序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇會計基本概念范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

在現(xiàn)代企業(yè)理論中，關(guān)于企業(yè)的性質(zhì)，有兩種影響較大的觀點，表現(xiàn)為對企業(yè)的兩種不同定義，一是科斯的定義，二是詹森（Jensen）和麥克林（Meckling）的定義。

根據(jù)科斯的定義，“企業(yè)的顯著標志是對價格機制的替代”。他把企業(yè)和市場視為“兩種可相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段?！薄霸谄髽I(yè)之外，價格運動調(diào)節(jié)著生產(chǎn)，對生產(chǎn)的協(xié)調(diào)是通過一系列市場交易來實現(xiàn)的。在企業(yè)內(nèi)部，這些市場交易不存在了，與這些交易相聯(lián)系的復雜的市場結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家一協(xié)調(diào)者。”②顯然，科斯基本上是把企業(yè)理解成為一種與市場協(xié)調(diào)機制具有相同職能因而可以相互替代的行政協(xié)調(diào)機制。

關(guān)于企業(yè)的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業(yè)定義為一種組織。這種組織和大多數(shù)其它組織一樣，是一種法律虛構(gòu)，其職能是為個人之間的一組契約關(guān)系充當連接點；就企業(yè)而言，這“一組契約關(guān)系”就是勞動所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費者相互之間的契約關(guān)系。③這里的契約關(guān)系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約，也包括不明確的契約，即所謂“默契”。

如果我們以個人為基本分析單位，企業(yè)所包含的內(nèi)容就必然被分解為若干契約關(guān)系，參與這種契約關(guān)系的無非是生產(chǎn)要素的提供者和產(chǎn)出品的消費者。如果我們撇開這些契約關(guān)系，再來看企業(yè)的話，那么，企業(yè)就只是一個空洞的名詞了。

顯然，如果詹森和麥克林的觀點正確，那么，意味著對科斯的觀點之否定。詹森和麥克林強調(diào)的是“契約關(guān)系”的確立過程，但是，他們忽略了“契約關(guān)系”的貫徹過程；而科斯卻相反，他強調(diào)的是“契約關(guān)系”的貫徹過程，而忽略了“契約關(guān)系”的確立過程，因而未能充分指明企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)與外部的市場協(xié)調(diào)的內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)不同于市場的根本之處在于它具有生產(chǎn)的功能。就契約關(guān)系的確立而言，企業(yè)確實是一系列契約的連接點，但是，作為一個與市場不同的、具有“生產(chǎn)功能”的企業(yè)，在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時，企業(yè)就成為一個層級組織。一系列契約關(guān)系的貫徹過程就是在這樣的層級組織中進行的。因此，全面地理解企業(yè)的性質(zhì)，應(yīng)該是把表面上似乎對立的這兩種企業(yè)定義結(jié)合起來，企業(yè)既是個人之間一組契約關(guān)系的連接點，又是一個層級組織，這兩者是不矛盾的。可見，企業(yè)具有雙重性質(zhì)。企業(yè)同時具有這兩方面的性質(zhì)正表明了在市場經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)與市場的關(guān)系：作為層級組織，企業(yè)是市場的對立面，它是一種性質(zhì)不同的協(xié)調(diào)手段；然而，作為層級組織的企業(yè)恰好又是市場本身的產(chǎn)物。除非整個國民經(jīng)濟變成一個“巨型企業(yè)”，否則，離開了市場，企業(yè)便不能產(chǎn)生。在確立了企業(yè)具有雙重性質(zhì)之后，后面的行文將根據(jù)需要而強調(diào)其中某一重性質(zhì)。

盡管今天企業(yè)的組織形式存在獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司三種形式，但是，我認為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度。發(fā)達的金融市場和現(xiàn)代公司制度相輔相承、共同發(fā)展的同時，推動了現(xiàn)代會計學的發(fā)展和完善，而完善的會計信息系統(tǒng)，通過提供相關(guān)的會計信息，促進社會資源的合理流動和配置，又反過來促進金融市場和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展和繁榮。這就是現(xiàn)代公司制度、金融市場與會計學具有共生互動性。因此，以現(xiàn)代公司制度為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)理論構(gòu)成現(xiàn)代會計學的理論基石?，F(xiàn)代會計學的許多基礎(chǔ)問題如會計主體概念等都建立在現(xiàn)代企業(yè)理論基礎(chǔ)上。離開現(xiàn)代企業(yè)理論就沒有現(xiàn)代會計學可言。

二、現(xiàn)代企業(yè)制度：現(xiàn)代會計主體概念發(fā)展的經(jīng)濟學基礎(chǔ)

會計主體是現(xiàn)代會計學的基本概念，因此，以現(xiàn)代企業(yè)制度為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟學的角度對之進行探討，有助于會計學界從更高層次理解和把握會計基本理論問題。

會計主體（AccountingEntity）概念是一個古老的會計學概念。

13世紀地中海沿岸各國的會計活動中廣泛采用的復式簿記（復式記帳）就已經(jīng)有了“會計主體”的萌牙，但是，它發(fā)展到今天成為現(xiàn)代會計賴以存在和發(fā)展的基本前提卻與現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展密切相關(guān)。

雖然企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離大概到19世紀下半葉才在現(xiàn)代管理理論上得到正式承認，但是早在以盈利為目的的經(jīng)營組織出現(xiàn)之時，獨立會計已經(jīng)孕育著這樣的基本思想：企業(yè)必須是一個相對獨立于其所有者的經(jīng)濟實體。從這個意義上說，會計主體基本假定促進了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。當然，會計主體概念的真正確立必須以企業(yè)經(jīng)營獨立性為前提。在獨資或合伙企業(yè)階段，會計主體概念雖然產(chǎn)生，但仍不可能得到充分認識和應(yīng)用。只有到了股份公司制度階段，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)明顯地分離了，會計主體概念才具有明確的實際意義。

企業(yè)作為會計主體，在會計核算上，從而，在經(jīng)濟上要相對獨立，必須成為獨立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創(chuàng)造出來的法人。但是，事物的發(fā)展并非如此簡單。在早期，會計主體棗企業(yè)的所有者并沒有放棄自己對企業(yè)的所有權(quán)。在相當長的歷史對期內(nèi)，指導會計主體的基本理論是所有權(quán)觀念（ProprietaryConcept），所有權(quán)觀念主宰著財務(wù)會計。雖然這個理論也承認企業(yè)在會計上是一個獨立的主體，甚至也承認企業(yè)所占用的資產(chǎn)應(yīng)當與業(yè)主或所有者分離，但是，它又突出地強調(diào)，企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有，企業(yè)全部的負債也由所有者承擔，構(gòu)成所有者的義務(wù)。所有權(quán)觀念只是要求會計主體概念服從于業(yè)主嚴格管理和考核企業(yè)經(jīng)營成果的需要，并不完全承認作為會計主體的企業(yè)在經(jīng)營上的獨立性或相對獨立性。

以后，隨著金融市場和企業(yè)組織形式的變革，公司這種企業(yè)組織形式后來居上。這時，財務(wù)會計的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革，從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念（EntityConcept）。西方會計學者對主體觀念的表述雖然存在一定的差異，但是，基本上都包括：①公司與股東的關(guān)系如同與外界長期債權(quán)人的關(guān)系；②股東不擁有公司的經(jīng)營利潤（只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東）；③股東僅僅是公司的投資者，不干預(yù)公司的具體經(jīng)營管理；④財產(chǎn)視為公司占有與支配，而不屬于股東；⑤財務(wù)報表是面向包括公司管理當局在內(nèi)的全部利益集團，并非僅僅為股東編制。根據(jù)主體觀念，公司被認為是一個與其所有者相獨立的主體。這個主體本身是獨立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作為一個會計主體，以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔責任，而股東

則以其所認購股份對公司承擔有限責任。企業(yè)擁有的資產(chǎn)是企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)擁有的負債是企業(yè)的負債。目前我國的公司法體現(xiàn)了這點。

會計主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴格區(qū)分開來，會計總是計量某一個特定主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這就是現(xiàn)代會計學的會計主體概念。然而，會計主體與法律主體（法人）不同，法人都可以是會計主體，但會計主體卻不一定是法人。例如，獨資或合伙企業(yè)在會計上視為會計主體，但是，它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊登記、具有獨立財產(chǎn)、能夠承擔民事責任的法律實體，它強調(diào)的是企業(yè)與各方面的經(jīng)濟法律關(guān)系。這點正與我們前面強調(diào)的企業(yè)是一系列契約關(guān)系的連接點相吻合。這也正是我認為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度的原因之所在。

企業(yè)要成為真正的會計主體，必須在法律上被賦予獨立的財產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)代公司制度滿足了這一點。現(xiàn)代公司制度可以從不同側(cè)面來描述，其中一個重要特征就是公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度。完整的法人財產(chǎn)權(quán)制度至少包括三項內(nèi)容：①法人財產(chǎn)的形成制度或會計學上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后，這部分資金就與投資者的其它財產(chǎn)相區(qū)別，投資者不再直接支配這部分資金，也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的負債所形成的資產(chǎn)，構(gòu)成公司的法人財產(chǎn)。②法人對其財產(chǎn)的權(quán)利制度。一方面，公司法人可以依法對法人財產(chǎn)行使各項權(quán)利如財產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)等；另一方面，公司以全部法人財產(chǎn)承擔民事責任。③投資者對公司法人財產(chǎn)及其權(quán)利的制約機制：董事會和監(jiān)事會。公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度是現(xiàn)代公司制度的基礎(chǔ)。這是因為：①如果公司沒有必要的財產(chǎn)，公司就不具備法人條件；②如果公司對其法人財產(chǎn)不具有獨立支配的權(quán)利，公司就不可能依法獨立承擔民事責任，也不可能成為民法關(guān)系的主體；③如果公司沒有法人財產(chǎn)權(quán)利，公司就不可能成為自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨立的經(jīng)濟實體。在這里，會計主體實際上是自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨立的經(jīng)濟實體的同義語，會計主體與法律主體在現(xiàn)代公司制度上達到完美的統(tǒng)一。

總之，會計主體是現(xiàn)代會計學賴以存在和發(fā)展的前提條件，會計主體概念促進企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，只有現(xiàn)代公司制度才賦予企業(yè)真正的會計主體地位，而會計主體概念從微觀層面上保證了公司法人財產(chǎn)權(quán)不可侵犯，從而保證現(xiàn)代公司制度正常有效運轉(zhuǎn)。因此，現(xiàn)代企業(yè)制度是現(xiàn)代會計主體概念發(fā)展的經(jīng)濟學基礎(chǔ)。

三、資本成本會計理論構(gòu)想：會計學成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域

公司資本來源渠道不外乎債務(wù)資本和權(quán)益資本兩條。然而，在現(xiàn)行的財務(wù)會計實務(wù)中，僅僅確認債務(wù)資本成本，而沒有確認權(quán)益資本成本。安東尼教授提出的資本成本會計理論構(gòu)想旨在矯正這種缺陷。其主要思想是以股東為導向的企業(yè)資產(chǎn)負債表右邊結(jié)構(gòu)應(yīng)該進行修正，把原來的股東權(quán)益（ShareholderEquity）分成兩個部分：股東權(quán)益和主體權(quán)益（EntityEquity）。根據(jù)前述企業(yè)的性質(zhì)以及會計信息系統(tǒng)的目標，財務(wù)報告應(yīng)該報告主體本身的活動與狀況，而不應(yīng)該主要關(guān)心股東們的利益。如前所述，企業(yè)（公司）本質(zhì)上是一系列契約的連接點，發(fā)達的金融市場把許多契約關(guān)系連接在企業(yè)（公司）這個連接點上，股東與公司的關(guān)系只不過是這一系列契約中的一個部分。作為一系列契約連接點的企業(yè)（公司），與外界存在許多的契約關(guān)系，這些契約關(guān)系所隱含的經(jīng)濟利益關(guān)系都是財務(wù)報告所應(yīng)該報告的。

（一）強調(diào)主體權(quán)益，強化了會計主體概念

根據(jù)主體觀念，會計主體被看成是獨立于其所有者的，那么，會計主體而不是其所有者擁有資產(chǎn)，會計主體而不是其所有者結(jié)欠外界負債。這樣，某個會計主體的資產(chǎn)負債表應(yīng)該報告會計主體的財務(wù)利益而不是其所有者（股東）的財務(wù)利益。從這點看，資產(chǎn)負債表的右邊報告會計主體的資本來源，而資產(chǎn)負債表的左邊列示的數(shù)額代表在資產(chǎn)負債表日資本投入的各種形態(tài)。在這里，資產(chǎn)負債表并不意味著反映各個利益集團和個人在會計主體中的利益或權(quán)利；相反，資產(chǎn)負債表只是企業(yè)整體投資和籌資活動的匯總報告。因此，資產(chǎn)負債表的會計恒等式應(yīng)該是“資產(chǎn)=資本來源”。

按照上述思路，資產(chǎn)負債表右邊要進行相應(yīng)修改。這時，資本來源包括：（1）負債。負債代表各種貸款人、供應(yīng)商（以應(yīng)付帳款形式表現(xiàn)）、雇員（以應(yīng)付工資及退休金等形式表現(xiàn)）和政府（以遞延所得稅形式表現(xiàn)）提供資本的數(shù)額。（2）股東權(quán)益?，F(xiàn)行資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益部分并不代表股東所提供的資本數(shù)額。盡管實收資本項目反映股東原始投入的數(shù)額，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻，盈余是會計主體本身賺取的，而不是股東賺取的。股東實際提供資本的數(shù)額大于資產(chǎn)負債表上列示的實收資本數(shù)額。除了實收資本這種直接投入外，股東提供的資本還擴大到與使用這些實收資本相聯(lián)系而又尚未以股利的形式支付給他們的權(quán)益資本成本（權(quán)益利息）部分。尚未支付的普通股權(quán)益利息本應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上，但是，在目前的資產(chǎn)負債表上并沒有體現(xiàn)。目前公司對債券持有者的負債是按照其原始發(fā)生額加上尚未支付利息額進行計量的，普通股股東權(quán)益數(shù)額也理應(yīng)如此計量。如此，與美國財務(wù)會計準則委員會第3號概念公告的定義不同，股東權(quán)益不是一種剩余求索權(quán)，“股東權(quán)益代表著股東提供資本的數(shù)額。它包括他們直接投入的數(shù)額加上這些資本應(yīng)計的利息。利息是使用資本的成本。權(quán)益利息是使用股東權(quán)益資本的成本?！雹埽?）主體權(quán)益。根據(jù)上述分析，會計主體實際上有三種類型的資本來源，除了負債和股東權(quán)益以外，還有會計主體本身努力所創(chuàng)造的資本來源，這就是主體權(quán)益。主體權(quán)益與現(xiàn)行財務(wù)會計程序下的留存收益并不是一回事。在一定時期內(nèi)，某個會計主體本身的經(jīng)營活動所創(chuàng)造的資本來源數(shù)額通過凈收益來計量。凈收益應(yīng)該是各種收入（包括利得）與各種費用（包括損失和權(quán)益利息）之間的差額。正如現(xiàn)行的財務(wù)會計程序每個會計期間的凈收益加到留存收益上去一樣，每個會計期間的凈收益應(yīng)該加到主體權(quán)益上去。然而，由于權(quán)益資本成本作為一個成本項目加以確認，加到主體權(quán)益的數(shù)額比現(xiàn)行財務(wù)會計程序下加到留存收益的數(shù)額要小一些。某一特定時日的主體權(quán)益是截止到該時日為止的凈收益之和。

因此，資產(chǎn)負債表的會計恒等式為“資產(chǎn)=負債+股東權(quán)益+主體權(quán)益”。資產(chǎn)負債表左邊反映某個會計主體的各項資產(chǎn)，而各資產(chǎn)項目反映各種資本形態(tài)的性質(zhì)及其投入的資本數(shù)額；資產(chǎn)負債表右邊反映取得資本的各項資本來源：負債、股東權(quán)益和主體權(quán)益。顯然，資本成本會計理論構(gòu)想提出的“主體權(quán)益”概念進一步強化了會計主體概念。

（二）現(xiàn)代會計主體概念：資本成本會計理論構(gòu)想的基礎(chǔ)

如前所述，在金融市場不發(fā)達和企業(yè)組織形式以獨資或合伙形式為主體時，指導會計主體的基本理論是所有權(quán)觀念。這時，單獨確認和計量權(quán)益資本成本是沒有多大意義的。相反，重要的是要確認和計量債務(wù)資本成本。因為從所有者的角度來看，債權(quán)人是唯一的、真正的“外來者”。而與發(fā)達的金融市場相聯(lián)系的公司通過債務(wù)資本和權(quán)益資本兩個渠道來籌集其所需要

的資本。這時，從公司作為一個獨立主體的角度看，無論是債權(quán)人還是股東相對公司這個獨立的“人格化”主體而言，都是“外來者”。

值得指出的是，現(xiàn)代財務(wù)會計一方面傾向于接受主體觀念，另一方面卻在會計實務(wù)中的某些領(lǐng)域繼續(xù)采用所有權(quán)觀念。權(quán)益資本成本的“待遇”就是其中一例。根據(jù)主體觀念，無論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都是公司使用資本的代價。目前，有些會計著作還認為債務(wù)利息從性質(zhì)上看并不是費用，而是收益的分配，即對各種權(quán)益所有者進行的分配，均屬于公司收益的分配。根據(jù)主體觀念，主體本身的經(jīng)濟活動與主體的所有者如股東以及其他主體必須區(qū)分開來。因此，從理論上說，利息費用、所得稅和股利都是公司的成本或費用。但是，當前的財務(wù)會計理論卻對它們進行分門別類，利息費用和所得稅作為費用處理，而股利作為留存收益分配處理。把支付給股東的股利作為留存收益分配處理，違背了主體觀念。它把公司這個主體的所有者（股東）與公司主體本身混淆起來了。這不能不說，當前財務(wù)會計不僅理論與實踐相違背，而且理論本身也并不是一致的。

綜合上述分析，安東尼教授提出的資本成本會計理論構(gòu)想，強調(diào)了主體權(quán)益概念，不僅進一步強化了會計主體概念，而且拓展了會計學的研究視野，突破了傳統(tǒng)會計學只計量債務(wù)資本成本而不計量權(quán)益資本成本的局限，從而將會計學成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，全面計量產(chǎn)權(quán)成本。

四、結(jié)論

本文從經(jīng)濟學的角度，以金融市場為依托，以現(xiàn)代企業(yè)理論為基礎(chǔ)，討論安東尼教授所提出的資本成本會計理論構(gòu)想，并以此為契機對會計學概念進行經(jīng)濟學思考，以期拓展會計學研究的視野，溝通會計學與經(jīng)濟學的關(guān)系。

通過本文的討論，形成如下結(jié)論：

第一，資本成本會計理論構(gòu)想拓展了會計學的視野，會計學成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，從微觀層面向經(jīng)濟學靠攏，從而會計利潤向經(jīng)濟利潤靠攏。

第二，企業(yè)性質(zhì)的雙重性，決定了以企業(yè)為主體的現(xiàn)代會計學必然分成財務(wù)會計與管理會計兩大獨立領(lǐng)域。從總體上看，財務(wù)會計為“契約關(guān)系”的確立服務(wù)，管理會計則為“契約關(guān)系”的貫徹服務(wù)。而現(xiàn)代企業(yè)是“契約關(guān)系”確立過程與貫徹過程的統(tǒng)一，又決定了現(xiàn)代會計兩大獨立領(lǐng)域?qū)⒃谛碌膶哟紊先跒橐惑w。

篇（2）

2）由重視企業(yè)內(nèi)部成本向重視內(nèi)、外部成本并重；

3）計量由簡單的加減向綜合化和數(shù)學方向發(fā)展；

4）以貨幣計量為主向采用多種綜合計量手段并存的階段發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會計成本；成本概念；傳統(tǒng)成本；現(xiàn)代成本

一、會計學中的成本概念

會計學的成本是根據(jù)實際成本原則和權(quán)責發(fā)生制的要求，按照成本計算對象受益的情況匯集和分配所發(fā)生的生產(chǎn)費用，所計算出的一定數(shù)量產(chǎn)品或勞務(wù)的個別勞動耗費的補償價值。它可以用來計量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營性資金耗費、計算企業(yè)損益、考核企業(yè)耗費水平、限定生產(chǎn)經(jīng)營性耗費補償?shù)姆秶蛿?shù)量等等。會計學上的成本具有以下特點：

（1）圍繞企業(yè)生產(chǎn)過程進行研究，重點研究生產(chǎn)成本。不涉及企業(yè)與外界和企業(yè)內(nèi)部組織之間的費用。

（2）是對歷史的反映。只關(guān)心實際發(fā)生的成本，不關(guān)心未來的產(chǎn)出。

（3）能夠以貨幣加以計量。只核算企業(yè)成本中可以在貨幣支出形態(tài)上直接反映出來的部分，不包括應(yīng)計入而不能在貨幣形態(tài)上直接反映出來的成本。

（4）只計量實物資本成本，不計量人力資本成本。

二、馬克思《政治經(jīng)濟學》中的成本

馬克思在《資本論》中對資本主義經(jīng)濟的細胞——商品作了透徹剖析，揭示了成本概念的經(jīng)濟內(nèi)涵。他指出：按照資本主義方式生產(chǎn)的每一商品的價值W，用公式表示是W＝c＋v＋m，公式中（c＋V）這個部分即所消耗的生產(chǎn)資料價格和所用的勞動價格的部分對于資本家來說，這就是商品的成本價格。

馬克思從耗費和補償兩方面對成本進行論述。成本從耗費的角度看，是商品生產(chǎn)中所消耗的物化勞動和活勞動中必要的勞動價值，即（c＋v）部分，它是成本最基本的經(jīng)濟內(nèi)涵；成本從補償?shù)慕嵌瓤矗侵秆a償商品生產(chǎn)中資本消耗的價值尺度，即成本價格，它是成本最直接的表現(xiàn)形式。即成本是已耗費又必須在價值和實物上得以補償?shù)闹С觥ｑR克思的企業(yè)成本理論揭示了成本的經(jīng)濟內(nèi)涵。

（1）從成本的經(jīng)濟性質(zhì)上看，其是生產(chǎn)經(jīng)營活動中勞動耗費的價值度量，體現(xiàn)了成本的可計量性。

（2）從成本經(jīng)濟內(nèi)容上看，成本是商品價值（c＋v＋m）中的前兩部分。商品價值取決于生產(chǎn)該產(chǎn)品的社會必要勞動量，而成本是生產(chǎn)該產(chǎn)品的個別勞動耗費，體現(xiàn)了成本的個別性。

（3）從成本經(jīng)濟本質(zhì)上看，成本是為生產(chǎn)一定數(shù)量和質(zhì)量勞動成果發(fā)生勞動耗費的價值補償，體現(xiàn)了成本的可補償性。

三、西方經(jīng)濟學中的成本概念

（一）傳統(tǒng)經(jīng)濟理論中的成本概念

傳統(tǒng)經(jīng)濟理論中的成本理論主要是從廠商的角度出發(fā)，分析其在生產(chǎn)經(jīng)營中如何通過比較各種成本支出方案，最終作出生產(chǎn)決策，即以最小成本支出獲得一定利潤或以一定成本支出獲得最大利潤。也就是說，傳統(tǒng)成本理論是以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營為出發(fā)點，主要研究生產(chǎn)成本問題。傳統(tǒng)經(jīng)濟理論中主要包括生產(chǎn)成本、邊際成本、機會成本等幾個概念及核算方法。

1.生產(chǎn)成本。由于生產(chǎn)過程本身是一個投入產(chǎn)出的過程，因此生產(chǎn)過程中所投入和使用生產(chǎn)要素的價格就是生產(chǎn)成本，經(jīng)濟學中關(guān)于企業(yè)生產(chǎn)成本的分析一般具有如下基本內(nèi)容：

（1）短期成本。是指在生產(chǎn)者來不及調(diào)整某些生產(chǎn)要素的情況下，生產(chǎn)一定的產(chǎn)出數(shù)量所花費的成本。短期成本（TC）包括固定成本和可變成本（TVC）兩部分，前者不隨產(chǎn)量的變化而變化，后者可隨產(chǎn)量變化而變化，呈現(xiàn)遞減、不變、遞增的態(tài)勢。短期成本有兩個重要概念：平均成本（AC）和邊際成本。平均成本又可分為平均固定成本（AFC）、平均可變成本（AVC）和平均總成本（AC）。平均固定成本（AFC）隨產(chǎn)量增加而遞減：平均可變成本（AVC）、平均總成本（AC）、邊際成本（MC）隨產(chǎn)量的增加而經(jīng)歷遞減、最小、遞增三個階段。

（2）長期成本。是生產(chǎn)者在可以調(diào)整所有的生產(chǎn)要素數(shù)量的情況下，進行生產(chǎn)所花費的成本。長期成本只包括可變成本，它是短期成本從長期角度看由那些最低值的成本所組成。長期總成本曲線（LC）、平均成本（LAC）曲線分別是短期總成本曲線（SC）、平均成本線（SAC）的包絡(luò)線。企業(yè)可根據(jù)長期成本曲線來作出生產(chǎn)規(guī)劃。

2.邊際成本。它是成本計量的一個重要概念。所謂邊際成本就是指由于廠商產(chǎn)量每增加一單位所增加的成本費用。它可以通過總成本增量和總產(chǎn)量增量之比表示出來：MC＝dTC／dQ.

由于邊際成本即廠商每增加一單位產(chǎn)量所增加的成本，完全是可變成本增加所引起的，而單位可變成本又存在著先減后增的變化規(guī)律，因此作為它變動的結(jié)果，邊際成本（MC）也必然是一條先降后升的u形曲線。邊際成本作為一個動態(tài)成本的概念，對平均成本（AC）的水平及其變動趨勢有著重要影響，表現(xiàn)為：當MC＜AC時，AC隨產(chǎn)量的增加而下降；當MC＞AC時，AC隨產(chǎn)量的增加而上升，當MC＝AC時，AC為最低。

另外，邊際成本分析，也可用于長期所有生產(chǎn)要素同比例變動時，規(guī)模報酬遞減的情況。同機會成本一樣，邊際分析是經(jīng)濟學家系統(tǒng)地考慮各種可替選擇成本的關(guān)鍵性概念之一，其重要性甚至高于機會成本。正如斯蒂格利茨在《經(jīng)濟學》中所言，我們最難以做出的決策不是做某事還是不做某事，而是多做還是少做些。

3.機會成本。經(jīng)濟學一般著眼于社會生產(chǎn)過程中的資源配置，故機會成本在經(jīng)濟學中被定義為“從事某種選擇所必須放棄的最有價值的其他選擇。”機會成本不是實際的支出，而是對資源配置的一種度量，表達了稀缺與選擇之間的基本選擇。其具有以下特征：不是實際的支出，不關(guān)心已經(jīng)發(fā)生的成本，而關(guān)心未來的產(chǎn)出，是對未來活動結(jié)果的預(yù)見。

把機會成本作為現(xiàn)實的重要因素，其意義在于：

1）有助于決策者全面考慮可能采取的各種行動方法，以便為有限的資源尋求最為有利的使用途徑；

2）有助于人們理解貨幣成本和真實經(jīng)濟成本之間的差異，從而也就解決了資源的使用在會計上是盈利，在經(jīng)濟學上是否有效的問題。

（二）現(xiàn)代經(jīng)濟學理論中幾個重要的成本概念

現(xiàn)代成本理論突破了傳統(tǒng)成本理論僅僅圍繞企業(yè)生產(chǎn)過程進行研究的局限，更注重研究企業(yè)作為社會活動的一個細胞與外界以及企業(yè)內(nèi)部組織之間發(fā)生的成本費用。

1.社會成本。所謂社會成本是指從整個社會的角度來考察的進行生產(chǎn)的代價，它既包括各項私人成本，又包括各種各樣的外在成本，后者是指由于單個廠商的生產(chǎn)行為所引起的整個社會利益的損失。比如廠商生產(chǎn)經(jīng)營中排放廢氣或污水，會引起空氣和水資源的被污染，造成整個社會生態(tài)環(huán)境的惡化，從而引起社會環(huán)境治理投資或費用的增加。這一部分投資或費用盡管是由于廠商的生產(chǎn)行為引起的，但它并不或不完全直接由排污廠商承擔，而是社會來承擔。這種成本就叫外在成本。外在成本和“私人成本”的總和構(gòu)成社會成本。

2.交易成本。又稱交易費用。西方學者對交易成本定義眾多，但并無質(zhì)的差別，只是其側(cè)重點或范圍不同而已?？贫髡J為，交易費用是獲得準確的市場信息所需支付的費用以及談判和經(jīng)常性契約的費用。威廉姆森認為，交易費用可分為兩部分：一是事先簽約的交易費用；二是簽約后的事后費用。最后交易費用概念擴展到包括度量、界定和保護產(chǎn)權(quán)的費用、討價還價的費用等等。阿羅使交易費用的概念，更具一般性；交易費用是經(jīng)濟制度的運行費用，成本、信息成本、政治成本都屬于交易成本的范疇。

交易成本有以下幾個特點：

1）交易成本是發(fā)生在處于一定社會關(guān)系之中人與人之間的離開了人們之間的社會關(guān)系，交易活動不可能發(fā)生，交易成本也就不可能存在，即交易的社會性。

2）交易成本不直接發(fā)生在物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域即交易成本不等于生產(chǎn)成本。

3）在社會中，一切經(jīng)濟活動成本除生產(chǎn)成本之外的資源耗費都是交易成本。

關(guān)于交易成本的計算，人們還沒有達到像傳統(tǒng)成本價格的計算那么精確的程度，但不少新制度經(jīng)濟學家正在完善對交易成本的計算。新制度經(jīng)濟學的重要代表人物諾恩，計算了美國1970年交換部門的交易成本，占美國GDP的45％。張五常估計的香港交易成本占香港GDP的80％，交易成本數(shù)額巨大。正如有學者所說：“如果說亞當。斯密時期的經(jīng)濟學家在構(gòu)造他們的模型時，忽略了專業(yè)化和勞動分工所產(chǎn)生的費用的話，那么現(xiàn)代的經(jīng)濟學家再也不能忽略數(shù)額巨大的交易費用了?！?/p>

四、會計學成本與經(jīng)濟學成本之比較

1.馬克思政治經(jīng)濟學中的成本概念，賦予了成本本質(zhì)的規(guī)定性，體現(xiàn)了成本的個別性和可補償性，揭示了成本的經(jīng)濟性質(zhì)，它對于研究對比會計學成本和西方經(jīng)濟學成本具有理論指導意義。

2.會計學成本重點研究生產(chǎn)成本，其與傳統(tǒng)經(jīng)濟學中的生產(chǎn)成本，邊際成本范疇相同。在西方經(jīng)濟學中生產(chǎn)成本和邊際成本概念已經(jīng)比較成熟，其理論也廣泛地運用在會計學實踐上。

3.會計學成本與機會成本。在傳統(tǒng)會計學上，成本只是企業(yè)實際發(fā)生的，但忽略了機會成本，經(jīng)濟學則關(guān)心企業(yè)如何作出生產(chǎn)和定價決策，衡量成本時就包含了所有機會成本。在會計學中引入機會成本的概念有助于使傳統(tǒng)會計在現(xiàn)有以核算為主的基礎(chǔ)上加強參與決策，實施適時控制和開展經(jīng)濟分析等功能。例如，目前有學者提出的資本成本會計，主張計量股權(quán)資本成本，將其視為真實成本，納入會計核算中來。機會成本不是對傳統(tǒng)會計成本的否定，而是對傳統(tǒng)成本分析的補充，擴展了傳統(tǒng)會計成本的內(nèi)涵。

4.會計學成本與社會成本對比。根據(jù)馬克思的成本概念，成本的經(jīng)濟實質(zhì)是價值消費和補償?shù)挠袡C統(tǒng)一體。為此，人類的勞動消耗需要補償，自然資源的消耗同樣需要補償。而傳統(tǒng)會計所依賴的成本概念是立足于企業(yè)微觀本身來處置成本補償。若單個企業(yè)的生產(chǎn)行為造成自然資源的無償占用和污染破壞，而不計入社會成本，就會以犧牲社會環(huán)境質(zhì)量為代價而虛增企業(yè)盈利。社會成本概念告訴我們，應(yīng)從可持續(xù)發(fā)展實際要求出發(fā)，從整個社會的角度來看待成本耗費和補償問題。為此，眾多學者提出將社會責任會計和與之相應(yīng)的環(huán)境會計納入會計核算體系。在成本中反映企業(yè)生產(chǎn)商品對社會資源消耗和損失程度，求得實際成本的真正補償。

5.會計學成本與交易成本。傳統(tǒng)會計學成本重點研究生產(chǎn)成本，但在社會中，一切經(jīng)濟活動除生產(chǎn)成本之外的資源耗費都是交易成本，只要存在人與人之間的交易，就存在交易成本。根據(jù)交易成本相關(guān)理論，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)點，是契約聯(lián)結(jié)的網(wǎng)絡(luò)。企業(yè)不僅與人力資本的提供者（雇員、經(jīng)理）、實物資本的提供者（股東、債權(quán)人等）締約，也與原料供應(yīng)者、產(chǎn)品購買者締約，還與政府締約政府管制契約，與社會締結(jié)有關(guān)社會責任的契約，故形成了人力資本成本、信息成本、政治成本、社會成本等一系列成本范疇，這些成本范圍隨著各種條件的成熟，會最終進入會計成本的研究范圍。

會計從來是服從和適應(yīng)于社會經(jīng)濟發(fā)展的。經(jīng)濟運行的狀態(tài)決定著會計運行的方向。傳統(tǒng)會計學成本是適應(yīng)于傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟，在新的經(jīng)濟下，要求會計模式也要進行相應(yīng)變革，而經(jīng)濟理論恰恰為會計理論提供了理論依據(jù)和指導。通過會計學與經(jīng)濟學成本之比較，我們可以看出會計學成本的發(fā)展方向，從中可窺視出會計未來的發(fā)展趨勢。

（1）傳統(tǒng)會計成本正從單純計量過去信息，正向能動地運用信息參與決策，提供未來信息的方向發(fā)展，即由靜態(tài)向動態(tài)，由計量過去到計量未來。

篇（3）

國際企業(yè)傳統(tǒng)會計對商品W的價值的理解，一般用公式表示是W=C+V+M如果從這個產(chǎn)品價值中減去剩余價值M，那么，在商品中剩下的，只是一個在生產(chǎn)要素上耗費的資本C+V的等價物或補償價值，只是補償商品使資本家自身耗費的東西，所以，對資本家來說，這就是商品的成本價格，也就是我們所理解的商品成本的經(jīng)濟實質(zhì)具體地講，市場經(jīng)濟中商品的理論成本包括已耗費的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價值(C)和勞動者為補償所付出的勞動力所創(chuàng)造的價值(D兩部分，但在實際工作中，各國成本核算開支范圍是由各個國家通過有關(guān)法規(guī)制度加以界定的為了促使企業(yè)加強經(jīng)濟核算，減少生產(chǎn)損失，對于勞動者為社會勞動所創(chuàng)造的某些價值，如財產(chǎn)保險費以及一些不形成產(chǎn)品價值的損失性支出如工業(yè)企業(yè)的廢品損失、季節(jié)性停工損失等，也計入成本可見，實務(wù)工作中的成本核算開支范圍與理論成本包括的內(nèi)容是有一定差別的正是這種差別的合理存在，為國際企業(yè)綠色會計成本概念的提出提供了可能。

可見，各國商品成本包括直接材料、直接人工和制造費用三部分。這樣一種成本概念，不妨稱之為狹義循環(huán)成本概念，它在很長歷史時期內(nèi)是維護各國經(jīng)濟運行秩序的一個重要手段。但當歷史走到20世紀末時，許多國家選擇了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略后，再來審視傳統(tǒng)會計理論及實踐，其局限性是較明顯的，集中表現(xiàn)在成本概念滯后于時代以及由此引起的一系列問題上。

1. 狹義循環(huán)成本概念不適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對自然資源消耗的成本補償要求

人類的勞動消耗需要補償，自然資源的消耗同樣需要補償狹義循壞成本概念立足于企業(yè)微觀本身來處置成本補償，只講究企業(yè)資本運行的循環(huán)與周轉(zhuǎn)的暢通性、安全性及增值性在該成本概念下會計所提供的信息側(cè)重于披露經(jīng)濟性信息，從而缺乏有效的社會性信息的充分披露。例如傳統(tǒng)會計核算方法未將環(huán)境資源列入資產(chǎn)核算，其經(jīng)濟增長指標不能如實反映社會經(jīng)濟發(fā)展速度，虛增了國家財富。環(huán)境其實是一項特殊的資產(chǎn)，環(huán)境的破壞意味著這一特殊資產(chǎn)的流失，進而也意味著實際GDP的流失。一些國情專家提出實際GDP=名義GDP-環(huán)境資產(chǎn)損失，實際GDP=名義GDR環(huán)境資產(chǎn)增值，不是沒有道理的企業(yè)成本只量化計算人造成本，而對自然資源成本忽視不計，造成國際企業(yè)對自然資源的無償占用和污染破壞，以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價虛增盈利，這樣一條高投入、低產(chǎn)出，高污染、低效益之路，既給社會帶來破壞，又給國際企業(yè)自身帶來嚴重的惡果:國際企業(yè)來自外部的訴訟不斷，使其不能集中精力生產(chǎn)；國際企業(yè)自身補償能力嚴重滯后，一旦自然資源減少，價格上升，國際企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營難以維系。

2. 由于成本概念的不完全引起會計循環(huán)過程及內(nèi)容不完整

由于成本概念狹義性的存在，在會計確認上，傳統(tǒng)會計對自然資源和生態(tài)環(huán)境不加以確認，沒能將整個社會生產(chǎn)的信息和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)價值都反映在會計流程中，因而，會計循環(huán)過程及內(nèi)容暴露出一定的不完整丨性具體而言，缺乏將涉及環(huán)境的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作為會計要素加以正式確認，例如:沒將環(huán)境資源按資產(chǎn)要素確認，沒將國際企業(yè)應(yīng)承擔的社會環(huán)保責任按負債要素確認，在所有者權(quán)益要素中沒將環(huán)境資本列進，沒將資源成本列作費用要素確認，沒將環(huán)境收益列入收入要素確認，對環(huán)境利潤更是缺少必要的確認、計量、記錄和報告從會計實踐來看，目前還沒有與環(huán)保相配套的會計核算體系，僅在國際企業(yè)管理費用中包含排污費和綠化費項目所有這些表明傳統(tǒng)會計側(cè)重核算與國際企業(yè)直接有關(guān)的信息、資金和物質(zhì)商品，而對國際企業(yè)與人自然資源及生態(tài)環(huán)境的關(guān)系等進行反映和監(jiān)督不夠，致使會計體系循環(huán)過程及內(nèi)容呈現(xiàn)出一定的不完整性。

3. 對環(huán)境成本與收益計量的弱化制約著對環(huán)境信息的有效披露

會計計量是構(gòu)成會計循環(huán)的重要內(nèi)容之一。從理論上講，會計計量工作應(yīng)貫穿于會計核算中從數(shù)據(jù)輸入到信息輸出的全過程，它包括選擇客體的計量屬性，選擇會計計量單位和確定會計計量模式三個計量要素從實踐看，由于傳統(tǒng)會計沒能將環(huán)境帶來的經(jīng)濟問題很好地納入會計核算體系，因此，在會計計量方面缺乏對環(huán)境會計對象的有效計量，集中反映在沒能用會計計量反映和控制環(huán)境資源耗費和補償情況。

二、國際企業(yè)綠色會計起源及其基本理論

從以上分析可以看出，傳統(tǒng)會計已不能適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展的需要，它的滯后在一定程度上造成當前各國環(huán)境保護尷尬狀況的出現(xiàn)目前，各國環(huán)境保護大都依靠環(huán)保部門通過行政手段加以強制執(zhí)行，很少有國際企業(yè)將環(huán)保視為本企業(yè)的內(nèi)在行為。于是出現(xiàn)了一些怪現(xiàn)象，一些國際企業(yè)表面應(yīng)付環(huán)保檢查，私下依然毫無顧忌地破壞環(huán)境，今天關(guān)閉，明天馬上開張國家的環(huán)保決心不可謂不大，力度也不能說小，但收效甚微為什么？其中一個重要原因是國際企業(yè)未將環(huán)保作為內(nèi)在動力而僅僅是一種外在壓力。導致這個局面的因素很多，但傳統(tǒng)會計成本概念的狹義化是一個重要原因。因此，要使環(huán)境保護不成為企業(yè)的一種被動壓力，而成為國際企業(yè)主動的內(nèi)在行為，一個重要途徑就是更新傳統(tǒng)會計的成本概念，推廣應(yīng)用綠色會計及其成本概念。

綠色會計是“在為了交易和促進公共福利，為了創(chuàng)造未來用途的財富以及保護資源時，根據(jù)資源管理者和資源所有者一致同意的慣例來核算計量這些資源耗費情況的管理活動”。[1]1983年以來，世界銀行就積極鼓動修訂現(xiàn)行的會計體系，增加環(huán)境項目，提出建立一套與聯(lián)合國國民會計體系相配套的環(huán)境輔助賬戶的建議1989年1月聯(lián)合國國民會計體系專家小組接受了該議案經(jīng)過修訂的國民會計藍皮書已于1993年發(fā)表，包括的內(nèi)容有對綠色會計的討論，并對提出的設(shè)計輔助賬戶作了肯定，還批準收益計量時應(yīng)考慮計算環(huán)境成本問題國際會計和報告標準政府間專家工作組1995年召開的第13屆會議，其主題就是綠色會計。

國際企業(yè)綠色會計對傳統(tǒng)會計的沖擊，說到底就在于成本概念的更新提及國際企業(yè)綠色會計成本概念，必須了解西方經(jīng)濟學對資源成本及企業(yè)行為外差成本的一些觀點。

現(xiàn)代西方經(jīng)濟學家通常將資源分為經(jīng)濟資源和自由取用資源，前者是稀缺的，使用它必須付出一定的代價，后者如空氣，數(shù)量豐富以致于人們不付出分文就可以得到經(jīng)濟資源又分為四種:勞動土地資本和企業(yè)家才能?判斷一種資源是經(jīng)濟資源還是自由取用資源的標準是價格，經(jīng)濟資源要求有一個大于零的價格，而自由取用資源則無價格。

又分為積極外差因素和消極外差因素。這里只談消極外差因素所謂消極外差因素，指在生產(chǎn)或消費過程產(chǎn)生的一種有害影響，這種有害影響帶來的損失不是由生產(chǎn)或消費者本身所獲得或承擔的。因此，生產(chǎn)成本應(yīng)分為私人成本和社會成本國際企業(yè)為生產(chǎn)而必須直接投入的費用是私人成本;而工廠排出的有毒氣體和其它廢料，工廠不計入成本，但卻使別人受害，從社會角度來看，這種損害應(yīng)該算作成本的外差一部分這部分成本加上私人成本，才構(gòu)成生產(chǎn)的社會成本大多數(shù)國際企業(yè)目前是不將這種外差成本計入商品成本的國際企業(yè)綠色會計主要是基于以上理論而提出的。因此，從本質(zhì)上看，綠色會計又是環(huán)境科學與會計學科交叉滲透而形成的應(yīng)用性邊緣學科。相對于傳統(tǒng)會計的狹義成本觀而言，它是建立在一種廣義的循環(huán)成本觀之上的:把自然資源放在人類活動的整個循環(huán)過程中來研究，定義有關(guān)成本的概念、范圍和內(nèi)容，即從整個物質(zhì)世界的循環(huán)過程來看待成本耗費和補償問題，不僅要考慮人類勞動消耗的補償，而且要充分考慮自然界各種物質(zhì)資源的消耗及補償，以便實現(xiàn)社會的可持續(xù)發(fā)展。

從廣義循環(huán)成本構(gòu)成來看，成本應(yīng)當是自然資源成本、物化勞動和活勞動消耗的總和，其中資源成本又具體包括生產(chǎn)成本再生成本、恢復成本、替代成本服務(wù)成本和機會成本等綠色會計研究的主要問題就是如何確認、計量和說明上述成本。

三、與傳統(tǒng)會計相比綠色會計的作用

1. 有利于正確核算企業(yè)的經(jīng)營成果

目前的損益表所反映的經(jīng)營成果，沒有或較低地計算了企業(yè)對環(huán)境影響應(yīng)負擔的費用，從而使利潤指標的計算產(chǎn)生偏差。只有將對環(huán)境影響的耗費計入損益表，作為收入的減項，才能準確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

2. 有利于準確地分析企業(yè)的財務(wù)風險

資產(chǎn)負債率是反映企業(yè)財務(wù)風險的一項重要指標，但是目前該比率的計算沒有考慮環(huán)保負債，從而使比率偏低只有在負債總額中加上環(huán)保負債額，計算出來的資產(chǎn)負債率才更真實可靠。

3. 有利于準確計算產(chǎn)品成本

目前產(chǎn)品的成本即指制造成本，資源環(huán)境成本大多被忽視了，從而造成了成本的低估綠色會計從人類全部活動過程和整個生態(tài)環(huán)境資源的大視角出發(fā)，以人與自然界的整個時空來界定成本的范疇，要求其不僅能體現(xiàn)對目前能以價值確認的活勞動和物化勞動的補償，也要體現(xiàn)對資源環(huán)境消耗和破壞的補償。

4. 有利于全面考核經(jīng)營管理者的業(yè)績

現(xiàn)有的會計報表僅站在企業(yè)的角度來考核企業(yè)管理者的業(yè)績，比較片面。要全面地考核，還必須從全社會的角度出發(fā)而綠色會計能提供社會責任方面的指標，進而可以比較全面地對經(jīng)營管理者的業(yè)績作出評價。

5. 有利于準確地進行興辦企業(yè)或開發(fā)新產(chǎn)品的投資決策

科學的投資決策應(yīng)在現(xiàn)金流量預(yù)測的基礎(chǔ)上，將企業(yè)的凈收益及其社會貢獻與該項目對環(huán)境造成破壞應(yīng)負擔的社會成本進行比較，只有前者大于或等于后者，該項目才可實施。

6. 有利于建立良好的社會經(jīng)濟環(huán)境，通過市場機制引導資源的合理配置

綠色會計能夠提供比傳統(tǒng)會計更為豐富的信息，能使企業(yè)更加合理地承擔社會經(jīng)濟責任，公平地計算成本、稅收和利益，將企業(yè)置于全社會的監(jiān)督之下，成為調(diào)整企業(yè)與社會之間關(guān)系、提高企業(yè)公眾形象和社會聲譽的一種有利手段。資源環(huán)境的成本化可以提高商品的市場價值，較為準確地反映經(jīng)濟活動造成的資源環(huán)境代價，使各種產(chǎn)品之間的比價更趨于合理，有助于改革和完善價格結(jié)構(gòu)體系合理的配置資源，增加對資源利用深度的投資，增加科技和綠色產(chǎn)品的投資，促使宏觀效益和微觀經(jīng)濟效益協(xié)調(diào)一致，提高社會的整體效益。

7. 有利于拓寬會計理論研究的領(lǐng)域，促進會計的國際化發(fā)展

傳統(tǒng)會計的目標是向內(nèi)部企業(yè)管理當局和外部相關(guān)利益集團提供充分反映企業(yè)財務(wù)狀況和獲利能力信息的經(jīng)濟目標，而綠色會計要求企業(yè)不僅要有經(jīng)濟目標，還要有為自然、為社會做出貢獻的社會目標因為綠色會計核算對象的資源和環(huán)境是全人類共同的資產(chǎn)，所以必然要求其核算內(nèi)容和核算方法具有國際間的可比性，這樣，就會大大推動會計國際化的進程。

四、建立國際企業(yè)綠色會計的幾點設(shè)想

綠色會計在各國的建立不可能一蹴而:就因為水平也制約了它的應(yīng)用，所以必須對它進行系統(tǒng)的研究，盡力為它的實行創(chuàng)造環(huán)境，走一條漸進之路。

   (―)應(yīng)當力促國際企業(yè)改變成本觀念，樹立環(huán)保意識要使國際企業(yè)認識到，只有增大環(huán)境保護投入，重視綠色會計，才能獲得更大的經(jīng)濟利益，始終保持競爭優(yōu)勢國際企業(yè)不僅是市場的主體，也是環(huán)境保護的主體促使國際企業(yè)自愿加入環(huán)保行列，重視綠色會計，對從根本上解決環(huán)境問題有很大的現(xiàn)實意義國際企業(yè)的環(huán)保投入，不是一種單方面的無償費用支出，而是一項回報甚高的投資。因為國際企業(yè)重視綠色會計，加大環(huán)保投入，有利于國際企業(yè)創(chuàng)造良好的社會形象在環(huán)保觀念逐漸深入人心的今天，企業(yè)的良好環(huán)保形象是一筆巨大的無形資產(chǎn)。另外，加大環(huán)保投入也是一種競爭策略的運用。如果企業(yè)的產(chǎn)品被譽為綠色產(chǎn)品，會吸引更多的消費者，從而占有更大的市場份額。

(二)國際企業(yè)會計要逐漸接受和應(yīng)用綠色會計的某些方法在不進行大規(guī)模改變的基礎(chǔ)上應(yīng)用可行的綠色會計方法，為今后的過渡打下基礎(chǔ)國家的立法也要體現(xiàn)這一過渡性目前，一些暫行方法有：

1. 盡量明確核算對象

將自然資源和環(huán)境資源視為一種資產(chǎn)，就有必要將環(huán)境質(zhì)量納入會計核算的資產(chǎn)方。這要求國際企業(yè)站在社會的角度考慮國際企業(yè)的生產(chǎn)成本。首先，對自然資源成本(如水、森林、原煤、原油等)進行合理的核算;其次，國家應(yīng)當對自然資源和自然資本的價格進行合理確定對環(huán)境保護支出進行合理的核算，包括“三廢”的處理、分析、控制、補救和再循環(huán)，以及減少自然資源損耗、美化社會工作生活環(huán)境的各項支出，如污水處理廠、垃圾處理廠、空氣凈化器等的支出，對這部分應(yīng)考慮如何用貨幣進行準確的計量。對于難以用貨幣準確計量的，如改善環(huán)境的受益，包括國際企業(yè)形象優(yōu)化造成的國際企業(yè)產(chǎn)品在國際市場受到歡迎以及國際企業(yè)股票價格由此攀升，以及一系列的社會效益，可以用數(shù)字比較和文字說明相結(jié)合的方式進行。

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一、引言

在我國，《成本管理會計》作為一門獨立的學科起步較晚，以1993年我國會計制度改革和會計準則的出臺為標志，《成本管理會計》從《工業(yè)企業(yè)會計》中分離出來，形成了獨立的學科體系?！冻杀竟芾頃嫛肥且婚T多科性、綜合性、邊緣性學科，是以統(tǒng)計學、經(jīng)濟學、管理學為依據(jù)，對財務(wù)會計提供的信息進行加工利用，為企業(yè)管理者提供科學決策依據(jù)的課程。要學好《成本管理會計》這門多科性、綜合性、邊緣性學科，僅僅以“講授”為中心、以“教材”為重點的傳統(tǒng)教學模式已經(jīng)不能滿足社會對這類人才的需要。因此，改革傳統(tǒng)的教學思路和模式，借鑒先進的教學理念，已成為高校《成本管理會計》課程教學改革的重要任務(wù)。

二、《成本管理會計》課程現(xiàn)狀分析

1.課程性質(zhì)?！冻杀竟芾頃嫛肥歉咝Ｘ敃悓I(yè)開設(shè)的一門專業(yè)主干課，具有較強的實踐性和社會應(yīng)用性，主要講授成本核算方法及預(yù)測、決策、控制、業(yè)績評價方法，旨在為學生學習后續(xù)專業(yè)課程及將來服務(wù)社會打下良好的專業(yè)基礎(chǔ)。

2.教材狀況。我國的《成本管理會計》教材大多借鑒西方的研究成果，教材內(nèi)容基本上是照搬西方的一套，偏重技術(shù)方法、數(shù)學模型，應(yīng)用價值不足。書中公式多，計算多，表格多，實際工程案例較少，過于強調(diào)計算能力的訓練，追求理論的系統(tǒng)性和完整性，對崗位技能訓練重視力度不夠，不利于創(chuàng)新能力的培養(yǎng)。

3.教學效果。我國高校中，《成本管理會計》這門課程一直采取以教師“講授”為主的傳統(tǒng)教學方式，教學以教師為中心，師生缺少溝通，學生被動地接受知識，教學內(nèi)容大多是書本上的理論知識，偏重理論教學，忽視實踐環(huán)節(jié)。教學與實際需求相背離，只管“教”，不管“用”，未能實現(xiàn)培養(yǎng)其動手能力、團隊協(xié)作與開拓創(chuàng)新能力等綜合素質(zhì)的教學目標。

三、將CDIO教育理念引入《成本管理會計》課程教學

1.CDIO教育理念。CDIO教育理念是2000年以來國際工程教育改革的最新成果。CDIO是構(gòu)思（Conceive）、設(shè)計（Design）、實施（Implement）和運作（Operate）四個單詞的縮寫。從2000年起，瑞典皇家工學院和美國麻省理工學院等四所大學歷經(jīng)四年的研究與探索，創(chuàng)造性地提出了CDIO教育理念。該理念是以工程項目從研發(fā)到運行的生命周期為載體，是“做中學”和“基于項目的教育和學習”。該理念提出了一個教學大綱（能力要求）和12條標準（課程設(shè)計要求），將工程畢業(yè)生的能力分為工程基礎(chǔ)知識、個人能力、人際團隊能力和工程系統(tǒng)能力四個層面，確保對學生知識、能力和素質(zhì)的培養(yǎng)成為一個有機的整體。CDIO教育理念在國外得到了廣泛應(yīng)用，培養(yǎng)了大批工程技術(shù)人才。近年來，國內(nèi)某些大學相繼開展了CDIO教育理念應(yīng)用研究，取得了顯著成效，培養(yǎng)的學生綜合素質(zhì)高，動手能力強，符合企業(yè)對人才的需求。

2.將CDIO教育理念引入《成本管理會計》課程教學?！冻杀竟芾頃嫛氛n程盡管不屬于工程類課程，但其作為一門實踐性強的課程，決定了該課程同樣可以吸取CDIO教育理念的精髓，將基于項目訓練的“做中學”的教學模式引入該課程教學中。按照CDIO教育理念，將成本管理會計學科體系中的知識內(nèi)容轉(zhuǎn)化為若干個教學項目，讓學生直接參與項目的構(gòu)思、設(shè)計、實施和運作，把課堂真正還給學生，實現(xiàn)自主思考和學習專業(yè)知識，構(gòu)建科學合理的成本管理會計課程教學體系（見圖1）。

四、基于CDIO教育理念的《成本管理會計》課程教學改革

1.項目構(gòu)思。基于CDIO教育理念的項目教學是圍繞多個完整的真實項目而開展的教學活動，以項目作為實踐教學的基本載體，圍繞具體的項目逐漸構(gòu)建知識體系，培養(yǎng)技能，樹立良好的工作態(tài)度。通過“做中學”，將教育過程放到具體情境中體驗學習，將學生探索興趣、解決問題毅力和社會責任感的培育融入教學過程中，實現(xiàn)“知識、能力、素質(zhì)”三位一體的教學目標。

2.項目設(shè)計。根據(jù)成本管理會計核算要求，《成本管理會計》課程教學內(nèi)容可以劃分為以下教學項目：將課程知識點融會貫穿于各個教學項目中，在“做項目”的過程中培養(yǎng)學生的自主學習能力、實際操作能力、溝通交流能力、團隊協(xié)作能力和開拓創(chuàng)新能力（見圖2）。

3.項目實施。項目實施就是以項目帶動“教”與“學”。在項目開始實施前，將學生分成不同的小組，每組以項目團隊的形式組建，每個學生都有不同的分工，通過輪換崗位，讓學生熟悉各崗位工作，營造學生置身于實際工作崗位的氛圍，充分發(fā)揮學生的主體作用，教師作為課堂的組織者，以項目為導向引導學生進行自主學習，采用分組討論和代表發(fā)言方式進行交流，啟發(fā)引導學生思索、分析、判斷問題。通過收集、編寫、討論分析教學案例，促使學生積極主動地參與教學活動，使學生由被動學習變?yōu)橹鲃訉W習，增強教學效果。在項目實施的過程中，借助各種教學方法與手段將教師引導與學生學習、課內(nèi)與課外、過程與結(jié)果有機融合，讓學生逐步掌握教學項目操作流程與方法，經(jīng)過自主學習與訓練，最后獨立完成教學項目與工作任務(wù)（見圖3）。

4.項目運作。項目運作過程就是考核評價過程。以往考核評價注重學生知識的掌握情況，而CDIO理念強調(diào)的是對全面學習效果的考核評價，強調(diào)理論、實踐與能力考核評價三者并重，考核評價學生學科知識掌握情況，同時也考核與評價學生的自主學習能力、實際操作能力、溝通交流能力、團隊協(xié)作能力和開拓創(chuàng)新能力。從構(gòu)思、設(shè)計、實施、運作四個層面對學生進行考核評價，建立科學有效的考核評價體系（見下表）。具體來講，（1）考核評價主體多方，包括小組學生自評、學生互評和教師評價三者相結(jié)合及涉及素拓與研發(fā)的第三方評價；（2）考核評價內(nèi)容多樣，包括出勤情況、操作態(tài)度、團隊溝通協(xié)作、操作技術(shù)與水平等；（3）考核評價方式多種，包括成果展示、匯報答辯、報告撰寫及知識測試等。

能否作好教學過程考核評價是這種方法能否成功的關(guān)鍵，將學生的學習態(tài)度、專業(yè)知識、基本個人能力、人際交往能力、團隊合作能力、項目操作能力均融入考核中，通過多元評分體系使考核覆蓋整個教學過程。這種重知識、能力與素質(zhì)的多元化考核評價體系能夠改善學生的思維方式，提高學生的動手能力，杜絕實踐操作抄襲現(xiàn)象，促使學生積極主動地參與到實驗和項目的訓練之中?？茖W可行的考核評價辦法能夠增強學生的責任感、團隊合作意識與小組榮譽感，鼓勵創(chuàng)新性和創(chuàng)業(yè)精神培養(yǎng)。

五、結(jié)語

作為國際工程教育改革的標志性成果，CDIO教育理念顛覆了沿襲多年的以教師在課堂傳授知識為主要手段的傳統(tǒng)教學模式。基于CDIO教育理念，進行《成本管理會計》課程教學改革，其目的就是充分發(fā)揮學生的主體作用，以項目為導向，引導學生對項目構(gòu)思、設(shè)計、實施與運作，把離散的知識點和操作技術(shù)組織成面，增強學習效果。通過項目學習各知識點并綜合運用，樹立系統(tǒng)化、工程化的理念，將知識從感性認識上升到理性認識，提高學習興趣。通過引導學生圍繞項目主動學習，提高學習的積極性、主動性，實現(xiàn)“知識、能力、素質(zhì)”三位一體的教學目標。

參考文獻：

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一、財務(wù)會計概念框架與我國會計基本準則

“概念框架”一詞始見于美國會計學會(AAA)于1966年公布的《基本會計理論報告》中。目前,學術(shù)界較為流行的概念框架的定義是由美國財務(wù)會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board, FASB)提出的。財務(wù)會計概念框架(conceptual framework of financial accounting, CF)是由目標和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標和基本概念能夠指導前后一貫的會計準則。

我國《企業(yè)會計準則――基本準則》(China Accounting Standards, CAS)也為會計具體準則的制定定義了一系列的概念基礎(chǔ)。從目的性來看,會計基本準則與財務(wù)會計概念框架是一致的,都是為了“指導、評估和發(fā)展具體準則”。從內(nèi)容來看,會計基本準則要比財務(wù)會計概念框架簡潔得多。財務(wù)會計概念框架對各條款進行了細致分析和研究,基本準則只羅列具體準則應(yīng)當遵守的各條款,沒有予以相應(yīng)的理論闡述,隱含著會計人員均已清楚這些條款的理論意義。 因此,我國現(xiàn)行的會計基本準則不能等同于財務(wù)會計概念框架。

新基本準則對目標的描述,只在第四條中用一句話列出,規(guī)定過于簡短且闡述得不是很準確。此外,會計信息還應(yīng)具備一系列質(zhì)量特征,也就是說各個質(zhì)量特征之間具有層次性,同時該層次性也是為了實現(xiàn)財務(wù)報告的目標,這又體現(xiàn)了目標和質(zhì)量特征之間的聯(lián)系。我國新基本準中只是列舉了十個會計信息的質(zhì)量要求,并沒有說明他們與目標之間的關(guān)系,也沒有分出層次性。確定目標和識別基本概念主要是用目標指明方向,用基本概念作為解決問題的工具。

將基本準則作為我國會計準則體系的一部分,并將會計準則劃分為基本準則和具體準則,這樣既不符合國際慣例,也模糊了概念框架的性質(zhì)和地位。我國應(yīng)積極建立財務(wù)會計概念框架。利用CF作為溝通財務(wù)會計理論和財務(wù)會計準則的橋梁,已經(jīng)成為國際會計準則委員會和西方主要國家在制定會計準則中采用的普遍做法。而且經(jīng)濟環(huán)境日益復雜,使準則制定者難以充分預(yù)見會計準則必須適用的各種商業(yè)情況,在這種形勢下,構(gòu)建CF就顯得十分重要。

二、我國財務(wù)會計概念框架的定位

制定我國的財務(wù)會計概念框架,應(yīng)如何處理財務(wù)會計概念框架與《企業(yè)會計準則》二者之間的關(guān)系呢?對于這個問題,目前我國會計理論界主要有三種看法:(1)“同一論”,將《企業(yè)會計準則》視同為我國財務(wù)會計概念框架,并對它進行重新適當修改;(2)“并存論”,在對《企業(yè)會計準則》進行適當修改的基礎(chǔ)上,再構(gòu)建一份概念框架;(3)“替代論”,取消《企業(yè)會計準則》,重新構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架(陳國輝,2007)。那么該如何取舍呢?筆者贊成和主張第三種做法。應(yīng)該用一個邏輯上更加嚴密、理論上更加深入和完善的財務(wù)會計概念框架來取代目前并不完善的《企業(yè)會計準則》。

財務(wù)會計概念框架在會計法規(guī)體系中的地位,國際上有兩種模式:一種是以英美為代表的模式,概念框架游離于法律體系外,僅用于理論指導,不需要被嚴格遵守,不具有直接法律效力;另一種是以澳大利亞為代表的模式,會計準則規(guī)范(概念框架)散見于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。國際上漸漸向第二種模式靠攏。美國證券交易委員會對美國公認會計原則的級次進行重新排列,將概念框架提到具體準則之前,作為公認會計原則的第一級次(美國證券交易委員會,2003)。增強概念框架的權(quán)威性,提高其法律地位是國際上未來發(fā)展的方向。

我國的會計準則是由財政部制定并頒布的,根據(jù)我國的具體環(huán)境,我國研究和制定概念框架要注意這種趨勢,恰當?shù)卮_立概念框架的法律地位。筆者認為,我國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)由財政部牽頭,聘請學術(shù)團體來共同制定。這樣,財務(wù)會計概念框架就能夠作為會計法規(guī)體系中有機組成部分,作為指導會計準則制定的理論,對缺乏會計準則規(guī)范的會計實務(wù)進行指導。

三、我國財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容

借鑒西方已取得的研究成果,結(jié)合我國國情,筆者認為,我國的財務(wù)會計概念可以分為以下三個層次:

第一層次,主要包括會計目標、會計對象和會計假設(shè)三項內(nèi)容。

會計目標主要應(yīng)確定:(1)誰是會計信息的使用者;(2)會計信息使用者需要什么信息;(3)財務(wù)會計可提供什么信息。在充分考慮會計對象和會計假設(shè)的情況下,會計目標對具體會計準則的制訂起著指引方向的作用。我國的財務(wù)會計目標應(yīng)定位于三重目標,即會計信息應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的需要;滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要;滿足有關(guān)方面了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要。

會計對象亦即會計所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容。應(yīng)如何予以界定,會計理論界尚有爭論,傳統(tǒng)的觀點認為是價值運動(包括價值增值運動)。另一種觀點認為是社會再生產(chǎn)過程。在社會主義市場經(jīng)濟條件下,會計對象究竟反映和監(jiān)督什么內(nèi)容,尚需進一步研究和探討。

會計假設(shè),又稱基本前提,是由財務(wù)會計所處的經(jīng)濟環(huán)境(市場經(jīng)濟)所決定的若干基本前提,即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。這些基本概念代表了財務(wù)會計的基本特征。

會計目標、會計對象和會計假設(shè)都受會計環(huán)境的影響。會計假設(shè)由客觀環(huán)境所決定,會計對象來自于財務(wù)會計的客觀環(huán)境。會計目標則反映使用者的主觀意圖,受制于財務(wù)會計的主觀環(huán)境。三者相互作用,相互影響,處于同等地位,因此,它們均構(gòu)成財務(wù)會計概念框架的第一層次。

第二層次,主要包括三部分內(nèi)容,即會計要素、會計信息質(zhì)量特征和會計核算的一般原則。受基本假設(shè)的制約,考慮財務(wù)會計的目標,會計對象便具體化為財務(wù)會計的要素。為了實現(xiàn)會計目標,保證會計信息的有用性,會計信息應(yīng)具備規(guī)定的質(zhì)量特征。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息,會計核算必須堅持一般原則。

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中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

文章編號：1672―3198（2014）16―0102―01

1概念框架的界定及理解

財務(wù)會計概念框架最早由美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在1976年將其定義為一部章程，認為概念框架是一套目標和基本原理組成的相互之間具有內(nèi)在關(guān)聯(lián)的邏輯體系。1980年5月FASB又將概念框架的定義調(diào)整為“概念框架是由目標和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標和基本概念導致前后一致的準則”。

IASB將概念框架解釋為為外部使用者編制和列報財務(wù)報表的基本概念，為財務(wù)報告準則提供指南，指導解決在國際會計準則或國際財務(wù)報告準則或解釋中沒有直接表述的會計問題。

對比FASB和IASB對于概念框架的界定，不難看出，兩個最為權(quán)威的會計準則制定機構(gòu)都認為概念框架是為準則的制定提供指導，而FASB對概念框架的界定更側(cè)重于認為其是會計理論，規(guī)范財務(wù)會計的目標和基本概念。IASB對概念框架的界定則側(cè)重于以報表為目的，規(guī)范報表編制和列報，為外部信息使用者提供有用的信息。因此FASB的表述為財務(wù)會計概念框架，IASB的表述為財務(wù)報告概念框架。

從概念框架的形式上來看，F(xiàn)ASB的財務(wù)會計概念框架是由一系列前后存在邏輯繼起性的概念公告所組成，各個文件相對獨立，增減時無需觸及其他未涉及到的內(nèi)容，而且FASB對概念框架的修改是通過不斷新的公告來替代舊的公告，使用者可以清楚的了解到框架的內(nèi)容發(fā)展變化過程。IASB的財務(wù)報告概念框架則是一份獨立的公告，分章論述所有基本概念，內(nèi)容簡潔，扼要，但是如果需要變更時，則往往需要通盤修訂。

筆者認為，概念框架應(yīng)當是會計理論中最具實用性的部分，用于解釋現(xiàn)有的準則和實務(wù)并預(yù)測未來的準則與實務(wù)，為現(xiàn)有的準則尋找具有科學性和權(quán)威性的“借口”和“依據(jù)”，涉及會計實務(wù)中亟須取得一致認可和解決的實際問題。概念框架并不是會計理論的全部，會計理論體系要寬得多，不僅包括各種理論觀點、各種學術(shù)流派、會計歷史，還包括會計研究方法論以及會計方法的理論，從學科上看還應(yīng)包括成本會計理論、管理會計理論，而這些并不是概念框架所討論的范疇。

2對我國《基本準則》的認識

《企業(yè)會計準則》的官方制定者認為：“我國《企業(yè)會計準則――基本準則》類似于國際財務(wù)報告準則中的“編制財務(wù)報表的框架”，在會計準則中起統(tǒng)馭作用，是具體準則的制定依據(jù)。但我國學術(shù)界認為《基本準則》并不是概念框架，理由主要有：一是概念框架不應(yīng)該是準則的組成內(nèi)容，概念框架屬于理論，而會計準則是集“技術(shù)性”、“經(jīng)濟后果性”、“政治性”等特征的實務(wù)規(guī)范或會計政策。理論可以脫離會計準則而獨立存在，基本準則則不然。它比具體準則更有權(quán)威，它可以指導具體準則，因而它有強制性?；緶蕜t與具體準則共同構(gòu)成會計準則體系，所以它不能離開具體準則而獨立存在。二是從制定的邏輯順序看，是先有概念框架，后有具體會計準則，而我國則是“同步制定”。三是我國的基本準則在體系上缺乏邏輯上的嚴密性和關(guān)聯(lián)性，理論闡述不夠充分且缺乏深度。四是概念框架制定的目的是為了指導準則的制定，解決準則中尚未規(guī)定的問題，明確準則未來的發(fā)展，而我國基本準則的目的是規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，因而不能算是概念框架。

3對我國構(gòu)建財務(wù)報告概念框架的設(shè)想

鑒于我國目前并沒有概念框架，為了實現(xiàn)與國際趨同，我國應(yīng)當逐步建立起相應(yīng)的概念框架。但是與FASB和IASB不同的是，由于我國市場經(jīng)濟不健全，法律體系也不完善，會計人員素質(zhì)不高，種種特殊國情決定了我國的概念框架應(yīng)當由官方機構(gòu)來頒布，制定的概念框架應(yīng)當具有權(quán)威性和約束力，官方組織在制定概念框架時應(yīng)當廣泛聽取會計理論界、實務(wù)界、中介機構(gòu)、職業(yè)團體及證券界等各方面的意見，構(gòu)建更為可理解的概念框架。

在構(gòu)建我國財務(wù)報告概念框架的具體步驟上，由于我國基本準則中部分內(nèi)容同概念框架所闡述的內(nèi)容相似，因此筆者認同葛家澍在2006年提出的觀點，認為我國的概念框架可以分兩步走，第一步先修改、充實現(xiàn)行基本準則；第二步，等到時機成熟，基本準則可以轉(zhuǎn)化為更符合國際慣例的概念框架。2002年，IASB與FASB正式簽署“諾沃克協(xié)議”，逐漸意識到消除各自概念框架差異的重要性，并將“聯(lián)合概念框架項目”列入趨同計劃，IASB和FASB的聯(lián)合做法也可以看出未來國際財務(wù)報告概念框架將走向更進一步的趨同，因此，待我國市場條件成熟之后，應(yīng)當適時加入國際認同的概念框架隊伍之中。

參考文獻

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一、《財務(wù)管理原理》課程目標定位

《財務(wù)管理原理》是財務(wù)管理專業(yè)重要的專業(yè)課，大部分高校都設(shè)有此課程，其目的主要有兩個：一是讓學生初步接觸財務(wù)管理的知識體系，掌握財務(wù)管理的基本理論；二是為了區(qū)別于會計學專業(yè)，我國高校的財務(wù)管理專業(yè)基本是從會計專業(yè)基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，在課程設(shè)置上與會計學專業(yè)相似度很高，因此，將原會計學專業(yè)設(shè)置的《財務(wù)管理》課程分解為《財務(wù)管理原理》和《中級財務(wù)管理》兩門課程以區(qū)別于會計學專業(yè)。在實踐中更多的是為了第二個目的，直接導致了這兩門課程目標定位不準、分工不明確、內(nèi)容經(jīng)常重復等問題。

由于我國高校教師對《財務(wù)管理原理》課程目標缺乏清晰的定位，在教學過程中出現(xiàn)了不少的問題和困惑，胡愛榮等（2009）認為《財務(wù)管理原理》的教學實踐中存在教材選擇難、課程內(nèi)容安排難、課程中缺乏實踐能力的培養(yǎng)教學方法、教學手段單一等問題。筆者在該教學實踐中所遭遇的困惑主要有以下幾個方面：一是難以選擇到合適的教材，目前市場上的相關(guān)教材一般命名為《財務(wù)管理原理》、《財務(wù)管理基礎(chǔ)》或《初級財務(wù)管理》等，但就其內(nèi)容覆蓋面上看與《中級財務(wù)管理》和一般的財務(wù)管理課程并無二致；二是教師在選擇施教內(nèi)部選擇的困惑，如何完全按照教材內(nèi)容施教，將壓縮中級財務(wù)管理任課教師的空間。為解決這一矛盾，在實際教學中常用的方法是將這兩門課程的教學任務(wù)安排給同一老師，由其按照財務(wù)管理的內(nèi)容安排教學進度，產(chǎn)生的實際后果就是將財務(wù)管理課程分成兩學期講授，導致《財務(wù)管理原理》課程只有其名，而無其實。

筆者認為，解決這些問題的首要前提是需要對該課程在整個財務(wù)專業(yè)培養(yǎng)計劃中的目標和地位準確定位。筆者認為《財務(wù)管理原理》課程的課程目標可以設(shè)定為三個方面，并輔之以確定相應(yīng)的教學內(nèi)容。

（一）《財務(wù)管理原理》的第一個目標就是使學生掌握財務(wù)管理的基本觀念

財務(wù)管理的基本觀念主要是指資金的時間價值和風險價值，該部分內(nèi)容應(yīng)該成為本課程重要的講解內(nèi)容之一。以筆者管見，財務(wù)管理的時間價值和風險價值的觀念在財務(wù)中的地位類似于借貸記賬法在會計中的地位，其基礎(chǔ)性不言而喻，教師應(yīng)將這部分內(nèi)容講深講透，并向?qū)W生介紹其在后續(xù)課程中的運用情況，如在項目投資和證券投資決策中的應(yīng)用。

（二）《財務(wù)管理原理》的第二個目標是使學生掌握財務(wù)管理的理論結(jié)構(gòu)框架的基本內(nèi)容

財務(wù)理論的框架以價值最大化的財務(wù)目標為邏輯起點，融資、投資利潤分配、營運資金管理等始終圍繞這一目標的實現(xiàn)的。所有財務(wù)理論研究的目標函數(shù)也是企業(yè)價值最大化，如資本結(jié)構(gòu)理論權(quán)衡的是權(quán)益融資的高成本、低風險和負債融資的低成本、高風險；投資組合理論權(quán)衡的是投資收益和風險；利潤分配理論權(quán)衡的是管理層和投資者的利益。所有理論的目標都是為了企業(yè)的價值最大化。

（三）《財務(wù)管理原理》的第三個目標是使學生對財務(wù)管理的實際工作有一些感性認識

主要包括對財務(wù)管理的預(yù)測、決策、預(yù)算、控制和評價等財務(wù)管理各環(huán)節(jié)的工作有所認識。

二、《財務(wù)管理原理》的教學方法探索

《財務(wù)管理原理》的課程目標特點是覆蓋面廣，強調(diào)實現(xiàn)財務(wù)知識的結(jié)構(gòu)化，與此對應(yīng)的是具體的教學內(nèi)容，包括財務(wù)基本概念、財務(wù)基礎(chǔ)理論和財務(wù)管理實務(wù)三大模塊，教學任務(wù)重，教學要求高，顯然單憑教師的課堂講解是難以實現(xiàn)的，必須在教學方法上創(chuàng)新，需要多種方法并舉，充分調(diào)動學生的積極性?？刹扇〉闹饕椒òǎ喝握n教師講解法、案例討論法和研究性教學方法等。

三種教學方法對應(yīng)的是三類財務(wù)管理原理的內(nèi)容。首先，財務(wù)管理的基本概念是由任課教師講解，使得學生能夠初步了解財務(wù)管理的基礎(chǔ)知識，掌握財務(wù)管理的基本內(nèi)容框架；其次，為使學生能夠?qū)ω攧?wù)管理實踐有所了解，采用案例教學的方法介紹財務(wù)管理的實務(wù)；最后，在學生已經(jīng)掌握了財務(wù)管理概念和實踐過程的基礎(chǔ)上，通過研究性教學方法讓學生學習財務(wù)理論，以解釋財務(wù)管理中的一些問題。這三部分的內(nèi)容是循序漸進、依次深入的。

（一）財務(wù)管理基本概念：任課教師講解法

由于學生通過《財務(wù)管理原理》這門課程才開始接觸到財務(wù)管理的內(nèi)容，教師對于基本概念的講解是本門課程的重要任務(wù)。學生準確掌握財務(wù)概念、術(shù)語是進一步深入學習和研究財務(wù)管理的基礎(chǔ)，教師必須將財務(wù)管理的基本概念清晰而深入地灌輸給學生，即在每一章的開頭由任課教師講解財務(wù)基本概念，如在概論部分的財務(wù)管理與會計的聯(lián)系和區(qū)別、財務(wù)目標；風險衡量和價值觀念部分的風險、經(jīng)營風險、財務(wù)風險、時間價值等概念。以“財務(wù)風險”為例，教科書的標準定義是“企業(yè)負債導致的不能清償?shù)娘L險”，而在財務(wù)風險管理和控制的大部分著作和文獻中，財務(wù)風險的定義被放大，包含了利率風險、匯率風險、信用風險和操作風險。因此，在概念講解時，需要全面介紹各種不同的定義，為學生進一步研究提供最初的概念規(guī)范。

（二）財務(wù)管理實踐認知：案例討論法

篇（8）

中圖分類號：G424 文獻標識碼：A DOI：10.16400/ki.kjdkz.2016.01.048

Research on the Application of Graphic Teaching Method

――Taking Accounting Course as an Example

HE Ying

（Tourism College of Beijing Union University， Beijing 100101）

Abstract This paper takes accounting course as an example to analyze the advantages of the application of graphic teaching method and explores the combination of question oriented teaching method and case study with graphic teaching method.

Key words graphic teaching method; question oriented method; case study

1 研究背景

經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。會計是以提供經(jīng)濟信息、提高經(jīng)濟效益為目的的一種管理活動。會計學是研究如何運用正確的會計方法真實、客觀、及時、全面、系統(tǒng)、連續(xù)地確認、計量、記錄與列報社會再生產(chǎn)過程中資金運動及其反映的經(jīng)濟信息的一門學科?！皶媽W”課程是工商管理學科大類必修課程，主要包括會計學基本原理、會計核算方法、會計工作組織與程序三部分內(nèi)容。被譽為“商業(yè)語言”的會計學涉及大量專業(yè)術(shù)語、具體核算方法和多樣組織程序。筆者在教學過程中不斷探索寓教于樂并結(jié)合專業(yè)特點的教學方法，試圖將學生原本印象中枯燥的會計學原理、紛繁復雜的會計核算變得讓學生學習起來更容易一些、更有趣一些。筆者在教學實踐中嘗試以會計學基本概念為起點，以知識脈絡(luò)為主線，通過運用圖式呈現(xiàn)基本概念、章節(jié)基本知識點及其脈絡(luò)，幫助學生輕松入門，在學習過程中做到對基本知識點的理解與把握能由點到線、由線到面、由面到網(wǎng)，從而系統(tǒng)、全面地理解和掌握所學知識，更好地學以致用。

2 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

圖解教學法是教師在教學過程中利用圖表、圖例、圖片、圖形、圖像等形式，結(jié)合語言、文字、字符及其他形式，對教學內(nèi)容所涉及的事物、事實、事例、事件和過程的形態(tài)、性狀、關(guān)系模式進行描述和展示，使受教者加快加深對問題的理解、對事物的構(gòu)造、機能、功用、特點、外延與內(nèi)涵有更清晰的認識。從20世紀60年代英國人Tony Buzan創(chuàng)造了簡單有效表達發(fā)射性思維的改進筆記方法的思維導圖，到David P.Ausubel（1978）強調(diào)以學習者為中心，只有學習者了解所要學的概念的意義，學習才會有成果。因此主張教學首先要了解學習者已有的認知結(jié)構(gòu)，并以此為基礎(chǔ)教授新的概念，與學習者現(xiàn)有的認知結(jié)構(gòu)相關(guān)聯(lián)。再到Novak and Gowin（1984）帶領(lǐng)一個研究小組在康奈爾大學推動一系列活動的結(jié)果顯示概念構(gòu)圖法是一個能促進學生學習成效的學習方法。近半個世紀以來，國內(nèi)外眾多學者結(jié)合特定教學領(lǐng)域?qū)嵺`展開了圖解教學法研究。

邱垂昌（1988）、陳美紀、康自立和徐敏芳（1999）以中級會計學教材進行概念構(gòu)圖實驗教學。邱垂昌、陳瑞斌（2000）實證研究結(jié)果顯示概念構(gòu)圖能有效促進學生高層次認知及幫助學生整合觀念，亦有助于學生較低層次認知能力的培養(yǎng)。何治玲（2002）探討將概念構(gòu)圖與合作學習應(yīng)用與會計科目教學。陳莉（2008）提出運用會計圖解教學法要求教師吃透教材、系統(tǒng)歸納，有利于學生提綱挈領(lǐng)地掌握所學知識。陳牡丹（2009）以概念構(gòu)圖法融入會計案例，發(fā)現(xiàn)多數(shù)學生肯定概念構(gòu)圖法對于厘清題意、擬定解題計劃、搜尋及應(yīng)用相關(guān)會計原則與概念有益。莫錦笑（2009）認為在各種教學方法中，會計學原理課程的教學如果較多地使用圖解教學法和案例教學法，教學效果會更好。馮建榮（2009）強調(diào)加強會計學教學的系統(tǒng)性，突出教學重點、難點與特點，應(yīng)較多地應(yīng)用圖解教學法。陳其末（2010）在多年的銀行會計教學實踐中發(fā)現(xiàn)，運用圖解教學法往往會收到很好的教學效果，在銀行會計教學中應(yīng)大力提倡圖解教學法，應(yīng)當把圖解教學法作為銀行會計教學方法的核心內(nèi)容。容輝（2010）認為基礎(chǔ)會計學課程教學方法改進中應(yīng)較多地應(yīng)用圖解教學法和案例教學法。肖建義（2011）認為會計教學實踐證明圖示教學法是一種非常有效的會計教學方法，使學生對枯燥乏味、晦澀難懂、抽象的會計知識理解得更容易、更透徹、更深刻。任麗麗（2011）通過教學實踐活動認為會計教學，尤其是非經(jīng)濟類專業(yè)會計教學中，最能取得滿意效果的是圖解教學法和案例教學法。吳娟娟、周臺龍（2012）實證研究發(fā)現(xiàn)圖解法有助于提高學生學習成本會計的成效。姚艷（2012）、姚艷、徐海清（2014）認為將圖解教學法應(yīng)用于基礎(chǔ)會計學教學中有助于提高學習者注意力，激發(fā)學習者學習動機。郭紅彩（2014）采用DID模型對概念構(gòu)圖法在會計學教學中的應(yīng)用和效果進行了探討，研究發(fā)現(xiàn)概念構(gòu)圖法的確對學生產(chǎn)生了較好的效果，幫助學生跨越會計核算的障礙，使學生能從瑣碎枯燥的會計分錄中解脫出來，有利用激發(fā)學生的學習興趣。該方法也可延伸到財務(wù)管理等課程中。

綜上所述，在國內(nèi)越來越多的教育者將圖解教學法應(yīng)用于“會計學”等相關(guān)課程，收到了良好的教學效果。筆者在“會計學”課程教學實踐中嘗試以問題導向式教學法為引導，以圖解教學法為主體，以案例教學法為載體，不斷豐富圖解教學法的內(nèi)涵。

3 圖解教學法應(yīng)用特點分析

3.1 化繁為簡，突出要點

“會計學”課程中涉及大量的會計學專業(yè)術(shù)語，這對初學者而言是一個難點。在教學實踐中，筆者認為圖解教學法有助于將這些繁雜的基本概念通過簡單、形象的圖示展現(xiàn)出來，使學生既能快速把握相關(guān)基本概念的要點，又能全面、完整地理解這些基本概念，為后續(xù)學習打好基礎(chǔ)。例如：會計對象、會計要素、會計科目、賬戶等專業(yè)術(shù)語對于初學者而言比較抽象，教師通過簡潔的圖示講授這些基本概念，化繁為簡、突出要點，有助于初學者理解和學習。如圖1所示。

3.2 化零為整，強調(diào)整體

“會計學”課程圍繞企業(yè)資金運動發(fā)生的一系列經(jīng)濟交易進行確認、計量、記錄與列報，為相關(guān)決策者提供經(jīng)濟信息，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。該課程主要講述會計基本理論、會計核算方法與會計組織程序等。在教學實踐中，筆者認為圖解教學法有助于將企業(yè)紛繁復雜的經(jīng)濟交易、豐富多彩的財務(wù)活動、縱橫交錯的財務(wù)關(guān)系等零零散散的每一個知識點以企業(yè)資金運動為主線連接成知識鏈條，使學生在學習每一個知識點的同時能全面理解和把握知識點之間的關(guān)聯(lián)性，從整體上把握知識脈絡(luò)。例如：以企業(yè)資金運動為主線，將會計對象―會計要素―會計科目―賬戶―賬簿―財務(wù)報表等知識點通過圖解教學法可化零為整，有助于學生理解每個知識點及知識鏈條。如圖2所示。

3.3 化整為零，拓展鏈接

“會計學”課程內(nèi)容與“財務(wù)管理”、“財務(wù)分析”、“管理會計”、“經(jīng)濟法”、“稅法”、“審計”、“戰(zhàn)略管理”、“管理學”等課程相關(guān)內(nèi)容緊密聯(lián)系。在教學實踐中，筆者認為圖解教學法有助于學生在把握“會計學”課程本身知識脈絡(luò)的同時，鏈接相關(guān)課程的相關(guān)內(nèi)容，有助于學習者理解和把握課程之間的關(guān)聯(lián)，構(gòu)建系統(tǒng)的開放式知識網(wǎng)絡(luò)。例如：企業(yè)以資金運動為主線發(fā)生的籌資、投資、營運及收益分配活動是“會計學”課程核算的主要內(nèi)容，也是“財務(wù)管理”課程管理的主要內(nèi)容，但是分析的角度不同，這些財務(wù)活動的結(jié)果都會集中反映在會計工作的成果“財務(wù)報表”中，這也是“財務(wù)分析”課程分析的依據(jù)和主要內(nèi)容?！皶媽W”課程重核算、“財務(wù)管理”課程重管理與決策、“財務(wù)分析”課程重分析與決策。與此同時，企業(yè)的上述財務(wù)活動與“經(jīng)濟法”、“稅法”、“管理會計”、“審計”、“戰(zhàn)略管理”、“管理學”課程的相關(guān)知識點相關(guān)聯(lián)。教師通過圖解教學法鏈接相關(guān)課程知識點有助于學生舉一反三、融會貫通地學習“會計學”及相關(guān)課程。如圖3所示。

4 圖解教學法應(yīng)用要點分析

4.1 圖示準確性

在教學實踐中應(yīng)用圖解教學法的第一個挑戰(zhàn)在于圖示的準確性。無論是表達“會計學”課程中的基本概念與基本方法，還是知識點之間的聯(lián)系，以及課程之間的鏈接，都要求教師保證提供圖示的準確性。這就要求教師吃透教材、全面、系統(tǒng)、深入地掌握課程基本知識點、重點與難點以及課程之間的關(guān)聯(lián)性。

4.2 圖示簡潔性

在教學實踐中應(yīng)用圖解教學法的第二個挑戰(zhàn)在于圖示的簡潔性。只有簡潔的圖示才能發(fā)揮提綱挈領(lǐng)、突出要點的作用。只有簡潔的圖示才能吸引和激發(fā)學生的學習興趣。只有簡潔的圖示才能起到事半功倍的作用。這就要求教師把握課程要點與實質(zhì)以及相關(guān)構(gòu)圖技巧。

4.3 圖示完整性

在教學實踐中應(yīng)用圖解教學法的第三個挑戰(zhàn)在于圖示的完整性。無論是表達基本概念、基本方法，還是強調(diào)重點與難點，只有完整的圖示才能保證所呈現(xiàn)內(nèi)容的完整性與系統(tǒng)性，使學習者全面地理解和掌握學習內(nèi)容，構(gòu)建知識鏈條與網(wǎng)絡(luò)。這就要求教師系統(tǒng)、完整地把握課程及課程之間的聯(lián)系。

5 圖解教學法應(yīng)用融合

在“會計學”教學實踐中，圖解教學法的確是一種高效的教學方法，但并不是唯一的教學方法。在教學過程中，結(jié)合課程內(nèi)容，教師將圖解教學法與問題導向式教學法、案例式教學法、啟發(fā)式教學法、自學式教學法等方法融合應(yīng)用會錦上添花。筆者認為圖解教學法應(yīng)用融合需要注意以下三個要點。

5.1 問題導向式教學法為引導

在“會計學”課程教學過程中，教師不僅要引領(lǐng)學生思考、學習課程知識，還要肩負培養(yǎng)學生自主探索學習的能力，因此教師以問題導向式教學法為引導，結(jié)合課程內(nèi)容，不斷提出問題，引導學生積極思考，不僅有助于學習者學習課程知識，還有助于培養(yǎng)學習者的自學能力。

5.2 圖解教學法為主體

在“會計學”課程教學過程中以問題導向式教學方法為引導提出問題，以圖解教學法作為主要教學方法分析問題、解決問題，能幫助學生輕松入門、把握要點、由點到線、由線到面、由面到網(wǎng)，系統(tǒng)學習和理解相關(guān)知識。

5.3 案例式教學法為載體

在“會計學”課程教學過程中，教師在每章開篇和小結(jié)時結(jié)合實際案例圍繞章節(jié)基本知識點、重點與難點提出問題，要求學習者在學習過程中應(yīng)用圖示分析問題、解決問題，有助于學習者融會貫通、學以致用，系統(tǒng)理解和應(yīng)用章節(jié)知識。

在整個教學過程中圖示教學法應(yīng)用融合的要點是教師以問題導向式教學法為引導、以圖解教學法為主體、以案例教學法為載體系統(tǒng)教學。如圖4所示。

6 結(jié)論

從20世紀70年代末國外學者開始研究概念構(gòu)圖教學法到20世紀80年代末中國臺灣學者在中級會計學領(lǐng)域探索概念構(gòu)圖實驗教學，21世紀更多的教師在不同學科教學領(lǐng)域特別是會計學教學領(lǐng)域?qū)嵺`著圖解教學法。實踐證明，圖解教學法是一種高效的教學方法。

筆者認為在酒店管理專業(yè)“會計學”課程中應(yīng)用圖解教學法，可以發(fā)揮其化繁為簡、突出要點;化零為整、強調(diào)整體;化整為零、拓展鏈接的特點。同時，以圖解教學法為主體，融合應(yīng)用問題導向式教學法和案例教學法有助于學生全面、深入地學習“會計學”課程。

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篇（9）

二、關(guān)于財務(wù)會計基本結(jié)構(gòu)存在的一些問題的探析

(一)財務(wù)會計的基本結(jié)構(gòu)與準則的聯(lián)系

關(guān)于財務(wù)會計基本結(jié)構(gòu)與準則之間的聯(lián)系，有3種說法。第一:財務(wù)會計的基本準則與財務(wù)會計的基本結(jié)構(gòu)相一致，并在此基礎(chǔ)上進行了延伸。第二：是對財務(wù)會計基本準則的修訂之上，再創(chuàng)造一份新的財務(wù)會計基本結(jié)構(gòu)。第三：用財務(wù)會計的基本結(jié)構(gòu)框架代替財務(wù)會計的基本準則。

(二)財務(wù)會計的基本結(jié)構(gòu)與理論之間的聯(lián)系

對于基本結(jié)構(gòu)與會計理論之間的關(guān)系也存在著不同的兩種看法；第一：一些財務(wù)會計研究人員認為正是因為有著會計理論的存在基礎(chǔ)進而產(chǎn)生了財務(wù)會計的基本結(jié)構(gòu)，認為兩者之間沒有任何差別，是完全一致的。另一些人員認為，財務(wù)會計的基本結(jié)構(gòu)與財務(wù)會計的基本理論在本質(zhì)上是相同的，但在內(nèi)容層次上，財務(wù)會計的基本結(jié)構(gòu)被財務(wù)會計的基本理論所包含，財務(wù)會計的基本結(jié)構(gòu)是另一種低于財務(wù)會計基本理論的知識。

(三)如何使財務(wù)會計的基本結(jié)構(gòu)標準化

關(guān)于財務(wù)會計的基本結(jié)構(gòu)的言論層出不窮，無論財務(wù)會計是等同或差別于理論，還是與準則之間的關(guān)系究竟是什么，但是都沒有明確的表明財務(wù)會計的基本結(jié)構(gòu)。因此要想明確財務(wù)會計的基本結(jié)構(gòu)，一定要加大對財務(wù)會計的基本準則的學習，使得財務(wù)會計的發(fā)展有著長遠的發(fā)展方向。其次，要結(jié)合本國的國情，并參考國際發(fā)展狀況，制定財務(wù)會計的基本準則，使其逐步向財務(wù)會計基本結(jié)構(gòu)邁進。最后，要加大對財務(wù)會計基本結(jié)構(gòu)的探究。使得我國的財務(wù)會計基本結(jié)構(gòu)更加成熟與具體化。

三、財務(wù)會計基本結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變

(一)引進公允價值的計算方法，使我國財務(wù)會計的計算基礎(chǔ)擴大在我國財務(wù)會計過去的計量方式中，大多采用歷史成本的計算模式，這種模式存在著很明顯的利潤與支出比例不相符的情況，利潤按照現(xiàn)在的市場價值計算，然而發(fā)生的成本與費用則是根據(jù)歷史成本去計算，使得到的會計的信息在一定程度上存在著真實性不強的問題。在21世紀初的國家頒布的會計發(fā)展準則上，提出了與國際會計發(fā)展準則相一致的“公允價值”。隨之，眾多的企業(yè)在進行財務(wù)會計的核算時都采用這一計量方式。公允價值的計算方式與成本費用、利潤的比例配合更一致，提高了企業(yè)財務(wù)會計信息的真實性，使得企業(yè)的財務(wù)狀況得以真實的反映。有助于真正的提高企業(yè)的經(jīng)營成果。例如：由財務(wù)會計的基本結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變在進行資產(chǎn)的利潤劃分時，由于公允價值的變動使得借貸雙方會計科目的經(jīng)濟劃分更加明確。但是公允價值也存在著不足，運用公允價值在眾多企業(yè)財務(wù)會計使用的過程中有著巨大的挑戰(zhàn)。財務(wù)會計在使用的過程中并不像理論上那么簡易。企業(yè)在使用公允價值計算時要結(jié)合企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，如果利用不當，將會致使企業(yè)的財務(wù)會計信息真實性不高，從而阻礙企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展，降低企業(yè)的經(jīng)營效果。

(二)金融性的工具的類別區(qū)分，依據(jù)國際準則的同時，從我國的實情出發(fā)在我國的會計準則中，可供出售的金融性資產(chǎn)的公允價值的變化要計入會計科目中的資本公積，在經(jīng)過一定的處理后再計入當期的損益。然而在國際市場的大量的金融性的資產(chǎn)中，很多的金融性資產(chǎn)的公允價值的核算以及相關(guān)的變化都會納入除此之外的綜合性的收入與利益，在經(jīng)過一定的處理后不可以再納入公司的損益。在21世紀初，我國的大量的上市的股份公司，在交易性與出售的金融性資產(chǎn)之間存在著很大的公允價值的浮動。如果根據(jù)國際的準則來制定我國的財務(wù)會計準則，對我國的公司的利益損失將會達到一個非常高的數(shù)目。因此縱使我國在21世紀初頒布了很多關(guān)于財務(wù)會計的條例，但是這并不能在一定程度上改變我國財務(wù)會計的基本結(jié)構(gòu)，因為沒有明確的概念以及結(jié)構(gòu)的框架，隨之帶來的效果也并不明顯。我國的財務(wù)會計有著自己獨具的特點，與國際上的財務(wù)會計基本結(jié)構(gòu)相比也有著明顯的不足，所以要求我國在制定關(guān)于財務(wù)會計基本結(jié)構(gòu)框架時要遵循國際的準則還要結(jié)合本國的國情，從實際出發(fā)，建立一個完善合理的財務(wù)會計基本概念與結(jié)構(gòu)框架。

篇（10）

會計準則作為會計規(guī)范的一種形式，具有高度的權(quán)威性和統(tǒng)一性，是在一定經(jīng)濟環(huán)境下而確定的各種會計處理。然而，在豐富的會計業(yè)務(wù)中，企業(yè)所運用的會計準則與相關(guān)的法規(guī)難以做到互補互融，協(xié)調(diào)一致。

一、會計準則與稅務(wù)處理問題

國家與企業(yè)的經(jīng)濟利益關(guān)系，主要是通過稅收政策來加以調(diào)節(jié)的。但是，企業(yè)會計核算與稅務(wù)處理之間很難協(xié)調(diào)一致。

1.會計與稅收的目的不同。由于對某項收益、費用和損失的確認、計量標準與稅法的規(guī)定存在差異，所以處理原則為：不得調(diào)整會計賬薄記錄和會計報表相關(guān)項目金額。企業(yè)在當期應(yīng)交所得稅時，應(yīng)在按會計制度及準則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加上（或減去）與稅法規(guī)定的差異后，調(diào)整為納稅所得額，并據(jù)以計算當期應(yīng)交所得稅。

2.對于經(jīng)濟活動的確認具有時差性。按會計準則，對企業(yè)經(jīng)濟活動是按權(quán)責發(fā)生制原則來予以確認的，而稅務(wù)部門對于增值稅是按收付實現(xiàn)制加以確認的。由此而導致了會計信息的不可比性，從而形成會計信息相對的虛假性。

3.會計與稅收計征對于不同的經(jīng)營方式和表現(xiàn)形式的處理問題。會計方面對于資本權(quán)益交易不計征任何稅，只對資產(chǎn)經(jīng)營征稅，如房地產(chǎn)交易應(yīng)屬于資產(chǎn)經(jīng)營，應(yīng)征收土地增值稅、營業(yè)稅、房契稅。一些經(jīng)營者為了逃稅，則利用會計手段變資產(chǎn)為資本后再進行交易。

會計方面對于所得稅認定是以企業(yè)法人的經(jīng)營行為為基礎(chǔ)，不以經(jīng)營形式或方式的變化為依據(jù)。如對于近些年普遍存在的承包經(jīng)營或租賃經(jīng)營，會計核算以企業(yè)法人為前提，稅務(wù)征稅以會計核算期為征稅期，而承包人卻以承包期為計算依據(jù)，三者之間存在較大差異。承包人圍繞納稅多少做文章，會計難以據(jù)實核算，稅收缺少真實基礎(chǔ)，從而導致國家、企業(yè)、經(jīng)營者三者之間的利益矛盾。

目前，對于上述矛盾認識不一。一種觀點是稅法應(yīng)與會計準則一致，稅收征繳建立在會計準則基礎(chǔ)之上；另一種觀點是建立稅務(wù)會計學，將增值稅、營業(yè)稅、所得稅、消費稅的處理及納稅申報作以系統(tǒng)完整的規(guī)定。筆者認為這是一個很復雜的問題，如何處理應(yīng)充分考慮我國企業(yè)與經(jīng)濟發(fā)展的實際狀況。我國的實際情況是小規(guī)模企業(yè)多，如果把會計準則、制度與稅法統(tǒng)一起來，有利于這些企業(yè)簡化會計核算，也有利于稅收征管，更有利于會計信息成本的降低。對于那些大型企業(yè)，為保證會計信息更好地為經(jīng)營決策服務(wù)，會計準則與稅法應(yīng)適當分離。

二、會計準則與會計制度之間的問題

所謂兩者之間的問題，主要體現(xiàn)在兩種觀點上：一是取消會計制度，統(tǒng)一執(zhí)行會計準則；二是按照不同的企業(yè)狀況進行分類，即一部分企業(yè)執(zhí)行會計準則，一部分企業(yè)暫不執(zhí)行會計準則而執(zhí)行會計制度。堅持后一種觀點的理由是：

1.我國企業(yè)所有制形式不僅多種多樣，而且小型企業(yè)較多，尤其是近些年隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和民營經(jīng)濟的推進，小型企業(yè)如雨后春筍，遍地開花。這些企業(yè)的組織形式和經(jīng)營規(guī)模及經(jīng)營方式更加復雜化、多樣化，無法適應(yīng)統(tǒng)一執(zhí)行會計準則的要求。

2.我國實行市場時間短，制度體系還不完善，多數(shù)地方計劃經(jīng)濟觀念仍然較濃，還不適應(yīng)市場經(jīng)濟規(guī)則的要求。

3.大多數(shù)中小型財務(wù)人員素質(zhì)偏低，核算水平不高，統(tǒng)一執(zhí)行會計準則有實際困難。應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況，從提高財會人員素質(zhì)入手，幫助企業(yè)盡快提高會計核算水平，并分別建立行業(yè)會計制度。對于經(jīng)營規(guī)模大、人員素質(zhì)高的公司制企業(yè)，則運用統(tǒng)一的符合國際慣例的會計準則進行規(guī)范，既便于與國際慣例接軌，又便于人們利用會計信息進行決策。

上述觀點雖符合實際情況，但兩種觀點都有偏頗，尤其后一種觀點不符合競爭的要求，也不符合我國現(xiàn)行會計規(guī)范體系（會計法、企業(yè)財務(wù)會計報告條例；企業(yè)會計準則；具體會計準則、企業(yè)會計制度）三個層次互補互融的要求。為使企業(yè)更好地與國際慣例接軌，更好地參與國際競爭，不僅要認真執(zhí)行會計制度，更要創(chuàng)造條件，推行會計準則的全面執(zhí)行。

三、會計準則的實踐與

會計理論包括會計理論、會計基本理論、會計準則基本概念、會計理論等，正是由這些構(gòu)成了我國較為完整的會計理論體系。需要明確指出的是，構(gòu)成會計理論體系的每一項內(nèi)容既是相對獨立的，又是相互間緊密相連的，尤其是“會計準則基本概念”，與會計準則理論和會計基本理論更有密切的關(guān)系。

1.從會計準則基本概念來看，主要包括會計的基本前提、會計要素及其確認、會計目標、會計信息質(zhì)量及其特征、計量、記錄、報告等一系列內(nèi)容。這是制定會計準則的依據(jù)和基礎(chǔ)。

2.會計準則基本概念具有中介性質(zhì)。因為會計基本理論是抽象的、具有濃厚的學術(shù)性質(zhì)，一般不直接用于會計準則的制定，更不能直接用于指導和規(guī)范會計實務(wù)。會計理論能夠?qū)嵺`有用并發(fā)揮其理論作用，只有借助于會計準則基本概念的中介性質(zhì)來實現(xiàn)，也正是有了這個“中介”，才能將會計基本理論與會計應(yīng)用理論的銜接起來，實現(xiàn)會計基本理論向會計應(yīng)用理論的過渡，從而在會計理論研究方法的統(tǒng)率下，使會計理論體系渾然一體，前后貫通。

四、會計準則與審計準則之間的問題

當前，兩個準則之間主要的問題是如何協(xié)調(diào)配套。

1.采用會計準則的原則是先上市公司后一般企業(yè)，但審計準則是面對所有的企業(yè)，兩者之間的差異是不言而喻的。