格遵守職業(yè)道德。審計人員的職業(yè)道德是在從事審計工作中應遵循的行為規(guī)范，包括在職業(yè)品德，職業(yè)紀律，專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等方面應達到的職業(yè)標準。審計人員一定要理解和掌握這些標準，并在實際工作中嚴格遵守，這樣才有可能提高審計質量，一般不會發(fā)生過失，至少不會發(fā)生重大審計風險損失。 加強學習，不斷提高審計人員的業(yè)務水平。我們處在經濟變革時代，我們的業(yè)務知識，審計工作、審計范圍都受到社會環(huán)境和經濟環(huán)境的影響。因此，每一個審計人員除具有良好的職業(yè)道德外財務管理論文，還要更多地學習專業(yè)知識，包括學習審計基本準則，嚴格按照審計程序工作。首先要在審計程序上合法規(guī)避審計風險。其次要學習好專業(yè)知識，隨著市場經濟的不斷完善和發(fā)展，多元化經濟成分日益增加，國家宏觀調控的法律、法規(guī)、規(guī)章不斷出臺，我們要隨時學習和掌握這些知識，以不斷提高自己的業(yè)務水平雜志網(wǎng)。

選擇適當?shù)膶徲嫹椒?，敢于改進方法，創(chuàng)新手段。審計人員可以根據(jù)被審計單位的會計系統(tǒng)會計處理的特點及審計目的等合理配置審計力量，選擇適當?shù)膶徲嫹椒ê图夹g，獲取充分的審計證據(jù)。在取證時，審計人員絕不能滿足于被審計單位自行提供的資料，要獲取強有力的外部證據(jù)，多角度地取證、印證。在選用適當?shù)膶徲嫹椒ǖ幕A上，還應該敢于改進方法，創(chuàng)新手段。特別是面對市場經濟發(fā)展的新形勢，社會各界對審計工作的要求越來越高，審計對象的經濟活動越來越復雜，審計工作的任務越來越重。與時俱進，開拓創(chuàng)新，積極探索和應用適應新形勢發(fā)展要求的審計技術與方法，是提高審計質量，圓滿完成審計工作任務的重要舉措。

（二）審計單位應采取各項有效措施建立科學的內部運行機制，完善內部質量控制制度。這包括采取措施督促全體專業(yè)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則；確保審計人員達到并保持履行其職責所需要的專業(yè)勝任能力，以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務，為此，審計單位應嚴格人事管理，并不斷創(chuàng)造條件，開展各種形式的業(yè)務培訓，增加審計人員執(zhí)行各種類型審計業(yè)務的經驗，提高其分析問題、處理問題的能力；建立分級督導制度，并要求各級督導人員對各層次的審計工作給予充分的指導、監(jiān)督和復核，必要時應當聘請相關的專家進行協(xié)助；對全面質量控制政策和相應程序的執(zhí)行情況及其結果適時進行監(jiān)督和檢查，及時發(fā)現(xiàn)問題，不斷完善質量控制方針，建立、健全各項質量控制程序，保證審計工作按照國家有關規(guī)定進行，把審計風險水平降低到可接受的程度。(三)做好內部控制調查，將審計風險降至可接受的水平。審計組及其審計人員在實施審計項目時，應當先對被審計單位的基本情況和內部控制進行問卷調查和進行符合性測試，對被審計單位固有風險和控制風險的高低做出評估財務管理論文，看其內控是否嚴密，并找出弱項，以作為實質性測試時的重點。 內部控制問卷調查可以由被審計單位管理部門自我評價，主要評價內部控制的健全性和有效性。內部控制問卷調查，只能對被審計單位的內部控制做出初步評價，要真正評價企業(yè)內部控制的質量，必須通過符合性測試。在對被審計單位的內部控制進行問卷調查和符合性測試后，根據(jù)其評價以及對內部控制松弛部分和匯總的弱項，確定實質性測試的性質、時間和范圍，并應當實施詳盡的實質性測試程序，以便將檢查風險以及總體審計風險降至可接受的水平。

審計風險并不可怕，重要的是提高風險意識，采取切實有效的措施控制審計風險，這樣審計工作才有可能取得長足的進步。

（備注：增刊）

主要引用文獻：

中國注冊會計師協(xié)會，2005年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材（審計），北京海淀區(qū)阜成路甲28號，經濟科學出版社，2005年，115-137頁

篇（4）

會計師事務所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計執(zhí)業(yè)過程中有什么樣的行為特征應是被重點關注的。傳統(tǒng)經濟學認為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經濟學的研究內容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計中，現(xiàn)行審計制度安排必然會影響與約束人力資本的載體——審計師在審計過程中的行為，相應地，審計師不僅會在既定的制度安排約束下進行追求經濟利益、規(guī)避風險的審計活動，同時會通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計制度安排發(fā)生變化，之后又對制度安排的變化做出反應，這是一個不間斷的過程。

本文中，我們只把經理級以上人員列為人力資本，因為只有經理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔一些簡單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純人力資本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統(tǒng)一以“審計師”來代替這兩類人力資本。

一：人力資本是有限理性經濟人及對審計制度安排的影響

傳統(tǒng)經濟學理論中，經濟人完全理性和自利性是兩個基本假設，這兩個假設的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預估將來行為所產生結果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實生活中，人在復雜環(huán)境和不確定因素下進行決策時，不會對自己的決策進行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結果的概率問題，在面對復雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經濟學對傳統(tǒng)經濟學的挑戰(zhàn)。同樣，會計師事務所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經濟人，在現(xiàn)階段還沒達到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經濟人”假設所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會遵守審計準則、法規(guī)進行審計，有一定的社會責任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經濟人，那么在現(xiàn)行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則，與被審單位管理當局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純人力資本參與的合謀和合伙人（即整個事務所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。

1．單純人力資本參與的審計合謀及對審計制度安排的影響

被審單位委托會計師事務所進行審計，事務所的合伙人便會委派項目經理帶隊審計，此間有兩層委托關系：被審單位委托事務所，事務所委托項目經理，其間存在的信息不對稱變得更加嚴重。審計師是有限理性的經濟人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機會主義”傾向，當被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時，審計師此時會進行合謀與否的決策。據(jù)行為經濟學理論，人們進行決策時，容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權重，而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個體的主觀印象。審計師進行合謀與否的決策時，他會根據(jù)現(xiàn)實中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現(xiàn)曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認為合謀被發(fā)現(xiàn)的機率極小而將其看作不可能，同時他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的嚴重后果，就算被發(fā)現(xiàn)，由于現(xiàn)階段對違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計人員的“經濟人”特性便會讓他作出合謀的決定，于是他會向信息不充分的合伙人隱瞞審計風險，與被審單位一起騙取“無保留”的審計報告。

審計人員為什么會參與審計合謀？這反映了審計制度安排的什么問題？審計人員的有限理性經濟人特征（內因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計人員做決策時的考慮因素及其權重，從而減少審計合謀的發(fā)生。據(jù)行為經濟學理論，額外財富的邊際效用在人富裕時會低于貧窮時的邊際效用。審計合謀審計人員將得到的報酬就是一種額外財富，此時，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報酬對富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導致審計師合謀，這時被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時，被審單位便沒有動機合謀，合謀自動中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務所內部收益分配機制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個事務所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會出現(xiàn)CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規(guī)應加重CPA的個人審計責任，加大合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補審計師冒的高風險，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會那么容易發(fā)生。此外，相關部門要加強審計的監(jiān)管，加大上市公司審計的復查力度，使審計合謀案件“曝光”機率大大增加，從而改變審計人員主觀印象中的審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率極小，起到警戒作用，讓審計人員不敢輕易合謀。

2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀及對審計制度安排的影響

若事務所委托的CPA足夠忠誠，他會如實將發(fā)現(xiàn)的問題“稟告”事務所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時，合伙人的有限理性經濟人特征便起作用了?，F(xiàn)行審計制度安排實質是：由被審單位管理當局聘請事務所審管理當局自己，那么，事務所面對自己的“上帝”——客戶的不當請求時，他的“經濟人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關系也就終結了。同時，現(xiàn)時大部分事務所的組織形式為有限責任制，且注冊資本金要求低，那么事務所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現(xiàn)所需承擔的只是有限責任，最多讓事務所倒閉，而不會危及到合伙人未投入到事務所的私人財產，于是合伙人的“理性經濟人”特征容易使他接受合謀，同時，他的“有限理性”不會讓他有完全的理性認清形勢，不會讓他有足夠的社會責任感從維護公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。

審計合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關者利益受損為代價的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調論”，利益相關者之間現(xiàn)有的利益關系一旦發(fā)生變化，便產生了新的沖突，便會破壞目前審計制度安排的基礎——審計域秩序，從而要求利益相關者達到新的納什均衡，產生新的審計域秩序，從而導致審計制度安排的變遷?！皩徲嬛贫劝才攀且粋€利益相關者利益協(xié)調的過程，它因利益相關者的利益關系變化而變化”（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003），由于審計合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計制度安排至少需要進行以下兩方面的變化：

（1）審計委托權由證監(jiān)會掌管

注冊會計師對企業(yè)經營者的審計，事實上接受的不是社會公眾的委托，更不是股東或經營者的委托，而是政府的委托。因為政府的合作廣度最大，所以有權進行委托，同時政府規(guī)模有限，所以應該進行委托（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003）。這是社會審計最根源的本質，是我們肉眼所不能直接看到的，我們目前看到的就是股東進而演變?yōu)楣芾懋斁治蠧PA進行審計，從而容易導致審計合謀。既然CPA實際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應該由政府進行委托。目前誰最具有優(yōu)勢代表政府來執(zhí)行審計委托權呢？證監(jiān)會。它本身就是一個政府機構，是上市公司的監(jiān)管機構，具有信息優(yōu)勢，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務所對被審單位管理當局的依附地位，減少審計師“被逼無奈”進行合謀的發(fā)生。

（2）事務所組織形式由有限責任制逐步過渡到合伙制

目前，大多數(shù)事務所實行有限責任制，有限責任制事務所破產所造成的損失卻可能遠遠小于事務所與管理當局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務所容易與管理當局合謀?，F(xiàn)在，把事務所的經濟體制從“有限責任制”轉變到“無限責任制”是很多學者所推崇的，無限責任制加大了事務所的法律責任，合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產的風險，使得事務所合伙人進行合謀決策時不得不加大對合謀成本的考慮，他的“經濟理性”又會促使合伙人不會輕易進行合謀，從而有效減少了合謀的發(fā)生。

在此基礎上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計合謀的發(fā)生。德高，從道德品行上保證合伙人不會進行審計合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會輕易用自己足夠多的私人財產作賭注而去進行審計合謀；多才的CPA要求合伙人是審計行業(yè)的專家與行家，那么他手下的審計人員的“逆向選擇”能被合伙人識別，從而也制止了單純人力資本參與的審計合謀。

二：人力資本在審計行為中的產權特征及對審計制度安排的影響

人力資本產權是市場交易過程中人力資本所有權及其派生的使用權、支配權和收益權等一系列權利的總稱，從某種意義上說，人力資本產權是一種行為權，這組行為權利是人力資本產權主體的意志體現(xiàn)，以至于出現(xiàn)了產權殘缺時，產權的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務。審計師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權，他將這種所有權與非人力資本所有者（同時也是人力資本所有者）進行合作，形成了現(xiàn)代意義上的獨立審計：人力資本與非人力資本的特別契約。這個公共合約即事務所又是周其仁所說“市場中的企業(yè)－一個人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產權特征影響更明顯。

如經濟學家周其仁所說，人力資本產權具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個人；第二，人力資本的運用只可“激勵”不可“壓榨”。正是事務所包含了人力資本，其產權特征使得這個企業(yè)契約是一個“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個契約雙方——合伙人和單純人力資本無法在事前就可能影響雙方關系的所有未來事件達成一致，各方只有在合約的發(fā)展階段上明確或默契地對出現(xiàn)的新問題達成一致，在此期間，雙方的談判是連續(xù)不斷地進行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執(zhí)行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產權的所有者——審計師對自身所擁有的人力資本的開發(fā)利用程度。當人力資本對自己的所得與付出滿意時，就會越干越起勁，不需監(jiān)督也能自覺地努力，相反，若不滿意，他就會偷懶，省略必要的審計程序，更不會積極的創(chuàng)新。人力資本是需要激勵的具有創(chuàng)造性的能動資本，審計師同樣如此。若合伙人對其激勵不當，就有可能導致人力資本產權的“殘缺”，產權的主人——審計師就把自己的才能“關閉”起來，默默無聞，沒有創(chuàng)新，人力資本的經濟價值得不到充分利用甚至浪費。

理解了人力資本的產權特征，我們就不難理解“激勵理論”。人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價值的主體，特別在事務所中，離開人力資本就無法繼續(xù)生存下去，只有建立合理的激勵機制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對自己的“資本”不加保留的加以利用，進行創(chuàng)新，才能增加事務所的價值。其實，事務所合伙人是那個決定人力資本所有者是否打開以及打開多少智慧大門的守門人，他只要用對了激勵手段就能“控制”人力資本所有者。事務所的人力資本是事務所獲得盈余的根本來源，但是，若不對人力資本的所有者進行適當?shù)目刂?，引發(fā)事務所最終風險的也會是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產品案件，差點就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創(chuàng)新過度沒有節(jié)制變成了冒險。因而事務所在建立合理的激勵機制鼓勵人力資本創(chuàng)新同時，約束機制也是必不可少的。

參考文獻

[1]周其仁.市場里的企業(yè)：一個人力資本與非人力資本的特別合約[J].經濟研究,1996,6：71－80

[2]王善平.會計師事務所合伙人制度中的私人財產與創(chuàng)新能力[J]，2005，

篇（5）

政府審計計劃管理是一項綜合性系統(tǒng)工程，旨在有效調度審計資源，提高審計的效率效果。包括四個環(huán)節(jié)。

(一)制定審計項目計劃

2002年審計署的《審計機關項目計劃管理辦法》(以下簡稱計劃管理辦法)規(guī)定，我國審計機關每年必須制定審計項目計劃。審計項目計劃，是按年度對審計項目和專項審計調查項目預先做出的統(tǒng)一安排，包含上級審計機關統(tǒng)一組織項目、授權項目、領導交辦項目和自行安排項目等。目前，我國審計項目計劃實行統(tǒng)一領導、分級負責制。審計署負責審計署統(tǒng)一組織的、署本級的審計項目計劃，指導全國審計項目管理工作，不負責安排或檢查地方審計機關的審計項目計劃，后者由地方審計機關自行管理。隨著社會經濟環(huán)境的快速變化，我國審計項目計劃的制定日益暴露出下列問題。

1．中長期戰(zhàn)略計劃缺位，難以保證各年度項目計劃的協(xié)調性。根據(jù)現(xiàn)行管理要求，各級審計機關只需在年初制定審計項目計劃并確保執(zhí)行即可。至于中長期戰(zhàn)略計劃，沒有任何規(guī)定與要求。這導致很多審計機關根本不考慮中長期戰(zhàn)略安排，各年度項目計劃缺乏全局性、協(xié)調性，極易造成審計重復或審計盲區(qū)，監(jiān)督不到位，重點不突出。

2．沒有專門設置計劃管理部門，難以發(fā)揮主導“龍頭”作用。一直以來，我國審計項目計劃都是由各業(yè)務部門提出立項建議，辦公廳或辦公室簡單匯總后，審計機關領導審定下達。各業(yè)務部門集計劃管理與具體實施職能于一身，根本不能保證時間充裕地提出科學合理的立項計劃。2005年9月，審計署出臺了《審計署關于改進審計項目計劃管理的實施辦法》，要求辦公廳實行統(tǒng)一管理。雖有一定進步，但不可否認，該辦法依然無法保證辦公廳——一個同時肩負其他工作責任的非專業(yè)性綜合管理部門，能夠出色完成計劃管理任務。

3．立項程序過于簡單，難以制定科學合理的項目計劃。審計項目計劃制定遵循“兩上兩下”原則，即自上而下提出審計工作設想、自下而上編報計劃草案、自上而下布置項目計劃指標、再自下而上上報完整詳細的審計項目計劃備案。上述程序過于簡單，每一步到底怎么做，尚無明確規(guī)定，致使某些審計機關經常敷衍了事，拍腦袋決定審計計劃，調查研究不充分，不考慮實施可行性，執(zhí)行過程中做臨時變動，大大損害了審計項目計劃的嚴肅性。

(二)編制審計方案

審計項目計劃下達后，審計機關和審計組應當編制審計方案以指導審計工作的具體實施。審計方案，是指為順利完成項目計劃，達到預期審計目的，在實施審計前做出的計劃和安排，包括審計工作方案和審計實施方案。前者是審計機關為統(tǒng)一組織不同級次審計機關或多個審計組對某部門、行業(yè)或專項資金等項目實施審計而制定的全面工作計劃，原則性較強，對象籠統(tǒng)寬泛，是注冊會計師審計沒有的，體現(xiàn)出政府審計特色。而后者，是審計組為完成審計任務，從發(fā)送審計通知書到處理審計報告全過程的工作安排，其地位和作用近似于注冊會計師審計中的總體審計計劃(策略)。具體內容包括：編制的依據(jù)；被審計單位名稱和基本情況；審計目標；審計范圍、內容和重點；重要性及審計風險的評估；預定的審計工作起訖日期；審計組組長、審計組成員及其分工；編制日期及其他有關內容。目前我國審計方案的編制存在下列兩點突出問題。

1．只有總體計劃安排，難以指導具體工作。目前我國政府審計只要求針對被審計單位編制總體審計計劃，而不要求編制具體審計計劃。這種做法極為不妥，不僅與國際慣例不符，也沒有針對審計活動的各組成部分進行具體指導，導致審計組成員具體工作時無所適從，審計項目質量控制無從實施。

2．未充分考慮審計風險，難以抓住工作重點。無論是注冊會計師審計還是其他國家政府審計，都已廣泛開展風險導向審計，日益強化對風險的評估和應對。我國審計機關雖已開始關注，但在如何識別、評估進而應對重大錯報風險方面還有很大差距，嚴重限制了計劃管理水平的提高，成為制約審計質量的一大瓶頸因素。很多審計機關抓不住審計重點。

(三)監(jiān)控計劃執(zhí)行過程

我國政府審計實施計劃執(zhí)行報告制度。下級審計機關每半年要向上級反饋計劃執(zhí)行情況，包括計劃執(zhí)行進度、審計的主要成果、計劃執(zhí)行中存在的主要問題及改進措施和建議等。審計項目計劃必須確保完成，不得擅自變更。如有特殊情況需要調整，應當按照規(guī)定報批。例如，審計署統(tǒng)一組織項目和授權項目的調整，必須報審計署批準。目前我國審計計劃的執(zhí)行存在下列問題：

1．跟蹤監(jiān)管不得力，難以維護計劃執(zhí)行的嚴肅性。雖然有定期報告制度，但在實際工作中，有些審計機關缺乏必要的跟蹤監(jiān)控，對執(zhí)行情況了解掌握不夠細致，沒有真正從時間、成本、質量三方面進行有效管理。再加上年初立項時考慮不周，審計項目計劃本身不合理，造成執(zhí)行計劃時經常隨意變動、極不嚴肅。

2．溝通交流不足，難以實現(xiàn)動態(tài)過程管理。審計人員在執(zhí)業(yè)過程中應與上級持續(xù)溝通，不斷評估事先確定的審計目標、重點、時間及人員安排等是否適當。一旦發(fā)現(xiàn)問題，應及時調整，必要時甚至終止審計。而實際上，不少審計機關未能深入審計現(xiàn)場，審計組上報情況不及時，上下級之間缺乏有效的交流溝通，無法實現(xiàn)動態(tài)信息網(wǎng)絡化管理。

(四)考評計劃執(zhí)行效果

計劃管理辦法要求各級審計機關對審計項目計劃的執(zhí)行和管理情況進行檢查和考核，主要內容包括：計劃編制和執(zhí)行報告的完整性、及時性，計劃安排的科學性、合理性，計劃完成的質量和效果等。審計計劃的考評存在下列問題：

1．缺乏明確的衡量標準，難以體現(xiàn)考評效果。雖然該辦法要求對審計項目計劃進行檢查和評估，但就如何確定指標體系和評價標準、如何建立考核制度，沒有明確規(guī)定。這使得考評工作無法實現(xiàn)預期效果，難以優(yōu)化計劃控制措施和方法。

2．忽視審計結果的跟蹤落實，難以落實計劃執(zhí)行效果。國外審計機關特別重視審計建議的落實，有時對建議的跟蹤可能延續(xù)幾年甚至十幾年。而我國審計機關對此不夠重視，仍處于起步階段，未充分關注審計成果是否被采納或執(zhí)行，無法收到審計監(jiān)督的成效。

二、我國政府審計計劃管理問題的成因分析

造成上述問題的原因有很多，如審計體制、審計環(huán)境、審計法規(guī)等，歸根結底，主要是三大成因。

(一)計劃管理的意識薄弱，缺乏戰(zhàn)略思考和統(tǒng)籌規(guī)劃

無論是美國、英國、加拿大等國家的政府審計還是注冊會計師審計，都非常重視計劃管理，通過不斷完善審計準則、設立專門的計劃管理部門、部署充裕的審計資源、強化管理人員的業(yè)務素質和職業(yè)道德，以持續(xù)提升審計計劃的效率效果。相比之下，我國政府審計仍存在較大差距。目前，我國已《審計機關審計方案準則》、《審計機關審計項目計劃管理辦法》以及《審計署關于改進審計項目計劃管理的實施辦法》。雖然起到一定作用，但各文件之間缺乏銜接，內容零散重疊，有只見樹木不見森林之感，無法突出計劃管理的戰(zhàn)略重要性和系統(tǒng)性，導致審計實務中一直存在重實施輕計劃的現(xiàn)象，難以實現(xiàn)1+1＞2的協(xié)同效應。

(二)計劃管理的模式粗放，限制審計計劃管理整體效用的發(fā)揮

我國審計機關自成立以來，一直沿襲以領導意志為導向，以自上而下的內部管理和嚴格的等級鏈條為標志的傳統(tǒng)管理模式，注重短期行為，欠缺深層次分析。隨著社會經濟環(huán)境的變化，傳統(tǒng)模式越來越顯示出不合理、不健全之處。就審計計劃管理而言：各環(huán)節(jié)缺乏科學、細致的管理方法，管理程序和內容過于抽象，操作性不強，計劃變更隨意性大；未引入先進的管理理念，缺乏創(chuàng)新，難以與時俱進。

(三)計劃管理的技術手段落后，降低審計計劃管理的效率效果

信息化是當今社會的顯著特征，審計計劃管理應當順應時代潮流，通過開發(fā)計劃管理軟件或利用信息化技術工具，不斷提高效率效果。我國政府審計信息化建設雖已得到長足發(fā)展，但其成就尚未充分體現(xiàn)于計劃管理，部分審計機關仍沿用陳舊的管理工具和方法，沒有建立必要的審計資源數(shù)據(jù)庫，未將信息化技術運用于計劃管理各環(huán)節(jié)。這種狀況在很大程度上影響了審計計劃管理的有效性，無法實現(xiàn)動態(tài)管理，阻礙了計劃管理的持續(xù)創(chuàng)新。

三、改進我國政府審計計劃管理的建議

計劃在整個審計過程中必將越來越重要，因此，審計工作中心必須前移，審計計劃管理必須加強。筆者認為，可以針對上述三大問題成因予以改進。

(一)增強管理意識，從觀念上重視審計計劃管理的地位和作用

1．完善現(xiàn)行計劃管理準則。審計計劃管理應當由制定審計項目計劃、編制審計方案、控制計劃執(zhí)行過程及評價計劃執(zhí)行效果四部分構成，彼此相互聯(lián)系，同時又自成體系，缺一不可。建議以現(xiàn)行計劃管理文件為基礎，進行整合、概括與完善，新審計計劃準則，構建審計計劃管理基本框架，囊括上述四環(huán)節(jié)，為計劃管理提供全面整體性的規(guī)劃指導。

2．設置專門的計劃管理部門。沒有專門負責計劃管理的部門，審計計劃的控制就無法形成合力，難以真正提高效率效果。美國審計機關非常重視計劃管理，審計機關內部都設有專門的計劃管理部門，如GAO專門設立了政策和項目計劃辦公室，形成完整的審計計劃工作體系。我國各級審計機關也應單獨設置計劃管理部門，制定計劃管理制度，對審計計劃工作進行全面質量管理。

3．制定中長期審計戰(zhàn)略計劃。中長期審計戰(zhàn)略計劃，是一定期間內指導、組織和控制全部審計活動的綱領，是制定年度立項計劃的重要依據(jù)。建議學習國外審計機關的成功經驗，采用滾動計劃法，處理好中長期戰(zhàn)略計劃和年度計劃的關系，既克服年度審計立項的盲目性、隨意性，還有助于確保各審計項目之間的協(xié)調配合，避免資源浪費。

4．轉變計劃管理的組織結構?？梢钥紤]將傳統(tǒng)金字塔型組織結構轉變?yōu)楸馄绞焦芾斫Y構。前者強調領導意志和縱向信息流，而后者更加注重橫向、內外部之間的信息溝通，打破僵化的部門界限，促進信息資源在組織內部的自由流動，強調團隊合作，以靈活的工作角色，而非固定的職位為導向進行人員管理，引入內部競爭機制，以實現(xiàn)審計目標。

5．營造計劃管理的氛圍。鼓勵全體人員積極參與計劃制定，主動按照計劃執(zhí)業(yè)，落實相關要求，共同致力于審計計劃管理的提高。另外，理論指導實踐，應深入廣泛地開展計劃管理理論研究，學習其他國家和行業(yè)的成功做法、先進管理技術，不斷改進我國政府審計計劃管理工作。

(二)完善管理流程，從程序上保證審計計劃管理的科學嚴肅性

1．細化審計項目計劃制定程序。依照兩上兩下原則制定項目計劃時，應特別關注下列三點：(1)事前充分調查，列出項目清單。審計立項前，認真分析國家宏觀經濟發(fā)展趨勢，結合中長期戰(zhàn)略計劃，找出社會關注的熱點、難點問題。可以采取邀請專家召開研討會、走訪、發(fā)函調研等多種方式，廣泛聽取機關內外部對項目計劃的意見。然后，將潛在項目列入“項目領域”清單，初步確定審計立項。(2)評估項目風險，確定重點對象。美國、加拿大的審計機關都要進行風險評估，采用加權位列法評定各項目的風險系數(shù)，最終將風險系數(shù)大的列入當年計劃。需要考慮的風險因素包括：是否為社會公眾特別關注；政治上是否敏感；審計對象業(yè)務活動的復雜程度；最近一次審計時間等?？梢钥紤]引入該風險評估機制，保證審計項目計劃的針對性。(3)分析可行性，盡早排除不合理項目。從經濟、操作、社會和技術四方面對擬審計的項目進行可行性論證，例如，審計人員是否具備專業(yè)勝任能力，審計資源是否足以滿足審計需要，審計成本能否帶來預期成果等。最后，將結果編制成報告匯總，由審計機關領導研究決定本年度審計項目計劃。

2．改進審計方案。最新審計風險理論以“重大錯報風險”為導向，將審計業(yè)務流程重整為兩大部分，分別是，了解被審計單位及其環(huán)境以評估重大錯報風險；針對評估出的重大錯報風險實施進一步審計程序，包括控制測試(必要時和決定測試時)以及實質性測試。該理論抓住了審計工作的“牛鼻子”，有利于履行審計責任、實現(xiàn)審計目標，已開始廣泛運用于注冊會計師審計和其他發(fā)達國家的政府審計。我國也應當引入該理論，完善審計方案；(1)搞好審前調查，識別重大錯報風險。周密細致的審前調查至關重要?？梢越梃b美國審計機關的做法，適當提高審前調查的時間比重，深入被審計單位活動，初步識別出可能存在重大錯報風險的領域，為后續(xù)審計實施方案的編制打下良好基礎。(2)補充具體審計計劃，增強審計實施方案的指導性。審計實施方案應進一步細分為總體審計計劃和具體審計計劃兩層次。具體審計計劃應包括為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平，審計組成員擬實施的審計程序的性質、時間和范圍，內容包括：為識別和評估重大錯報風險而擬實施的風險評估程序的性質、時間和范圍；針對評估出的認定層次重大錯報風險而擬實施的進一步審計程序(包括控制測試和實質性程序)的性質、時間和范圍；認為有必要實施的其他審計程序。

3．促進執(zhí)行過程的信息溝通。應當在審計組、業(yè)務部門和機關領導之間建立暢通、高效的動態(tài)信息反饋網(wǎng)絡，真正做到“上傳下達”、“下情上傳”，各項工作能夠緊密配合順利展開。溝通的頻率可以是定期或不定期，內容包括審計進度、主要審計成果、遇到的困難和問題等。業(yè)務部門要及時匯總審計組上報的信息，通報普遍性問題，在審計的內容、重點和方法等方面提出指導性意見。必要時，可以召集情況通報會，各審計組之間交流情況和經驗，研究解決共性問題。

4．設計合理的考核評價體系。應當確定客觀、適當、可度量的績效標準，考核計劃執(zhí)行情況。績效標準包括項目選取的適當性、計劃執(zhí)行的變動情況、審計質量的高低、審計成果的評價等。具體可采用審計覆蓋率、審計工作日使用率、審計力量投入率、審計工作完成率、審計成本超支率、審計意見采納率等指標。另外，還應加強后續(xù)調查管理，跟蹤落實審計建議。審計工作只是經濟監(jiān)督的一個有效手段，其最終目的在于督促改進。審計機關應當對審計結果進行跟蹤調查，要求被審計單位拿出配套處理方案，做到問責與問罰并舉。只有同時刮起“責任風暴”，才能落實審計計劃管理的目的，真正發(fā)揮經濟監(jiān)督作用。

(三)倡導管理信息化，從技術手段上提升審計計劃管理的水平和層次

篇（6）

在戰(zhàn)略決策階段，要求內部審計主要對集團戰(zhàn)略決策中的項目投資管理過程實施全程監(jiān)督，從決策程序是否違規(guī)、決策是否存在失誤、決策是否未能實現(xiàn)預期目標等方面入手，重點識別戰(zhàn)略決策過程中的風險因素，及時進行風險預警，及時提出糾正戰(zhàn)略偏差的決策建議，幫助企業(yè)高層領導及時審視戰(zhàn)略方向及戰(zhàn)略策略的正確性，規(guī)范企業(yè)戰(zhàn)略決策的程序及行為，提高企業(yè)抗風險能力。內部審計在這個階段的作用主要是保證戰(zhàn)略管理決策的準確性及完整性。在戰(zhàn)略執(zhí)行階段，要求內部審計主要對各業(yè)務部門及各下屬企業(yè)實施戰(zhàn)略的情況及實施效果進行評價。主要評價企業(yè)資源投入與戰(zhàn)略目標是否匹配；在戰(zhàn)略執(zhí)行中內外部環(huán)境發(fā)生巨大變化時是否適時調整戰(zhàn)略，作出快速的應對措施有效進行處理等方面，針對評價結果提出修改建議供企業(yè)高層領導決策，進一步完善企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，以適應企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和未來競爭變化的需要。內部審計在這個階段的作用則主要是促進戰(zhàn)略管理的可持續(xù)性與實效性。

二、內部審計在戰(zhàn)略管理咨詢中的“三要”

因此，內部審計在企業(yè)的實際管理中，是可以介入公司戰(zhàn)略管理的任何關鍵步驟并發(fā)揮其重要的評價、咨詢作用的。內部審計要想在企業(yè)戰(zhàn)略管理咨詢過程中充分發(fā)揮其參謀與智囊的作用，應注意以下三個要點:

(一)內部審計參與企業(yè)戰(zhàn)略管理咨詢要得到企業(yè)高級管理層的積極支持作為企業(yè)經營的“中樞大腦”——戰(zhàn)略管理活動，是企業(yè)內部最高層次、最為重要的管理活動，內部審計要想?yún)⑴c其中，必須與企業(yè)高層管理者進行有效地溝通，了解高層管理者的想法、經營思路，并要求高層管理者給予內部審計足夠高的組織地位和權威，提供良好的內部審計環(huán)境及強有力的工作支持度，才能有效地開展相關的戰(zhàn)略管理咨詢活動。

(二)內部審計實現(xiàn)戰(zhàn)略管理咨詢要在繼續(xù)發(fā)揚傳統(tǒng)審計優(yōu)勢的基礎實現(xiàn)工作創(chuàng)新內部審計從事戰(zhàn)略管理的咨詢活動要注意結合已開展的傳統(tǒng)審計項目的優(yōu)點及長處，在關注企業(yè)經濟信息真實性、合法性的同時，積極借鑒國際先進的審計實踐，在繼續(xù)發(fā)揚傳統(tǒng)審計優(yōu)勢的基礎上實現(xiàn)審計工作創(chuàng)新。一是要利用傳統(tǒng)審計中所積累的工作經驗、案例數(shù)據(jù)，建立起企業(yè)戰(zhàn)略管理咨詢的資料數(shù)據(jù)庫或風險案例庫；二是圍繞企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標，積極參與企業(yè)戰(zhàn)略環(huán)境變化的研究與可持續(xù)戰(zhàn)略的制訂工作；三是建立起科學的戰(zhàn)略管理咨詢體系，以幫助高層管理者做出科學、合理的戰(zhàn)略決策，帶領企業(yè)朝著正確的戰(zhàn)略方向邁步前進。

(三)內部審計發(fā)揮戰(zhàn)略管理咨詢的作用要靠一支適應高起點、高要求的審計團隊內部審計隊伍的素質和能力，直接決定了內部審計發(fā)揮戰(zhàn)略管理咨詢作用的效果。作為戰(zhàn)略管理咨詢顧問的內審人員不僅要有扎實的專業(yè)知識和專業(yè)技能，還要有戰(zhàn)略管理理論和實務的相關經驗，必須經歷過長期項目工作的歷煉，必須對企業(yè)自身的組織管理體系熟悉與了解，并能在工作中對問題善于發(fā)現(xiàn)、勤于思考，學會從宏觀的層面去看待企業(yè)的問題，能為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的實務提出真知灼見。

三、內部審計在實施戰(zhàn)略管理咨詢中還應注要三個“不要”

(一)內部審計的戰(zhàn)略管理咨詢意見不要落于“虛化”“、空談”內部審計要充分利用自身的優(yōu)勢和在項目審計工作中掌握的各種信息,對企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動進行分析和研究,深入戰(zhàn)略管理實務工作中去,發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施中實際存在問題，而不是照搬理論，進行假設性的描述，提出的咨詢意見由于沒有基礎數(shù)據(jù)和事實材料的支持，最后“虛化”，形成空談。

(二)內部審計的戰(zhàn)略管理咨詢工作不要延續(xù)定勢思維內部審計人員由于長期從事一線的項目審計工作，很容易在從事戰(zhàn)略管理咨詢工作時形成定勢思維，而把戰(zhàn)略管理咨詢這個要求具有整體觀及發(fā)散性思維的綜合性工作做成了一般的管理咨詢業(yè)務，從而發(fā)揮不了內部審計在戰(zhàn)略管理咨詢中的重要作用及其實際效果。

(三)內部審計的戰(zhàn)略管理咨詢不要忽視審計風險內部審計開展戰(zhàn)略管理咨詢業(yè)務對于大多數(shù)國內企業(yè)來說還處于嘗試、探索階段，很多工作還需要進一步的熟悉和完善，在開展相關活動時要注意防范由此帶來的審計風險，并時刻注意保持工作的獨立性，內審人員如果參與了企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、設計工作，就不應再參與企業(yè)戰(zhàn)略實施、執(zhí)行效果的評價工作，以防止工作中出現(xiàn)“既是運動員又是裁判員”的舞弊風險。

篇（7）

《中國注冊會計師審計準則（以下簡稱準則）第1201號-計劃審計工作》新增了“初步業(yè)務活動”內容。該內容針對連續(xù)審計情形下決定是否保持客戶關系之前開展的工作進行了規(guī)范。但新審計準則實施兩年來，從理論和實務上，初步業(yè)務活動沒有得到必要的重視和充分的理解。在諸多新出版的審計書中對其表述不一，或完全借鑒準則內容，或忽略回避。在審計實務中，無端簡化甚至放棄初步業(yè)務活動。如何完整、準確地把握初步業(yè)務活動，本文結合準則及準則指南，從以下幾個方面展開討論。

一、初步業(yè)務活動是一個必須執(zhí)行的審計程序

對于開展初步業(yè)務活動，新審計準則作了如下規(guī)定：

首先，《準則第1201號——計劃審計工作》第二章第六條針對連續(xù)審計業(yè)務規(guī)定：“注冊會計師應當在本期審計業(yè)務開始時開展下列初步業(yè)務活動?！?/p>

其次，在第九章第二十七條規(guī)定：“在首次接受審計委托前，注冊會計師應當執(zhí)行下列程序：……?！迸c第九章第二十七條相關聯(lián)的《準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》指南中補充規(guī)定：“與前任注冊會計師進行溝通，是后任注冊會計師在接受委托前應當執(zhí)行的必要審計程序。如果沒有進行必要溝通，則應視為后任注冊會計師沒有實施必要的審計程序?！?/p>

再次，即使對小型單位的審計，它也是一個必須執(zhí)行的審計程序?！稖蕜t第1621號——對小型被審計單位的特殊考慮》第二章第五條規(guī)定：“注冊會計師應當充分了解小型被審計單位的基本情況，初步評價審計風險，以確定是否接受委托?！?/p>

筆者認為，在審計實務和教材表述中，對初步業(yè)務活動的理解應注意兩點：

一是上述有關規(guī)定中使用“應當”一詞，著重強調了初步業(yè)務活動的必要性。注冊會計師在簽約前沒有開展初步業(yè)務活動，不得接受客戶委托。無論是首次接受審計委托還是連續(xù)審計，在確定是否建立和保持客戶關系之前，都應當開展初步業(yè)務活動。這是必須執(zhí)行的審計程序，不可以無端的簡化省略，甚至放棄而直接接受客戶委托。

二是對于規(guī)模較小、業(yè)務活動和會計記錄相對簡單、內部控制有限的小型被審計單位，也必須開展初步業(yè)務活動，只是開展初步業(yè)務活動的內容有所不同。應在滿足評估小型被審計單位可審計性需要的前提下開展初步業(yè)務活動，以確定是否接受委托。

二、開展初步業(yè)務活動的時間考慮

初步業(yè)務活動按照審計業(yè)務客戶情形的不同，可分為：首次接受審計委托的初步業(yè)務活動；連續(xù)審計情形下的初步業(yè)務活動。

兩種情形下的初步業(yè)務活動在開展的時間上有所不同。

（一）首次接受審計委托開展初步業(yè)務活動的時間

首次接受審計委托分為兩種：一種是接受新客戶而建立客戶關系的審計業(yè)務委托；另一種是承接現(xiàn)有客戶（因對其提供了其它服務）的審計業(yè)務委托。

《準則第1201號——計劃審計工作》中規(guī)定：“在首次接受審計委托前，注冊會計師應當執(zhí)行下列程序：……”由此可見，首次接受審計委托開展初步業(yè)務活動的時間，無論是哪一種審計業(yè)務委托都是相同的。接受新客戶的審計業(yè)務委托，必須在首次接受審計委托前，即確定建立客戶關系之前來開展初步業(yè)務活動；對提供了其它服務的現(xiàn)有客戶所提出的審計業(yè)務委托，即使會計師事務所對現(xiàn)有客戶的情況有所了解，也必須在首次接受審計業(yè)務委托前，實施必要的審計程序，開展初步業(yè)務活動，不可以簡化省略。因為審計業(yè)務與其它業(yè)務所提供的保證程度不同。

（二）連續(xù)審計情形下開展初步業(yè)務活動的時間

連續(xù)審計分為兩種，一種是簽訂長期審計業(yè)務約定書的連續(xù)審計；另一種是續(xù)簽、重新簽訂審計業(yè)務約定書的連續(xù)審計。

如前所述，《準則第1201號——計劃審計工作》對連續(xù)審計業(yè)務規(guī)定：“注冊會計師應當在本期審計業(yè)務開始時開展下列初步業(yè)務活動?！痹摐蕜t指南中對此做出解釋：“在連續(xù)審計的業(yè)務中，這些初步業(yè)務活動通常是在上期審計工作結束后不久或將要結束時就已開始了?！?/p>

可以看出，準則及準則指南并沒有區(qū)別連續(xù)審計的兩種不同情況，進而無法明確指出在這兩種不同情況下開展初步業(yè)務活動的時間。

通常而言，在簽訂長期審計業(yè)務約定書的連續(xù)審計情況下，注冊會計師在前一期審計工作結束前即開始本期的審計計劃工作。因而，新準則實施后，開展初步業(yè)務活動的時間應當是在前一期審計工作結束前或結束后不久，本期審計計劃工作之前，以確定是否保持客戶關系和具體審計業(yè)務。只有確定了保持客戶關系和具體審計業(yè)務，才能開始制定本期的審計計劃。

對于續(xù)簽、重新簽訂審計業(yè)務約定書的連續(xù)審計，則應當在做出續(xù)簽、重新簽訂的決定之前開展初步業(yè)務活動。

三、初步業(yè)務活動的內容

（一）首次接受審計委托開展初步業(yè)務活動的內容

按照《準則第1201號——計劃審計工作》第九章中規(guī)定如下：“1.針對建立客戶關系和承接具體審計業(yè)務實施相應的質量控制程序；2.與前任注冊會計師溝通?！?/p>

對于實施質量控制程序和與前任注冊會計師溝通的內容，該準則指南要求分別按《準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》和《準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》中的相關規(guī)定開展工作。

前者是從項目負責人的角度來規(guī)范初步業(yè)務活動中實施質量控制程序的內容。主要考慮以下三個方面：1.客戶的管理層和治理層是否誠信；2.項目組自身的勝任能力及其狀況；3.會計師事務所和項目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范。

在首次接受審計委托的情況下，項目負責人對能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的考慮，應特別關注獨立性的要求。考慮經濟利益、自我評價、關聯(lián)關系、外界壓力等方面對獨立性的影響，并采取措施，形成記錄。

后者是從注冊會計師的角度來規(guī)范初步業(yè)務活動中溝通的內容。主要考慮以下四個方面：1.是否發(fā)現(xiàn)客戶存在誠信方面的問題；2.前任注冊會計師與客戶在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；3.前任注冊會計師從被審計單位監(jiān)事會、審計委員會或類似機構了解到的管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內部控制的重大缺陷；4.前任注冊會計師認為導致客戶變更會計師事務所的原因。

在沒有與前任注冊會計師就上述內容進行溝通并評價溝通結果之前，不得接受客戶委托。

上述業(yè)務活動內容，從會計師事務所的角度，也應制定相應的政策和程序來提供合理保證。

（二）連續(xù)審計情況下開展初步業(yè)務活動的內容

按照《準則第1201號——計劃審計工作》第二章中規(guī)定如下：“1.針對保持客戶關系和具體審計業(yè)務實施相應的質量控制程序；2.評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，包括評價獨立性；3.就業(yè)務約定條款與被審計單位達成一致理解?！?/p>

1.實施質量控制程序的內容

該準則指南要求按照《會計師事務所質量控制準則第5101號——業(yè)務質量控制》及《準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》中的相關規(guī)定開展初步業(yè)務活動。兩個準則中的相關規(guī)定，與首次接受審計委托實施質量控制程序所考慮的三個方面內容相同。所不同的是，二者分別從會計師事務所和項目負責人兩個層面上來規(guī)范初步業(yè)務活動。從而對確定保持客戶關系和具體審計業(yè)務的決策承擔不同的責任。前者要求會計師事務所應對客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持、以及業(yè)務的執(zhí)行和業(yè)務質量承擔最終的領導責任；后者要求項目負責人應當對會計師事務所分派的每項審計業(yè)務的總體質量承擔責任，包括接受和保持客戶關系。無論有關審計業(yè)務接受與保持的決策過程是否由項目負責人發(fā)起，項目負責人都應當確定決策的適當性。項目負責人應當考慮：（1）有關客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持的質量控制程序是否得到恰當?shù)淖袷?；?）本期或前期審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項及其對保持客戶關系的影響。

2.評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的內容

該準則指南對評價遵守職業(yè)道德規(guī)范只是要求了“按照質量控制準則的相關規(guī)定執(zhí)行”，但兩個質量控制準則的相關規(guī)定有所不同。《會計師事務所質量控制準則第5101號——業(yè)務質量控制》要求會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范。《準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》要求項目負責人實施這些政策和程序，考慮項目組成員是否已遵守職業(yè)道德規(guī)范。

連續(xù)審計情況下評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的內容與首次接受審計委托所考慮的能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的內容有所不同。它包括兩部分：（1）對上期審計過程中遵守職業(yè)道德規(guī)范情況的評價；（2）對上期審計工作結束后至本期確定保持客戶關系前遵守職業(yè)道德規(guī)范的評價。因為評價遵守職業(yè)道德規(guī)范尤其是對獨立性的關注，是一個連續(xù)、變化的過程，并不是首次接受審計委托評價后一成不變的。

對誰評價、如何評價，準則及準則指南中并無規(guī)定。筆者認為，評價的對象應當主要是項目組的成員及項目組負責人。可以由項目組負責人對項目組的成員進行評價，會計師事務所對項目組負責人進行評價。以確保注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力，使本期的審計工作能夠順利進行，并將評價結果記入員工職業(yè)道德檔案。

3.協(xié)商業(yè)務約定條款的內容

經過上述初步業(yè)務活動，在確定接受或保持客戶關系后，注冊會計師應按照《準則第1111號——審計業(yè)務約定書》的規(guī)定，在審計業(yè)務開始前與被審計單位協(xié)商溝通。就審計業(yè)務約定條款達成一致意見后，及時簽訂或修改審計業(yè)務約定書，避免雙方對審計業(yè)務的理解產生分歧。

（三）對小型被審計單位初步業(yè)務活動的特殊考慮

針對小型被審計單位規(guī)模較小、業(yè)務活動和會計記錄相對簡單、內部控制有限等特點，《準則第1621號——對小型被審計單位的特殊考慮》對初步業(yè)務活動這一必要審計程序的內容作了適當?shù)暮喕骸俺浞至私庑⌒捅粚徲媶挝坏幕厩闆r，初步評價審計風險，以確定是否接受委托?！币簿褪窃u估小型被審計單位的可審計性。

該準則指南明確了可審計性的內容：“1.會計記錄的完整性。2.內部控制的存在性。3.管理層的誠信度?！?/p>

該準則和指南對小型被審計單位的特殊考慮是相對于一般單位而言的；對初步業(yè)務活動的簡化，是以滿足評估小型被審計單位可審計性的需要為前提的適當簡化。一方面避免把小型被審計單位視為無足輕重，對初步業(yè)務活動過度簡化，草率從事；另一方面避免將小型被審計單位等同于一般單位來開展初步業(yè)務活動，增加審計成本。

對于評估的結果及相應的措施，存在三種情況：1.不具有可審計性。應當考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務約定。2.對可審計性存有疑慮或存在某些不足。針對疑慮應予以證實或消除，針對不足應采取相應措施。3.具有可審計性。決定接受委托，簽訂審計業(yè)務約定書。

四、開展初步業(yè)務活動應注意的問題

（一）注意初步業(yè)務活動與其他準則的關系

首先，鑒證業(yè)務基本準則對具體準則起著統(tǒng)馭的作用，指導著具體準則的制定。鑒證業(yè)務基本準則中的“業(yè)務承接”與審計準則中的“初步業(yè)務活動”遙相呼應，是初步業(yè)務活動制定的依據(jù)。

其次，注意初步業(yè)務活動與其他審計準則和質量控制準則的聯(lián)系?！稖蕜t第1201號——計劃審計工作》中的初步業(yè)務活動與多個審計準則和質量控制準則相關聯(lián)，應將該準則與其他準則的相關內容結合起來使用，才能完整、準確地把握初步業(yè)務活動。

（二）注意初步業(yè)務活動與了解被審計單位及其環(huán)境的關系

二者的目的不同。初步業(yè)務活動是簽約前為了確定是否建立和保持客戶關系；了解被審計單位及其環(huán)境是簽約后為了識別和評估重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。二者都是審計工作不同時段的必要審計程序。不能因為簽約前必須開展初步業(yè)務活動而簡化或取代簽約后了解被審計單位及其環(huán)境；也不能因為簽約后必須了解被審計單位及其環(huán)境而放棄簽約前的初步業(yè)務活動。

（三）注意初步業(yè)務活動與風險導向審計的關系

當前的風險導向審計雖然審計重心前移，但所關注的是簽約后的審計風險。初步業(yè)務活動關注的是簽約前的審計風險?？梢哉f初步業(yè)務活動是風險導向審計的必要補充。正確認識二者關系，可以從源頭上來控制和降低審計風險，避免法律后果。

【參考文獻】

篇（8）

隨著社會和經濟的發(fā)展，環(huán)境問題已成為全球性戰(zhàn)略問題，環(huán)境審計作為綜合性的經濟監(jiān)督手段備受人們關注。

1我國會計師事務所開展環(huán)境審計的現(xiàn)狀

實踐中，會計師事務所開展環(huán)境審計工作的功效不大，推動力空缺，主要包括以下幾個方面：

1.1環(huán)境審計依據(jù)不足

環(huán)境審計依據(jù)既是環(huán)境保護和環(huán)境管理的重要手段，又是審計組織開展環(huán)境審計的前提。雖然新審計準則中已有《中國注冊會計師審計準則第1631號——一財務報表審計中對環(huán)境事項的考慮》，但其僅僅是在注冊會計師進行會計報表審計時對環(huán)境事項考慮所進行的規(guī)范，而且其完善程度和適用性還有待驗證。到目前為止，我國還沒有制定出一套被認可的環(huán)境審計準則。因此，會計師事務所會出于規(guī)避風險的考慮而較少開展環(huán)境審計業(yè)務。

環(huán)境審計的開展要求被審計單位如實記錄和反映其環(huán)境管理的情況，提供完整的環(huán)境會計信息。然而，我國至今未建立環(huán)境會計，造成環(huán)境信息的確認、計量、披露缺乏統(tǒng)一的標準，環(huán)境信息披露產生隨意性。因此，盡快建立環(huán)境會計規(guī)章制度，制定統(tǒng)一的環(huán)境會計報告準則，規(guī)范環(huán)境會計核算對象及報告形式，并使環(huán)境會計核算盡快付諸實施，才能為環(huán)境審計奠定良好基礎。

1.2缺乏專業(yè)環(huán)境審計團隊

環(huán)境審計對審計師的綜合素質要求較高，審計人員除了要有所需要的審計專業(yè)知識外，還要求具備社會學、工程學、環(huán)境學、環(huán)境經濟學和發(fā)展經濟學等方面的知識。目前，會計師事務所中現(xiàn)有的審計人員絕大部分是財會、審計專業(yè)或經濟類專業(yè)畢業(yè)的人員，未全面涉及環(huán)境審計，而環(huán)境審計的專業(yè)性、技術性很強，不同于一般的財務收支審計和經濟效益審計。隨著環(huán)境審計業(yè)務的進一步拓展，環(huán)境審計中需要大量的專業(yè)環(huán)境審計人員。因此，缺乏專業(yè)環(huán)境審計人員也是當前阻礙會計師事務所開展環(huán)境審計的因素之一。

2會計師事務所開展環(huán)境審計的必要性

1992年加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)了一份題為《環(huán)境審計和會計職業(yè)界的作用》的研究報告，指出注冊會計師在未來環(huán)境審計中發(fā)揮越來越重要的作用。對我國社會審計而言，積極開展環(huán)境審計也是很有必要。

2.1有效滿足環(huán)境審計信息的需求

信息不對稱使社會公眾對企業(yè)提供的關于受托環(huán)境責任履行情況的信息持有謹慎的懷疑態(tài)度。這些信息又是評價企業(yè)環(huán)境責任所必需的，需要對這些信息的可信程度進行鑒證。因此，社會迫切需要關于環(huán)境審計信息的中介服務，會計師事務所的作用突顯，主要表現(xiàn)在以下兩方面：

(1)為社會公眾提供環(huán)境鑒證信息的需要。

社會公眾為了正確區(qū)分環(huán)境責任履行情況不同的企業(yè)，以便在資本市場和商品市場上進行差別對待，促進社會受托環(huán)境責任的履行，需要注冊會計師對企業(yè)的有關信息進行鑒證。從注冊會計師審計的本質特征和職業(yè)道德來看t由于這一中介組織的“第三者”身份，在業(yè)務處理時能夠比較獨立、客觀、公正地從事環(huán)境審計服務活動，使確認的環(huán)境信息有較高的誠信度，比較容易被信息使用者接受。

(2)為企業(yè)提供環(huán)境審計信息服務的需要。

企業(yè)忠實地履行了受托環(huán)境責任需要注冊會計師對責任履行情況進行審計，以提高企業(yè)所公布信息的可信程度，樹立良好的社會公眾形象。企業(yè)為了從資本市場上籌集所需的資金，會盡力披露一些投資者關心的有利的環(huán)境信息。為了提高信息的可信度，就需要聘請社會審計機構進行審計，這是獨立環(huán)境審計產生的內部動因。

2.2拓展會計師事務所審計業(yè)務的需要

目前，注冊會計師行業(yè)面臨著激烈的競爭。在競爭中，會計師事務所面臨的任務不是在有限的市場份額中如何分得一塊大“蛋糕”，而是如何共同把“蛋糕”做大。注冊會計師及會計師事務所應積極拓展審計業(yè)務，增加盈利渠道，從而增強自身的核心競爭力。環(huán)境審計是審計的一個新興領域，環(huán)境保護和環(huán)境管理在可以預見的將來會繼續(xù)存在，環(huán)境審計也會成為審計學中一個長久存在的分支。2.3確保受托環(huán)境責任的有效履行

環(huán)境責任的存在，在相關的主體中形成了委托人與受托人的關系。委托人和受托人的利益不可能完全一致，受托人有可能利用自己的信息優(yōu)勢，從事有利于自己的事情；而委托人也可能出于某種目的而隱瞞真實信息，結果使受托環(huán)境責任得不到全面有效履行。由第三方專家獨立地檢查和評價受托環(huán)境責任的履行情況和結果，既可以減少信息不對稱，促使受托人盡職盡責履行受托責任，又可以大大提高受托人出具環(huán)境審計報告的可信度，增強信息的有用性。由此可見，會計師事務所憑借其獨立第三方身份，為確保受托環(huán)境責任的全面有效履行起著不可替代的作用。

3促進會計師事務所開展環(huán)境審計的措施

社會推動力空缺成為社會審計在環(huán)境審計領域發(fā)展的障礙，通過一些有效措施減少阻礙因素，能夠更好地促進社會審計在環(huán)境審計中的作用發(fā)揮。具體來說，規(guī)范會計師事務所參與和開展環(huán)境審計的措施和建議主要有：

3.1規(guī)范環(huán)境審計執(zhí)業(yè)評價標準

當務之急是盡快制定、健全環(huán)境審計執(zhí)業(yè)規(guī)范和評價標準，對環(huán)境審計的內容、范圍、方法、報告等做出規(guī)定，使會計師事務所和審計師有法可依，有章可循。

3.2加快建立環(huán)境會計

環(huán)境審計要求被審計單位如實記錄和反映其環(huán)境管理活動的情況，提供完整的環(huán)境會計信息。然而，當前環(huán)境會計理論與實務的發(fā)展水平與環(huán)境審計的要求嚴重背離。因此，我國需加快建立環(huán)境會計，同時加快環(huán)境會計在企業(yè)中的實施。一方面，要盡快制定統(tǒng)一的環(huán)境會計準則，給會計人員提供依據(jù)；另一方面，也應采取其他鼓勵措施，鼓勵企業(yè)對經濟活動中的環(huán)境成本、環(huán)境負債和環(huán)境效益進行確認、計量和披露，促使環(huán)境會計的實施。

3.3提高環(huán)境審計人員綜合素質

環(huán)境審計的技術性、專業(yè)性和綜合性很強，其難度和廣度對審計人員的素質是一個極大的挑戰(zhàn)。會計師事務所可以聘請環(huán)境事項專業(yè)知識顧問。也可以鼓勵其成員取得注冊環(huán)境審計師(CPEA)資格。此外，會計師事務所應重視對現(xiàn)有從業(yè)人員進行環(huán)境學及相關知識培訓，重視吸納環(huán)境學、工程學等相關專業(yè)的人才，建立起一支結構優(yōu)化、高素質的環(huán)境審計隊伍。

篇（9）

二、有利于規(guī)范企業(yè)財務信息的透明度和可信度

企業(yè)的良好發(fā)展離不開完善的財務管理工作，財務管理一直是企業(yè)的中樞機構，企業(yè)的經營效益更是與財務信息的真是與否息息相關，相互影響。內部審計作為第三方監(jiān)督，具備一定的獨立性和客觀性，其工作的有效實施和良好開展，有利于保證財務報表的真實性和可信度，在此工作的基礎上，相關的投資者和經營者對各自的權益和利潤都有了較為客觀公正的了解，有利于降低企業(yè)經營過程中財務信息的風險，使得企業(yè)在籌集資金方面有一定的優(yōu)勢，一定程度上有利于投資人做出正確的投資決策，在企業(yè)的良好財務管理運營下，政府對資金市場運行的監(jiān)控也更容易、更有效，促進了新時期企業(yè)和社會的協(xié)同發(fā)展。

三、有利于配合外部審計，加強監(jiān)督力度

在企業(yè)的發(fā)展過程中，企業(yè)的內部審計是企業(yè)的內部組織的，內部審計的工作具有廣泛性、深入性、經常性等特點，可以有效健全企業(yè)內部的控制系統(tǒng)，并在一定程度上為企業(yè)外部審計的良好實施提供支持，使其企業(yè)的外部審計通過與內部審計的積極配合減少了相關的工作量，在效率方面有一定的提升，避免資源浪費，更有利于對企業(yè)經營與發(fā)展的良性控制。

四、有利于幫企業(yè)防范管理風險

在企業(yè)的運作發(fā)展過程中，管理的風險是處處存在并嚴重威脅著企業(yè)組織目標的實現(xiàn)等方面，不利于企業(yè)的良好的發(fā)展。不可否認，一個企業(yè)或組織產生的一切不必要的損失的根源就是因為管理方面存在著缺陷或漏洞甚至是舞弊行為，這就需要內部審計來完善企業(yè)的各方面管理，因為內部審計的工作性質及工作方法的獨特性，可實現(xiàn)對企業(yè)經營發(fā)展中對各環(huán)節(jié)的現(xiàn)狀和結果實施有效的分析和評估，針對舞弊征兆及時發(fā)現(xiàn)舞弊行為，披露管理漏洞和經營風險，將其進行匯總和生成風險報告，并依據(jù)此對企業(yè)相關部門的管理人員提出相應的改革建議和改進措施，為企業(yè)的良好發(fā)展和持續(xù)運營提供有效的依據(jù)和支持，使得企業(yè)能及時有效地采取措施，應對管理過程中出現(xiàn)的種種風險，并制定出有針對性的策略，進行積極的實施和應對，并最終實現(xiàn)企業(yè)的經營目標與相關戰(zhàn)略規(guī)劃。

五、有利于降低企業(yè)風險，實現(xiàn)管理審計效益的最大化

社會主義經濟發(fā)展的大背景下，建立一個有效的決策、經營、監(jiān)督和管理運轉機制，對現(xiàn)代化企業(yè)的發(fā)展具有很重要的現(xiàn)實意義，在這種相互制衡和協(xié)調的有效作用下，逐漸形成了全面有效的公司治理結構，進過對內部審計職能的良好運用和第三方的制約監(jiān)督，實現(xiàn)了對企業(yè)所有權和經營權分離問題的良好解決，為企業(yè)的發(fā)展奠定了基礎。內部審計通過參與觀察評估企業(yè)各部門的管理，對企業(yè)的合法經營及投資回報等問題實施建議，使得企業(yè)在參與市場競爭的過程中能有效降低企業(yè)的經營風險，對企業(yè)的經營及競爭提供良好的環(huán)境。企業(yè)在運行時，內部審計在經過一系列測評工作的基礎上，有針對性地為企業(yè)建立了一套較為系統(tǒng)的職業(yè)道德規(guī)范，如有效性的測評以及科學的內部控制制度等，進一步完善了內部控制制度的不足，不同的測評指標反映了企業(yè)不同的問題，企業(yè)相關的管理人員通過對這些問題的分析研究，進而針對企業(yè)的發(fā)展制定有效對策和措施，從而完善對企業(yè)的管理。最后，內部審計會隨著企業(yè)的發(fā)展將自己的評價作用貫穿于企業(yè)經營發(fā)展的全過程和每一個細節(jié)，使得內部審計實現(xiàn)了對企業(yè)的強有力監(jiān)督，并將這種監(jiān)督管理滲透到了企業(yè)文化和管理理念之中，使企業(yè)內部形成了一種積極向上的道德文化氛圍，引領企業(yè)的良好經營與發(fā)展。

篇（10）

（一）考核指標應具有的特征

為了客觀公正地考核被審計單位經濟效益狀況，分析影響效益提高的原因，提出促進企業(yè)提高經濟效益的有效措施，因而在企業(yè)內部經濟效益審計中必須建立一套較為科學，較為完善的考核指標體系。對此，首先必須了解對考核指標設置的要求。其指標設置應該具有如下幾方面特征：

1、科學性

一套科學的企業(yè)內部效益審計考核指標體系，必須具有能夠排除主觀意志和個人偏見干擾的功能，它能客觀真實地反映企業(yè)的經濟效益狀況，同時還對經濟效益水平的高低有準確、真實的數(shù)量反映。

2、綜合性

也就是說，指標體系不僅僅只反映某側面，而是能反映各方面經濟效益的狀況，既要能反映微觀的經濟效益，又要能反映宏觀的經濟效益;既要能反映目前的經濟效益，又要能反映長遠的經濟效益，既要能反映勞動投入的情況,又要能反映勞動成果的情況。如果所采用的指標只反映其中的某一個側面，那么這些指標就構不成完整的體系，也就不能全面而綜合地評價一個企業(yè)的經濟效益的狀況。

3、適用性

為了便于不同知識層次的審計人員掌握和使用，指標必須直觀、清晰、明白、易懂、便于計算、比較、考核、分析和評價，具有可操作性。指標必須具有一定概括性，要少而精。同時，還要求指標通過適當分解，可以演變成其它考核指標。

4、連續(xù)性

連續(xù)性是指指標體系能在較長的時期內有效，具有一定的穩(wěn)定性。這樣，便于審計人員對企業(yè)的效益狀況進行跟蹤審計。這就要求在選取指標時，要選擇代表企業(yè)經濟效益實質的指標，盡量減少具有明顯時期性的指標。

（二）企業(yè)內部經濟效益審計考核指標體系

根據(jù)經濟效益評價指標體系的要求，結合目前國內發(fā)展市場經濟的需要，筆者認為其設置體系應為：

1、滿足社會需要的指標

產品銷售率:一般用企業(yè)的銷售收入占產值的比重來表示。它是商品銷售數(shù)量與售價之積，同產品總量與現(xiàn)價或不變價之積的比率。

2、活勞動和物化勞動消耗指標

（1）全員勞動生產率：這一比率能反映企業(yè)勞動效率的狀況及變化，是評價企業(yè)勞動人員利用情況的重要指標，它可進一步反映為人均凈產值等。

（2）工業(yè)凈產值率：是指工業(yè)凈產值占工業(yè)總產值的比例，表明每創(chuàng)造一百元產值，有多少是新創(chuàng)造的價值。

3、資金利用效果指標

（1）固定資產產值率：即總產值與固定資產賬面原值的比率。這可引申為百元固定資產產值和百元產值固定資產占用額指標等，這指標一方面能較好地反映固定資產與勞動的關系，即固定資產的變化對勞動的影響；另一方面，通過該指標與其它企業(yè)的比較，可以衡量固定資產的利用效率。

（2）流動資金周轉率：它反映了該企業(yè)流動資金周轉的快慢，是表示流動資金利用率的經濟效益指標，從另一角度講，也反映了產品銷售實現(xiàn)程度及流動資金占用多少。

二．企業(yè)內部經濟效益審計的評價標準體系

審計標準，是審計三大要素之一，沒有一個衡量和判斷企業(yè)經濟活動中經濟效益高低和好壞的客觀標準，企業(yè)經濟效益審計就不能成立和實施。眾所周知，財務審計的評價標準比較明確和具體，而經濟效益審計的評價標準，由于經濟效益審計在我國剛剛興起，目前尚處在探索階段，有關理論還不夠完善，存在很大的分歧，因而具有很大的模糊性。

企業(yè)內部經濟效益審計評價標準按不同的分類方式有著不同的內容。如按審計對象可分為企業(yè)標準，事業(yè)標準、行政機關標準等;按評價標準來源可分為現(xiàn)成的標準和臨時制訂標準;按標準的適用范圍可分為國際標準、國內標推、地區(qū)標準和企業(yè)標準等。在具體審計實務中，應按一定的方式，對標準體系作一系統(tǒng)歸納，詳細說明每項標準的內涵，以利于內審人員在具體評價過程中的選用。故在筆者看來，為了易于將評價標準進行歸納，并且便于內審人員選用，可根據(jù)標準的性質和用途，將企業(yè)內部經濟效益審計評價標準分為定性標準和定量標準，具體為：

（一）定性標準

定性標準包括了國家的經濟方針和市場經濟規(guī)律，主要是從質的方面來評價被審計單位的經濟效益狀況，在經濟效益評價中要注重質的規(guī)定性，否則在量上即使取得較好成績也是無意義的。二者相互作用，缺一不可，只有定性評價沒有定量評價，其結論無立足之點，評價結論成為空調的議論，此種情況下的經濟效益審計顯然是無意義的;反之，只有定量評價沒有定性評價，則容易進入“唯效益論”的死胡同，不能從宏觀角度對被審計單位進行綜合評價。

（二）定量標準

定量標準是經濟效益審計評價的主要依據(jù)，只有通過量化的指標體系評價，才能克服定性評價中比較粗略的缺陷，才能準確地把握被審計單位經濟效益客觀狀況。這類標準是經濟效益審計評價的主要標準，因為，經濟效益審計主要是進行效益高低，多少的定量評價，這需要通過具體量化的指標來實現(xiàn)。

單位外部標準，是針對被審計單位外部而言，它主要包括國家標準、地區(qū)標準、國際標準等。

（三）評價時應注意的問題

1、評價企業(yè)經濟效益必須是宏觀經濟效益與微觀經濟效益的結合

在社會主義市場經濟體制下，企業(yè)的經濟效益只有能滿足社會的需要，通過商品交換得到社會的承認才能實現(xiàn)，而社會主義宏觀經濟效益就是最大限度地滿足人們不斷增長的物質文化生活的需要。這也就是說，企業(yè)的微觀效益與國家的宏觀效益是相一致的。但是，在實際工作中，在涉及一些具體問題時，有時住往會產生一些矛盾。因此，在評價一個企業(yè)的經濟效益時，不僅要著眼于諸如產值、利稅之類的表現(xiàn)微觀效益的指標，還要評價效益的取得，是否符合政策規(guī)定，是否符合宏觀經濟發(fā)展要求等等。

2、評價企業(yè)的經濟效益必須要目前效益與長遠效益相結合

在評價企業(yè)經濟效益時，還應考慮到目前效益與長遠效益相一致。長遠效益以目前效益為基礎，而目前效益則寓存于長遠效益之中。評價目前效益應該以長遠效益為指導，因為一個企業(yè)的目前效益雖然可觀，但不等于長期如此，而另一企業(yè)眼前雖然無利可圖，但發(fā)展下去可獲得大利。在效益審計中，審計人員應該堅持批評那種硬拼設備，分光吃凈、竭澤而漁，殺雞取卵，只顧眼前利益，不顧以后發(fā)展的行為，使企業(yè)的發(fā)展有后勁，有實力，充滿生機和活力，實現(xiàn)和諧可持續(xù)發(fā)展。

3、評價企業(yè)的經濟效益必須是直接效益與間接效益的結合

企業(yè)的一項經濟活動不僅會給自身帶來經濟效益，往往會給其他單位也帶來效益，乃至是更多的經濟效益。因此，審計人員在評價一個企業(yè)的經濟效益時，既要評價該企業(yè)所得的經濟效益，又要測算由于這個企業(yè)的生產經營活動給其他企業(yè)帶來的效益。只有這樣，才能全面、綜合地評價一個企業(yè)的經濟效益。

三、結語

針對企業(yè)內部經濟效益審計實際工作中需運用的考核指標、評價標準和評價時應注意的主要問題提出了自己的見解，試圖為企業(yè)內部經濟效益審計提供理論參考。但由于時間和水平有限，其中疏漏在所難免，請讀者指正。

參考文獻：

[1]周應良.關于我國效益審計難點、對策的思考.審計與理財,2005,(07)