序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇會計與稅法差異范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

隨著我國加入WTO，我國的會計制度、稅收制度正逐步與國際接軌。我國關(guān)于會計與稅法問題的研究主要集中在對二者目標的相互影響、差異范圍的研究及協(xié)調(diào)原則上。該領域的研究始于1993年會計制度改革和1994年稅制改革，由于會計模式的轉(zhuǎn)軌，會計與稅法出現(xiàn)分離，二者差異的研究逐漸成為新的理論熱點?？v觀國內(nèi)學者們對于差異的研究，主要集中于差異的表象，較多地運用比較的方法，對會計與稅法差異的具體項目進行詳盡對照，并進一步剖析差異背后的深層原因。

會計與稅法之間的差異客觀存在著，并在不斷擴大和增加，我國現(xiàn)階段的市場經(jīng)濟環(huán)境因素決定了會計目標與稅法目標的相互分離，會計與稅法的差異是圍繞各自目標確立的兩大體系之間的操作方法、程序上的差異。企業(yè)所面臨的應該是兩個問題：一是如何交稅，不能少交，當然也不應該多交；二是如何使會計核算系統(tǒng)生成真實可靠的會計信息。

一般而言，會計與稅法之間是否存在差異，以及差異的大小取決于一個國家所奉行的財務會計目標與稅法目標的趨同度或背離度，二者目標的趨同度又取決于該國所采用的會計模式。當然，一個國家會計模式的選擇通常是受到其法律制度、經(jīng)濟發(fā)展水平、企業(yè)資金來源、稅制、政治和經(jīng)濟聯(lián)系、通貨膨脹、教育水平、地理條件等諸多因素綜合作用的結(jié)果，其中起決定性作用的是企業(yè)賴以生存的客觀經(jīng)濟環(huán)境，即經(jīng)濟市場化程度、法律背景、企業(yè)制度、資金來源等。這些因素共同確立了會計的服務對象，同時也制約著會計目標的走向。因此，環(huán)境決定模式，模式?jīng)Q定目標，目標又決定差異，形成了環(huán)境決定差異的成因鏈條。

一、會計與稅法差異的直接原因

除了環(huán)境因素主導會計與稅法產(chǎn)生差異外，在我國市場經(jīng)濟初步確立的條件下，會計與稅法兩大體系之間在追求各自目標的過程中日臻完善，客觀上形成了既各自獨立、又相互影響的關(guān)系。由于會計與稅法服務的對象和目的不同、其基本前提和遵循的原則也必然存在差別，這是導致差異存在的直接原因。

建立會計核算體系的目的就是為了全面、系統(tǒng)地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果，以及現(xiàn)金流量的全貌，向政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者、內(nèi)部職工及其他利益相關(guān)群體提供對其決策有用的信息。因此，會計報告的根本價值在于讓投資人或潛在的投資人了解企業(yè)資產(chǎn)的真實情況和未來盈利的趨勢。而實施稅法的目的主要是為保障國家財政收入，引導和調(diào)節(jié)經(jīng)濟和社會發(fā)展，公平稅負，保護納稅人權(quán)益。由于企業(yè)會計規(guī)范與稅法目的和作用的差異，二者會對某些相同的經(jīng)濟事項做出不同的規(guī)定，二者出現(xiàn)差異不可避免。

會計主體是根據(jù)會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟主體。納稅主體則是指依法直接負有納稅義務的基本納稅單位(或自然人)，也就是稅法規(guī)定的獨立納稅人。原則上，規(guī)范稅制下應以法律主體作為納稅主體，有為管理需要特殊規(guī)定的例外。會計分期將企業(yè)持續(xù)的經(jīng)營活動劃分為一個個連續(xù)的、長短相同的期間，據(jù)以結(jié)算盈虧，按期編報財務會計報告，從而及時向各方面提供有關(guān)企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。由于會計制度與稅法兩者的目的不同，對收益、費用、資產(chǎn)、負債等的確認時間和范圍也不同，從而導致稅前會計利潤與應稅所得之間產(chǎn)生時間性差異和永久性差異。

由于會計規(guī)范與稅法服務目的不同，基本前提不同，兩者為實現(xiàn)各自目的所遵循的原則也必然存在差異?；驹瓌t一方面決定了方法的選擇，另一方面又是進行職業(yè)判斷的重要依據(jù)，直接導致會計和稅法對某些相同業(yè)務的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。一定程度上，稅法也遵循會計核算的某些原則，但由于稅法的法定原則、公平原則、經(jīng)濟效率原則和便利原則等，在諸如穩(wěn)健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又有所背離。

二、會計與稅法差異的表現(xiàn)形式

會計與稅法目標的分離，導致二者在針對同樣的經(jīng)濟事項時，具體內(nèi)容規(guī)定和處理方法上存在著許多差異，表現(xiàn)在會計要素中的資產(chǎn)、負債、收入、成本費用的確認標準、確認范圍、計量方法和攤銷政策的選擇方面有很多不一致之處。

會計制度和稅收政策關(guān)于固定資產(chǎn)計提折舊年限和折舊方法是不完全一致的，對于資產(chǎn)評估增值的處理也有所不同，無形資產(chǎn)的攤銷年限二者規(guī)定也有明顯的差異。關(guān)于開辦費的攤銷，會計制度規(guī)定在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益，而稅收政策規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起在不短于五年的期限內(nèi)分期扣除。

對于收入的確認和處理會計制度和稅收政策也是明顯不同的。會計核算要遵循客觀性原則、實質(zhì)重于形式的原則和謹慎性原則，注重收入實質(zhì)性的實現(xiàn)，而不僅僅是收入法律上的實現(xiàn)。而稅法的目的是對納稅人在一定時期內(nèi)所獲得的經(jīng)濟收入進行測定，從而對此課征一定量的稅收，以保證國家的財政收入，滿足政府實現(xiàn)經(jīng)濟和社會職能的需要。因此，稅款的征收要遵循法律性原則和確保收入的原則，注重界定和準確計算應納稅額的計稅依據(jù)。

稅法所指成本和費用的概念與一般會計意義上的概念有所不同。會計上廣義的費用是指實體全部的支出，而成本則是指對象化的費用。稅法所指成本，是申報納稅期間已經(jīng)申報確認的銷售商品、提供勞務、轉(zhuǎn)讓處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本。

存貨計價方法的確定和期間費用的處理會計制度和稅收政策也有一定的差異。

三、會計與稅法差異的協(xié)調(diào)

會計與稅法目標的不同導致其基本前提、遵循原則、具體內(nèi)容規(guī)定和操作方法的諸多差異，這給實務領域帶來許多矛盾、困惑、繁瑣和障礙，迫切要求解決差異引發(fā)的現(xiàn)實問題。

按照現(xiàn)行的會計模式和稅收征管體制的規(guī)定，企業(yè)會計必須依據(jù)其所執(zhí)行的會計準則和會計制度進行日常核算，但申報繳納稅款時要根據(jù)稅法要求將涉稅項目的差異在相關(guān)的納稅申報表中進行調(diào)整，針對差異的處理并不改變賬務處理過程和結(jié)果，而體現(xiàn)于賬外調(diào)整。如果企業(yè)的涉稅業(yè)務較多，二者差異過大，納稅調(diào)整項目過多，就會大大增加會計工作量和企業(yè)作為納稅人的納稅申報難度，企業(yè)納稅成本就會提高；相應的稅務機關(guān)征管機構(gòu)日常審核、稽查機構(gòu)檢查管理的難度也會增大，征稅成本就會提高。根據(jù)稅收的經(jīng)濟效率原則以及成本效益原則，如果征納稅雙方遵從稅法的成本過高，則對企業(yè)而言，經(jīng)濟活動受到干擾和阻礙，由此帶來的經(jīng)濟收益必然減少，理論上企業(yè)會運用手段回避差異；對稅收而言，征稅成本加大意味著效率降低，稅收監(jiān)控失去應有的作用。因此，實務領域迫切要求采取積極措施實現(xiàn)二者的協(xié)調(diào)，這既有利于降低征納稅雙方遵從稅法的成本，減少各自資源消耗，又能提高企業(yè)會計和稅務機構(gòu)雙方的工作效率。

在2006年新會計準則出臺之前，我國對所得稅等已經(jīng)建立了納稅調(diào)整體系，較為詳細地規(guī)定了稅收調(diào)整的內(nèi)容。隨著會計制度的改革，新會計準則體系的建立，會計核算方法及原則的變化對會計利潤及納稅所得等產(chǎn)生了較大的影響，企業(yè)財務會計與稅收之間的差異性增強，需進一步加強兩者間的協(xié)調(diào)。

篇（2）

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）009-0-02

一、商品銷售收入的差異分析

（一）商品銷售收入的會計處理

按照會計法規(guī)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則第14號――收入》中的相關(guān)規(guī)定，均滿足下列條件是才可以確認為銷售商品的收入：（1）商品所有權(quán)所附帶的主要風險和報酬要從銷售商品企業(yè)轉(zhuǎn)移到購貨方；（2）銷售商品企業(yè)既不能對已銷售出的商品實施控制，也不能保留通常與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)；（3）出售商品的經(jīng)濟利益已流入銷售商品企業(yè)；（4）相關(guān)的收入能夠可靠地計量；（5）能夠可靠地計量將要發(fā)生或者已經(jīng)發(fā)生的成本。

（二）商品銷售收入的稅務處理

而相關(guān)稅法中的關(guān)于收入的處理方面，商品銷售收入的確認相對于會計準則中的原則性的具體規(guī)定就顯得是簡單羅列。根據(jù)《增值稅暫行條例》實施細則中的具體內(nèi)容規(guī)定，確認為收入的時間為銷售商品或應稅勞務后納稅義務的發(fā)生時間，一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票，可據(jù)此確認為當天的收入，并根據(jù)結(jié)算方式不同，具體如下：（1）商品銷售后采取直接收款方式時，不論商品是否發(fā)出，根據(jù)收到貨款或者取得銷售額的訂單憑證，并且將提貨單交于購貨方的當天確認為收入時間；（2）在賒銷商品的情況下，采取托收承付或委托銀行收款方式結(jié)算時，以倉庫發(fā)出貨物并且辦好托收手續(xù)的當天確認為收入時間；（3）根據(jù)商品銷售合同約定了賒銷并分期收款方式收到商品價款是，以收到款項的當天確認收入時間；（4）當企業(yè)采取預收貨款方式銷售商品時，則應以發(fā)出貨物當天作為收入確定時間；（5）當企業(yè)委托其他納稅人銷售商品時，收入確認時間為收到代銷公司的代銷清單的當天；（6）視同銷售的情況，以商品移送的當天確認收入時間。

（三）會計制度及相關(guān)準則和稅務處理關(guān)于商品銷售收入確認的差異分析

分析會計制度及相關(guān)準則和稅收法律，對收入時間的確認由于法規(guī)提出的目的，角度以及出發(fā)點不同，所以產(chǎn)生了較大差異。會計法規(guī)中以謹慎性原則和實質(zhì)重于形式原則作為確認收入的重要依據(jù)，根據(jù)企業(yè)實質(zhì)性的銷售收入作為確認條件予以確認。而稅收法律條款中是以納稅發(fā)生時間為主要依據(jù)，突出組織財政收入方面，不論企業(yè)的的收入是否實質(zhì)性實現(xiàn)，從社會角度說已經(jīng)實現(xiàn)了商品交易的價值。另外，會計法規(guī)更注重于把控風險，而稅收法律中，不考慮企業(yè)實際的經(jīng)營風險問題，以保證稅收的公正性。因此，在銷售商品的收入確認上，兩者有較大差異。

二、提供勞務收入的差異分析

（一）提供勞務收入的會計處理

依據(jù)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則第14號―收入》兩個法規(guī)中關(guān)于提供勞務收入的確認，根據(jù)是否跨越會計年度做出了分別的確認條件。

1.提供的勞務收入不跨年度的收入確認

勞務開始和完成時間同屬于一個會計年度時，按發(fā)票金額確認收入。

2.提供的勞務收入跨年度的收入確認

勞務開始和完成時間分屬于不同會計年度時，根據(jù)資產(chǎn)負債表日勞務完成量是否能可靠估計進行會計處理。

（1）勞務完成量在資產(chǎn)負債表日可以可靠被估計，采用完工百分比法確認當年勞務收入。會計處理中，勞務量是否可以可靠估計判斷標準從三個方面進行評判：一是是否能夠可靠計量總成本和總收入；二是經(jīng)濟利益是否流入企業(yè)；三是勞務完成程度。

（2）勞務完成量在資產(chǎn)負債表日不能可靠被估計，收入確認方法如下：一是預期勞動成本被補償，則可以將已經(jīng)發(fā)生的補償金額確認為收入，結(jié)轉(zhuǎn)為企業(yè)成本；二是預期勞動成本不能被補償，按照已發(fā)生勞務成本確認為勞務收入；三是預期勞動成本完全無補償，則將勞務成本確認為當期費用。

（二）提供勞務收入的稅務處理

參照《企業(yè)所得稅暫行條例》中的規(guī)定，納稅人在提供以下勞務時可根據(jù)情況分期確認勞務收入。（1）企業(yè)提供勞務時，以索取憑據(jù)中的銷售額確認為勞務收入；（2）超過一個會計年度，在建筑、安裝、裝配工程中提供的勞瞻湊綻臀褳瓿閃咳啡銜收入；（3）超過一個會計年度，制造大型機械設備、船舶等，按照勞務完成量確認為收入。

（三）會計制度及相關(guān)準則和稅收法律關(guān)于勞務收入的差異分析

不超過會計年度的勞務收入確認在會計和稅收法律中是一致的。而超過會計年度的勞務收入確認，則需根據(jù)勞動量確認。會計法規(guī)中依然考慮經(jīng)營風險，而稅收法律中，企業(yè)的經(jīng)營風險與國家無關(guān)，也不可能代替企業(yè)承擔此風險。所以，在稅收法律中企業(yè)從事并完成勞務就必須作為收入進行確認。

三、非貨幣易應稅收益差異分析

（一）非貨幣易的會計處理

非貨幣易指的是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行交換。非貨幣易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。非貨幣易應當按照會計制度及相關(guān)準則的規(guī)定進行以下會計處理。

1.當企業(yè)進行非貨幣交易的時候，換入資產(chǎn)的入賬價值是用應支付的相關(guān)稅費加上換出資產(chǎn)的賬面價值得到的。

2.當非貨幣易中出現(xiàn)補價情況時，不同情況要不同處理。

①當發(fā)生支付補價情況的時候，換入資產(chǎn)的入賬價值是用換出資產(chǎn)賬面價值加上補價以及應支付的相關(guān)稅費得到的。

②當發(fā)生收到補價情況的時候，換入資產(chǎn)入賬價值是用換出資產(chǎn)賬面價值減去補價加上應確認的收益（或減去損失）和應支付相關(guān)稅費得到的。

（二）非貨幣易的稅務處理

雖然非貨幣易在會計上是不確認收入的，但是在目前的稅法規(guī)定中交易雙方還是要作視同銷售處理。

（三）會計制度及相關(guān)準則和稅法關(guān)于非貨幣易應稅收益的差異分析

如果交易的是存貨時，應當計算增值稅銷項稅額，存貨的銷售價格，參照同期同類產(chǎn)品的市價銷售價格；無法參照市場銷售價格的存貨的計稅價格是用成本加上合理利潤得到的。如果交易的是不動產(chǎn)時，應按計稅價依“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納增值稅，當期所得稅是按照公允許價（計稅價）與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額來確定的。

四、補貼收入差異分析

（一）補貼收入的會計處理

按照《企業(yè)會計準則第16號――政府補助》的規(guī)定，政府補助分為兩種：一種是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，這種補助指的是政府給予企業(yè)取得的、用于購建或以另外的方式形成的長期資產(chǎn)的補助。另一種是與收益相關(guān)的政府補助，這種補助指的是政府給予企業(yè)除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的補助。

《企業(yè)會計準則講解（2010）》中指出，綜合性項目的政府補助需要企業(yè)分成分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助兩種情況，當企業(yè)能區(qū)分這兩種情況時，就要對這兩種情況分別進行會計處理；當企業(yè)不能區(qū)分這兩種情況時，就要將政府補助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補助，并按照不一樣的情況，計入當期損益或者在項目期內(nèi)分期確認為當期收益。

（二）補貼收入的稅務處理

根據(jù)的相關(guān)稅收規(guī)定，企業(yè)獲得的除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外的各類財政性資金，都應當納入當年的收入總額；企業(yè)可以不征收由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金的應納稅所得額，并從收入總額中減除。

（三）會計制度及相關(guān)準則和稅法關(guān)于補貼收入的差異分析

如果實際收取金額計量與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助時，需要在營業(yè)外收入分期計入。如果應收金額或?qū)嵤战痤~計量與收益相關(guān)的政府補助時，需要在營業(yè)外收入一次性或分期計入。上述兩類補助應用于企業(yè)所得稅的計算時，企業(yè)只需針對收入確認時間的差異作納稅調(diào)整，并且都需應于實際收到政府補助的當年確認收入。

五、接受捐贈收入的差異分析

（一）p贈收入的會計處理

按照相關(guān)會計準則和制度的規(guī)定，企業(yè)應按規(guī)定確定接受捐贈中取得的資產(chǎn)得入賬價值，并且，按照稅法的規(guī)定，企業(yè)確定的接受捐贈資產(chǎn)的入賬價值的應交納的所得稅被扣除后，再計入資本公積，即不確認對接受捐贈的資產(chǎn)進行收入。

（二）損贈收入的稅務處理

根據(jù)國家稅務局對所得稅的規(guī)定，接受到貨幣性資產(chǎn)的捐贈時，企業(yè)應合并到當期的應納所得稅，并依法計算繳納所得稅；接受到非貨幣性資產(chǎn)的捐贈時，企業(yè)應繳納的所得稅，包含按照接受捐贈時資產(chǎn)價值。

篇（3）

一、會計準則和稅法的理論基礎差異

1、會計目標和稅法目的不同

會計目標一般而言是指財務報表的目標，而財務報表目標的確定，取決于財務報表的使用者及其對于信息的需求。根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實性和盈利的可能性。而稅法的目的是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據(jù)公平稅負、方便征管的要求，培植稅源，引導社會投資，保證國家的財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調(diào)控，保護納稅人的權(quán)益。稅法遵循的原則我們可稱之為“有利原則”，從稅法的目標出發(fā)，根據(jù)“有利原則”，稅法必然對會計制度中可能對稅收產(chǎn)生影響的風險估計、收益確認、費用扣除等方面加以限制。會計與稅法的差異是圍繞各自目標確立的兩大體系之間的操作方法、程序上的差異。

2、會計核算原則和稅法原則不同

由于會計規(guī)范與稅法服務目的不同，基本前提不同，兩者為實現(xiàn)各自目的所遵循的原則也必然存在差異。會計核算原則是進行會計核算所必須遵循的規(guī)則和總體要求，是衡量會計工作成敗的標準，是統(tǒng)攬會計工作全局及進行會計核算的基礎。以權(quán)責發(fā)生制作為會計進行確認、計量和報告的基礎。具體包括客觀性、相關(guān)性原則、可比性、及時性、可理解性、謹慎性、重要性和實質(zhì)重于形式原則。稅法是對納稅人的應稅收入進行強制征收，其相關(guān)規(guī)定比會計制度更具有剛性。

企業(yè)所得稅的相關(guān)法規(guī)，對企業(yè)所得稅稅前扣除項目的處理作了原則規(guī)定。在相應原則中，有會計和稅法共同遵循的，也有會計遵循而稅法不遵循的，同時也有會計不遵循而稅法要遵循的原則。

3、會計和稅法的職能不同

稅法具有財政職能即聚集財富，從而滿足政府提供公共產(chǎn)品所需的物質(zhì)。稅法具有經(jīng)濟職能，通過稅收制度調(diào)節(jié)個人企業(yè)和社會的經(jīng)濟活動。最后，稅法還具有社會職能，通過聚集的財政收入來實現(xiàn)收入的再分配。而會計職能是指會計客觀上所具有的作為管理經(jīng)濟的一種活動，不僅包括提供會計服務而且包括管理當局運用會計信息產(chǎn)生的效果。會計主要是為企業(yè)內(nèi)部的高級管理者提供會計信息的，管理者依據(jù)會計報表來做出各種決策。因此，二者的功能有著本質(zhì)區(qū)別，為滿足不同的功能，使的稅法法規(guī)與會計制度制定時的側(cè)重點不同，二者的矛盾必然存在。

4、政策選擇和處理方法

在政策選擇和處理方法方面，稅法與會計的差異主要表現(xiàn)在兩個方面。（1）對稅款的會計處理，企業(yè)按稅法規(guī)定應繳納的稅款，對企業(yè)來說是一項費用，它應當與作為該項稅款計稅依據(jù)的經(jīng)濟業(yè)務所取得的當期收入相配比。但是，由于稅款與其它費用相比所具有的特殊性，在會計處理程序上也相應地采取了與其它費用的不同會計處理，從而可能使這種費用處理關(guān)系不復存在。此外，會計制度在針對繳納的稅款科目設T型賬戶時，并未充分考慮稅法的實務操作規(guī)定，可能使得稅款賬戶設置不適當。（2）在可選擇的會計政策上，會計賦予企業(yè)更大自主權(quán)，稅法有許多強制性規(guī)定，如在存貨成本計價、折舊年限與折舊方法等方面，由此產(chǎn)生了一系列的永久性差異和作為所得稅會計主要內(nèi)容的暫時性差異。

二、會計準則和稅法的操作差異

1、收入確認和計量的差異

首先是收入確認范圍的差異，指會計準則和稅法在對收入進行確認時的口徑不同所產(chǎn)生的差異。在定義上，會計準則收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。稅法規(guī)定的收入是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中以及其他行為取得的各項收入總和。內(nèi)容上，會計準則和稅法在商品銷售收入和提供勞務收入上存有差異。會計準則規(guī)定的商品銷售收入和提供勞務收入都是指企業(yè)對外銷售商品或提供勞務取得的收入；稅法上的應稅收入不僅包括企業(yè)對外銷售商品或提供勞務取得的收入，還包括稅法規(guī)定的視同銷售行為所確認的應稅收入。其次是收入確認時間的差異，會計確認收入實現(xiàn)時間和稅法確認收入實現(xiàn)的時間不盡一致。稅法確認收入實現(xiàn)的時間往往早于會計確認收入實現(xiàn)的時間。會計主要從實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)，只有當各種形式的收入真正轉(zhuǎn)移到企業(yè)以后，會計上才確認收入的實現(xiàn)。而稅法上規(guī)定收入的實現(xiàn)時間，應該以產(chǎn)品或商品已發(fā)出，價款己收取或者收取價款的權(quán)利已實現(xiàn)為原則，確認收入的實現(xiàn)。稅法對收入的確認沒有原則性規(guī)定，但作了列舉式的規(guī)定。

2、非貨幣性資產(chǎn)交換存在的差異

首先是非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值模式計量的差異，非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值模式核算，對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓計稅收入和換入資產(chǎn)計稅基礎的確定與會計處理是一致的。會計上采用各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配的方法，也適用于稅務處理。在公允價值模式下，如果換出資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎存在差異，必然會導致當期會計損益與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得存在差異，報所得稅時需要對此作納稅調(diào)整。其次非貨幣性資產(chǎn)交換采用成本模式核算與所得稅政策存在以下差異：（1）換出資產(chǎn)會計上按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不確認損益。（2）換入資產(chǎn)的會計成本以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎確定。

3、建造合同的差異分析

對于跨年度的建造合同，在資產(chǎn)負債表日建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，會計上按完工百分比法確認建造合同收入，稅法上按完工進度或完成的工作量確認收入，兩者的處理基本一致。但對于在資產(chǎn)負債表日建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計的，會計上強調(diào)企業(yè)經(jīng)營中可能出現(xiàn)的風險，從謹慎性原則出發(fā)，根據(jù)預計已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐椖軓浹a多少己經(jīng)發(fā)生的成本，確認部分、或者不確認建造合同收入而稅法堅持權(quán)責發(fā)生制原則，不考慮企業(yè)的經(jīng)營風險，依然按完工進度確認建造合同收入。

4、資產(chǎn)負債表日后事項

對資產(chǎn)負債表日己經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項，是資產(chǎn)負債表日后事項的調(diào)整事項。對資產(chǎn)負債表日后事項，會計準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)負債表日后事項應當調(diào)整資產(chǎn)負債表日已編制的財務報表。

這與稅法上的權(quán)責發(fā)生制原則和實 際發(fā)生原則相沖突。按稅法規(guī)定，對企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項所涉及的應納所得稅，按照企業(yè)所得稅匯算清繳的時間分別做出處理，進行納稅調(diào)整重新確認報告年度和當期的應納稅所得。資產(chǎn)負債表日后事項如發(fā)生在年終所得稅匯算清繳前，且影響損益，應調(diào)整納稅年度的應納稅所得額和應納稅額如發(fā)生在所得稅匯算清繳后，則應調(diào)整發(fā)生年度的應納稅所得額和應納稅額。

三、會計準則和稅法差異的協(xié)調(diào)措施

1、完善政策的制定

在我國，會計和稅收的法規(guī)制訂和日常管理是分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門，因此，兩個不同部門的主動溝通與協(xié)調(diào)是協(xié)調(diào)會計準則與稅法的差異的重要前提。在立法和執(zhí)法過程中，要加強政府部門管理層面的聯(lián)系與合作，財政部門在制定會計準則時，不僅要滿足會計報表的報送要求，還要盡可能滿足規(guī)范納稅基礎的需要同時，國家稅務總局在制定稅收制度時，應盡可能與會計保持一致，使得納稅調(diào)整項目減少到最低限度，以減小實際征稅的難度。

2、完善企業(yè)崗位設置

加快稅務會計的建設步伐，從根本上解決兩者之間的矛盾。目前，稅務會計只是財務會計的一個分支，而財務會計不能完整、具體地反映稅收信息，不可能全面行使稅務會計職能。在此情況下，企業(yè)納稅仍然依賴于財務會計報表，必然導致企業(yè)辦稅人員中報納稅時缺乏專業(yè)判斷，稅務機關(guān)征收稅款時帶有盲目性。企業(yè)設置專門的稅務會計崗位，是與國際稅收征管接軌的需要，是稅收制度與會計制度差別日趨明顯的必然要求，是完善稅制的必然選擇，是企業(yè)稅收籌劃的有效途徑。

3、完善會計準則與稅法操作層面的協(xié)調(diào)

首先是所得稅體系中應稅收入確認標準應采用權(quán)責發(fā)生制，成本費用扣除應采用據(jù)實扣除制。從表面上看，這樣做會在一定程度上減少所得稅稅基，減少財政收入，但我國所得稅的原則是效率優(yōu)先、兼顧公平，而收入、費用確認標準的統(tǒng)一，可以實現(xiàn)納稅成本和征稅成本的降低，減少對納稅人的沖擊，從而提高稅收征管效率。另一方面，差異的減少，也有利于會計信息發(fā)揮相應的作用。其次是所得稅法律語言的會計化。我國在制定具體的稅收措施時，只考慮了納稅對象與其經(jīng)濟活動的內(nèi)容，而忽視了這些對象與內(nèi)容的載體特征，即會計語言的特征。如對于會計上的非貨幣性資產(chǎn)交換，稅法上稱為資產(chǎn)置換，兩者經(jīng)濟內(nèi)容完全一致。因而在稅收立法上，必須重視法律語言的會計化，相同的經(jīng)濟內(nèi)涵盡可能采用同一會計語言，避免不必要的差異以減少稅款征收的難度和主觀隨意性。

4、會計準則與稅法協(xié)調(diào)注意問題

會計準則與稅法差異的協(xié)調(diào)應盡可能減少對實現(xiàn)稅法與會計目標影響小的差異，在法律制度的制定上應盡可能趨同，差異應能用中報時納稅調(diào)整的方法處理?；緲I(yè)務的政策應該盡可能減少差異。例如，稅法與會計對銷售商品、提供勞務等基本業(yè)務確認收入的時間規(guī)定應該盡可能保持一致，只就視同銷售、非貨幣性資產(chǎn)交換、長期工程合同和企業(yè)改組特殊情況下的收入確認時間，根據(jù)稅法需要與會計有所區(qū)別。如果基本業(yè)務的政策不一致，差異造成的工作量是可想而知的，由此增加財務核算成本和納稅成本也將是巨大的。

參考文獻：

篇（4）

《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》將職工薪酬界定為“企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予或付出的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出”?！端枚悓嵤l例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或受雇員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

二、職工薪酬的會計與稅法差異分析

（一）職工范圍的差異

會計準則所稱的“職工”比較寬泛，與《勞動法》中的“勞動者”相比，既有重合，又有拓展?！奥毠ぁ卑ㄈ惾藛T：一是與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；二是未與企業(yè)訂立勞動合同、但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等；三是在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員。稅法強調(diào)“在本單位任職或受雇”。任職是指員工職務任命、晉升、職稱評定、工種核定由用人單位負責組織；受雇是指受雇人員與雇用單位簽訂一年以上勞動合同，存在長期或連續(xù)雇用與被雇用關(guān)系。受雇人員因事假、病假、休假等不能正常出勤時，仍享受固定或基本工資收入，受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓及其他待遇。

（二）職工薪酬內(nèi)容不同

會計準則規(guī)定的職工薪酬包括以下幾個部分：一是工資、獎金、津貼和補貼；二是“五險一金”，即醫(yī)療保險、養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險、住房公積金；三是“三費支出”，即福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費；四是非貨幣福利，包括職工無償使用的住房、車輛、醫(yī)療、發(fā)放實物等；五是辭退福利。

從薪酬的涵蓋時間和支付形式來看，職工薪酬包括企業(yè)職工在職期間和離職期間給予的所有貨幣性薪酬和非貨幣利；從薪酬的支付對象來看，職工薪酬包括提供給職工本人和配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利。稅法規(guī)定的職工薪酬僅僅是指企業(yè)因接受雇員服務而給予的各種現(xiàn)金與非現(xiàn)金支出，這些支出與雇員提供的服務多寡密切相關(guān)。

（三）列支金額不同

從會計準則角度來看，企業(yè)發(fā)生的所有職工薪酬金額應全部計入相關(guān)的成本費用；從稅法角度看，更加強調(diào)的是實際發(fā)生和合理的。所謂合理性是指，企業(yè)制定了符合行業(yè)及地區(qū)水平的工資薪金制度，工資薪金的調(diào)整有序進行，實際發(fā)放的薪金不以減少或逃避稅款為目的，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。

三、職工薪酬的會計與稅法差異帶來的問題

（一）由于職工人員范圍的差異，造成額外增加稅收負擔

從稅法角度看，臨時工未簽訂勞動合同，不屬于職工薪酬中規(guī)定的人員，不予稅前列支，應調(diào)增應納稅所得額，給企業(yè)帶來負擔。

（二）稅前列支差異容易引起稅企雙方納稅爭議

從企業(yè)會計工作角度看，所發(fā)生的職工薪酬都必須計入相關(guān)成本費用。由于大多會計人員對稅法了解不全面，難以正確把握，有時會忙中出錯，未能對所有納稅事項進行納稅調(diào)整；從稅務工作角度看，要執(zhí)行法律要件的原則，會計對職工薪酬的處理沒有按照稅法規(guī)定辦理。只要有一項未作納稅調(diào)整，就存在避稅、故意少繳稅款的嫌疑，從而產(chǎn)生對企業(yè)予以處罰、打擊的心理。如此一來，容易引起稅企雙方的爭議。

（三） 納稅調(diào)整繁瑣，會計人員工作壓力較重

在實際工作中，由于職工人員范圍的差異，職工薪酬稅前列支金額需要做納稅調(diào)整；由于稅法更加強調(diào)的是實際發(fā)生和合理的，企業(yè)已計提但尚未支付金額也需要做納稅調(diào)整；由于職工薪酬總額的調(diào)整，相應地，職工福利費、工會經(jīng)費、教育基金也需要進行納稅調(diào)整。在辦理企業(yè)所得稅納稅申報時，除填寫主表外，還需要填寫附表二、附表三等兩個附表及多個調(diào)整項目。這些都必須細心計算，認真填寫，使所得稅納稅調(diào)整工作繁瑣、復雜，導致會計人員的工作量大幅增加。

（四）不利于正確計算企業(yè)所得稅，填寫納稅申報表困難，帶來納稅風險

會計人員如果按照會計準則進行企業(yè)所得稅的年度納稅申報，將少繳企業(yè)所得稅。差異的存在，導致企業(yè)很難正確填寫納稅申報表，不能正確履行納稅義務，就會帶來補交稅款、滯納金、罰款的風險，給企業(yè)帶來不必要的損失，同時嚴重影響企業(yè)的形象。

四、擬采取的對策

（一）會計人員要認真對待差異，準確進行納稅調(diào)整

會計人員應該在熟悉會計準則的基礎上認真學習稅法，理解稅法的本質(zhì)要求，把握二者的差異。在實際工作中可以設立一個“納稅調(diào)整登記簿”，當二者發(fā)生不一致情況時，可根據(jù)發(fā)生時間隨時登記、計算調(diào)整數(shù)額，并在企業(yè)年度納稅申報時根據(jù)登記簿的記錄逐項進行納稅調(diào)整，這樣可以全面、便捷、準確地完成納稅調(diào)整工作，避免在工作中出現(xiàn)錯誤，從而使企業(yè)的會計工作得以順利地開展。

（二）稅務工作人員應全面、準確理解稅法，定期開展輔導、培訓工作

由于職工薪酬內(nèi)容稅收政策變化較快，企業(yè)會計人員難以及時了解把握，所以，在開展年度所得稅匯繳前，稅務機關(guān)應定期對相關(guān)企業(yè)的會計人員開展“匯繳培訓”，對企業(yè)所得稅申報主表及附表的填寫內(nèi)容進行講解，對當前最新稅收政策以及匯繳的要求宣傳到位，幫助企業(yè)會計人員掌握填報的技能，解決會計準則與稅法的差異帶來的問題，幫助納稅人做好納稅調(diào)整，順利完成所得稅的年度申報工作。

（三）充分發(fā)揮科研部門的力量為化解差異出謀劃策

各高校、科研人員應深入到會計實際工作中，對職工薪酬內(nèi)容進行深入的分析研究。同時，從會計準則與稅法的差異入手，發(fā)揮科研部門的學術(shù)優(yōu)勢，分析差異的原因，發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，積極獻言獻策，有針對性地提出解決差異的方法，為立法部門制定相關(guān)政策提供參考；給企業(yè)會計人員減輕負擔，降低納稅風險；為稅務機關(guān)服務納稅人帶來便利。

篇（5）

關(guān)鍵詞 資產(chǎn)損失 會計處理 稅法 差異

一、企業(yè)資產(chǎn)與資產(chǎn)損失

所謂資產(chǎn)是指企業(yè)過去交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的種類主要有貨幣資產(chǎn)類、非貨幣資產(chǎn)類以及對外投資類三種，其中貨幣資產(chǎn)類包括銀行存款、現(xiàn)金、其他貨幣資金、應收票據(jù)、應收款項以及預付賬款等；非貨幣資產(chǎn)類則包括企業(yè)內(nèi)部的存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等；而對外投資類則是指債權(quán)性投資以及股權(quán)性投資。而資產(chǎn)損失則是指企業(yè)在經(jīng)營過程中，實際所發(fā)生的、和取得應稅收入相關(guān)的資產(chǎn)損失，具體而言其包括現(xiàn)金損失、壞賬損失、貸款損失、存款損失、股權(quán)投資損失、存貨損失、固定資產(chǎn)損失以及其它自然災害與不可抗力因素所帶來的損失等等。

二、會計與稅法對壞賬損失處理的差異

在企業(yè)會計準則中對于壞賬損失處理規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的、在資產(chǎn)負債表日應檢查應收款項的賬面價值，如果有客觀證據(jù)證明其發(fā)生減值，則要確認資產(chǎn)減值損失，并計提壞賬準備。在稅法中則規(guī)定，納稅人所發(fā)生的壞賬損失，應按照實際發(fā)生額予以扣除，但納稅人報經(jīng)稅務機關(guān)批準后，也可以提取壞賬準備金。由此我們可以分析，會計準則與稅法在處理壞賬損失時，有以下不同：

（一）確認條件的差異

根據(jù)我國現(xiàn)行會計制度和會計準則的相關(guān)規(guī)定不難看出，壞賬從主觀上講是指債務人出現(xiàn)較為嚴重的財務問題；逾期三年無法履行的應收賬款。從客觀上講，壞賬則是債務人較長時間內(nèi)未履行其償債義務，并有足夠的證據(jù)表明無法收回或收回可能性極??；債務人破產(chǎn)或死亡，以其破產(chǎn)財產(chǎn)或者遺產(chǎn)清償后，依然無法回收的賬款。但是在稅法中，其針對壞賬的定義規(guī)定更為詳盡，與會計準則不同的是，稅法則做了以下限制性的規(guī)定，對納稅人符合下列條件之一的應收款項（包括應收賬款、其他應收款、預收賬款、應收票據(jù)），經(jīng)依法確認后，應作為壞賬處理：1、債務人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽湛铐棧?、債務人死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽湛铐棧?、債務人遭受重大災害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)包括保險賠款確實無法清償?shù)膽湛铐棧?、債務人逾期未履行償債義務，經(jīng)法院裁決，確實無法清償?shù)膽湛铐棧?、逾期3年以上仍未收回的應收款項。

（二）核算方法的差異

企業(yè)核算壞賬通常采用直接轉(zhuǎn)銷法與備抵法兩種方法。在會計處理上，企業(yè)核算壞賬損失只可以用備抵法，即企業(yè)要按照相應的方法對壞賬損失進行估計，確定壞賬準備提取比例，并將其計算當期費用，建立起壞賬準備。如果發(fā)生了實際壞賬，再對已提的壞賬準備以及對應的應收賬款進行沖銷。這種做法是會計核算配比原則的體現(xiàn)。按照企業(yè)所得稅法及其相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在計算應納稅所得額時，可以依法將其實際發(fā)生的壞賬損失稅前扣除或事先報經(jīng)主管稅務機關(guān)批準后可實行備抵法，按規(guī)定比例計提壞賬準備準予稅前扣除。由于企業(yè)的壞賬損失會對企業(yè)所得稅稅基產(chǎn)生直接的影響，因此在會計核算和企業(yè)所得稅方面要注意規(guī)范壞賬處理核算方法的差異。

（三）計提比例的不同

對于壞賬準備的計提比例，會計準則中并未做出十分明確的限制，企業(yè)可以按照現(xiàn)金流量、債務單位實際的財務狀況以及自身的經(jīng)驗，將這些信息綜合分析后做出合理的估計。此外，對于以往所發(fā)生的應收賬款、計劃重組的應收賬款、與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應收賬款以及其它已逾期但是并不能明確證明無法收回的應收賬款等，不得全額計提壞賬準備。但是稅法中對這類情況的規(guī)定則相對寬泛，只是針對企業(yè)提取壞賬準備金的比例未超出年末應收賬款余額的千分之五做出規(guī)定，而且未具體的規(guī)定出應收賬款的所屬期間。因此，必然會產(chǎn)生稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。

（四）計提范圍的不同

在稅法中有規(guī)定，企業(yè)要根據(jù)其年末的應收賬款、應收票據(jù)余額的一定比例計提壞賬準備，不過稅法中還有規(guī)定，因非賒銷活動產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方間的往來款、應收債權(quán)等，不能提取壞賬準備金。而會計準則與稅法的規(guī)定則有較大差異，其不僅將應收賬款包含在壞賬準備的計提范圍內(nèi)，而且要求計提壞賬準備的內(nèi)容還要包括企業(yè)的其它應收賬款。對于應收票據(jù)而言，因其出現(xiàn)壞賬的可能性不大，因此未包含在計提范圍內(nèi)。

三、會計和稅法對其它各項減值準備處理的差異

（一）存貨跌價準備

會計準則規(guī)定：企業(yè)要在期末全面清查存貨，如果存貨市場價值下跌，造成其生產(chǎn)成本高于售價，存貨無法適用于新產(chǎn)品的生產(chǎn)，導致存貨的成本高于可變現(xiàn)凈值，則要根據(jù)成本高出存貨可變現(xiàn)凈值的部分計提存貨跌價準備，計入當期損益；對已計提跌價準備的存貨，以前年度減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。但是稅法則基于歷史成本原則考慮，規(guī)定在計算應納稅所得額時，不能扣除存貨跌價準備金；如果企業(yè)存貨出現(xiàn)諸如轉(zhuǎn)讓或者其他流出企業(yè)的行為時，則在結(jié)轉(zhuǎn)存貨的計稅成本時，允許根據(jù)歷史成本來結(jié)算。對于之前調(diào)增應納稅所得額的跌價準備，要在轉(zhuǎn)回時對應納稅所得額進行調(diào)減。

（二）無形資產(chǎn)減值準備

對于無形資產(chǎn)減值準備的會計處理，是企業(yè)在資產(chǎn)負債表日按照資產(chǎn)減值準則所確定的無形資產(chǎn)發(fā)生減值，按照應減記的金額計提減值準備。這其中無形資產(chǎn)減值準備不能轉(zhuǎn)回，在處理無形資產(chǎn)時，要將已計提無形資產(chǎn)減值準備同時結(jié)轉(zhuǎn)。而在稅法中規(guī)定處理無形資產(chǎn)減值準備主要分為兩種情況，一種是使用壽命有限的無形資產(chǎn)后續(xù)計量，其中攤銷以及減值準備會對其損益金額產(chǎn)生影響。已計提減值準備的無形資產(chǎn)，要在計算攤銷額時將減值準備金額扣除。因為在稅前無法扣除無形資產(chǎn)減值準備，所以無形資產(chǎn)的計稅基礎不能將減值準備剔除；另外一種情況是使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，根據(jù)無形資產(chǎn)準則的相關(guān)規(guī)定，如果無形資產(chǎn)的壽命不確定，在持有這類資產(chǎn)期間無需攤銷，但要計提減值準備。在稅法中規(guī)定，如果無形資產(chǎn)的壽命無法確定，要采用直線法攤銷，則攤銷年限至少要大于十年。所以稅法攤銷期間要對應納稅所得額進行分期調(diào)減。如果本期計提減值準備，則要根據(jù)稅法攤銷額與減值準備存在的差異進行納稅調(diào)整，如果稅法攤銷大于減值準備，按照差額調(diào)減所得額；相反，如果稅法攤銷小于減值準備，則對所得額進行調(diào)增。

（三）委托貸款減值準備

在會計處理中規(guī)定，可以將委托貸款作為持有至到期的投資項目加以核算，所以企業(yè)要比較委托貸款的本金及其可回收金額，計量委托貸款時取較低者，而且根據(jù)本金大于可收回金額的差值計提委托貸款減值準備。在稅法中規(guī)定，不用估算委托貸款的可回收金額，只是針對因為債務人死亡、破產(chǎn)等無法收回的，在計算所得稅前將其作為財產(chǎn)損失予以扣除。

（四）固定資產(chǎn)減值準備

在會計處理中規(guī)定，企業(yè)要在期末資產(chǎn)負債表日逐項檢查固定資產(chǎn)，如果其市場價格大幅下跌，并且有證據(jù)證明其實體已經(jīng)損壞、將會被閑置、終止使用、陳舊過時或者其它原因造成其回收金額小于其賬面價值，則要調(diào)減資產(chǎn)的賬面價值至可回收金額，其中資產(chǎn)減值損失即為減記金額，將其計入當期損益，并計提相應的資產(chǎn)減值準備。但是在稅法規(guī)定中，企業(yè)所得稅前可以扣除的項目，要以真實發(fā)生、據(jù)實扣除為原則，如果稅法中未明確規(guī)定，企業(yè)按照財務會計制度的相關(guān)規(guī)定所提取的準備金均不得在企業(yè)所得稅前扣除，其中包括固定資產(chǎn)減值準備。

參考文獻：

[1]米輝輝.企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的會計處理探析.會計師.2009(5).

篇（6）

售后回購，是指銷貨方在售出商品后，在一定的期間內(nèi)，按照合同的有關(guān)規(guī)定又將其售出的商品購回的一種交易方式。從這個定義來看，售后回購旨在為企業(yè)籌集資金，那么，企業(yè)在售出商品、回購商品兩個環(huán)節(jié)是應該按照銷售和采購進行賬務處理呢，還是按融資業(yè)務進行賬務處理？主要是看該業(yè)務是否符合《企業(yè)會計準則――收入》確認的條件。即收入確認必須同時符合下列四個條件：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；三是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；四是相關(guān)的收入和成本能夠可靠的計量。將售后回購業(yè)務對照上述四個條件，明顯看出該業(yè)務與收入確認的第二個條件不符，因此，在會計實踐中，對售后回購業(yè)務一般不應該確認收入。

二、售后回購的會計處理

根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的會計核算原則，售后回購業(yè)務應視同融資業(yè)務進行賬務處理。企業(yè)在反映售后回購業(yè)務時，應設置“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目，核算企業(yè)在附有購回協(xié)議的銷售方式下，發(fā)出商品的實際成本與銷售價格以及相關(guān)稅費之間的差額。

例如：甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。2004年11月1日甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價格為100萬元，增值稅額17萬元。協(xié)議規(guī)定，甲公司應在2005年3月31日將所有的商品購回，回購價格為110萬元。商品已發(fā)出，貨款已收到。假定：（1）該商品的實際成本為80萬元；（2）除增值稅外不考慮其他相關(guān)稅費。

甲公司的會計處理如下：

1發(fā)出商品時：

借：銀行存款1170000

貸：庫存商品800000

應繳稅金――應繳增值稅（銷項稅額）170000

待轉(zhuǎn)庫存商品差價200000

2由于回購價格大于原售價，因而應在銷售與回購期間內(nèi)按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務費用。這樣做的理由是，此種售后回購本質(zhì)上屬于一種融資交易，回購價格大于原價的差額相當于融資費用，因而應在計提時直接計入當期財務費用。

每月應計提的利息費用為2萬元（100000元/5個月），會計分錄如下：

借：財務費用20000

貸：待轉(zhuǎn)庫存商品差價20000

32005年3月31日甲公司購回2004年11月1日銷售的商品，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為1100000元，增值稅額187000元，

借：物質(zhì)采購（或庫存商品等）1100000

應繳稅金――應繳增值稅（進項稅額）187000

貸：銀行存款（或應付賬款等） 1287000

借：待轉(zhuǎn)庫存商品差價80000

財務費用20000

貸：物資采購（或庫存商品等） 100000

從本例看出，企業(yè)為獲取100萬元資金的使用權(quán)，以商品作抵押，花費10萬元的費用才得以實現(xiàn)，企業(yè)的“庫存商品”的成本并未增減，從而進一步證明了“售后回購”不能作為收入進行賬務處理。

當然，實際回購價格有三種情況：

第一種，實際回購價格等于協(xié)議回購價格。

第二種，實際回購價格大于合同回購價格。如例題中的商品價格大幅上漲，實際回購價格為115萬元，則賬務處理為：第一、二筆分錄相同，第三筆分錄為：

借：應付賬款1100000

財務費用50000

貸：銀行存款1150000

第三種，實際回購價格小于合同回購價格。如例題中的商品價格大幅下滑，實際回購價格為105萬元，則賬務處理為：第一筆和第二筆分錄相同，第三筆分錄為：

借：應付賬款1100000

貸：銀行存款1050000

財務費用50000

篇（7）

中圖分類號:D92文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)04-0059-05

隨著國際化的日益加強,中國新頒布的會計準則和稅收法規(guī)也在不斷地深化,兩者之間的差異及其影響呈現(xiàn)日益擴大的趨勢。兩者之間的差異存在不小的負面影響,這就需要我們加強兩者之間的協(xié)調(diào),做到既要不斷完善會計體系,保證會計信息質(zhì)量,又能維護稅法的公正性與權(quán)威性,有利于稅收征管。

一、會計法規(guī)與稅法理論差異研究

納稅計算與會計核算都是以一定對象為核算主體,以貨幣為計量單位,運用會計學的基本理論和核算方法,連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對其經(jīng)濟活動進行反映和監(jiān)督,但經(jīng)濟領域中會計和稅法畢竟是兩個不同的分支,各自的理論依據(jù)都有所不同,兩者之間的關(guān)系既緊密又獨立。相比而言,稅收征納要利用會計核算所提供的資料,而處理結(jié)果又反饋給會計進而影響會計利潤等數(shù)據(jù)信息。但從總體上看,二者又在按照各自的方向獨立發(fā)展,會計法規(guī)與稅法不同的學科屬性決定了會計法規(guī)與稅法在其制度設計過程中遵循不同目標、處理原則以及業(yè)務規(guī)范。

(一)產(chǎn)生差異的成因

1.在內(nèi)容上,稅法規(guī)范征稅行為和納稅行為,體現(xiàn)社會財富在國家與納稅人之間的分配,具有強制性和無償性。而會計制度注重會計核算行為規(guī)范,要求真實、完整提供會計信息,以滿足有關(guān)各方面了解財務狀況和經(jīng)營成果的需要。

2.處理方法上,會計制度規(guī)定必須在收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制中選擇一種作為會計核算基礎,且一經(jīng)選定,不得隨意更改。而稅法在計算應稅所得額時既要保證納稅人有立即支付貨幣資金的能力和稅務機關(guān)有征收當前收入的必要性,又要考慮征收管理方便,即稅法是收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制的結(jié)合。

3.制定目的上,會計制度為了反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,為投資人、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府部門等提供真實、完整的財務信息,讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實性和盈利可能性,其所提供的基礎性會計資料也是納稅的主要依據(jù)。而稅法是為了保證國家的強制、無償、固定地取得財政收入,利用稅收杠桿進行宏觀調(diào)控,引導社會投資,對會計制度的規(guī)定有所約束和控制。

(二)差異的表現(xiàn)形式

1.原則性差異。(1)客觀性原則與真實性的比較?？陀^性原則要求會計核算以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)。稅法與此相對應的要求是真實性原則,要求企業(yè)申報納稅的收入、費用等計稅依據(jù)必須真實可靠。差別在于基于稅收目的有些實際發(fā)生的交易或事項,由于稅法有特殊規(guī)定也要受到限制和特殊處理。(2)相關(guān)性原則的比較。相關(guān)性原則要求企業(yè)提供的會計信息能夠反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,以滿足會計信息使用者的需要,包括符合國家宏觀經(jīng)濟管理的需要,滿足有關(guān)各方面了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的需要,滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。相關(guān)性強調(diào)的是會計信息的價值在于滿足會計核算目的。稅法中的相關(guān)性原則強調(diào)的是滿足征稅目的。(3)權(quán)責發(fā)生制和配比原則的比較。會計核算的權(quán)責發(fā)生制原則要求,凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或負擔的費用,不論是否實際收到現(xiàn)金或支付現(xiàn)金都應作為當期收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用,即使款項已在當期支付,也不應作為當期的收入和費用。會計核算時強調(diào)收入與費用的因果配比和時間配比。稅法中對申報納稅也有類似要求。同時,基于不同時期企業(yè)享受的稅收政策可能不同,因此,特別強調(diào)企業(yè)收入費用的確認時間不得提前或滯后。但是,為保證財政收入的均衡性和防止避稅,稅法也可能背離權(quán)責發(fā)生制或配比原則。(4)歷史成本原則的比較。歷史成本原則要求企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應當按照實際成本計量,各項財產(chǎn)如果發(fā)生減值,應當按照規(guī)定計提相應的減值準備。除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定外,企業(yè)一律自行調(diào)整其賬面價值。稅法強調(diào)企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當方式反映或確認為前提。(5)謹慎性原則比較。會計上的謹慎性是指在存在不確定因素的情況下做出判斷時,保持必要的謹慎,既不高估資產(chǎn)和收益,也不低估負債或費用。對于可能發(fā)生的損失和費用,應當加以合理估計。稅法一般堅持在有關(guān)損失實際發(fā)生時再申報扣除,費用的金額必須能夠準確確定。會計上根據(jù)謹慎原則提取各項資產(chǎn)減值或跌價準備,稅法原則上都不承認,稅法強調(diào)的是在有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時能得到即時處理。(6)重要性原則與法定性原則的比較。會計上的重要性原則是指在選擇會計方法和程序時,要考慮經(jīng)濟業(yè)務本身的性質(zhì)和規(guī)模,根據(jù)特定的經(jīng)濟業(yè)務對經(jīng)濟決策影響的大小,來選擇合適的會計方法和程序。稅法中對任何事項的確認都必須依法行事,有據(jù)可依,不能估計。法定性原則要求納稅人在記錄、計算和繳納稅款時,必須以法律為準繩,企業(yè)的稅款計算正確與否、繳納期限正確與否、納稅活動正確與否,均以稅法為判斷標準。(7)實質(zhì)重于形式原則的比較。會計核算強調(diào)的實質(zhì)重于形式原則是指,選擇會計核算方法和政策時,經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)內(nèi)容重于其具體表現(xiàn)形式。中國目前各稅種的稅法,在體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則方面還有很大差距,許多過于依賴形式化條件的稅法條款實際上背離了立法精神,成為納稅人濫用稅法條款避稅的漏洞。有必要在反避稅和便于管理之間取得平衡。因此,會計應用實質(zhì)重于形式原則的關(guān)鍵在于會計人員進行職業(yè)判斷的“依據(jù)”是是否合理可靠。稅法中的實質(zhì)至上要有明確的法律依據(jù)。

2.目標差異。會計的目標是規(guī)范企業(yè)的會計核算,確保企業(yè)向投資人、債權(quán)人、政府及其他會計信息使用者提供基本統(tǒng)一、可比的會計信息,從而客觀地反映會計主體的財務狀況和經(jīng)營成果。會計主要是為企業(yè)本身的生產(chǎn)經(jīng)營服務,代表企業(yè)的利益。稅法的目標是通過促使納稅人正確計算應納稅額,正確履行納稅義務,從而及時、足額地征稅,以達到組織財政收入、宏觀調(diào)控經(jīng)濟、維護經(jīng)濟秩序、保護納稅人和國家的利益。

對于企業(yè)會計核算方法、處理方法等,企業(yè)可以根據(jù)會計制度、并結(jié)合自身實際加以選擇。但作為納稅計算,為防止稅源流失,保證企業(yè)正確履行納稅義務,必須嚴格按照稅法及其實施細則的規(guī)定操作,受稅法法定主義嚴格制約,不能任意選擇或更改。因此,企業(yè)的會計核算和納稅計算的差異經(jīng)常出現(xiàn)。

3.職能差異。在中國目前社會主義市場經(jīng)濟條件下稅法職能主要有以下三項:一是財政職能,即聚財職能,是稅法所具有的從社會成員手中強制性地取得一部分收入,用以滿足政府提供公共產(chǎn)品所需物質(zhì)的職責。二是經(jīng)濟職能,稅收的經(jīng)濟職能也稱為經(jīng)濟調(diào)節(jié)職能,通過稅收制度,影響個人、企業(yè)經(jīng)濟活動和社會經(jīng)濟運行。三是社會職能,稅法的社會職能也可稱為收入再分配職能,是稅收所具有的影響社會成員收入再分配的職責和功能,克服由市場所決定的社會成員間收入分配懸殊等消極因素,緩解收入分配所引起的各種矛盾。

會計職能是指會計客觀上所具有的作為管理經(jīng)濟的一種活動?，F(xiàn)代會計主要有四項基本職能:一是反映職能,主要是運用價值形式對生產(chǎn)過程進行綜合反映,通過對再生產(chǎn)過程中發(fā)生的各種數(shù)量的反映,然后透過各數(shù)字信息對再生產(chǎn)過程的質(zhì)量方面進行認識。二是控制功能,主要從價值運動的角度進行計劃的制訂,組織計劃的實施,把實際同計劃相比較,評價取得的成果及在評價計劃成果的基礎上,總結(jié)經(jīng)驗教訓,調(diào)整計劃。三是監(jiān)督功能,就是監(jiān)督再生產(chǎn)過程中發(fā)生的各種經(jīng)濟活動。四是決策功能,主要表現(xiàn)為參與企業(yè)最高層決策和直接從事一些中層業(yè)務性決策。

從上面兩個職能的比較來看,稅法從政府籌集收入的角度,主要滿足政府開支的需要,而會計主要從管理角度,面向利益相關(guān)者,包括投資人、債權(quán)人和社會公眾等。二者功能有著本質(zhì)區(qū)別,為滿足不同的功能,使得在制定稅法法規(guī)與會計制度時側(cè)重點不同,二者的矛盾必然存在。

二、會計法規(guī)與稅法實務差異研究

(一)會計收入與應稅收入比較分析

會計收入與應稅收入是會計和稅法上的兩個不同概念。會計上,對收入的確認和計量有明確規(guī)定;稅法上,根據(jù)稅種不同有不同的概念,對于增值稅為銷售額,對于營業(yè)稅為營業(yè)額,對于所得稅則為銷售收入。稅種不同,應稅收入包括的內(nèi)容、核算方法也不同。鑒于中國主要稅賦來源于增值稅和所得稅的客觀現(xiàn)實,本文僅對會計收入與銷售額、會計收入與銷售收入進行系統(tǒng)比較。

1.會計收入與增值稅應稅銷售額。(1)會計收入與銷售額確認時點差異。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定,銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間,按銷售結(jié)算方式的不同,具體分為:1)直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù),并將提貨單交給買方的當天;2)托收承付和委托銀行收款方式銷售,為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)當天;3)賒銷和分期收款方式銷售貨物,為合同約定的收款日期;4)預收貨款方式銷售貨物,為貨物發(fā)出的當天;5)委托其他納稅人代銷貨物,為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天;6)銷售應稅勞務,為提供勞務并收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)當天;7)視同銷售貨物,為貨物移送的當天。根據(jù)以上規(guī)定,會計和稅法對收入的確認時間上的規(guī)定差異較大。會計從實質(zhì)重于形式和謹慎原則出發(fā),側(cè)重于收入的實質(zhì)性實現(xiàn)。而稅法從組織財政收入角度出發(fā),側(cè)重收入的社會價值實現(xiàn),采用“移動銷售”確認方法。一般來說,銷售額確認時點早于會計收入確認時點。(2)會計收入與銷售額確認內(nèi)容差異。會計收入的計量充分體現(xiàn)謹慎性原則。當企業(yè)預計商品銷售后只能有部分經(jīng)濟利益流入企業(yè)時,只能計量該部分收入;當預計全部經(jīng)濟利益都不能流入企業(yè)時,則會計收入為零。稅法對于謹慎性原則不予承認,要求納稅人在納稅義務發(fā)生時間成立后按索取的憑據(jù)、銷售合同或協(xié)議約定的金額計量銷售額。

2.會計收入與所得稅銷售收入。(1)會計收入與銷售收入確認時點差異。所得稅銷售收入確認時點稅法上未有明確規(guī)定,一般參照增值稅法對于銷售額確認時點的規(guī)定,所以會計收入與銷售收入的確認時點差異可以參考會計收入與銷售額的確認時點差異,在此不再闡述。(2)會計收入與銷售收入確認內(nèi)容差異。對于會計收入與所得稅銷售收入確認內(nèi)容存在的差異,以下就存在較大差異的收入項目按照收入的不同來源分別進行討論。

1)商品銷售收入。商品銷售業(yè)務一般屬于增值稅納稅范圍,所以商品銷售的應納所得稅銷售收入與應納增值稅銷售額存在很大的一致性。

2)提供勞務收入確認的差異。企業(yè)會計制度根據(jù)提供的勞務是否跨年度分別規(guī)定:不跨年度的勞務按完成合同法確認收入,即在完成勞務時按合同、發(fā)票金額確認收入。跨年度的勞務收入的確認,分為兩種情況:一種情況是在資產(chǎn)負債表日,勞務的結(jié)果能夠可靠地估計,應采用完工百分比法確認勞務收入;另一種情況是在資產(chǎn)負債表日,勞務的結(jié)果不能可靠地估計,如果預期的勞務成本可以得到補償,根據(jù)謹慎性原則,僅將已發(fā)生并預期或已經(jīng)獲得補償?shù)慕痤~確認為勞務收入,并按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本,即不確認利潤。如果預期的勞務成本不能全部得到補償,應按能夠得到補償?shù)牟糠纸痤~確認為勞務收入,并按已發(fā)生的實際勞務成本結(jié)轉(zhuǎn)成本,不能得到補償部分的金額不確認收入,全部轉(zhuǎn)為當期損益。

稅法對勞務收入的確認,規(guī)范的較為簡單。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》,納稅人下列經(jīng)營業(yè)務的收入可以分期確定,并據(jù)以計算應納稅所得額:建筑、安裝、裝配工程和提供勞務,持續(xù)時間超過一年的,可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn):為其他企業(yè)加工、制造大型機械設備、船舶等,持續(xù)時間超過一年的,可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。

據(jù)此,會計和稅法對不跨年度的勞務收入確認是一致的,對跨年度勞務收入的確認是有區(qū)別的。區(qū)別在于,稅法確認勞務收入時不考慮已發(fā)生的勞務成本在多大程度上能得到補償,即不承認謹慎原則,只要企業(yè)從事了勞務就須確認收入。

3)接受捐贈收入。按現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定,企業(yè)接受捐贈的貨幣資產(chǎn)及非貨幣資產(chǎn),均不確認收入,而是將扣除應納所得稅后的余額確認為一項所得者權(quán)益,計入資本公積。而現(xiàn)行稅法規(guī)定:企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn),須并入當期應納稅所得依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn),須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認捐贈收入并入當期應納稅所得,依法計算繳納企業(yè)所得稅。

4)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。會計制度規(guī)定使用費收入應按有關(guān)的合同協(xié)議規(guī)定的收費時間和方法確認。不同的使用費收入,其收費的方法和時間不同。如果合同規(guī)定使用費一次性支付,而且無須提供后期服務的,應視同該資產(chǎn)的銷售一次確認收入;如果提供后期服務的,應在合同規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認收入。如果合同規(guī)定使用期分期支付的,應按合同規(guī)定的收款時間或者合同規(guī)定的收費方式計算金額分期確認收入。

稅法對讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入沒有明確的規(guī)定,僅對租賃費收入作出了規(guī)定。納稅人超過一年以上租賃期,一次收取的租賃費,出租方應按合同約定的租賃期分期計算收入,承租方應相應分期攤銷租賃費。由此可以看出,對于使用費收入稅法要求按合同規(guī)定的有效期確認收入,而不管是否提供后續(xù)服務。而會計上根據(jù)是否提供后續(xù)服務,規(guī)定了不同的確認方式。

(二) 扣除項目比較分析

1.工薪支出以及三費支出。會計核算的工資總額包括:計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資以及特殊情況下支付的工資。稅法上的工薪支出與會計工資概念相比,有所擴大。稅法允許扣除的工資支出是指納稅人每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金支出的勞務報酬。地區(qū)補貼、物價補貼和誤餐補貼均應作為工資薪金支出。并且規(guī)定實行計稅工資制,按計入成本費用的實發(fā)工資總額與計稅工資總額兩者較低者扣除。三費支出則分別按稅前準予扣除的工資總額的14%、2%、1.5%計算扣除。

2.業(yè)務招待費。會計上,發(fā)生當期全額據(jù)實計入管理費用。稅法上,業(yè)務招待費按實際發(fā)生數(shù)與扣除限額較低者扣除。內(nèi)資企業(yè)扣除限額計算如下:全年銷售(營業(yè))收入凈額在1 500萬元及以下的,不超過銷售收入凈額的5‰;全年銷售收入凈額超過1 500萬元的,不超過該部分的3‰。外資企業(yè)交際應酬費扣除限額計算如下:全年銷貨凈額在1 500萬元以下的,不得超過銷貨凈額的5 ‰;全年銷貨凈額超過1 500萬元的,不得超過該部分銷貨凈額的3‰;全年業(yè)務收入總額在500萬元以下的,不得超過業(yè)務收入總額的10‰;全年業(yè)務收入總額超過500萬元的部分,不得超過該部分業(yè)務收入總額的5‰ 。

3.廣告支出。會計上,廣告支出在發(fā)生當期直接計入營業(yè)費用,減少當期會計利潤。外資企業(yè)所得稅法規(guī)定對廣告支出允許扣除。但是內(nèi)資企業(yè)所得稅法對于廣告支出的扣除規(guī)定了扣除標準。廣告支出扣除標準為:(1)糧食類白酒廣告費支出不允許扣除;(2)從事軟件開發(fā)、集成電路制造以及其他業(yè)務的高新技術(shù)企業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)站、從事高新技術(shù)創(chuàng)新投資的風險投資企業(yè),自登記成立之日起五個納稅年度內(nèi),經(jīng)主管稅務機構(gòu)審核,廣告支出可據(jù)實扣除;(3)其他廣告費支出按實際支付數(shù)與扣除限額兩者較低者扣除,超過部分可無限期在以后納稅年度內(nèi)扣除。廣告支出扣除限額為年銷售(營業(yè))收入X扣除比例,制藥、食品、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè),扣除比例為8%,其他行業(yè)的企業(yè),扣除比例為2%。

4.業(yè)務宣傳費。業(yè)務宣傳費是指未通過媒體傳播的廣告性質(zhì)的業(yè)務宣傳費用,包括廣告性質(zhì)的禮品支出等。會計上,屬于營業(yè)費用,發(fā)生當期全額計入損益。而按照稅法規(guī)定,業(yè)務宣傳費按實際支付額與年銷售(營業(yè))收入的5‰兩者較低者扣除,超過部分不得在以后納稅年度扣除。

5.捐贈支出。會計規(guī)定,不分公益性捐贈、非公益性捐贈,將捐贈的資產(chǎn)賬面價值以及捐贈中產(chǎn)生的應納流轉(zhuǎn)稅款一同計入“營業(yè)外支出”,減少當期會計利潤。稅法規(guī)定,企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工、外購的非貨幣性資產(chǎn)用于捐贈,應視同銷售。屬于非公益性捐贈支出以及超過扣除限額的公益性、救濟性捐贈支出不得稅前扣除。捐贈對象為紅十字事業(yè)、公益性青少年活動場所、老年服務機構(gòu)、農(nóng)村義務教育的公益性捐贈支出可以據(jù)實扣除。捐贈對象為公益性文化事業(yè)單位的公益性捐贈支出,扣除限額為納稅調(diào)整前所得的10%,其他公益性捐贈支出的扣除限額為納稅調(diào)整前所得的3%。

三、會計法規(guī)與稅法協(xié)調(diào)的長效機制

1.開展會計法規(guī)與稅法相互協(xié)調(diào)的理論研究。近幾年來,對會計法規(guī)與稅法分離的研究日益受到重視,但對兩者協(xié)調(diào)的研究卻很少。這里的協(xié)調(diào),是指要正確認識兩者的區(qū)別和聯(lián)系,把握好分離或統(tǒng)一的“度”,既不能因為兩者的目的,原則等不同,片面追求或夸大兩者的差異,從一個極端走向另一個極端;也不能因為兩者存在緊密聯(lián)系,無視兩者的差異,回復到“稅會合一”的傳統(tǒng)模式。這就要求我們必須重視和加強對會計法規(guī)與稅法協(xié)調(diào)的目標、模式、原則和方法等的理論研究,以促進會計理論和實務的發(fā)展和完善,并為會計利潤與應稅所得差異的協(xié)調(diào)提供深厚的理論基礎。

2.政府運用行政手段從宏觀領域加強對稅法和會計制度的協(xié)調(diào)。具體會計準則、《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》的陸續(xù)頒布,在會計原則和處理方法上發(fā)生顯著變化,對會計利潤及應稅所得產(chǎn)生了較大的影響,導致兩者之間的差異性增強。因此,需對現(xiàn)行的會計核算制度和稅法進行審視,找出相互不適應的方面,并加以研究,以便協(xié)調(diào),而不是單純滿足某一方面的需要。以目前的狀況來看,中國稅法改革相對于會計改革有一定的滯后性,因此,稅務部門要加強對會計的研究,分析現(xiàn)行稅法與會計準則、會計制度之間的異同點,根據(jù)會計制度改革后對應稅所得產(chǎn)生的影響和經(jīng)濟環(huán)境的變化,及時進行修改、補充和完善,在不違背稅收原則的前提下,承認會計制度中處理方法的合理部分,盡量縮小與會計制度的矛盾或差異。同樣,會計制度的制定和修訂,在不違背會計原則的前提下,也應盡量與稅法保持一致,盡可能縮小會計方法的選擇范圍,消除因與稅法確認標準不同而產(chǎn)生的復雜差異。為此,會計制度的制定者和稅法的制定者應加強溝通與合作,通過適度協(xié)調(diào),將納稅調(diào)整事項降至最低限度。當然,無論是會計還是稅法,在協(xié)調(diào)過程中需要作出修改時,都必須十分慎重,要經(jīng)過周密的調(diào)查分析和嚴格的科學論證,以保證會計制度和稅法的穩(wěn)定性和權(quán)威性。

3.改進和完善差異調(diào)整的會計處理方法。目前,企業(yè)對差異的會計處理以賬外調(diào)整為主,在納稅申報表中體現(xiàn),無法與日常的會計記錄相銜接,也不利于與稅務機關(guān)的信息交流。為了完整系統(tǒng)地反映差異的形成及納稅調(diào)整情況,企業(yè)應當增設必要的明細賬和備查賬,規(guī)范賬簿記錄。對差異的調(diào)整情況,應在財務會計報告中作相應披露。現(xiàn)行披露方法只反映差異對所得稅的影響結(jié)果,沒有反映差異的形成過程,因此,可在利潤表的“利潤總額”與“所得稅”項目之間增列“納稅調(diào)整增加額”,“納稅調(diào)整減少額”和“應納稅所得額”三個項目,其調(diào)整金額根據(jù)有關(guān)明細賬和備查賬的記錄分析計算填列,以反映差異調(diào)整的全貌。

4.小企業(yè)按稅法規(guī)定選擇會計處理方法。按照中國企業(yè)會計制度改革的總體思路,國家統(tǒng)一的會計制度由《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》和《新會計準則體系》構(gòu)成。在中國,小型企業(yè)會計信息的外部使用者相對較少,主要是稅務部門,若不是稅法的強制性規(guī)定,個別企業(yè)連賬簿也很難建立起來。由于小企業(yè)的利益與個人利益高度統(tǒng)一,逃避納稅的可能性也比大中型企業(yè)大得多。

5.職業(yè)培訓機構(gòu)加強對企業(yè)會計和稅務人員的業(yè)務培訓。會計目標與稅法目標的分離之所以在實務領域引起巨大反響,主要在于二者差異項目過多,在企業(yè)按稅法要求做納稅調(diào)整時,會計與稅務人員都必須熟練掌握和計算調(diào)整項目,不得有絲毫差錯,由此產(chǎn)生的煩瑣和障礙給會計和稅務人員帶來煩惱。因此,要做好協(xié)調(diào)工作,除聘用專業(yè)素質(zhì)較高的人員于相關(guān)崗位外,還應充分發(fā)揮職業(yè)培訓機構(gòu)的作用,大力加強對企業(yè)會計和稅務人員的崗位業(yè)務培訓,使會計和稅務人員都能切實掌握會計和稅法的規(guī)定,明了二者的差異,擅長對差異的處理,提高征納稅人員雙方的崗位技能,從人員方面做好相應的協(xié)調(diào)工作。

總之,會計法規(guī)與稅法差異的協(xié)調(diào)涉及理論界和實務領域的方方面面,是一項復雜的系統(tǒng)工程,在理論界深入研究的基礎上,政府從宏觀角度入手進行政策協(xié)調(diào),職業(yè)培訓機構(gòu)和中介機構(gòu)從微觀領域?qū)臉I(yè)人員進行協(xié)調(diào)技能的幫助,稅務部門加強對協(xié)調(diào)行為的監(jiān)管,通過建立這樣一個上下統(tǒng)一的協(xié)調(diào)機制,逐步解決納稅實踐中差異引發(fā)的問題。

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Accounting Regulations and Tax Differences and Coordinate Research

ZENG Qiu-xiang

篇（8）

二、差異的表現(xiàn)形式

（1）原則性差異。一是客觀性原則與真實性的比較?？陀^性原則要求會計核算以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)。稅法與此相對應的要求是真實性原則，要求企業(yè)申報納稅的收入、費用等計稅依據(jù)必須真實可靠。差別在于基于稅收目的有些實際發(fā)生的交易或事項，由于稅法有特殊規(guī)定也要受到限制和特殊處理。二是相關(guān)性原則的比較。相關(guān)性原則要求企業(yè)提供的會計信息能夠反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要，包括符合國家宏觀經(jīng)濟管理的需要，滿足有關(guān)各方面了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。相關(guān)性強調(diào)的是會計信息的價值在于滿足會計核算目的。稅法中的相關(guān)性原則強調(diào)的是滿足征稅目的。三是權(quán)責發(fā)生制和配比原則的比較。會計核算的權(quán)責發(fā)生制原則要求，凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或負擔的費用，不論是否實際收到現(xiàn)金或支付現(xiàn)金都應作為當期收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期支付，也不應作為當期的收入和費用。會計核算時強調(diào)收入與費用的因果配比和時間配比。稅法中對申報納稅也有類似要求。同時，基于不同時期企業(yè)享受的稅收政策可能不同，因此，特別強調(diào)企業(yè)收入費用的確認時間不得提前或滯后。但是，為保證財政收入的均衡性和防止避稅，稅法也可能背離權(quán)責發(fā)生制或配比原則。四是歷史成本原則的比較。歷史成本原則要求企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應當按照實際成本計量，各項財產(chǎn)如果發(fā)生減值，應當按照規(guī)定計提相應的減值準備。除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律自行調(diào)整其賬面價值。稅法強調(diào)企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當方式反映或確認為前提。五是謹慎性原則比較。會計上的謹慎性是指在存在不確定因素的情況下做出判斷時，保持必要的謹慎，既不高估資產(chǎn)和收益，也不低估負債或費用。對于可能發(fā)生的損失和費用，應當加以合理估計。稅法一般堅持在有關(guān)損失實際發(fā)生時再申報扣除，費用的金額必須能夠準確確定。會計上根據(jù)謹慎原則提取各項資產(chǎn)減值或跌價準備，稅法原則上都不承認，稅法強調(diào)的是在有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時能得到即時處理。六是重要性原則與法定性原則的比較。會計上的重要性原則是指在選擇會計方法和程序時，要考慮經(jīng)濟業(yè)務本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定的經(jīng)濟業(yè)務對經(jīng)濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。稅法中對任何事項的確認都必須依法行事，有據(jù)可依，不能估計。法定性原則要求納稅人在記錄、計算和繳納稅款時，必須以法律為準繩，企業(yè)的稅款計算正確與否、繳納期限正確與否、納稅活動正確與否，均以稅法為判斷標準。七是實質(zhì)重于形式原則的比較。會計核算強調(diào)的實質(zhì)重于形式原則是指，選擇會計核算方法和政策時，經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)內(nèi)容重于其具體表現(xiàn)形式。中國目前各稅種的稅法，在體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則方面還有很大差距，許多過于依賴形式化條件的稅法條款實際上背離了立法精神，成為納稅人濫用稅法條款避稅的漏洞。有必要在反避稅和便于管理之間取得平衡。因此，會計應用實質(zhì)重于形式原則的關(guān)鍵在于會計人員進行職業(yè)判斷的“依據(jù)”是是否合理可靠。稅法中的實質(zhì)至上要有明確的法律依據(jù)。（2）職能差異。在中國目前社會主義市場經(jīng)濟條件下稅法職能主要有以下三項：一是財政職能，即聚財職能，是稅法所具有的從社會成員手中強制性地取得一部分收入，用以滿足政府提供公共產(chǎn)品所需物質(zhì)的職責。二是經(jīng)濟職能，稅收的經(jīng)濟職能也稱為經(jīng)濟調(diào)節(jié)職能，通過稅收制度，影響個人、企業(yè)經(jīng)濟活動和社會經(jīng)濟運行。三是社會職能，稅法的社會職能也可稱為收入再分配職能，是稅收所具有的影響社會成員收入再分配的職責和功能，克服由市場所決定的社會成員間收入分配懸殊等消極因素，緩解收入分配所引起的各種矛盾。會計職能是指會計客觀上所具有的作為管理經(jīng)濟的一種活動?，F(xiàn)代會計主要有四項基本職能：一是反映職能，主要是運用價值形式對生產(chǎn)過程進行綜合反映，通過對再生產(chǎn)過程中發(fā)生的各種數(shù)量的反映，然后透過各數(shù)字信息對再生產(chǎn)過程的質(zhì)量方面進行認識。二是控制功能，主要從價值運動的角度進行計劃的制訂，組織計劃的實施，把實際同計劃相比較，評價取得的成果及在評價計劃成果的基礎上，總結(jié)經(jīng)驗教訓，調(diào)整計劃。三是監(jiān)督功能，就是監(jiān)督再生產(chǎn)過程中發(fā)生的各種經(jīng)濟活動。四是決策功能，主要表現(xiàn)為參與企業(yè)最高層決策和直接從事一些中層業(yè)務性決策。

從上面兩個職能的比較來看，稅法從政府籌集收入的角度，主要滿足政府開支的需要，而會計主要從管理角度，面向利益相關(guān)者，包括投資人、債權(quán)人和社會公眾等。二者功能有著本質(zhì)區(qū)別，為滿足不同的功能，使得在制定稅法法規(guī)與會計制度時側(cè)重點不同，二者的矛盾必然存在。

參 考 文 獻

篇（9）

近年來，上市公司通過重大資產(chǎn)置換，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，提高資產(chǎn)質(zhì)量和盈利能力，增強公司可持續(xù)發(fā)展能力，或大幅度減少關(guān)聯(lián)方占用，或避免退市風險。本文試就重大資產(chǎn)置換業(yè)務所得稅會計與稅收差異進行簡要分析。

一、關(guān)于重大資產(chǎn)置換的概念和置換資產(chǎn)的類型

中國證監(jiān)會《關(guān)于上市公司重大購買、出售、置換資產(chǎn)若干問題的通知》（證監(jiān)公司字[2001]105號）規(guī)定，上市公司重大置換資產(chǎn)的行為是指上市公司置換資產(chǎn)達到下列標準的情形：置換入的資產(chǎn)總額、資產(chǎn)凈額（資產(chǎn)扣除所承擔的負債）或資產(chǎn)在最近一個會計年度所產(chǎn)生的主營業(yè)務收入占上市公司最近一個會計年度經(jīng)審計的合并報表總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)或主營業(yè)務收入的比例達50%以上。

在實務中，上市公司重大資產(chǎn)置換涉及的資產(chǎn)類型主要有：全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、分支機構(gòu)的全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、某一項或幾項業(yè)務相關(guān)的全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、單項資產(chǎn)或多項資產(chǎn)（多項資產(chǎn)之間沒有內(nèi)在的聯(lián)系或不能構(gòu)成完整的生產(chǎn)經(jīng)營過程）等。

二、關(guān)于重大資產(chǎn)置換的所得稅處理

對于上市公司發(fā)生的各種重大資產(chǎn)置換業(yè)務，原則上須按出售舊資產(chǎn)、購買新資產(chǎn)進行處理，即稅法要求視同銷售，計稅基礎為公允價值。但涉及企業(yè)改組中的整體資產(chǎn)置換業(yè)務時，稅法又制定了特殊的規(guī)則，即將企業(yè)改組區(qū)分為需要對改組中涉及的資產(chǎn)交易所得征稅的“應稅改組”和對改組中涉及的資產(chǎn)交易所得暫時不征稅的“免稅改組”。

稅法規(guī)定的企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指，一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)進行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。從其定義中及國家稅務總局《關(guān)于國家開發(fā)投資公司與中國石油化工股份有限公司改組業(yè)務涉及的企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅函[2002]1065號）的答復中，我們可以看出，全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、分支機構(gòu)的全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、某一項或幾項業(yè)務相關(guān)的全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）之間的重大資產(chǎn)置換可以劃為稅法規(guī)定的整體資產(chǎn)置換。

國家稅務總局在《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）對企業(yè)整體資產(chǎn)置換的所得稅處理規(guī)定如下：

（1）企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應在交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（2）如果整體資產(chǎn)置換交易中，作為資產(chǎn)置換交易補價(雙方全部資產(chǎn)公允價值的差額)的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值不高于25%的，經(jīng)稅務機關(guān)審核確認，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。對暫不征稅的企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易，交易雙方換入資產(chǎn)的成本應以換出資產(chǎn)原賬面凈值為基礎確定。具體方法是按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的原賬面凈值總額進行分配，據(jù)以確定各項換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中支付補價的一方，應以換出資產(chǎn)原賬面凈值與支付的補價之和為基礎，確定換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中收到補價的一方，應以換出資產(chǎn)的賬面凈值扣除補價，作為換入資產(chǎn)成本確定的基礎。

為了與會計協(xié)調(diào)，減少稅法與會計差異，國家稅務總局又在《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）中補充規(guī)定，暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)整體資產(chǎn)置換業(yè)務中，取得補價或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得。

三、在現(xiàn)行會計準則下重大資產(chǎn)置換資產(chǎn)計價及與稅法差異

財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則-非貨幣易》（2001年修訂本）對非貨幣易作出規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣易時，應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。在非貨幣易中，如果同時換入多項資產(chǎn)，應按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額與應支付的相關(guān)稅費進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。在準則指南中指出非貨幣易的判斷標準：如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例（或，占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25％（小于等于25％），則視為非貨幣易；如果這一比例高于25％，則視為貨幣易。

另外，財政部《關(guān)于深圳市中僑發(fā)展股份有限公司重組中會計處理問題的復函》（財會便[2003]12號）指出，企業(yè)重組過程中所發(fā)生的資產(chǎn)置換差額均不應確認為收益。中國注冊會計師協(xié)會專家技術(shù)援助小組信息公告第7號也認為，一家企業(yè)的分公司與另外一家非關(guān)聯(lián)方企業(yè)的分公司分別以各自的凈資產(chǎn)進行整體置換時，將各分公司看成一個整體直接采用非貨幣易準則，而不是區(qū)分成貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)并根據(jù)貨幣性資產(chǎn)占整個交易的25%來判斷是采用非貨幣易還是貨幣易。

因此，現(xiàn)行會計準則下，重大資產(chǎn)置換中的一般非貨幣性資產(chǎn)置換和企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，均采取以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎確定換入資產(chǎn)的入賬價值。

對照現(xiàn)行會計準則與稅法規(guī)定，可以看出，一般非貨幣性資產(chǎn)置換下，包括置換單項資產(chǎn)或多項資產(chǎn)，將產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

對于企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，包括全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、分支機構(gòu)的全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、某一項或幾項業(yè)務相關(guān)的全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）這幾類重大資產(chǎn)置換，即稅法上所指整體資產(chǎn)置換，在“免稅改組”中，由于稅法規(guī)定與會計處理基本一致，將不產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負債的入賬價值與計稅基礎的差異。而“應稅改組”中，與一般非貨幣性資產(chǎn)置換相同，將產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

四、新會計準則下重大資產(chǎn)置換資產(chǎn)計價及與稅法差異

2006年2月15日財政部了新的企業(yè)會計準則體系，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新的企業(yè)會計準則體系包括《企業(yè)會計準則-非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》，該等準則引入了公允價值計量基礎。

《企業(yè)會計準則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足:（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時，應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。未同時滿足準則規(guī)定的上述條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方的合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債,以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》應用指南中指出，業(yè)務是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨立法人資格的部分。例如，企業(yè)的分公司、獨立的生產(chǎn)車間、不具有獨立法人資格的分部等。一個企業(yè)對另一企業(yè)某分公司、分部或具有獨立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)車間的并購均屬于業(yè)務合并。涉及業(yè)務的合并比照企業(yè)合并準則規(guī)定處理，即：應當區(qū)分同一控制下的業(yè)務合并與非同一控制下的業(yè)務合并進行處理。

因此在新會計準則下，重大資產(chǎn)置換中的一般非貨幣性資產(chǎn)置換和企業(yè)重組資產(chǎn)置換，將根據(jù)置換業(yè)務的不同情況分采取不同的計量基礎來確定換入資產(chǎn)的入賬價值。

對照新會計準則與稅法規(guī)定，可以看出，一般非貨幣性資產(chǎn)置換下，包括置換單項資產(chǎn)或多項資產(chǎn)，因換入資產(chǎn)在會計上采用不同的計量基礎，資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)的入賬價值與計稅基礎的差異將出現(xiàn)下列兩種情形：

（1)當換入資產(chǎn)在會計上采用公允價值作為計量基礎時，一般不產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)的入賬價值與計稅基礎的差異。

（2)當換入資產(chǎn)在會計上采用換出資產(chǎn)賬面價值作為計量基礎時，將產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)的入賬價值與計稅基礎的差異。

企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，包括全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、分支機構(gòu)的全部資產(chǎn)(凈資產(chǎn))、某一項或幾項業(yè)務相關(guān)的全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）這幾類重大資產(chǎn)置換，即稅法上所指整體資產(chǎn)置換，因換入資產(chǎn)在會計上采用不同的計量基礎，同時稅法中有“免稅改組”及“應稅改組”兩種情況存在，資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負債的入賬價值與計稅基礎的差異將出現(xiàn)下列四種情形：

（1）同一控制下的企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，會計上采用資產(chǎn)負債在換出方的賬面價值作為入賬價值，在符合“免稅改組”時，以換入方換出資產(chǎn)的賬面價值作為計稅基礎，一般不產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異，但會產(chǎn)生資產(chǎn)負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

（2）同一控制下的企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，會計上采用資產(chǎn)負債在換出方的賬面價值作為入賬價值，在稅法上屬“應稅改組”時，以換入資產(chǎn)的公允價值作為計稅基礎，將產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

（3）非同一控制下的企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，會計上采用相應對價的公允價值作為入賬價值的基礎，但在符合“免稅改組”時，以換入方換出資產(chǎn)的賬面價值作為計稅基礎，將產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

（4）非同一控制下的企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，會計上采用相應對價的公允價值作為入賬價值的基礎，在稅法上屬“應稅改組”時，以換入資產(chǎn)的公允價值作為計稅基礎，一般不會產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

五、政策建議

現(xiàn)行會計準則下，對于企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，在“免稅改組”中，由于稅法規(guī)定與會計處理基本一致，不產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負債的入賬價值與計稅基礎的差異。而在新會計準則下，同一控制下的企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，在符合“免稅改組”時，雖然不產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異，但由于會計與稅法采用的賬面價值的標準不同（會計上采用在換出方的原賬面價值，而稅法上采用換入方換出資產(chǎn)的賬面價值），將會產(chǎn)生資產(chǎn)負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

篇（10）

關(guān)鍵詞：

會計準則;稅法;原則差異;對比研究

會計和稅收是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)濟中兩個互相相關(guān)卻又截然不同的重要分支，相關(guān)是因為會計和稅收在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中都起著至關(guān)重要的作用，不同則是因為二者分別遵循不同的原則，也服務于企業(yè)經(jīng)濟中不同的目的。財務會計一般遵循會計準則，其目的是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的所有財務狀況進行真實完整的反映，對企業(yè)經(jīng)濟活動中的每一筆財務數(shù)據(jù)變動都進行詳細清楚的記錄，以會計報表的形式來完整體現(xiàn)，為公司領導層做出重要決策提供完整可靠的財務數(shù)據(jù)。而稅法在企業(yè)中最重要的一部分就是企業(yè)所得稅，遵循的是經(jīng)濟合理、公平稅負、促進競爭的基本原則，主要確定的企業(yè)在一段時期內(nèi)公司經(jīng)濟增收所應向國家繳納的稅款。嚴格來說，企業(yè)現(xiàn)代所得稅是借助于財務會計才能進一步發(fā)展和成熟，而會計也是在稅法公平公正的作用下得以嚴謹和規(guī)范的，這一點看來，會計和企業(yè)所得稅法相互影響又相互借鑒，但畢竟二者服務于企業(yè)經(jīng)營中各自不同的部分，而且會計準則和稅法標準在微觀層面的復雜性上又的確存在較大的差異，所以對二者進行相關(guān)的對比研究對企業(yè)更好的經(jīng)營發(fā)展有著非常重大的意義。

一、會計準則與企業(yè)所得稅法的關(guān)系

基于會計與稅收之間相互影響、相互作用的關(guān)系存在，分別規(guī)范財務會計標準要求和企業(yè)稅收政策的會計準則和企業(yè)所得稅法之間也必然會存在著錯綜復雜的聯(lián)系對于企業(yè)來說，財務會計是企業(yè)為官財務部門的基礎工作，卻作用于企業(yè)整體的宏觀決策中，而稅收政策是企業(yè)宏觀要求下的制度標準，卻體現(xiàn)在企業(yè)財務運營規(guī)范的方方面面，這其中會計準則和企業(yè)所得稅法所起到的影響作用是巨大的。我們來辯證的看待會計準則和企業(yè)所得稅法之間的關(guān)系，一方面因為財務會計和稅收政策服務于企業(yè)不同的目的所以會計準則和稅法之間必然會遵循不同的原則以及業(yè)務規(guī)范，另一方面，因為會計與稅收之間的關(guān)系交叉導致會計準則與稅法之間又有很多相似可以借鑒的地方存在，基本上企業(yè)經(jīng)濟體系中會計與稅收及其制度規(guī)范的關(guān)系簡圖是這樣的：

二、會計準則與企業(yè)所得稅法的差異對比分析

1.會計準則目標與稅收立法的宗旨對比分析。

會計準則的規(guī)范目標是為了公正、完整以及準確的反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量以及企業(yè)財務變動情況的信息，會計準則要求會計記錄測算的的企業(yè)財務數(shù)據(jù)真實可靠、內(nèi)容完整，符合相應的各項會計要素標準和計量精確要求，能夠有效的實現(xiàn)企業(yè)未來的經(jīng)濟形勢的評估和預測。而企業(yè)所得稅法的立法宗旨主要是為了國家財政收入的具體保證，同時利用宏觀的經(jīng)濟手段對社會經(jīng)濟和發(fā)展做出有效調(diào)節(jié)，同時利用法律保護納稅人的合法權(quán)益。很明顯，會計準則和企業(yè)所得稅法的確立宗旨是有著本質(zhì)區(qū)別的，它們的企業(yè)經(jīng)濟運營中的服務目標也不一樣，這就會造成二者在企業(yè)同樣的一個經(jīng)濟行為中會有各自不同的規(guī)范要求。

2.會計準則與企業(yè)所得稅法在企業(yè)資金支出方面的對比分析。

對于企業(yè)銷售收入方面，依據(jù)會計準則的處理方式：當企業(yè)將非現(xiàn)金形式的資產(chǎn)用于經(jīng)營活動之外的方面，例如對外投資、名義捐贈、抵償債務等等，因為公司非現(xiàn)金資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生了變化和轉(zhuǎn)移，所以會計準則要求對于這部分企業(yè)資產(chǎn)變動全部當作企業(yè)公允價值的銷售處理，會被財務會計記錄成為企業(yè)的損益或利得。而當企業(yè)將公司自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于公司內(nèi)部管理部門、人力部門、財務部門等內(nèi)部組織機構(gòu)部門時，會計準則對于這部分內(nèi)部之間的財產(chǎn)變動行為，認為因為沒有發(fā)生外部的轉(zhuǎn)移行為，所以不在會計報表中確認損益。而同樣的企業(yè)經(jīng)濟行為依據(jù)企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定：當企業(yè)發(fā)生非現(xiàn)金形式的資產(chǎn)交換時，無論這部分非現(xiàn)金轉(zhuǎn)移是用于捐贈、償債、贊助、集資還是員工福利發(fā)放要按照不同的資金處理方式來劃分經(jīng)濟行為。有關(guān)企業(yè)產(chǎn)品貨物的非現(xiàn)金轉(zhuǎn)移要當作產(chǎn)品銷售，按照稅法根據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移出企業(yè)的比例程度繳納稅款；有關(guān)資金捐贈或贊助的經(jīng)濟行為要作為財產(chǎn)轉(zhuǎn)移進行處理，這部分不需繳納稅款；而有關(guān)員工內(nèi)部福利發(fā)放的經(jīng)濟行為要當作企業(yè)利潤分配用途，仍需依法繳納稅款；而有關(guān)企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為，因為沒有涉及到外部利益，所以不進行稅款的繳納。根據(jù)企業(yè)現(xiàn)金支出的經(jīng)濟行為，我們可以看出會計準則和企業(yè)所得稅法之間的差異不同，雖然同樣將非現(xiàn)金資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移部分作為銷售行為進行處理，但很明顯，企業(yè)所得稅法區(qū)分的更為細致，將不同的企業(yè)資金用途進行了明確的性質(zhì)區(qū)分，而以此來確定需要繳納稅款的經(jīng)濟行為；而對于會計準則來說，這些財產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為同屬于企業(yè)向外支出的經(jīng)濟行為，可以一律作為企業(yè)銷售行為來進行記錄，在會計報表上記錄損益。

3.會計準則與企業(yè)所得稅法在企業(yè)股權(quán)投資方面的對比分析。

企業(yè)進行長期股權(quán)投資是企業(yè)經(jīng)營中非常關(guān)鍵的經(jīng)濟行為，但企業(yè)長期股權(quán)投資的經(jīng)濟行為依據(jù)會計準則和企業(yè)所得稅法的不同標準也有著非常明顯的差異和不同。會計準則規(guī)定，企業(yè)長期的股權(quán)投資行為應當做企業(yè)資金成本進行初始計量，這樣方便于后期股權(quán)金額變動的會計記錄，其中對于資金成本確定時，按照會計準則會對企業(yè)合并和非企業(yè)合并倆種不同融資模式進行初始計量；而企業(yè)所得稅法對于企業(yè)長期股權(quán)投資的計稅基礎時，卻并不對股權(quán)投資的企業(yè)合并模式做嚴格區(qū)分，只是按照后期的股權(quán)分紅正常收納所得稅款而已。而在企業(yè)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量中，按照會計準則的要求和標準，被投資方做出利益分配的決定時，企業(yè)的投資收益應該按照成本來計算，在會計報表中也是主要由成本的增益形式進行財務會計記錄的。但是對于企業(yè)所得稅法來說，用成本法來核算企業(yè)投資收益，顯然不能有效的計算企業(yè)真實的投資收益，因為成本法中企業(yè)會很自然在每一筆投資收益中去除相應的成本投資，所以企業(yè)所得稅法要求對于長期股權(quán)投資的后續(xù)計量應使用權(quán)益法進行核算，這樣能夠有效的對股息、紅利進行成本剝離，更能準確的計算出企業(yè)應當繳納的所得稅款。

4.會計準則與企業(yè)所得稅法在企業(yè)合并方面的對比分析。

企業(yè)合并是指兩個或者兩個以上的單獨企業(yè)合并成為一個共同的經(jīng)濟獨立的企業(yè)經(jīng)濟行為，或者我們可以這樣定義，企業(yè)合并就是一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)或負債轉(zhuǎn)讓給另外一家現(xiàn)存或新設企業(yè)的經(jīng)濟行為。在企業(yè)合并中涉及到了大量資金轉(zhuǎn)移、債務移交的經(jīng)濟財務行為，而對于這一情況會計準則和企業(yè)所得稅法規(guī)定的標準又是不盡相同。在會計處理中會對企業(yè)合并的方式按照同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種行為進行劃分分別處理。對于同一控制行為的企業(yè)合并會計準則會按照權(quán)益結(jié)合法對其資產(chǎn)和債務的轉(zhuǎn)移進行記錄處理，而對于非同一控制下的企業(yè)合并會計準則要求按照購買發(fā)來進行會計處理。其中會計準則中對于合并費用的確定是根據(jù)所有合并方企業(yè)進行企業(yè)合發(fā)生的直接相關(guān)費用來進行計算，同時會對這筆合并費用直接記錄為合并后企業(yè)的當期損益。而依據(jù)企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，為避免相關(guān)稅收對企業(yè)的合并重組帶來負面的消極影響，一定要充分保證稅收的中立性，在企業(yè)合并經(jīng)濟行為中這樣處理：

（1）合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎；（2）被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。所以，由此可以看出，企業(yè)的合并重組行為中會計準則和企業(yè)所得稅法的處理情況差別最為明顯。

5.會計準則與企業(yè)所得稅法在企業(yè)工資薪金以及三金支出方面的對比分析。

會計準則與企業(yè)所得稅法對“工資薪金支出”的支出具體對象、支出范圍等方面都存在明顯差異。會計準則要求規(guī)定：職工的薪酬要包括職工正常的勞務工資以及獎金、津貼和補貼，而會計要對應付的職工薪酬初期記錄為負債，并根據(jù)受益對象分別計入有關(guān)成本或當期的費用之中。而依據(jù)企業(yè)所得稅法的要求規(guī)定：企業(yè)經(jīng)營活動過程當中發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除，稅法所定義的工資薪金,是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬。由會計準則和企業(yè)所得稅法的相關(guān)要求規(guī)定我們可以看出，企業(yè)所得稅中對于工資薪金的支出對象特別強調(diào)了企業(yè)合法納稅期間“任職或雇傭的關(guān)系”，這樣的關(guān)系一般指連續(xù)性的服務關(guān)系；而會計準則中會對薪資支出的對象范圍設定的更加廣泛，只要是正常為公司提供勞務關(guān)系的員工獲得的企業(yè)薪資支出都會被記錄在企業(yè)的當期成本費用之中。而同樣的關(guān)于企業(yè)為員工正常繳納的三金，會計準則要求這部分資金支出屬于員工的福利性支出，也同樣屬于企業(yè)成本支出的范疇，所以同樣三費的支出財務會計方面仍會根據(jù)益對象分別計入有關(guān)成本或當期的費用之中。對于企業(yè)所得稅法關(guān)于三金的要求就明顯不同，在跟企業(yè)財務會計制度扣費審核保持一致的基礎上，要對這部分國家性質(zhì)的員工福利支出予以補助，一般企業(yè)所得稅中會對三金的支出不另外算做企業(yè)經(jīng)營期內(nèi)的利益所得，算是國家利用稅收政策對企業(yè)員工做出的福利調(diào)整，這可以算是會計準則與企業(yè)所得稅法之間差異最為明顯的一部分內(nèi)容了。

三、結(jié)語

綜上所述，本文對于會計準則和企業(yè)所得稅法的相關(guān)聯(lián)系以及具體差異都進行了相對細致的分析和研究，其中尤其是對企業(yè)準則和稅法之間的差異性，根據(jù)二者在企業(yè)經(jīng)營活動中所規(guī)范的對象和目標定位的不同，對二者在企業(yè)一些經(jīng)常的經(jīng)濟行為中各自不同的處理方式和規(guī)范準則要求都進行了詳細的差異對比。原則上來說，會計準則和企業(yè)所得稅法之間存在差異性是有積極意義的，因為這樣可以進行差異的優(yōu)勢互補，使企業(yè)的經(jīng)濟行為各個方面都能夠更加規(guī)范和合理，而且我國當前的會計制度和稅法體系正處于不斷的發(fā)展和完善過程之中，我們以差異的角度對二者進行分析研究，還能夠更加有效的優(yōu)化和完善會計制度和稅法體系的進一步規(guī)范和合理。

參考文獻：

[1]劉小濤.我國企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法差異及協(xié)調(diào)研究[D].長沙理工大學,2008.

[2]劉小凡.會計準則與企業(yè)所得稅法的差異與協(xié)調(diào)研究[D].華中科技大學,2007.