序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇租賃準(zhǔn)則論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、租賃準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)上市公司的影響

在融資租賃情況下,租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值,兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。新舊租賃租賃準(zhǔn)則的最大區(qū)別在于用公允價(jià)值替代賬面價(jià)值。采用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量,減少了上市公司在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)的選擇余地。未確認(rèn)融資費(fèi)用可以在租賃期內(nèi)按照實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ赓U準(zhǔn)則規(guī)定除了采用實(shí)際利率法之外,還可以采用直線法和年數(shù)總和法對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行攤銷。用實(shí)際利率法對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行攤銷,符合資金時(shí)間價(jià)值的原理。同時(shí),租賃準(zhǔn)則對(duì)攤銷方法的單一規(guī)定,避免了承租人利用不同的攤銷方法人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為。而在租賃活動(dòng)過(guò)程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用,如印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等,應(yīng)當(dāng)記入租賃資產(chǎn)的價(jià)值,初始直接費(fèi)用資本化,能夠從承租人角度反映企業(yè)租賃資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。同時(shí),由于融資租入的資產(chǎn)要在較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)為承租企業(yè)所使用,為取得這種資產(chǎn)所耗費(fèi)的費(fèi)用理應(yīng)在融資租賃期限內(nèi)攤銷。

此外,租賃準(zhǔn)則還規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。同時(shí)規(guī)定,能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,折舊年限為租賃資產(chǎn)的可使用年限;無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,折舊年限為租賃期與租賃資產(chǎn)的可使用年限兩者中較短者。這種規(guī)定,在一定程度上可以避免上市公司通過(guò)對(duì)租賃資產(chǎn)采用不合理的折舊政策與折舊年限來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象。如果上市公司作為出租人,其租賃收入的會(huì)計(jì)處理更為嚴(yán)格,與舊準(zhǔn)則將初始直接費(fèi)用作為當(dāng)期費(fèi)用處理相比更為科學(xué)。另外,新租賃準(zhǔn)則的方法對(duì)未實(shí)現(xiàn)收益的分配更為合理,避免了出租人利用不同的分配方法人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為。

二、上市公司在執(zhí)行租賃準(zhǔn)則面臨的技術(shù)性問(wèn)題

1.融資租賃的第二條判定標(biāo)準(zhǔn):“……所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值……?！边@里的“遠(yuǎn)低于”,一般是指購(gòu)價(jià)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值的5%(含5%)。

2.融資租賃的第三條判定標(biāo)準(zhǔn):“……租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分?！蓖ǔ樽赓U期占租賃開始日尚可使用年限的75%以上(含75%),但是如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過(guò)該資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的大部分(超過(guò)75%),則該條標(biāo)準(zhǔn)不適用。

3.融資租賃的第四條判定標(biāo)準(zhǔn):“……最低租賃付款額現(xiàn)值,幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;……最低租賃收款額現(xiàn)值,幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。”通常指最低租賃付款額現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%以上(含90%),最低租賃收款額現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%以上(含90%)。但是如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過(guò)該資產(chǎn)全時(shí)可使用年限的大部分(超過(guò)75%),則該條標(biāo)準(zhǔn)不適用。

4.作為承租人的上市公司采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用時(shí),應(yīng)根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值不同,可分為以下四種情況對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?①租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值,且以出租人租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率,此時(shí)應(yīng)以出租人租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?②租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值,且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率,此時(shí)應(yīng)以租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?③租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值,且以同期銀行貸款利率為折現(xiàn)率,此時(shí)應(yīng)以同期銀行貸款利率作為分?jǐn)偮?④租賃資產(chǎn)以資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值,應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。融資費(fèi)用分?jǐn)偮适侵冈谧赓U開始日,使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。

篇（2）

表外融資是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中未予反映的融資行為。由于表外融資行為未反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，因此利用表外融資可以改善企業(yè)的負(fù)債比率，優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，同時(shí)還能開辟融資渠道，加大財(cái)務(wù)杠桿作用，提高自有資本金利潤(rùn)率等。但是由于表外融資使得會(huì)計(jì)報(bào)表的信息缺乏完整性和真實(shí)性，無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)的投資規(guī)模和投資收益率，所以可能成為企業(yè)管理人員蒙騙所有者及其他報(bào)表使用者的手段。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)在表外融資予以表內(nèi)化的過(guò)程中，付出的巨大努力初見(jiàn)成效，但是不可避免地仍然存在局限性，所以對(duì)表外融資的問(wèn)題仍然不能忽視。

一、關(guān)于表外融資調(diào)查結(jié)果

經(jīng)過(guò)對(duì)張家口市100人的隨機(jī)調(diào)查分析，不論是投資者還是潛在投資者，不論是金融機(jī)構(gòu)工作人員還是政府工作人員，100%的人不了解表外融資。目前涉及表外融資的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上都是要求對(duì)其在報(bào)表附注中加以披露。但是據(jù)調(diào)查顯示，投資者中僅有3.3%的人在分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況時(shí)會(huì)關(guān)注報(bào)表附注。至于涉及到表外融資是否會(huì)影響投資決策的問(wèn)題，投資者中僅有1.7%的人認(rèn)為會(huì)影響投資決策，而少數(shù)人認(rèn)為不會(huì)影響，大多數(shù)人甚至對(duì)這個(gè)問(wèn)題是不清楚的。所以有必要闡述常見(jiàn)的幾種表外融資業(yè)務(wù)，分析各種表外融資業(yè)務(wù)對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，提醒投資者在進(jìn)行投資時(shí)加以關(guān)注，以免投資決策錯(cuò)誤，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)損失。

二、表外融資對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響

（一）經(jīng)營(yíng)租賃

在經(jīng)營(yíng)租賃中，承租方獲得了長(zhǎng)期生產(chǎn)、服務(wù)能力，增加了物質(zhì)基礎(chǔ)，但在資產(chǎn)負(fù)債表上卻沒(méi)有把這種增加的生產(chǎn)能力或物質(zhì)基礎(chǔ)反映出來(lái)，造成對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)的不完整。同時(shí)企業(yè)還少記了預(yù)計(jì)租金這一項(xiàng)負(fù)債，從而導(dǎo)致了表外融資的產(chǎn)生。這一后果的產(chǎn)生，是因?yàn)楝F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以規(guī)則為導(dǎo)向的。租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，滿足融資租賃的規(guī)定條件就需要表內(nèi)反映，所以企業(yè)會(huì)在簽訂租賃合同時(shí)逃避租賃資本化。例如合同符合租賃期滿，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，該項(xiàng)租賃就屬于融資租賃，那么企業(yè)簽訂合同就不簽訂所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方。由于少計(jì)一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債，會(huì)導(dǎo)致我們分析企業(yè)的長(zhǎng)期償債能力指標(biāo)，例如資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率較低，誤以為企業(yè)償債能力強(qiáng)。同時(shí)通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃，租賃資產(chǎn)發(fā)揮生產(chǎn)能力，為企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)，所以應(yīng)將租賃資產(chǎn)視為企業(yè)的投資，而企業(yè)卻因經(jīng)營(yíng)租賃產(chǎn)生表外融資，導(dǎo)致資產(chǎn)凈利率、凈資產(chǎn)收益率等盈利能力指標(biāo)的高估。

（二）附追索權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將應(yīng)收賬款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，作為銷售處理；保留了應(yīng)收賬款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，作為融資處理。企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留應(yīng)收賬款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：其一，放棄了對(duì)該應(yīng)收賬款控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)。其二，未放棄對(duì)該應(yīng)收賬款控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的程度，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)和負(fù)債。利用這種表外融資會(huì)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金資產(chǎn)造成影響，進(jìn)而影響現(xiàn)金比率。所以我們?cè)诜治銎髽I(yè)現(xiàn)金比率時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其從現(xiàn)金總額中扣除，或者采用經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量作為計(jì)算的基礎(chǔ)，以消除對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)造成的影響，反映企業(yè)真實(shí)的短期償債能力。

（三）售后回購(gòu)

售后回購(gòu)，是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購(gòu)回夫人銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將所售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方，以確定是否確認(rèn)相關(guān)的銷售商品收入。大多數(shù)情況下，回購(gòu)價(jià)格固定或等于原價(jià)加合理回報(bào)，售后回購(gòu)屬于融資交易。商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。但是如果賣方有回購(gòu)選擇權(quán)，并且回購(gòu)價(jià)是以回購(gòu)當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)為基礎(chǔ)確定的，在回購(gòu)的可能性很小的情況下，也可在售出商品時(shí)確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)。這種可能性的存在，一方面現(xiàn)金資產(chǎn)增加，會(huì)導(dǎo)致高估企業(yè)的現(xiàn)金比率。另外一方面會(huì)增加企業(yè)的收入，就會(huì)導(dǎo)致高估企業(yè)的各項(xiàng)營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)。因此建議從謹(jǐn)慎性原則角度考慮，在采用售后回購(gòu)方式銷售資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)作出統(tǒng)一的規(guī)定。不管什么情況均不確認(rèn)收入，只有待回購(gòu)期滿，根據(jù)實(shí)際情況再做處理。

三、對(duì)策研究

（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制，建立高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

首先，制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)獨(dú)立。借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的做法，IASB全權(quán)負(fù)責(zé)準(zhǔn)則制定，其成員的首要條件是技術(shù)專家，他們要與原雇主解除一切雇傭關(guān)系，且不能保留任何有損于準(zhǔn)則制定獨(dú)立性的其他利益關(guān)系，在準(zhǔn)則制定中僅代表自己而不受任何組織或地區(qū)的影響。其次，要有廣泛的參與性。雖然財(cái)政部在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中具有絕對(duì)的權(quán)威性，幾乎不會(huì)受到外界利益集團(tuán)的干預(yù)，但是直接參與準(zhǔn)則制定的人員，基本上都是財(cái)政部會(huì)計(jì)司的工作人員，其他方面社會(huì)人員較少介入。我們是否也應(yīng)該考慮擴(kuò)大參與準(zhǔn)則制定人員的范圍，比如可以來(lái)自于會(huì)計(jì)職業(yè)界、證券交易所、企業(yè)界、政府、專業(yè)研究機(jī)構(gòu)、投資人等各個(gè)方面。

（二）選擇有效會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員可操作性。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)有兩種：一種是以規(guī)則為導(dǎo)向，試圖詳述每一種假定情景下恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，除了給出某一對(duì)象或交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對(duì)原則的適用具體化為可操作的規(guī)則。但是包括太多的例外情況、很多的界限檢驗(yàn)和大量的操作性指南。最終使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的越是嚴(yán)格、詳細(xì)，對(duì)提供報(bào)表公司的實(shí)際情況的適用程度也就越低。另一種是以原則為導(dǎo)向。以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系能在一個(gè)完整、一致和清晰的概念框架下提供具有廣泛適用性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從根本上避免了眾多例外事項(xiàng)，同時(shí)也減少了準(zhǔn)則間可能存在的沖突，從而減少了利用形式重于實(shí)質(zhì)的交易設(shè)計(jì)進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)。但是要求公司會(huì)計(jì)師及其審計(jì)師更多的運(yùn)用職業(yè)判斷，也留給公司管理層一定的操縱空間。鑒于此，我們應(yīng)當(dāng)克服兩種制定基礎(chǔ)的各自缺陷，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既有很強(qiáng)的可操作性，又可以清晰地反映交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。#p#分頁(yè)標(biāo)題#e#

（三）提高自身認(rèn)知水平，做出正確投資決策。

前兩種對(duì)策是需要我們比較長(zhǎng)遠(yuǎn)的努力才能達(dá)到的，目前情況下我們能夠快速做到的就是提高自身的認(rèn)知水平，認(rèn)識(shí)到目前存在的表外融資方式對(duì)我們分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況會(huì)產(chǎn)生何種影響，排除這種影響即可揭示企業(yè)真正的財(cái)務(wù)狀況，以便我們做出正確的決策。

參考文獻(xiàn)：

篇（3）

一、 論文(設(shè)計(jì))選題的依據(jù)(選題的目的和意義、該選題國(guó)內(nèi)外的研究現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)等)

選題的目的和意義：

近年來(lái)，隨著改革開放的深入和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日漸激烈，會(huì)計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來(lái)越具有不確定性。作為經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，作為一種國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，會(huì)計(jì)信息全面、系統(tǒng)、正確地反映企業(yè)的實(shí)際情況，無(wú)論是對(duì)國(guó)家的宏觀調(diào)控，還是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理以及對(duì)投資者的正確決策，都起著至關(guān)重要的作用。會(huì)計(jì)信息使用者應(yīng)更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息的揭示。因此，謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的正確運(yùn)用應(yīng)引起我們的足夠重視。

謹(jǐn)慎性原則是指在有不確定因素的情況下做出判斷時(shí)，保持必要的謹(jǐn)慎，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用，而是在會(huì)計(jì)核算中對(duì)企業(yè)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用做出合理預(yù)計(jì)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)不可避免地會(huì)遇到風(fēng)險(xiǎn)，比如金融風(fēng)波、債務(wù)人的死亡、企業(yè)破產(chǎn)、固定資產(chǎn)因技術(shù)進(jìn)步而提前報(bào)廢、惡性競(jìng)爭(zhēng)等情況，因此，采用謹(jǐn)慎性原則，對(duì)存在的風(fēng)險(xiǎn)加以合理估計(jì)，就能在風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際發(fā)生之前化解風(fēng)險(xiǎn)，并防范風(fēng)險(xiǎn)。采用謹(jǐn)慎性原則，有利于企業(yè)做出正確的經(jīng)營(yíng)決策，有利于保護(hù)所有者和債權(quán)人的利益，真實(shí)考核經(jīng)營(yíng)者，有利于提高企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。

國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)：

謹(jǐn)慎性原則起源于中世紀(jì)財(cái)產(chǎn)托管人解脫其受托責(zé)任的策略，二十世紀(jì)初至三十年代前是一項(xiàng)占支配地位的會(huì)計(jì)原則，當(dāng)時(shí)主要表現(xiàn)為對(duì)資產(chǎn)的低估;經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，謹(jǐn)慎性原則所體現(xiàn)的內(nèi)容擴(kuò)大到對(duì)收益的確認(rèn)和會(huì)計(jì)報(bào)表披露。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)目標(biāo)從報(bào)告經(jīng)管責(zé)任向?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁Q策有用的會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)化，謹(jǐn)慎性原則也逐漸成為對(duì)披露具有相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)信息的修訂性原則。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用;在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。由此我們看到，我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范中關(guān)于謹(jǐn)慎性原則有以下幾個(gè)要求：

(一)謹(jǐn)慎性原則存在的基礎(chǔ)是不確定性，所處理的是可能發(fā)生的事項(xiàng)。

(二)對(duì)各種可能發(fā)生的事項(xiàng)，特別是費(fèi)用和損失，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)是合理核算，對(duì)可能發(fā)生的費(fèi)用、負(fù)債既不視而不見(jiàn)，又不計(jì)提秘密準(zhǔn)備。而對(duì)合理的判斷則事實(shí)上取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。

(三)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的目的是在會(huì)計(jì)核算中充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的損失，避免虛增利潤(rùn)、虛計(jì)資產(chǎn)，保證會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)的運(yùn)用開始于1992年，在近十年的應(yīng)用中，可以按其運(yùn)用程度和范圍的不同，分為三個(gè)階段：

(一)1992年至1997年。1992年，并于1993年7月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中首次明確了謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求;合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。同時(shí)，在行業(yè)會(huì)計(jì)制度中主要體現(xiàn)為三個(gè)方面：即存貨計(jì)價(jià)方法采用后進(jìn)先出法、應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊采用加速折舊法。

(二)1998年至2000。1998年陸續(xù)頒布的《投資》等一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中，謹(jǐn)慎性原則得到進(jìn)一步的運(yùn)用，具體包括;

1、在1992年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提準(zhǔn)備的范圍，即計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，同時(shí)，擴(kuò)大了壞賬準(zhǔn)備的提取范圍，在提取方法及比例上更加靈活。

2、對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法加速折舊法的應(yīng)用條件有所放松。

3、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、開辦費(fèi)的攤銷期限作了修訂，由原制度中無(wú)形資產(chǎn)的不少于10年、開辦費(fèi)的不少于5年，分別調(diào)整為不超過(guò)10年、不超過(guò)5年。

4、對(duì)結(jié)果具有不確定性的或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算及信息披露做出了規(guī)范，規(guī)定或有資產(chǎn)或有利得不予確認(rèn)，一般也不予披露，或有負(fù)債不予確認(rèn)，但應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。

5、對(duì)于債務(wù)重組中涉及的或有收益和或有支出，債務(wù)人確認(rèn)為負(fù)債，債權(quán)人則不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，只能在表外予以披露。

6、對(duì)于收入的確認(rèn)，在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上更加謹(jǐn)慎。如無(wú)論是《收入》準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)的四個(gè)條件，還是《建造合同》準(zhǔn)則中關(guān)于跨期合同引起的收入確認(rèn)，均將相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)、結(jié)果能夠可靠計(jì)量等作為一個(gè)重要的內(nèi)容。

(三)2001。2001年1月財(cái)政部頒布了《無(wú)形資產(chǎn)》《借款費(fèi)用》、《租賃》三個(gè)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并同時(shí)修訂了《投資》、《債務(wù)重組》等五項(xiàng)準(zhǔn)則;2001年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。在這些新的準(zhǔn)則和制度中，謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)為：

1、全面計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。中期期末和年末除了計(jì)提原有的四項(xiàng)準(zhǔn)備外，新的企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定還應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2、在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中，改變了借款費(fèi)用資本化的標(biāo)準(zhǔn)，以固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)作為借款費(fèi)用停止資本化的標(biāo)準(zhǔn)，并明確了暫停資本化的條件，避免固定資產(chǎn)價(jià)值虛計(jì)。

3、改變了融資租賃固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定方法，規(guī)定租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，改變了以租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等支出確定租入固定資產(chǎn)價(jià)值的方法。同時(shí)，租賃過(guò)程中發(fā)生的或有租金一律計(jì)入當(dāng)期損益。

4、在《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，要求企業(yè)管理部門在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時(shí)，應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種因素做出謹(jǐn)慎的估計(jì)。

二、論文(設(shè)計(jì))的主要研究?jī)?nèi)容及預(yù)期目標(biāo)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)日益加劇，不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來(lái)越多，所以會(huì)計(jì)信息使用者也越來(lái)越關(guān)心與不確定事項(xiàng)相關(guān)信息的揭示，關(guān)心企業(yè)所提供會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性。對(duì)此，謹(jǐn)慎性原則的正確應(yīng)用就顯得非常重要。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)充滿著風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，在會(huì)計(jì)核算工作中堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在面臨不確定因素的情況下作職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，既不高估資產(chǎn)和收益，也不低估負(fù)債和費(fèi)用，也不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備。

文章以國(guó)際會(huì)計(jì)慣例為基礎(chǔ)，首先從會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)的角度，分四個(gè)方面論述了會(huì)計(jì)制度采用謹(jǐn)慎性原則的必要性。其次，從資產(chǎn)的定義、收益的確認(rèn)以及財(cái)務(wù)分析的角度詳細(xì)論述了謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的廣泛運(yùn)用。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，更能使會(huì)計(jì)信息全面、系統(tǒng)、正確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況。最后，在采用謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)，還要提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，加強(qiáng)其職業(yè)道德修養(yǎng)，加強(qiáng)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中的專業(yè)判斷，防止濫用謹(jǐn)慎性原則。

主要內(nèi)容：

1.引言

2.謹(jǐn)慎性原則的含義及其必要性

2.1 謹(jǐn)慎性原則的含義

2.2 謹(jǐn)慎性原則研究的必要性及意義

2.2.1我國(guó)的會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)中包含謹(jǐn)慎性原則的必要性

2.2.2 謹(jǐn)慎性原則的提出及研究意義

3.謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用

3.1 謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)減值中的應(yīng)用

3.2 謹(jǐn)慎性原則在借款費(fèi)用資本化的金額確認(rèn)中的運(yùn)用

3.3 謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)投資中的應(yīng)用

3.4 謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用

3.5 謹(jǐn)慎性原則在財(cái)務(wù)分析中的應(yīng)用

4.謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用中存在的問(wèn)題

4.1謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)條款會(huì)計(jì)人員在核算方法的選擇上具有主觀隨意性

4.2謹(jǐn)慎性原則與稅法政策不能協(xié)調(diào)一致

4.3謹(jǐn)慎性原則與其它原則的沖突

4.4公允價(jià)格難以取得對(duì)謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的制約

4.5謹(jǐn)慎性原則導(dǎo)致企業(yè)的會(huì)計(jì)信息橫向不可比

5合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的措施

5.1 增強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則的確定性和可操作性

5.2 縮小稅收政策與會(huì)計(jì)政策的差異

5.3 完善市場(chǎng)信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)

5.4 對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束

5.5 提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德素質(zhì)，增強(qiáng)其職業(yè)判斷能力

5.6 加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制

5.7 將謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用與會(huì)計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來(lái)

6結(jié)論

參考文獻(xiàn)

預(yù)期目標(biāo)：

畢業(yè)論文預(yù)期將于20XX年3月2日前完成初稿，并上交導(dǎo)師，作進(jìn)一步修改潤(rùn)色;2011年4月12日前根據(jù)指導(dǎo)老師的修改意見(jiàn)，完成畢業(yè)論文第二稿，交指導(dǎo)老師審閱;20XX年4月26日前根據(jù)指導(dǎo)老師的修改意見(jiàn)，完成畢業(yè)論文第三稿，交指導(dǎo)老師審閱。2011年5月10日前論文定稿并打印上交。預(yù)期字?jǐn)?shù)達(dá)到學(xué)校所規(guī)定的字?jǐn)?shù)。并按學(xué)校統(tǒng)一規(guī)格打印成文。

三、論文(設(shè)計(jì))的主要研究方案(擬采用的研究方法、準(zhǔn)備工作情況及主要措施)

研究方法：

在導(dǎo)師的指導(dǎo)下選定論文題目。

選題之后，利用課余時(shí)間尋找與論文題目相關(guān)的資料。擬采用的研究方法為：

1.歸納法

針對(duì)這一研究領(lǐng)域通過(guò)閱讀大量的相關(guān)書籍文獻(xiàn)著作，充分利用數(shù)據(jù)庫(kù)，專題搜集相關(guān)資料，進(jìn)行歸納整理。

2. 分析法

對(duì)國(guó)內(nèi)外就該論題的主要研究成果、現(xiàn)狀及最新進(jìn)展、研究動(dòng)態(tài)等進(jìn)行比較全面的、深入的、系統(tǒng)的綜合分析，對(duì)這一領(lǐng)域研究現(xiàn)狀做到充分了解。

3.比較分類法

對(duì)已有的學(xué)術(shù)成果做比較分類，并在此基礎(chǔ)上勇于探索前人工作的不足，積極挖掘新的研究?jī)?nèi)容，不斷創(chuàng)新，闡述新的觀點(diǎn)和見(jiàn)解，以此作進(jìn)一步的研究，發(fā)現(xiàn)新的理論價(jià)值。

準(zhǔn)備工作：

已大量閱讀了與本論文有關(guān)的國(guó)內(nèi)外參考文獻(xiàn)。

主要措施：

廣泛查閱資料，理清思路，草擬開題報(bào)告和著手文獻(xiàn)綜述，作好論文寫作的前期準(zhǔn)備工作。然后草擬論文提綱，著手撰寫論文。

四、主要參考文獻(xiàn)

參考文獻(xiàn)：

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[11]馬義華.淺議謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的幾點(diǎn)應(yīng)用[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2010年4月期刊.

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[13]湯云為.實(shí)證會(huì)計(jì)研究中的幾個(gè)問(wèn)題[J].會(huì)計(jì)研究，2001,(5)

五、論文(設(shè)計(jì))研究工作進(jìn)展安排

20xx年9月28日 畢業(yè)論文動(dòng)員會(huì)。

20xx年10月10日前 確定論文題目和提綱。

20xx年10月12日 上交論文選題。

20xx年10月20日之前接受導(dǎo)師下達(dá)的《畢業(yè)論文(設(shè)計(jì))任務(wù)書》。

20xx年10月25日前 完成文獻(xiàn)綜述。

20xx年10月29日前 完成開題報(bào)告填寫。

20xx年11月2日 開題答辯。開題后正式著手撰寫論文。

20xx年3月29日前 完成論文初稿。

20xx年4月12日前 完成論文二稿。

20xx年4月26日前 完成論文三稿。

20xx年5月10日前 論文定稿并打印上交。

20xx年5月29日 論文答辯。

知識(shí)擴(kuò)展：科研開題報(bào)告

(一)科研開題報(bào)告的定義與作用

科研開題報(bào)告是科學(xué)研究人員準(zhǔn)備對(duì)某一科研項(xiàng)目開展研究的時(shí)候，針對(duì)這一項(xiàng)目所作的論證和規(guī)劃。

選定一個(gè)課題開展研究，事先必須對(duì)該項(xiàng)目的研究?jī)r(jià)值、研究現(xiàn)狀、準(zhǔn)備采用的研究方法、預(yù)期達(dá)到的研究目的、研究的工作進(jìn)度計(jì)劃等方面，進(jìn)行深入細(xì)致的論證，為即將展開的研究設(shè)計(jì)一個(gè)藍(lán)圖。這

樣做可以避免研究項(xiàng)目的倉(cāng)促上馬，盲目展開，保證研究的必要性、合理性和計(jì)劃性。

科研開題報(bào)告的作用有兩個(gè)：一是報(bào)上級(jí)科研管理部門或?qū)煂徟?，并為他們以后檢查科研成度、經(jīng)費(fèi)使用提供依據(jù)。從這個(gè)角度看，科研開題報(bào)告在科研管理中有重要作用。二是與科研計(jì)劃相結(jié)合，作為科研人員掌握研究方法和進(jìn)度的依據(jù)。從這個(gè)角度說(shuō)，科研開題報(bào)告是一種計(jì)劃性文書，對(duì)研究工作的程序、步驟有著規(guī)劃、設(shè)計(jì)作用。

(二)科研開題報(bào)告的特點(diǎn)

1.論證充分，邏輯嚴(yán)謹(jǐn)

科研開題報(bào)告中有相當(dāng)一部分文字是對(duì)項(xiàng)目的研究意義、研究?jī)r(jià)值、效益前景進(jìn)行論證。這一部分對(duì)該項(xiàng)目能否成功立項(xiàng)起著重要作用，要求做到立論科學(xué)、論據(jù)充足、論證充分，邏輯嚴(yán)謹(jǐn)，具有強(qiáng)大的說(shuō)服力。

2.考察細(xì)致，預(yù)測(cè)準(zhǔn)確

科研開題報(bào)告還要匯報(bào)本學(xué)科領(lǐng)域國(guó)內(nèi)外的發(fā)展情況，顯示本項(xiàng)目當(dāng)前的研究現(xiàn)狀，預(yù)測(cè)本項(xiàng)目可能帶來(lái)的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。這些都必須以細(xì)致考察、準(zhǔn)確預(yù)測(cè)為前提，建立在大量調(diào)研數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上。可以說(shuō)，科研開題報(bào)告的寫作并不以文本的寫作過(guò)程為重點(diǎn)，而是以大量的前期準(zhǔn)備工作為重點(diǎn)。

3.方法得當(dāng)，切實(shí)可行

科研開題報(bào)告要提供將要采用的研究方法，要申報(bào)研究經(jīng)費(fèi)購(gòu)置研究設(shè)備，要制定研究計(jì)劃。這些方法和計(jì)劃是否切實(shí)可行，直接影響到報(bào)告被批準(zhǔn)之后能否順利實(shí)施。如果將來(lái)出現(xiàn)研究方法不當(dāng)、經(jīng)費(fèi)不足、計(jì)劃不周的情況，研究工作將陷入被動(dòng)甚至出現(xiàn)混亂。

(三)科研開題報(bào)告的類型

1.研究型開題報(bào)告

這是由科研機(jī)構(gòu)或科研人員向科研管理部門提交的開題報(bào)告。它是純科研型的，在各類研究機(jī)構(gòu)和高等院校的科研工作中運(yùn)用廣泛。

2.教研型開題報(bào)告

這是由高校的研究生向?qū)熀蛯W(xué)位點(diǎn)提供的開題報(bào)告，一方面是為了開展專項(xiàng)研究，另一方面是為了申請(qǐng)碩士或博士學(xué)位，這樣的開題報(bào)告屬于教研型的，在高等院校的研究生教學(xué)工作中運(yùn)用廣泛。

(四)科研開題報(bào)告的寫作

1.標(biāo)題

有兩種基本寫法：一是項(xiàng)目名稱加文體名稱，如《磁化節(jié)能燃燒技術(shù)科研開題報(bào)告》;二是申報(bào)學(xué)位名稱加文體名稱，如《博士學(xué)位論文開題報(bào)告》。

2.正文

科研開題報(bào)告的內(nèi)容豐富，如下一些基本項(xiàng)目或是必不可少，或是可能出現(xiàn)的：

其一是科研選題的目的和意義。這是報(bào)告的開頭部分，主要用來(lái)表述為什么要選擇這一研究課題，它的價(jià)值和意義何在。

其二是國(guó)內(nèi)外對(duì)本課題的研究現(xiàn)狀。如果本課題在國(guó)內(nèi)外尚無(wú)人研究，那就是開拓性的研究;如果本課題在國(guó)內(nèi)外已有研究成果，則要說(shuō)明繼續(xù)研究的意義何在，準(zhǔn)備在哪些方面取得新進(jìn)展，獲得新突破等。

其三是主要研究?jī)?nèi)容綱要。要列出在本課題之內(nèi)的具體研究?jī)?nèi)容，分幾大部分，每部分包括哪些單元或章節(jié)等。

其四是研究的方法和手段。打算采取哪些研究方法，如調(diào)查、比較、實(shí)驗(yàn)、技術(shù)開發(fā)、技術(shù)演示、開論證會(huì)、綜合研究與專題研究等。

其五是預(yù)期達(dá)到的研究目標(biāo)及其可能產(chǎn)生的效益。

其六是所需設(shè)備及解決途徑。人文學(xué)科和社會(huì)學(xué)科一般沒(méi)有此項(xiàng)。

篇（4）

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)租賃；租賃業(yè)務(wù)；資源

【Keywords】asset leasing； leasing business； resource

【中圖分類號(hào)】F251 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A 【文章編號(hào)】1673-1069（2017）04-0052-02

1引言

在企I的固定資產(chǎn)管理行為中租賃作為一種經(jīng)營(yíng)管理手段，以其年度成本低、見(jiàn)效快、轉(zhuǎn)型靈活的特點(diǎn)，越來(lái)越受到管理者的青睞。如果通過(guò)查字典來(lái)了解租賃的概念，就會(huì)發(fā)現(xiàn)不管是“租”還是“賃”都有出租的意思，看不出“租入和租出”的區(qū)別，租賃放在一起可能是為了語(yǔ)句的通順和美感，所以我們可以認(rèn)為租賃是一種業(yè)務(wù)描述，其內(nèi)部關(guān)系包含甲、乙方或多方，而在實(shí)際業(yè)務(wù)中也是這么做的。目前法律上沒(méi)有 “租賃”的嚴(yán)格定義，只在《合同法》中定義了“租賃合同”：租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。這種定義和表述就導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中需要通過(guò)職業(yè)判斷來(lái)進(jìn)行操作，這種情況需要等一直是“草案”長(zhǎng)不成“法”的《中華人民共和國(guó)融資租賃法（草案）》成長(zhǎng)后才可能改觀。

2 資產(chǎn)租賃管理的基本概述

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)―租賃》中對(duì)租賃的定義是：租賃，指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。準(zhǔn)則中還將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。在企業(yè)實(shí)際管理行為中，融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃都經(jīng)常發(fā)生，不僅限于常規(guī)的定義理解，許多其他行為也可歸類到租賃中去，如：分期付款的方式購(gòu)置資產(chǎn)、占用和借用都可以看做廣義的租賃[1]。

3 資產(chǎn)租賃管理中租入和租出情況分析

針對(duì)企業(yè)資金流向而言，可簡(jiǎn)單將租賃分為租入和租出。租出資產(chǎn)是企業(yè)將自身閑置或經(jīng)營(yíng)目的購(gòu)建的資產(chǎn)出租，用以減少損失和獲取利潤(rùn)，這里的業(yè)務(wù)處理需要職業(yè)判斷或第三方中介公允價(jià)格支持。因出租原因和行為各事項(xiàng)差異巨大，需要就事論事，本文就不在贅述該方面內(nèi)容，主要分析租入，以下用某施工企業(yè)的租賃情況為例進(jìn)一步分析租賃對(duì)資產(chǎn)管理的影響。

某年該企業(yè)租入情況：

①承租房屋合同222份，房屋面積266836平方米，涉及合同金額1613萬(wàn)元。其中市內(nèi)租用房屋36項(xiàng)，租金440萬(wàn)元，外部租用房屋186項(xiàng)，租金1172萬(wàn)元。主要租用房屋類型有：民用住宅、部隊(duì)營(yíng)房、企業(yè)辦公場(chǎng)所及庫(kù)房場(chǎng)地等。

②承租服務(wù)用車593輛，租金1464萬(wàn)元，同比增加100臺(tái)，租金增加230萬(wàn)元。其中市內(nèi)26輛、租金127萬(wàn)元，外部567輛，租金1337萬(wàn)元。主要車型為：轎車、吉普車、客貨車、轎貨車。

③使用施工設(shè)備1801臺(tái)，金額27740萬(wàn)元。主要設(shè)備類型：普通運(yùn)輸車輛、挖掘機(jī)、自卸車、汽車吊、拌和站、油、水罐車、推土機(jī)、壓路機(jī)等。

當(dāng)年所租賃的設(shè)備見(jiàn)下表：

從表中看出：

①租賃的設(shè)備中，大多數(shù)為外埠項(xiàng)目租賃，由于外埠項(xiàng)目地區(qū)跨越大，在通用設(shè)備使用方面，無(wú)法實(shí)現(xiàn)共享，而該企業(yè)現(xiàn)有設(shè)備無(wú)法保證施工所需，只能靠外部租賃來(lái)完成施工任務(wù)。

②租賃設(shè)備金額比較大的設(shè)備類型有吊車、挖掘機(jī)、自卸車、卡車、拖掛車及道路管道施工的專用設(shè)備。其中，挖掘機(jī)、自卸車、拖掛車為常規(guī)設(shè)備，需求量比較大，挖掘機(jī)主要用于道路管道施工，自卸車主要用于道路施工土方、材料的運(yùn)輸，拖掛車主要用于管線等產(chǎn)品運(yùn)輸及設(shè)備轉(zhuǎn)運(yùn)。道路管道施工的專用設(shè)備中，缺口比較大的是攤鋪機(jī)、拌和站、壓路機(jī)、平地機(jī)、吊管機(jī)、移動(dòng)電站等。

③租賃的服務(wù)車中轎貨和客貨車占42.8%，轎車占37.3%，吉普車占11.8%，客車占8.1%。

4 資產(chǎn)租賃市場(chǎng)的現(xiàn)狀分析

①現(xiàn)行市場(chǎng)行情車輛和施工設(shè)備的預(yù)期回本期約為4～5年，相當(dāng)于不考慮殘值的情況下4～5年計(jì)提折舊。企業(yè)自行核算固定資產(chǎn)的情況下，車輛施工設(shè)備等折舊年限為8～12年，均攤到各財(cái)務(wù)期間的平均成本較低。以2.92億設(shè)備使用費(fèi)對(duì)應(yīng)的設(shè)備為例，經(jīng)測(cè)算，把租賃的設(shè)備按自有設(shè)備計(jì)算折舊，每年約需要1.8億，即使再加上人工成本，購(gòu)置方案也優(yōu)于租賃方案[2]。

②設(shè)備租賃和設(shè)備購(gòu)置在理論上可以按照互斥方案比選的原則，比較兩個(gè)凈現(xiàn)金流量的差異部分。

凈現(xiàn)金流量=稅率X租賃費(fèi)-租賃費(fèi)

凈現(xiàn)金流量=稅率X折舊-設(shè)備購(gòu)置費(fèi)

在代入具體數(shù)據(jù)后可得出租賃方案優(yōu)于購(gòu)置方案

上述情況看似矛盾，因?yàn)槎际菦](méi)有明確設(shè)備使用前提的狀況下得出的結(jié)論。

在①情況下，是計(jì)算全過(guò)程行為，實(shí)際設(shè)備的租賃都不是全過(guò)程行為，多為短期或中期，采取全過(guò)程的前提去分析，自然得出購(gòu)置方案優(yōu)于租賃方案，而對(duì)于工程類企業(yè)短期的設(shè)備使用恰好可以適合生產(chǎn)的需要，規(guī)避工期長(zhǎng)短，屬地變化帶來(lái)的成本壓力。

在②情況下，是計(jì)算的每年凈現(xiàn)金流量，得出的短期凈現(xiàn)金流量對(duì)比，②的公式更適合①情況計(jì)算使用（相關(guān)數(shù)據(jù)分析后的結(jié)論）。

5 結(jié)論

要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，對(duì)于以不動(dòng)產(chǎn)為主要生產(chǎn)資源的企業(yè)，設(shè)備使用范圍和時(shí)間是規(guī)律的、長(zhǎng)期的，這種情況下購(gòu)置要優(yōu)于租賃；對(duì)于活動(dòng)設(shè)備較多，工作地點(diǎn)多變的企業(yè)，設(shè)備的需求是變化的、臨時(shí)的，這種情況下短期的設(shè)備租賃將更加適合企業(yè)經(jīng)營(yíng)。

篇（5）

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定:“費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中,通過(guò)會(huì)計(jì)科目對(duì)企業(yè)的費(fèi)用設(shè):“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”三個(gè)會(huì)計(jì)科目。企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用處理的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅收條例存在較多的差異,這造成會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)與應(yīng)稅所得偏離較大,突出表現(xiàn)在納稅調(diào)整項(xiàng)目增多。

一、管理費(fèi)用的差異比較

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“管理費(fèi)用”科目,核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用,包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)、董事會(huì)和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)生的或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)(包括行政管理部門職工工資及福利費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)(包括董事會(huì)成員津貼、會(huì)議費(fèi)和差旅費(fèi)等)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)(含顧問(wèn)費(fèi))、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、研究費(fèi)用、排污費(fèi)等。凡屬于管理費(fèi)用的支出,按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)全額列支計(jì)入損益,但按稅法規(guī)定某些費(fèi)用只能按限定標(biāo)準(zhǔn)扣除或在計(jì)算納稅時(shí)不得扣除。lw881.com除固定資產(chǎn)折舊、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等項(xiàng)目外,尚有以下幾個(gè)主要項(xiàng)目:

(一)工資、薪金支出

稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。工資、薪金支出是企業(yè)每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬,包括基本工資、資金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與任職或者是受雇有關(guān)的其他支出。會(huì)計(jì)與稅法對(duì)工資處理的差異的關(guān)鍵點(diǎn)是:稅法規(guī)定合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。

(二)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)

規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)按實(shí)際數(shù)扣除,超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的只能按標(biāo)準(zhǔn)扣除。標(biāo)準(zhǔn)為:1.企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額14%的部分準(zhǔn)予扣除。2.企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi),不超過(guò)工資薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除。3.除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予扣除,超過(guò)部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。(表1)

(三)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)

1.按照政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的“五險(xiǎn)一金”,即基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,準(zhǔn)予扣除。2.企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),準(zhǔn)予扣除。企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)準(zhǔn)予扣除。3.企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn),按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi),準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),不得扣除。

(四)業(yè)務(wù)招待費(fèi)

業(yè)務(wù)招待費(fèi)又稱交際應(yīng)酬費(fèi),按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,根據(jù)實(shí)際發(fā)生額列入管理費(fèi)用。但按稅收條例規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。

(五)租賃費(fèi)

租賃固定資產(chǎn)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi),可直接記入管理費(fèi)用或制造費(fèi)用;融資租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的未確認(rèn)融資費(fèi)用,通過(guò)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目核算。按稅法規(guī)定,納稅人以經(jīng)營(yíng)方式從出租方取得固定資產(chǎn),其符合獨(dú)立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時(shí)間,均勻扣除;融資租入的固定資產(chǎn),以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ),租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。

(六)上交管理費(fèi)

按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)上交的各種管理費(fèi)用應(yīng)全額記入損益。按企業(yè)所得稅條例規(guī)定,企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi),以及非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息,不得扣除。

(七)公益性捐贈(zèng)支出

1.公益性捐贈(zèng)含義:是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。2.公益性捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn):企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額,是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。3.稅前扣除方法。(表2)

(八)技術(shù)開發(fā)費(fèi)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)第七條規(guī)定:企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。而國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新在稅收上給予優(yōu)惠,規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi),在按規(guī)定實(shí)行100%扣除基礎(chǔ)上,允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額(財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》財(cái)稅[2006]88號(hào))。企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分,可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣,抵扣的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。

二、銷售費(fèi)用的差異比較

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“銷售費(fèi)用”科目,核算企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用,包括保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)、預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)(含銷售網(wǎng)點(diǎn)、售后服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)等)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)等經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。商品流通企業(yè)在購(gòu)買商品過(guò)程中所發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用,按照新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入采購(gòu)成本,不屬于銷售費(fèi)用。銷售費(fèi)用方面的主要差異項(xiàng)目有廣告費(fèi)與宣傳費(fèi)、傭金和回扣等。

(一)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

一般是指企業(yè)為銷售商品或提供勞務(wù)而進(jìn)行的宣傳推銷費(fèi)用。會(huì)計(jì)上廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)按實(shí)際支出列支。稅收上按條例規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

(二)傭金和回扣

會(huì)計(jì)上傭金和回扣支出一般按實(shí)際支出列支。但按稅法規(guī)定,傭金的扣除需要符合以下三個(gè)條件:1.有合法真實(shí)憑證;2.支付的對(duì)象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人(支付對(duì)象不含本企業(yè)雇員);3.支付給個(gè)人的傭金,除另有規(guī)定者外,不得超過(guò)服務(wù)金額的5%。納稅人銷售貨物給購(gòu)貨方的回扣,其支出不得在所得稅前扣除。

三、財(cái)務(wù)費(fèi)用的差異比較

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,核算企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的籌資費(fèi)用,包括利息支出(減利息收入)、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣等。從性質(zhì)上說(shuō),財(cái)務(wù)費(fèi)用屬于短期經(jīng)營(yíng)性借款費(fèi)用,按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,不論貸款人及借款利率如何,企業(yè)支付的財(cái)務(wù)費(fèi)用均應(yīng)全額記入損益。按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出,準(zhǔn)予扣除:1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

綜合舉例:某工業(yè)企業(yè)為居民企業(yè),假定2008年經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)如下:

(1)取得銷售收入2 500萬(wàn)元。

(2)銷售成本1 100萬(wàn)元。

(3)發(fā)生銷售費(fèi)用670萬(wàn)元(其中廣告費(fèi)450萬(wàn)元);管理費(fèi)用480萬(wàn)元(其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬(wàn)元、技術(shù)開發(fā)費(fèi)20萬(wàn)元);財(cái)務(wù)費(fèi)用60萬(wàn)元。

(4)銷售稅金160萬(wàn)元(含增值稅120萬(wàn)元)。

(5)營(yíng)業(yè)外收入70萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)外支出50萬(wàn)元(含通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體向貧困山區(qū)捐款30萬(wàn)元,支付稅收滯納金6萬(wàn)元)。

(6)計(jì)入成本、費(fèi)用中的實(shí)發(fā)工資總額150萬(wàn)元、撥繳職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)3萬(wàn)元、支出職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)29萬(wàn)元。

要求:分別計(jì)算該企業(yè)2008年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與本年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納的企業(yè)所得稅。

【答案】

(1)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額=銷售收入+營(yíng)業(yè)外收入-銷售成本-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-稅金(不包括增值稅)-營(yíng)業(yè)外支出=2 500+70-1 100-670-480

-60-40-50=170(萬(wàn)元)

(2)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)調(diào)增所得額

=450-2 500×15%=450-375=75(萬(wàn)元)

注:廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支450萬(wàn)元,而稅法規(guī)定不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的15%。

(3)業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增所得額=15-15

×60%=15-9=6(萬(wàn)元)

2 500×5‰=12.5(萬(wàn)元)>15×60%=9(萬(wàn)元)

注:業(yè)務(wù)招待費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支15萬(wàn)元,而稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。

(4)捐贈(zèng)支出應(yīng)調(diào)增所得額=30-170

×12%=9.6(萬(wàn)元)

注:會(huì)計(jì)賬簿列支30萬(wàn)元,稅法規(guī)定公益性捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。

(5)“三費(fèi)”應(yīng)調(diào)增所得額=3+29-150

×18.5%=4.25(萬(wàn)元)

注:三費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支3+29萬(wàn)元,稅法規(guī)定職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)為工資總額的2%、職工教育經(jīng)費(fèi)為工資總額的2.5%、職工福利費(fèi)為工資總額的14%。

(6)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣=20×50%=10(萬(wàn)元)

注:技術(shù)開發(fā)費(fèi)會(huì)計(jì)賬簿列支20萬(wàn)元,而稅法允許加扣50%。

(7)應(yīng)納稅所得額=170+75+6+9.6+6

+4.25-10=260.85(萬(wàn)元)

(8)2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅=260.85

×25%=65.2125(萬(wàn)元)

從答案可以看出:會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額170萬(wàn)元,而應(yīng)納稅所得額260.85萬(wàn)元,兩者相差270.85-170=90.85萬(wàn)元,這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅法之間對(duì)該企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用處理的差異額。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》,國(guó)務(wù)院令512號(hào).

[2] 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法.中華人民共和國(guó)主席令第六十三號(hào).

[3] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則.財(cái)政部令[2006]第33號(hào).

篇（6）

0引言

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，交易或事項(xiàng)的法律形式并不總能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以，在做出職業(yè)判斷時(shí)，要想使會(huì)計(jì)信息反映其所應(yīng)反映的交易或事項(xiàng)，就務(wù)必根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)來(lái)進(jìn)行判斷，而不能僅僅根據(jù)它們的法律形式。在此，筆者列舉以下幾點(diǎn)進(jìn)行探討。

1企業(yè)資產(chǎn)的認(rèn)定

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)應(yīng)為由企業(yè)擁有或控制的資源。顧名思義，“擁有”是一種法律上的所有權(quán)，而“控制”則是反映該種資源的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如，根據(jù)該定義在做出職業(yè)判斷時(shí)，會(huì)對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)怎樣處理呢?從法律的角度看這是一個(gè)租賃行為，企業(yè)從外部租入固定資產(chǎn)，顯然不擁有所有權(quán)，而只有使用權(quán)，但這明顯是不符合“企業(yè)擁有或控制”的含義。從分析中不難發(fā)現(xiàn)，由于其租賃期相當(dāng)長(zhǎng)，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；而且租賃期結(jié)束時(shí)承租方有優(yōu)先購(gòu)買該資產(chǎn)的選擇權(quán)；在租賃期內(nèi)承租方有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，所以從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，承租方能夠控制融資租入固定資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，在實(shí)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)將以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。

2企業(yè)收入的確認(rèn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品收入的確認(rèn)條件之一，就是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式。某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證但未交付實(shí)物，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保留了次要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，如交款時(shí)以提貨方式銷售商品。有時(shí)，已交付實(shí)物但未轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未隨之轉(zhuǎn)移，如采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的商品。重點(diǎn)是實(shí)務(wù)中對(duì)于售后回購(gòu)，售后租回，在做出職業(yè)判斷時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為銷售收入?如果企業(yè)在銷售某商品的同時(shí)又與客戶簽訂了售后回購(gòu)或售后租回協(xié)議，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，就需要按照銷售的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)判斷是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。由于商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，銷售也就沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，因此，應(yīng)將售后回購(gòu)和售后租回協(xié)議作為融資協(xié)議來(lái)處理。

3關(guān)聯(lián)方交易關(guān)系的認(rèn)定

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，給出了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，即“在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系：如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也是存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系”。關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方存的主要特征。在新準(zhǔn)則中，除舊準(zhǔn)則的五條具體形式外，又增加了三條，即：“對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方；對(duì)企業(yè)施加重大影響的投資方：該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)對(duì)企業(yè)同樣也存著關(guān)聯(lián)關(guān)系”。對(duì)此進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)遵守實(shí)質(zhì)重于形式的原則，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在，應(yīng)視其關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式。

4資產(chǎn)發(fā)生減值的認(rèn)定

準(zhǔn)則中，資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象從外部信息和內(nèi)部信息來(lái)源兩方面列舉了七點(diǎn)，決定是否需要確認(rèn)減值損失。如果存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。例如，如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用的預(yù)計(jì)的下跌。從法律形式上看，這種現(xiàn)象并未導(dǎo)致資源的減值；但在實(shí)務(wù)認(rèn)定時(shí)，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，需要認(rèn)定減值。又如，如果企業(yè)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體提前處置，這時(shí)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也要計(jì)提相應(yīng)的減值。

5借款費(fèi)用停止資本化的確定

購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，貸款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。而資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)，是指所購(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到建造方、購(gòu)買方或企業(yè)自身等預(yù)先設(shè)計(jì)、計(jì)劃或合同約定的可以使用或可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)時(shí)需要運(yùn)用職業(yè)判斷，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式來(lái)判斷所購(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)。

6非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

在非貨幣性資產(chǎn)交換中，必須同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)，才能以公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本入賬。其中，非貨幣性資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)密切相關(guān)，如果非貨幣性資產(chǎn)交換交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則換入資產(chǎn)的價(jià)值不能按公允價(jià)值入賬，而應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能會(huì)導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，影響換入成本是否公允入賬，從而影響交易；但從法律形式的角度來(lái)看，交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并不影響交易。

7合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的認(rèn)定

篇（7）

租賃是有償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)使用權(quán)的交易。無(wú)論各國(guó)及國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是有關(guān)規(guī)范租賃交易的法律，都對(duì)租賃（以及融資租賃）進(jìn)行了定義，但是由于角度的不同，對(duì)這一概念的定義呈現(xiàn)出百家爭(zhēng)鳴的局面。法律上的租賃定義與會(huì)計(jì)上的租賃定義其實(shí)并無(wú)本質(zhì)的差異，但是，對(duì)融資租賃的定義二者卻存在很大的區(qū)別。在法律上，融資租賃系指三方當(dāng)事人、兩個(gè)相關(guān)聯(lián)的合同構(gòu)成的租賃交易形式；而在會(huì)計(jì)上，融資租賃更側(cè)重于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，只要具有融資性質(zhì)的租賃合同都可能構(gòu)成會(huì)計(jì)上的融資租賃。融資租賃產(chǎn)生于20世紀(jì)50年代資本主義發(fā)達(dá)國(guó)家有一定的歷史必然性。首先，近代租賃為現(xiàn)代融資租賃準(zhǔn)備了交易形式上的條件；其次，分權(quán)觀念日漸為人們接受，為融資租賃的產(chǎn)生和普及準(zhǔn)備了心理上的條件；最后，發(fā)達(dá)國(guó)家工商業(yè)發(fā)展對(duì)設(shè)備投資的需求日益增大，為探索新的融資方式提供了可能性。然而融資租賃誕生伊始短時(shí)期內(nèi)即得到了迅速的發(fā)展，有兩個(gè)因素起到了巨大作用，一是稅收優(yōu)惠；二是表外融資。文章擬通過(guò)簡(jiǎn)要剖析融資租賃興起和發(fā)展的環(huán)境因素，以論證成熟的融資租賃在融資市場(chǎng)上存在的內(nèi)在合理性。

1. 經(jīng)濟(jì)環(huán)境

自工業(yè)革命開始，機(jī)器設(shè)備的制造成本大幅度上升，購(gòu)買設(shè)備所需資金日益增加，使得部分業(yè)主在購(gòu)買資金上發(fā)生困難，另一方面機(jī)器設(shè)備的成本可以在機(jī)器使用中得到回收，因此如果能長(zhǎng)時(shí)期擁有設(shè)備的使用權(quán)，這與其擁有設(shè)備所有權(quán)并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異。這種對(duì)設(shè)備使用權(quán)的強(qiáng)勁需求是促進(jìn)現(xiàn)代租賃業(yè)，尤其是融資租賃業(yè)迅速發(fā)展的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力。

二戰(zhàn)后世界形勢(shì)的發(fā)展為融資租賃的產(chǎn)生與發(fā)展提供了機(jī)遇。一方面隨著戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束，主要資本主義國(guó)家都面臨著由戰(zhàn)時(shí)軍事工業(yè)向戰(zhàn)后民用工業(yè)的轉(zhuǎn)化，新的民用工業(yè)所需設(shè)備大量增加，同時(shí)由于技術(shù)迅速發(fā)展，大批工業(yè)設(shè)備亟待更新，這二者導(dǎo)致設(shè)備投資需求急劇上升，另一方面?zhèn)鹘y(tǒng)的融資方式已無(wú)法滿足日益增長(zhǎng)的投資需求，特別是銀行業(yè)貸款不足，而一些國(guó)家對(duì)企業(yè)間借貸又有嚴(yán)格的法律限制，一些有實(shí)力的企業(yè)在為其剩余資本尋找出路，于是產(chǎn)生了融資租賃交易形式。

融資租賃在美國(guó)迅速發(fā)展除了有稅收優(yōu)惠措施外，還與它被認(rèn)為具有靈活的金融手段的許多特性和優(yōu)點(diǎn)有關(guān)。通貨膨脹的后果也促進(jìn)了融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展。對(duì)承租方來(lái)說(shuō)，在美元不斷疲軟時(shí)，用固定租金是很容易達(dá)成協(xié)議的。例如，如果通貨膨脹率為6%，就意味著現(xiàn)在所支付的每一美元租金5年后將只值75美分，10年后將只等于56美分。此外，通貨膨脹會(huì)使利率上升，使人們不愿去借債，但在一定條件下可能會(huì)使租賃顯得合算。

發(fā)展中國(guó)家大多正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展起步階段，普遍存在著資金不足問(wèn)題，而生產(chǎn)設(shè)備陳舊老化現(xiàn)象嚴(yán)重，亟需更新?lián)Q代，引進(jìn)先進(jìn)設(shè)備。各國(guó)稅法對(duì)融資租賃提供了不同的稅收優(yōu)惠。而發(fā)達(dá)國(guó)家為了打開高價(jià)值產(chǎn)品銷路，也是它們樂(lè)于發(fā)展國(guó)際融資租賃業(yè)務(wù)的主要?jiǎng)右颍貏e是對(duì)于競(jìng)爭(zhēng)激烈的高價(jià)值設(shè)備來(lái)說(shuō)更是如此。作為現(xiàn)代重要的融資方式，融資租賃向國(guó)際空間拓展就順理成章了。

2. 政府的租賃信用保險(xiǎn)制度

日本政府為了通過(guò)租賃事業(yè)推行中小企業(yè)機(jī)器設(shè)備現(xiàn)代化和振興機(jī)械工業(yè)，于1973年創(chuàng)設(shè)了“機(jī)械類租賃信用保險(xiǎn)制度”，目的在于保護(hù)租賃公司。當(dāng)利用租賃的企業(yè)發(fā)生倒閉，租賃公司的信用風(fēng)險(xiǎn)可得到彌補(bǔ)。此項(xiàng)保險(xiǎn)的適用對(duì)象是租賃合同下的特定機(jī)械且租賃合同的內(nèi)容能滿足下列各項(xiàng)條件：為期3年以上的長(zhǎng)期租賃，而且中途不得隨意解約的合同；等價(jià)計(jì)算適當(dāng)，租金分12次以上支付，并且是平均收款的合同；租賃期滿后租賃公司不準(zhǔn)將所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給用戶的合同；承租人不可以是信用短缺且政府有事先通知的合同；租賃設(shè)備必須是新型的新產(chǎn)品；第一期租金支付日在起租日以后3個(gè)月內(nèi)的合同；一年內(nèi)至少須付租金4次以上者。這種“機(jī)械類租賃信用保險(xiǎn)制度”，首先由租賃公司和政府簽訂關(guān)于租賃合同的保險(xiǎn)合同，然后在租賃公司與用戶簽訂的所有租賃合同中，如因用戶破產(chǎn)等原因租賃公司遭受難以預(yù)料的損失時(shí)，由國(guó)家彌補(bǔ)相當(dāng)于其損失一半的保險(xiǎn)金。

3. 技術(shù)環(huán)境

進(jìn)入20世紀(jì)以來(lái)，科學(xué)技術(shù)發(fā)展極其迅猛，生產(chǎn)效率不斷提高，加之市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的機(jī)器設(shè)備更新速度越來(lái)越快。對(duì)任何購(gòu)買設(shè)備的單位來(lái)說(shuō)，都得承擔(dān)設(shè)備無(wú)形損耗的實(shí)際速度快于預(yù)期速度而招致?lián)p失的風(fēng)險(xiǎn)，租賃可能有助于避免這種結(jié)局。當(dāng)企業(yè)需要使用更新?lián)Q代速度較快的設(shè)備時(shí)，采用期限較短的租賃方式租入設(shè)備也許是有利的。因?yàn)槌凶馊穗m然要支付高額租金，但這種代價(jià)往往低于擁有設(shè)備所可能承受的損失。而且設(shè)備使用者往往有許多不同的需求傾向，當(dāng)有的用戶急需全自動(dòng)車床時(shí)，另一些用戶得到普通車床就滿足了。這樣，出租人實(shí)際上可將設(shè)備輪流租給需求傾向各異的客戶，使風(fēng)險(xiǎn)得以分擔(dān)，租金得以降低。

另一方面，設(shè)備更新速度加快導(dǎo)致設(shè)備購(gòu)置頻率增加，而通貨膨脹使得設(shè)備的購(gòu)置價(jià)格大幅上升，一次性支出太大，對(duì)企業(yè)的資金融通能力提出了嚴(yán)重的考驗(yàn)。這一點(diǎn)在發(fā)展中國(guó)家尤其突出，其陳舊的工業(yè)設(shè)備亟需更新，但是先進(jìn)設(shè)備的價(jià)格往往超出這些國(guó)家的外匯支付能力。因此，采用融資租賃形式既解決了資金短缺問(wèn)題，又及時(shí)地更新了機(jī)器設(shè)備，有助于新技術(shù)新產(chǎn)品的迅速推廣應(yīng)用。

4. 法律環(huán)境

4.1 稅收優(yōu)惠政策

1952～1963年間，融資租賃在美國(guó)被廣泛應(yīng)用和迅速發(fā)展的一個(gè)重要原因是融資租賃具有調(diào)節(jié)稅負(fù)的功能。美國(guó)政府1942年規(guī)定的固定資產(chǎn)耐用年數(shù)較實(shí)際使用期間顯得過(guò)長(zhǎng)，要收回投資十分困難，嚴(yán)重阻礙了設(shè)備的更新。但企業(yè)如果利用融資租賃形式，租金可以記錄為費(fèi)用，使機(jī)器設(shè)備從原來(lái)10年或20年的折舊年限縮短為5年或8年，成為實(shí)質(zhì)上的資產(chǎn)折舊。企業(yè)由此可以享受遞延稅負(fù)的好處，改善資金的流量，并在設(shè)備陳舊之前，即可更新設(shè)備。到1962年，國(guó)會(huì)為了鼓勵(lì)企業(yè)投資新工廠和設(shè)備，允許在企業(yè)納稅申報(bào)單上采用各種加速折舊法，從而使租賃在稅法上加速折舊的優(yōu)勢(shì)盡失。但是某些公司不能充分利用加速折舊的優(yōu)惠，融資租賃可將出租人享受的加速折舊好處以較低租金形式轉(zhuǎn)移給承租人。

1962年美國(guó)政府制定了一項(xiàng)刺激投資的新法案——投資減稅法（Investment Tax Credit）。根據(jù)該法案，一家公司購(gòu)置具有8年及以上可計(jì)提折舊年限的新的有形資產(chǎn)，最高可按新設(shè)備投資價(jià)值的10%減免抵扣所得稅。這對(duì)利潤(rùn)高的企業(yè)有充分的刺激投資效果，而那些需要巨額設(shè)備投資但利潤(rùn)較低的企業(yè)卻無(wú)法享受該項(xiàng)投資減免稅優(yōu)惠。因此，這些企業(yè)要由利潤(rùn)較高的租賃公司用融資租賃交易中的供應(yīng)合同取得所得稅減免優(yōu)惠后，將部分或全部減稅金額用以抵減租金，從而享受10%減免稅優(yōu)惠。該法案特別促進(jìn)了那些常須更新設(shè)備的航空公司、鐵路公司的設(shè)備租賃交易。

但是隨著融資租賃業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展、成熟，以及人們對(duì)其性質(zhì)的認(rèn)識(shí)日益深入，融資租賃早期發(fā)展的許多優(yōu)惠逐漸減少。英國(guó)1984年的金融法取消了第一年100％投資減免稅的優(yōu)惠，實(shí)行25％減免，同時(shí)降低了公司稅率；1987年英國(guó)開始實(shí)行SSAP21，融資租賃成為一種表內(nèi)融資，表外融資的種種優(yōu)惠也不復(fù)存在。一方面，英國(guó)租賃市場(chǎng)并沒(méi)有因稅收優(yōu)惠的減少和表外融資特征的喪失而萎縮，融資租賃仍然保持了一定的市場(chǎng)份額；另一方面，在一些不存在特別稅收優(yōu)惠的國(guó)家，融資租賃也得到了長(zhǎng)足的發(fā)展，這表明融資租賃并不是專門利用稅收優(yōu)惠的措施，成熟的融資租賃在融資市場(chǎng)上有其存在的內(nèi)在合理性。稅收優(yōu)惠措施在各國(guó)都在逐步減少，而融資租賃仍然在發(fā)展。

篇（8）

合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)是節(jié)能服務(wù)領(lǐng)域的一項(xiàng)新興業(yè)務(wù)，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚未對(duì)合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算作出相應(yīng)的規(guī)定，在會(huì)計(jì)核算的科目、內(nèi)容以及信息披露等方面都存在不規(guī)范的現(xiàn)象。實(shí)際工作中很多節(jié)能服務(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算非?；靵y和模糊，迫切需要從理論和實(shí)務(wù)上加強(qiáng)對(duì)合同能源管理的會(huì)計(jì)核算模式的研究，以利于節(jié)能服務(wù)企業(yè)正確組織會(huì)計(jì)核算工作。

一、合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀分析

目前節(jié)能服務(wù)企業(yè)在合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，主要存在以下四種核算模式：

（一）存貨準(zhǔn)則核算模式

即認(rèn)為節(jié)能服務(wù)企業(yè)采用合同能源管理方式向用能單位提供的是自產(chǎn)的節(jié)能設(shè)備銷售、安裝及售后服務(wù)，其實(shí)質(zhì)類似于分期收款的節(jié)能設(shè)備和后續(xù)節(jié)能服務(wù)的混合銷售。筆者認(rèn)為：就“實(shí)質(zhì)重于形式”而言，節(jié)能設(shè)備購(gòu)置在本質(zhì)上是節(jié)能服務(wù)公司的一項(xiàng)資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)，通過(guò)折舊或攤銷方式轉(zhuǎn)化為貨幣資產(chǎn)。取得的收入是節(jié)能服務(wù)收入，而非銷售節(jié)能設(shè)備的收入。所以無(wú)論是從業(yè)務(wù)性質(zhì)上還是從交易實(shí)質(zhì)上分析，都不符合存貨準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

（二）BOT項(xiàng)目核算模式

此種模式即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定參照BOT項(xiàng)目處理方式進(jìn)行核算。BOT是企業(yè)采用建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用；基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。采用這種核算模式的企業(yè)認(rèn)為：合同能源管理業(yè)務(wù)也要經(jīng)歷建造――經(jīng)營(yíng)――轉(zhuǎn)移這一過(guò)程，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定相符。筆者認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定，BOT的（建設(shè)―經(jīng)營(yíng)―移交）項(xiàng)目是為了緩解公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目增加與投資資金緊張的矛盾而發(fā)展起來(lái)的一種投資模式。政府就某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目與非政府部門的投資者簽訂特許權(quán)協(xié)議，授予投資者承擔(dān)該項(xiàng)目的融資、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)的權(quán)利。在協(xié)議規(guī)定的特許期內(nèi)，投資者通過(guò)向設(shè)施使用者收取費(fèi)用，來(lái)回收項(xiàng)目投資、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)成本，并獲取合理回報(bào)；同時(shí)，政府部門擁有對(duì)這一基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的監(jiān)督權(quán)。特許期屆滿后，投資者將該基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目無(wú)償?shù)匾平唤o政府部門。可見(jiàn)，BOT項(xiàng)目與合同能源管理項(xiàng)目?jī)烧咴谶\(yùn)營(yíng)模式上還是有很大差別的。因此，合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)也不適用BOT核算方式。

（三）融資租賃核算模式

此種模式認(rèn)為合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)就是節(jié)能服務(wù)企業(yè)按照客戶的要求建造的特殊固定資產(chǎn)，在合同期分期收回投資并獲得收益，合同期滿將資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶。且資產(chǎn)多為專用設(shè)備，一般只有用能企業(yè)才能使用，所以與準(zhǔn)則中的融資租賃規(guī)定相吻合。筆者認(rèn)為：合同能源管理下的節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)仍屬于節(jié)能服務(wù)企業(yè)，用能企業(yè)只擁有使用權(quán)，而且未來(lái)的節(jié)能收益并不能確定，與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上沒(méi)有全部轉(zhuǎn)移給用能企業(yè)。節(jié)能服務(wù)企業(yè)在合同期內(nèi)要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷，而用能企業(yè)無(wú)法視同自有固定資產(chǎn)入賬，支付的租金已列入當(dāng)期損益，也不允許再計(jì)提該項(xiàng)資產(chǎn)的折舊或攤銷。而且該資產(chǎn)在合同期的使用中因運(yùn)營(yíng)的需要可能不斷的發(fā)生投入，所以事先很難確定資產(chǎn)的價(jià)值。合同能源管理項(xiàng)目的合同期通常遠(yuǎn)短于設(shè)備的正常使用壽命，與融資租賃規(guī)定的租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分相悖。而且租賃期發(fā)生的正常維護(hù)費(fèi)用由出租方承擔(dān)而不是承租方，與融資租賃的規(guī)定不同。能源管理合同條款表現(xiàn)為效益分成而不是固定租金的收付，通常是確定一個(gè)節(jié)能額的分成百分比，而不是一個(gè)絕對(duì)額。對(duì)節(jié)能服務(wù)企業(yè)來(lái)講也是一種未來(lái)的不固定的服務(wù)收入，對(duì)客戶來(lái)講也是一種未來(lái)不確定的支出，具有波動(dòng)性。這就導(dǎo)致無(wú)法按照融資租賃的核算要求計(jì)算最低付款額和最低收款額。

（四）經(jīng)營(yíng)租賃核算模式

此種模式認(rèn)為合同能源管理項(xiàng)目屬于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)建造的設(shè)備是未來(lái)出租的固定資產(chǎn)，未來(lái)從用能企業(yè)獲取的收益中，一部分是投資成本的回收，一部分是租金收益，合同期內(nèi)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)將各期取得的收益按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期收益；而用能企業(yè)由于設(shè)備在合同期內(nèi)只有使用權(quán)而沒(méi)有所有權(quán)，按各期的節(jié)能收益的一定比例向節(jié)能服務(wù)企業(yè)的支付設(shè)備使用費(fèi)（即租金）通常按直線法計(jì)入當(dāng)期支出。與準(zhǔn)則中的經(jīng)營(yíng)租賃一致，應(yīng)按照經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行核算。在合同能源管理業(yè)務(wù)中，能源管理合同的履行需依賴特定資產(chǎn)，即節(jié)能服務(wù)公司負(fù)責(zé)建造的節(jié)能設(shè)備，該節(jié)能設(shè)備雖然形式上是由節(jié)能服務(wù)公司使用管理，但是這種使用管理是受到用能單位限制的，在合同期內(nèi)，合同條款對(duì)節(jié)能服務(wù)公司在運(yùn)營(yíng)設(shè)備期間的服務(wù)類型、服務(wù)對(duì)象、服務(wù)價(jià)格進(jìn)行了限定，因此節(jié)能設(shè)備的實(shí)際使用權(quán)在用能單位，即節(jié)能設(shè)備的使用權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》釋義，確定一項(xiàng)協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點(diǎn)考慮以下兩個(gè)因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)；二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。所以，合同能源管理應(yīng)該屬于租賃業(yè)務(wù)范疇。

綜合分析上述四種核算模式，相比較而言，合同能源管理更多的是經(jīng)營(yíng)租賃的表現(xiàn)形式，特別是合同期內(nèi)的諸多不確定要素，也使得采用經(jīng)營(yíng)租賃核算方式更加簡(jiǎn)單、直觀。在此，筆者認(rèn)為，可以將合同能源管理業(yè)務(wù)界定為一種特殊的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，即在租賃結(jié)束時(shí)雙方發(fā)生了租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，這種轉(zhuǎn)移雙方基本都是以贈(zèng)予與受贈(zèng)的方式完成，而且現(xiàn)行的稅收政策也是這樣規(guī)定的。對(duì)節(jié)能服務(wù)企業(yè)來(lái)講，該資產(chǎn)隨投資的回收基本已折舊或攤銷完畢，賬面價(jià)值幾乎為零，只需做簡(jiǎn)單的資產(chǎn)清理；對(duì)用能企業(yè)來(lái)講，不需另行支付資產(chǎn)價(jià)款，只是取得資產(chǎn)所有權(quán)，賬務(wù)上也只是同時(shí)增加固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊。為此，筆者建議現(xiàn)階段合同能源管理項(xiàng)目擬參照租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。

二、完善合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的制度性考量

（一）從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，應(yīng)加快制定出臺(tái)合同能源管理特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則

加快推行合同能源管理，積極發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)，是利用市場(chǎng)機(jī)制促進(jìn)節(jié)能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施，是培育戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)、形成新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)的迫切要求，是建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)的客觀需要。因此，發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)是我國(guó)長(zhǎng)期的戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，從合同能源管理未來(lái)的發(fā)展要求出發(fā)，很有必要對(duì)合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)單獨(dú)制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算。為此，財(cái)政部及其他有關(guān)部門應(yīng)組織相關(guān)專家和實(shí)務(wù)工作者，在深入調(diào)研合同能源管理業(yè)務(wù)運(yùn)作模式和會(huì)計(jì)核算情況的基礎(chǔ)上，抓緊起草《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則X號(hào)――合同能源管理（征求意見(jiàn)稿）》，在充分、廣泛征求意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，盡早制定出臺(tái)并實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則X號(hào)――合同能源管理》，以滿足合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)需要，促進(jìn)我國(guó)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的健康順利發(fā)展。

（二）從短期看，應(yīng)租賃準(zhǔn)則解釋規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算

在目前財(cái)政部尚未出臺(tái)合同能源管理業(yè)務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，可先通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的方式，對(duì)合同能源管理項(xiàng)目的具體核算方法作出統(tǒng)一規(guī)定?，F(xiàn)階段，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在簽訂節(jié)能服務(wù)合同后，根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、解釋和合同能源管理有關(guān)稅收政策的精神，從合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，具體情況具體分析，采取合適的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。

三、規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理方法的具體建議

根據(jù)租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)規(guī)定，對(duì)現(xiàn)階段效益分享型合同能源管理項(xiàng)目各階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的賬務(wù)處理，提出如下具體建議：

（一）項(xiàng)目前期階段

項(xiàng)目前期階段主要包括項(xiàng)目拓展階段、項(xiàng)目方案階段以及項(xiàng)目合同階段。項(xiàng)目前期階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)通過(guò)設(shè)置“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”或“銷售費(fèi)用”等科目進(jìn)行核算，用來(lái)歸集相關(guān)的前期費(fèi)用。在項(xiàng)目前期階段發(fā)生的工資、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、聘請(qǐng)專家的勞務(wù)費(fèi)、交際應(yīng)酬費(fèi)等費(fèi)用應(yīng)根據(jù)受益原則，直接為該項(xiàng)目提供勞務(wù)（工程技術(shù)部）的，應(yīng)計(jì)入“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”，行政管理部門（綜合管理部）或銷售部門（市場(chǎng)營(yíng)銷部）發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”或“銷售費(fèi)用”。即相關(guān)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”、“勞務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

（二）項(xiàng)目建設(shè)階段

項(xiàng)目建設(shè)階段的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容包括：采購(gòu)原材料、設(shè)備，組織項(xiàng)目施工、安裝和調(diào)試等。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)投資項(xiàng)目所發(fā)生的支出，應(yīng)按稅法規(guī)定作資本化或費(fèi)用化處理。節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將購(gòu)建的資產(chǎn)，以及開發(fā)和購(gòu)置的無(wú)形資產(chǎn)分別確認(rèn)為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。因此，項(xiàng)目建設(shè)階段應(yīng)通過(guò)設(shè)置“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，核算根據(jù)項(xiàng)目設(shè)計(jì)要求采購(gòu)原材料、設(shè)備，組織項(xiàng)目施工、安裝和調(diào)試，以及可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的合理支出。

為區(qū)別節(jié)能服務(wù)公司內(nèi)部自用的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，核算時(shí)，應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下設(shè)置“XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”二級(jí)科目；應(yīng)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”二級(jí)科目。合同能源管理固定資產(chǎn)購(gòu)建的賬務(wù)處理具體可分為兩種情況：

1.購(gòu)入不需要安裝的節(jié)能設(shè)備時(shí)，借記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

2.購(gòu)入需要安裝的節(jié)能設(shè)備時(shí)，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將相關(guān)的成本費(fèi)用可先通過(guò)“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目進(jìn)行歸集；安裝完畢，投入使用后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目。具體賬務(wù)處理如下：

（1）項(xiàng)目建設(shè)階段購(gòu)入設(shè)備、材料時(shí)，按實(shí)際發(fā)生額，借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）等科目；貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

（2）發(fā)生施工、安裝和調(diào)試等費(fèi)用支出時(shí)，借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

（3）項(xiàng)目完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，借記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目；貸記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目。

3.節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理項(xiàng)目符合增值稅免稅條件的，購(gòu)入設(shè)備、材料等取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理：借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：按購(gòu)置成本，借記“無(wú)形資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

（三）項(xiàng)目實(shí)施階段

項(xiàng)目實(shí)施階段的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)包括對(duì)項(xiàng)目的運(yùn)行管理，操作人員進(jìn)行培訓(xùn)，組織安排好項(xiàng)目資產(chǎn)的管理、維護(hù)和檢修，與用能企業(yè)共同監(jiān)測(cè)和確認(rèn)節(jié)能項(xiàng)目在合同期內(nèi)的節(jié)能效果，分享收益等。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)投資項(xiàng)目所發(fā)生的支出，應(yīng)作資本化或費(fèi)用化處理。形成的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按合同約定的效益分享期計(jì)提折舊或攤銷。項(xiàng)目實(shí)施階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)通過(guò)設(shè)置“生產(chǎn)成本”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)收賬款”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，核算合同能源管理固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊和攤銷費(fèi)用，并確認(rèn)節(jié)能效益分享收入。項(xiàng)目實(shí)施階段的具體賬務(wù)處理如下：

1.按合同約定的效益分享期計(jì)提合同能源管理固定資產(chǎn)折舊時(shí)：借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“累計(jì)折舊――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目。

2.按合同約定的效益分享期攤銷合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)攤銷――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目。

3.根據(jù)有關(guān)規(guī)定，合同能源管理應(yīng)屬于節(jié)能公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)，相關(guān)的收入、成本應(yīng)通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”核算。

（1）發(fā)生的管理、維護(hù)和檢修費(fèi)用等費(fèi)用化的后續(xù)支出，應(yīng)借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等科目。

（2）按合同約定分享節(jié)能收益，收取節(jié)能服務(wù)費(fèi)確認(rèn)收入時(shí)，借記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目，貸記：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理項(xiàng)目符合增值稅免稅條件的，借記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)收入”科目。

（3）收取節(jié)能服務(wù)費(fèi)資金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目。

（4）期末結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)成本”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

4.根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定：“節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)分別核算各項(xiàng)目的成本費(fèi)用支出額。對(duì)在合同約定的效益分享期內(nèi)發(fā)生的期間費(fèi)用劃分不清的，應(yīng)合理進(jìn)行分?jǐn)?，期間費(fèi)用的分?jǐn)倯?yīng)按照項(xiàng)目投資額和銷售（營(yíng)業(yè)）收入額兩個(gè)因素計(jì)算分?jǐn)偙壤?，兩個(gè)因素的權(quán)重各為50%”。

（四）項(xiàng)目期滿移交資產(chǎn)階段

合同能源管理項(xiàng)目合同期滿后，應(yīng)將節(jié)能設(shè)備從節(jié)能服務(wù)公司無(wú)償轉(zhuǎn)移到用能單位。項(xiàng)目期滿移交資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)通過(guò)設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”、“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”等科目，核算移交過(guò)程中的相關(guān)支出。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。用能單位取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈(zèng)處理，節(jié)能服務(wù)公司作為贈(zèng)與處理。按照上述規(guī)定，合同期滿后，節(jié)能服務(wù)企業(yè)移交節(jié)能設(shè)備等資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：

1.節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)將合同能源管理固定資產(chǎn)賬面余額全部轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，再將“固定資產(chǎn)清理”科目，轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，即先借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”等科目、貸記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目；再借記“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”科目、貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。

2.移交無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)的賬面凈值借記“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”科目、借記“累計(jì)攤銷――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目；根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的賬面余額，貨記“無(wú)形資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目。

參考文獻(xiàn)：

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[2]楊仁標(biāo).效益分享型合同能源管理業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理初探[OL].浙江電力優(yōu)秀管理論文大賽，2013-9.

[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn).

[4]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃.

篇（9）

一、“資產(chǎn)減值損失”科目中資產(chǎn)減值計(jì)提的解讀

準(zhǔn)則指南中，一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目有28個(gè)，可分為三種情況：(1)17個(gè)項(xiàng)目涉及到計(jì)提減值的規(guī)定。應(yīng)收款項(xiàng)、其他應(yīng)收款、存貨、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、工程物資、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、商譽(yù)、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)共15個(gè)項(xiàng)目有計(jì)提減值的明確規(guī)定。另外，在“1231壞賬準(zhǔn)備”科目的應(yīng)用說(shuō)明中提到：對(duì)于確定無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項(xiàng)，借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等。論文百事通這說(shuō)明預(yù)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)收款2個(gè)項(xiàng)目也需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。(2)8項(xiàng)資產(chǎn)其性質(zhì)或計(jì)量屬性決定了不必計(jì)提減值。貨幣穩(wěn)定作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的一個(gè)假設(shè)，貨幣資產(chǎn)項(xiàng)目就不存在減值的問(wèn)題；交易性金融資產(chǎn)、按公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)均采用公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值減損是通過(guò)后續(xù)再計(jì)量體現(xiàn)的(可供出售金融資產(chǎn)既按公允價(jià)值計(jì)量，也計(jì)提減值準(zhǔn)備)；應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息期限短，發(fā)生減值的可能性極小，減值問(wèn)題忽略不計(jì)；固定資產(chǎn)清理反映的是尚未清理完成的固定資產(chǎn)凈損失，已經(jīng)內(nèi)含減值計(jì)提因素；研發(fā)支出中的費(fèi)用化支出部分在期(月)末轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，無(wú)余額，資本化支出部分在期末是“準(zhǔn)無(wú)形資產(chǎn)”，不存在減值跡象；遞延所得稅資產(chǎn)以增加所得稅費(fèi)用、沖減資本公積等方式反映其價(jià)值減損。(3)3個(gè)項(xiàng)目準(zhǔn)則指南中沒(méi)有明確規(guī)定是否計(jì)提減值。如一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)、其他非流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等。

二、資產(chǎn)費(fèi)用處理涉及收益、成本、費(fèi)用等科目的解讀

(1)資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)用處理。取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、過(guò)戶費(fèi)、印花稅等稅費(fèi)，作為投資損失借記“投資收益”科目；取得存貨發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本等交易費(fèi)用計(jì)入存貨成本，即采購(gòu)材料發(fā)生的采購(gòu)費(fèi)用，借記“材料采購(gòu)”科目或“在途物資”科目，采購(gòu)商品發(fā)生的采購(gòu)費(fèi)用，記入“庫(kù)存商品”科目；取得融資租賃資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，經(jīng)營(yíng)租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，即在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，計(jì)入當(dāng)期損益，如果金額較大則予資本化，在整個(gè)經(jīng)營(yíng)租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益；取得持有至到期投資發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、過(guò)戶費(fèi)、印花稅等稅費(fèi)記入“持有至到期投資(利息調(diào)整)”科目；可供出售金融資產(chǎn)，屬于企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，企業(yè)持有的意圖和其本身的變現(xiàn)能力都不同于交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、過(guò)戶費(fèi)、印花稅等稅費(fèi)構(gòu)成其入賬成本，借記“可供出售金融資產(chǎn)(成本)”科目。長(zhǎng)期股權(quán)投資的交易費(fèi)用處理分三種類型：同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其包含交易費(fèi)用的合并對(duì)價(jià)與取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入合并成本。其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按非同一控制下的合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資處理；投資性房地產(chǎn)，外購(gòu)和自行建造過(guò)程中發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入成本；固定資產(chǎn)、工程物資發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)人成本，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，按現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債；生物資產(chǎn)，外購(gòu)生物資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)人生物資產(chǎn)成本。可以看出，長(zhǎng)期資產(chǎn)的初始直接費(fèi)用一般記入其成本，短期資產(chǎn)的初始直接費(fèi)用一般記入當(dāng)期損益(如交易性金融資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，但存貨例外)。

(2)資產(chǎn)后續(xù)費(fèi)用處理。交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、工程物資一般無(wú)后續(xù)費(fèi)用。對(duì)于存貨的后續(xù)加工成本：直接人工和按照一定方法分配的制造費(fèi)用計(jì)人存貨成本。非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出，不計(jì)入存貨成本，在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。需要通過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨借款費(fèi)用可以資本化，否則只能費(fèi)用化；融資租賃資產(chǎn)，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)按實(shí)際利率法將未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，?jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”或“在建工程”科目；投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出，符合投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的資本化，否則費(fèi)用化；在建工程發(fā)生的管理費(fèi)、征地費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)及應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)等，借記“在建工程(待攤支出)”科目。自營(yíng)工程領(lǐng)用的工程物資、原材料或庫(kù)存商品的，應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，輔助生產(chǎn)部門為工程提供的水、電、設(shè)備安裝、修理運(yùn)輸?shù)葎趧?wù)，及滿足資本化條件借款費(fèi)用的借記“在建工程”科目。固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等，滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價(jià)值，不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的修理費(fèi)用等，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。即能增加資產(chǎn)價(jià)值的后續(xù)費(fèi)用一般資本化，記入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本。

(3)資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。融資租賃資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資元處置費(fèi)用。交易性金融資產(chǎn)的處置費(fèi)用，通過(guò)“投資收益”科目核算；庫(kù)存商品的處置費(fèi)用通過(guò)“銷售費(fèi)用”科目核算。投資性房地產(chǎn)的處置費(fèi)用借記“其他業(yè)務(wù)收入”或“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。固定資產(chǎn)的處置費(fèi)用記人“固定資產(chǎn)清理”科目，在建工程在建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損凈損失借記“在建工程”科目，盤盈的工程物資貸記“在建工程”科目，由于自然災(zāi)害等原因造成的在建工程報(bào)廢或毀損，減去殘料價(jià)值和過(guò)失人或保險(xiǎn)公司等賠款后的凈損失，借記“營(yíng)業(yè)外支出——非常損失”科目。可以看出，除了在建工程外其他資產(chǎn)的處置費(fèi)用均記入相關(guān)損益。

三、負(fù)債費(fèi)用處理涉及損益、負(fù)債、資產(chǎn)等科目的解讀

一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表19個(gè)負(fù)債類項(xiàng)目中只有短期借款、交易性金融負(fù)債、應(yīng)付票據(jù)、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款等涉及到費(fèi)用處理，且只有初始費(fèi)用和后續(xù)費(fèi)用，不涉及處置費(fèi)用。

(1)初始費(fèi)用的處理。企業(yè)承擔(dān)的交易性金融負(fù)債發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目；對(duì)于應(yīng)付票據(jù)，企業(yè)支付銀行承兌匯票的手續(xù)費(fèi)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目；企業(yè)借入長(zhǎng)期借款時(shí)預(yù)先扣取的利息借記“長(zhǎng)期借款(利息調(diào)整)”科目；企業(yè)發(fā)行債券發(fā)生的折價(jià)、相關(guān)費(fèi)用等借記“應(yīng)付債券(利息調(diào)整)”科目；對(duì)于長(zhǎng)期應(yīng)付款(主要對(duì)應(yīng)兩類資產(chǎn)：企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)，企業(yè)超過(guò)正常信用條件延期支付價(jià)款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的購(gòu)人有關(guān)資產(chǎn))，發(fā)生的初始直接費(fèi)用借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目。

(2)后續(xù)費(fèi)用的處理。短期借款的利息費(fèi)用不再采取預(yù)提的方法，而是在資產(chǎn)負(fù)債表日借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“利息支出”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付利息”等科目；交易性金融負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算的利息，借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目；長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券的利息費(fèi)用均在資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)知識(shí)也在不斷更新，會(huì)計(jì)從業(yè)人員必須不斷學(xué)習(xí)才能跟上時(shí)代的步伐，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生重大變革的情況下，會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)結(jié)合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)背景理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的必然性，以及由此產(chǎn)生的更為合理的會(huì)計(jì)處理原則與方法，提高自身專業(yè)水平，才能在工作中不斷接受新挑戰(zhàn)奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

篇（10）

無(wú)論被看作是一種金融產(chǎn)品還是一個(gè)新興產(chǎn)業(yè)（蘇迪爾、阿曼波，2007），租賃在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的作用都不容小視。對(duì)租賃的認(rèn)識(shí)可以從內(nèi)涵和外延兩方面展開，租賃研究?jī)?nèi)涵關(guān)注的是租賃市場(chǎng)的發(fā)展及其內(nèi)在規(guī)律，而租賃研究的外延則包括從法律、會(huì)計(jì)、稅收、監(jiān)管四個(gè)視角對(duì)租賃活動(dòng)的考察。

租賃的分類是從不同角度、按照不同的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)租賃活動(dòng)所進(jìn)行的劃分。本文從租賃市場(chǎng)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)、法律和監(jiān)管這幾個(gè)角度探討租賃的分類，力圖為租賃研究的不同領(lǐng)域建立溝通，以期更清晰地認(rèn)識(shí)與理解租賃活動(dòng)。

租賃市場(chǎng)發(fā)展視角下的租賃分類

從租賃市場(chǎng)發(fā)展與內(nèi)在規(guī)律來(lái)看，可以按照租賃活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)功能將之劃分為傳統(tǒng)租賃與現(xiàn)代租賃兩種形式。這種方法關(guān)注的是租賃存在和發(fā)展的一般規(guī)律，因而是我們認(rèn)識(shí)與理解租賃現(xiàn)象的最基本分類。傳統(tǒng)租賃又被稱為“出租（rental）”，是指出租人將閑置財(cái)產(chǎn)出租給承租人使用而獲取租金的一種交易行為。其歷史極為悠久，根據(jù)現(xiàn)有的史料記載，最早出現(xiàn)于公元前2000年的蘇美爾地區(qū)。直至今日仍在我們的經(jīng)濟(jì)生活中占有一席之地。在其漫長(zhǎng)的歷史發(fā)展過(guò)程中，傳統(tǒng)租賃的交易標(biāo)的、交易主體等都不斷發(fā)生著變化，如租賃物從不動(dòng)產(chǎn)為主到不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)并重，出租人目的從利用閑置資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閷ｉT從事出租業(yè)務(wù)（史燕平，2005）。 但是其基本的交易結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)功能卻始終未變，具有以下特點(diǎn)：第一，交易結(jié)構(gòu)仍是出租人和承租人間的雙方當(dāng)事人結(jié)構(gòu)，出租人提供租賃物由承租人在租期內(nèi)使用。第二，交易目的是為了滿足承租人對(duì)物的臨時(shí)使用需要，租期結(jié)束后租賃物的所有權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移。第三，租期一般較短，一項(xiàng)資產(chǎn)通常會(huì)先后出租給多個(gè)承租人使用。第四，出租人提供較為全面的服務(wù)，如維修、保養(yǎng)、注冊(cè)登記等。

標(biāo)志著租賃市場(chǎng)進(jìn)入新發(fā)展階段的是第二次世界大戰(zhàn)后發(fā)展起來(lái)的現(xiàn)代租賃交易。它是指出租人按照承租人的選擇指定或根據(jù)自己對(duì)租賃市場(chǎng)的判斷購(gòu)買租賃物，然后，以收取租金為條件將該租賃物中長(zhǎng)期出租給承租人使用的交易形式。與傳統(tǒng)租賃行為相比，現(xiàn)代租賃交易具有如下特點(diǎn)：第一，普遍具有三方交易結(jié)構(gòu)，即出租人提供資金，供貨商提供設(shè)備，承租人租賃設(shè)備并按約交納租金。第二，交易的目的是為了滿足承租人的中長(zhǎng)期融資需要。第三，出租人不負(fù)責(zé)與租賃物有關(guān)的服務(wù)。第四，租期結(jié)束后租賃物的所有權(quán)可能發(fā)生轉(zhuǎn)移。租賃雙方可以在合同中約定租期結(jié)束后租賃物所有權(quán)自動(dòng)轉(zhuǎn)移或承租方又購(gòu)買選擇權(quán)。值得注意的是，由于現(xiàn)代租賃的融資功能，許多學(xué)者將之稱為“融資租賃”。

從以上的分類可以看出，傳統(tǒng)租賃與現(xiàn)代租賃不僅是租賃活動(dòng)的兩種類別，也同時(shí)是租賃發(fā)展的兩個(gè)階段。雖然兩者都具有讓與租賃物使用權(quán)并收取租金的形式，但在經(jīng)濟(jì)功能上卻存在本質(zhì)的差別。前者是一種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，后者則是將“融資”的本質(zhì)與“融物”的形式相結(jié)合的金融創(chuàng)新活動(dòng)。正是現(xiàn)代租賃的出現(xiàn)，租賃才作為一種行業(yè)出現(xiàn)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域（劉敬東，2001）。所以，現(xiàn)在提到的“租賃產(chǎn)業(yè)”、“租賃產(chǎn)品”都是現(xiàn)代租賃活動(dòng)后的產(chǎn)物。

在現(xiàn)代租賃活動(dòng)發(fā)源地的英美國(guó)家，指代現(xiàn)代租賃活動(dòng)的英語(yǔ)單詞為“l(fā)easing”或“l(fā)ease”，而傳統(tǒng)租賃則以“rental”來(lái)表示。漢語(yǔ)中的“租賃”并沒(méi)有作上述的嚴(yán)格區(qū)分，實(shí)踐中可在廣義和狹義兩個(gè)層面使用。廣義的“租賃”既包括傳統(tǒng)租賃活動(dòng)也包括現(xiàn)代租賃活動(dòng)，狹義的“租賃”則僅指現(xiàn)代租賃活動(dòng)（章連標(biāo)，2005）。處于現(xiàn)代租賃的功能和區(qū)分考慮，很多學(xué)者也將之稱為“融資租賃”（史燕平，2005）。只是這種稱謂比較容易與作為現(xiàn)代租賃早期的一種交易形式―“financial leasing”相混淆。

法律視角下的租賃分類

從法律的研究視角來(lái)看，租賃是租賃交易方間的合同法律關(guān)系，依租賃合同創(chuàng)建租賃之債。“租賃”在法律上可以按照交易參加者的數(shù)目以及各自承擔(dān)的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，分為租賃合同和融資租賃合同兩個(gè)類別。其中，租賃合同是指出租人將租賃物交由承租人使用并以此收取租金的雙方交易行為。而融資租賃是指出租人按照承租人對(duì)租賃物和供貨商的選擇購(gòu)買租賃物，然后出租給承租人使用并向其收取租金的交易行為。融資租賃交易由出租人和承租人間的融資租賃合同、供貨人與出租人間的供貨合同共同組成。并且這兩個(gè)合同間有著密不可分、相互依存的關(guān)系。供貨合同是為了成就租賃合同而簽訂，供貨人知悉要將標(biāo)的物租賃給承租人的事實(shí)。并且，由融資租賃交易的三方交易特點(diǎn)所決定，沒(méi)有直接合同關(guān)系的供貨人和承租人之間也具有某些類似合同法律關(guān)系的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。如在租賃物出現(xiàn)質(zhì)量瑕疵時(shí)，承租人往往可以直接向供貨人索賠，出租人僅是具有協(xié)助承租人的義務(wù)。

可見(jiàn)，在法律的視角上，所有排除三方交易關(guān)系的有償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)使用權(quán)的交易都屬于“租賃合同”。租賃合同的法律制度產(chǎn)生時(shí)間較早，在“傳統(tǒng)租賃”交易階段就被各國(guó)廣泛地確認(rèn)在法律中。在現(xiàn)代租賃活動(dòng)產(chǎn)生以后，租賃合同法律制度的適用范圍也相應(yīng)地有所擴(kuò)張。因?yàn)榻?jīng)營(yíng)性租賃雖然與融資租賃具有同樣的金融功能，但在合同法律關(guān)系上卻與出租更為接近。出租人往往憑借自己對(duì)于租賃市場(chǎng)的判斷而購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)，然后再先后安排數(shù)個(gè)租賃交易來(lái)收回投資和回報(bào)。所以，絕大部分的經(jīng)營(yíng)性租賃交易仍是出租人與承租人之間的雙方合同法律關(guān)系，同樣需要適用租賃合同的法律規(guī)定。

會(huì)計(jì)視角下的租賃分類

會(huì)計(jì)活動(dòng)是要通過(guò)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債等情況的記載客觀反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。所以會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)下對(duì)租賃活動(dòng)的判斷與分類關(guān)注的是作為一種資產(chǎn)的租賃物是記入出租人還是承租人的資產(chǎn)負(fù)債表？即租賃物在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上屬于出租人還是承租人？

所以，從租賃會(huì)計(jì)的角度，租賃被分為兩個(gè)類別：一種是與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和收益都由承租人承擔(dān)的融資租賃，另一種是風(fēng)險(xiǎn)收益仍由出租人承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)租賃。融資租賃中的租賃物計(jì)入承租人資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)租賃中的租賃物計(jì)入出租人資產(chǎn)。這是一種與法律上確認(rèn)所有權(quán)歸屬不同的探究經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的方法。我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就稟承了這種方法，將租賃劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩類。其中，融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。

判斷融資租賃成立的具體標(biāo)準(zhǔn)是符合以下一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：一是租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；二是承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于形式選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)；三是即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；四是承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額限制，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值；五是租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不做較大改造，只有承租人才能使用。不符合上述情形的租賃即為經(jīng)營(yíng)租賃。在經(jīng)營(yíng)租賃條件下，租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)沒(méi)有轉(zhuǎn)移，租期屆滿后，承租人可以選擇退租或續(xù)租，而不存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。

稅務(wù)視角下的租賃分類

稅務(wù)視角對(duì)租賃的研究與分類與會(huì)計(jì)視角下有一定的相似性。在稅收法規(guī)中，對(duì)租賃分類的目的是為了確定由誰(shuí)來(lái)享有“稅收優(yōu)惠”，既由出租人還是承租人來(lái)對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊？因?yàn)橹挥匈Y產(chǎn)的真正所有者才有權(quán)計(jì)提折舊，所以稅法將租賃區(qū)分為經(jīng)濟(jì)所有權(quán)已經(jīng)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移的“融資租賃”和尚未發(fā)生轉(zhuǎn)移的“經(jīng)營(yíng)租賃”。

由于融資租賃企業(yè)實(shí)質(zhì)上等同于將融資租賃資產(chǎn)給予承租企業(yè)，同時(shí)承租企業(yè)也將該資產(chǎn)視作自有資產(chǎn)進(jìn)行管理，因此對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提的折舊國(guó)稅總局2000年84號(hào)文件《所得稅稅前扣除辦法》（下稱《辦法》）第三十九條規(guī)定：納稅人以融資方式從出租方取得的資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊，其意思就是融資租賃費(fèi)用不得在稅前扣除，但折舊可按自有資產(chǎn)相同的折舊政策提取并進(jìn)入當(dāng)期成本在稅前扣除。對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用的涉稅處理《辦法》同時(shí)在第三十八條規(guī)定：納稅人以經(jīng)營(yíng)租賃方式從出租方取得的固定資產(chǎn)，其符合獨(dú)立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時(shí)間均勻扣除。

取得固定資產(chǎn)（主要是指用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的動(dòng)產(chǎn)）時(shí)，關(guān)于增值稅的處理也不同。融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)在確認(rèn)時(shí)，可以借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)行稅額）”，期末計(jì)算繳納增值稅時(shí)可以抵扣應(yīng)交增值稅，經(jīng)營(yíng)租賃方式取得的固定資產(chǎn)因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)仍是由出租人進(jìn)行核算，因此，只有支付租金的會(huì)計(jì)處理，不涉增值稅問(wèn)題。

同時(shí)，因?yàn)槌鞘芯S護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加是根據(jù)增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅的合計(jì)作為計(jì)算基數(shù)乘以適用稅率計(jì)算的，因此也會(huì)產(chǎn)生連鎖反應(yīng)。

監(jiān)管視角下的租賃分類

監(jiān)管視角下對(duì)租賃進(jìn)行分類是為了確定監(jiān)管的范圍。因?yàn)橹挥薪鹑诨顒?dòng)才有被監(jiān)管的必要，監(jiān)管也正是為了保護(hù)公眾對(duì)一國(guó)金融體系的信心（蘇迪爾、阿曼波，2007）。所以以監(jiān)管為目的的租賃分類就是要將作為金融產(chǎn)品的租賃活動(dòng)與其他租賃交易區(qū)分開來(lái)。

現(xiàn)代租賃是具有金融性質(zhì)的租賃活動(dòng)。然而由于現(xiàn)代租賃中的經(jīng)營(yíng)租賃更加強(qiáng)調(diào)出租人的服務(wù)功能，其中租賃物的殘值風(fēng)險(xiǎn)也主要由出租人承擔(dān)，所以往往被看作傳統(tǒng)租賃（出租）行為。只有在融資租賃情況下，租賃物的投資決策權(quán)和租賃投資的風(fēng)險(xiǎn)由承租人享有和承擔(dān)（史燕平，2005），出租人本質(zhì)上僅是資金提供者。所以也只有融資租賃才有被監(jiān)管的必要。

綜觀我國(guó)關(guān)于租賃監(jiān)管的法律規(guī)定，對(duì)“融資租賃”的界定與法律視角下的界定基本一致。這種界定下的融資租賃包含兩個(gè)最為顯著的特征：一是設(shè)備與供應(yīng)商要由承租人選定；二是出租人取得設(shè)備就是為了出租給該承租人。

結(jié)論

綜上所述，由于各自服務(wù)的目的和分類標(biāo)準(zhǔn)不同，每一個(gè)視角下的租賃類別都有不同的含義。傳統(tǒng)租賃與現(xiàn)代租賃是從租賃市場(chǎng)發(fā)展的視角對(duì)租賃活動(dòng)的分類，它既是一種縱向的發(fā)展階段劃分，也是一種橫向的交易類別劃分。與法律視角強(qiáng)調(diào)交易方間的合同法律關(guān)系不同，會(huì)計(jì)和稅務(wù)視角下的分類更為關(guān)注租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即租賃物的經(jīng)濟(jì)所有者與法律所有者不一定一致。監(jiān)管視角下對(duì)融資租賃的界定雖然與其法律上的概念基本一致，但兩者關(guān)注的焦點(diǎn)不同，前者更為強(qiáng)調(diào)出租人獨(dú)立融資提供者（financer）的作用。

不同視角下租賃分類的對(duì)比顯示某些特定術(shù)語(yǔ)在不同場(chǎng)合下的涵義差別。以“融資租賃”為例，在法律領(lǐng)域它是由三方當(dāng)事人間的兩個(gè)合同共同組成的獨(dú)特的合同法律關(guān)系。在會(huì)計(jì)和稅務(wù)領(lǐng)域它是指與租賃物所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和收益都轉(zhuǎn)由承租人承擔(dān)的一種企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。在監(jiān)管領(lǐng)域它是類似于銀行貸款的一種金融產(chǎn)品。所以，只有區(qū)分以上各個(gè)不同視角、明晰研究租賃現(xiàn)象的目的，才能準(zhǔn)確把握租賃及租賃研究的本質(zhì)。

參考文獻(xiàn)：

1.蘇迪爾，阿曼波主編.李命志，張雪松，石寶峰譯.國(guó)際租賃完全指南.北京大學(xué)出版社，2007

2.Shawn D. Halladay & Amembal: The Handbook of Equipment Leasing I, Institute of America Inc. 1995