序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇審計實務論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

隨著電子商務的發(fā)展，商務活動將以計算機和通信網(wǎng)絡的完美運行為基礎(chǔ)，它對計算機系統(tǒng)強烈的依賴性潛伏著巨大的威脅，控制不靈、使用不當就可能造成災難性的后果，并且存在計算機病毒和“黑客”的肆意侵襲、計算機犯罪等等都導致電子商務信息失真的風險。因此，審計人員不僅要對電子商務活動產(chǎn)生的數(shù)據(jù)是否真實、正確、合法進行審計，而且還要對電子商務系統(tǒng)的硬件和軟件，進而對整個電子商務系統(tǒng)的安全性、可靠性、內(nèi)部控制的健全性與有效性等方面進行審計，從而指出被審單位電子商務系統(tǒng)內(nèi)部管理和控制上的薄弱環(huán)節(jié)，提高電子商務信息的可靠性和真實性，有效地防止利用計算機隨意篡改電子商務數(shù)據(jù)或破壞磁性介質(zhì)上的數(shù)據(jù)等舞弊行為的發(fā)生。因此，實現(xiàn)電子商務以后，審計工作的重要性遠遠超過以往。同時，商務活動的網(wǎng)絡化使企業(yè)與外部的信息交換更為頻繁、快捷，經(jīng)營周期大大縮短，交易活動呈現(xiàn)很強的實時性。由于外部審計人員對企業(yè)交易活動缺乏及時全面的了解而無法進行實時監(jiān)督，致使他們對交易活動的審計越來越困難，這樣內(nèi)部審計的重要程度則大大提高。

二、對審計風險的影響

從審計工作的角度看，電子商務系統(tǒng)在使用過程中的風險越大，在檢查風險既定的情況下，審計風險也越大。電子商務引起的風險主要包括下列幾個方面：（1）數(shù)據(jù)高度集中于電子商務系統(tǒng)，易導致機密的數(shù)據(jù)被不法分子拷貝，甚至可能被非法篡改而不留下任何痕跡。（2）如果在電子商務系統(tǒng)設計時考慮不周，電子商務系統(tǒng)可能無法判斷某些事件是否符合邏輯，對不合理的事項也會照樣處理。（3）電子商務系統(tǒng)主要以磁盤、磁帶、光盤等存儲介質(zhì)作為信息載體，記錄于這些存儲介質(zhì)上的信息是肉眼不可見的，必須借助于計算機的“翻譯”，才能以人可以理解的形式表現(xiàn)出來，但同一信息可以被“翻譯”成不同的形式。利用磁性介質(zhì)難以實現(xiàn)諸如簽字、蓋章等這些使信息證據(jù)化的操作。（4）電子商務系統(tǒng)對錯誤的處理具有重復性和連續(xù)性。（5）電子商務系統(tǒng)中許多不相容職責相對集中，加大了舞弊的風險。（6）系統(tǒng)設計時可能沒有考慮到審計工作的需要，沒有留下充分的審計線索。（7）計算機病毒的入侵和“黑客”對電子商務系統(tǒng)的故意破壞。上述因素都可能使得審計風險中的固有風險和控制風險增大。根據(jù)審計風險模型，審計風險由固有風險、控制風險、檢查風險構(gòu)成，審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。該模型清楚地揭示，在固有風險和控制風險較高的情況下，審計人員只有通過擴大審計范圍、在抽樣審計中增加樣本量等措施，降低檢查風險，才會使審計風險得以保持在適當水平。

三、對審計線索的影響

審計線索對審計來說是極為重要的。審計工作中，審計人員正是通過跟蹤審計線索，審核有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務和收集審計證據(jù)的。而審計的過程，實質(zhì)上就是不斷收集、鑒定和綜合運用審計證據(jù)的過程。在傳統(tǒng)商務活動過程中，每筆交易都有一個完整的審計線索，交易的每一環(huán)節(jié)都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，審計線索十分清楚。審計人員可以從原始單據(jù)開始，對交易事項進行追蹤，一直到報表為止；也可以從報表開始，追根尋源，一直追溯到原始單據(jù)，從而形成了順查、逆查等審計方法。但是，實現(xiàn)電子商務以后，傳統(tǒng)的單據(jù)沒有了，紙質(zhì)記錄消失了，代之的是存有數(shù)據(jù)處理資料的磁盤、磁帶、光盤等，這些存儲在磁性介質(zhì)上的信息是機器可讀的，它們不再是肉眼所能直接識別的了。此外，原始單據(jù)進入計算機以后，中間的交易處理由計算機自動完成，傳統(tǒng)的審計線索在這里中斷、消失了，傳統(tǒng)的審計方法，有的已不適用。審計線索的肉眼不可見性，一方面增加了審計調(diào)查取證的難度，另一方面也從心理上給審計人員造成了壓力。

四、對審計內(nèi)容的影響

實現(xiàn)電子商會以后，審計的監(jiān)督職能并沒有改變，使審計的內(nèi)容發(fā)生了相應的變化。首先，電子商務系統(tǒng)的特點及其固有的風險決定了審計內(nèi)容必須包括對電子商務系統(tǒng)處理和控制功能的審查，以證實其對交易事項的處理是否真實、合法及安全可靠，這是傳統(tǒng)審計所沒有的；其次，由于電子商務系統(tǒng)已經(jīng)開發(fā)完成并投入使用后再對它進行修改優(yōu)化，要比在系統(tǒng)設計階段對它改過困難得多，代價也昂貴得多。因此，電子商務系統(tǒng)的設計應有審計人員（一般是內(nèi)審人員）的參加。在系統(tǒng)設計開發(fā)階段，審計人員要提請開發(fā)人員注意并監(jiān)督審查下列問題：（1）系統(tǒng)的功能是否恰當、完備，能否滿足用戶商務活動的需要；（2）系統(tǒng)的數(shù)據(jù)流程、處理方法是否符合有關(guān)貿(mào)易法規(guī)；（3）系統(tǒng)是否建立了恰當?shù)某绦蚩刂?，以防止或發(fā)現(xiàn)無意的差錯或有意的舞弊；（4）系統(tǒng)是否保留了充分的審計線索，保證了系統(tǒng)的可審性；（5）系統(tǒng)的安全保密措施和管理制度是否健全，能否保證系統(tǒng)安全可靠地運行；（6）系統(tǒng)的文檔資料是否全面、完整。

五、對審計方法與技術(shù)的影響

在電子商務環(huán)境下，審計的對象發(fā)生了變化，大量的證據(jù)都存儲在肉眼不可見的磁性介質(zhì)上，對這些證據(jù)，審計人員只能利用計算機技術(shù)進行審查，即把計算機當作基本的審計工具使用，迅速、有效地完成審閱、核對、分析、比較等各項審計工作，從而提高審計的效率與質(zhì)量。在對電子商務活動進行審計時，單機系統(tǒng)環(huán)境下的審計方法有的已不適用。這主要表現(xiàn)在對電子商務活動進行審計時，所有測試都必須在不改變數(shù)據(jù)庫或記錄的要件下設計具體的測試方法。由于網(wǎng)絡系統(tǒng)的持續(xù)運行，使得審計人員很難讓其在某一特定時間停下來接受大規(guī)模的測試，如果測試會改變數(shù)據(jù)記錄，就意味著審計人員給系統(tǒng)帶來差錯。當然，可以設計能夠糾正差錯的測試程序，但是被審單位是否允許這種改變記錄的方法，令人懷疑。同時由于系統(tǒng)實時的特點，也使得這種改變記錄的審計方法很可能產(chǎn)生后遺癥。由于交易數(shù)據(jù)處理的高速性和處理程序的復雜性，使得審計人員很難對經(jīng)過測試后的系統(tǒng)重新進行復原。因而，就審計方法而言，采用整體檢測法及受控處理法等進行系統(tǒng)測試的審計方法，對審計人員審查和評價整個電子商務系統(tǒng)顯得尤為重要。因此，在執(zhí)行電子商務審計任務時，審計人員往往要在系統(tǒng)運行的同時進行審計。

六、對審計方式的影響

在網(wǎng)絡世界里，企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營的組織形式將趨于多樣化，并隨著不同交易事項自由組合成新的經(jīng)營主體——虛擬企業(yè)（Virtual

Firms）。虛擬企業(yè)存在于計算機網(wǎng)絡之中，它是一種臨時組成的，沒有固定形態(tài)和明確空間范圍的結(jié)合體。它可以隨業(yè)務活動的需要，由若干相互獨立的公司經(jīng)過整合、重組而成，也可以隨交易業(yè)務的完成而隨時終止。電子商務使得虛擬企業(yè)的交易可以在瞬間完成，虛擬企業(yè)也就可能在交易完成后立即解散。網(wǎng)絡社會的虛擬企業(yè)，其存續(xù)的時間有很大程度的不確定性、伸縮性和隨機性。虛擬企業(yè)存續(xù)的時間可以很長，長達幾年或幾十年；也可以很短，只存在幾秒鐘。故虛擬企業(yè)的快速結(jié)合與解散，要求審計工作必須隨時、隨地進行，實時、即時提供審計信息，而不能按照傳統(tǒng)的審計工作要求，定期提供審計信息。因此，隨著電子商務的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的事后審計與就地審計方式將逐步消失，審計工作將采用在線實時審計方式，即通過審計機關(guān)的計算機及時審查監(jiān)督電子商務系統(tǒng)的交易業(yè)務，這樣一方面可以及時收集審計證據(jù)，另一方面也能得出可靠的審計結(jié)論。目前我們就應考慮審計機關(guān)的計算機系統(tǒng)如何及時監(jiān)督電子商務系統(tǒng)，這就需要電子商務系統(tǒng)具有相應的審計接口。采用在線實時審計方式，還可以極大地提高對電子商務審計的效率與質(zhì)量。

七、對審計人員素質(zhì)的影響

實現(xiàn)電子商務以后，由于審計線索、內(nèi)部控制、審計內(nèi)容、審計方法與技術(shù)等的改變，決定了對審計人員要求的提高。不懂得計算機的審計人員，會因為審計線索的改變而無法跟蹤審計，會因為不懂得電子商務的特點和風險而不能審查和評價其內(nèi)部控制，會因為不會使用計算機和網(wǎng)絡系統(tǒng)而無法對電子商務活動進行審計。實現(xiàn)電子商務以后，審計工作的順利開展，必須基于一定的計算機技能、網(wǎng)絡知識和完備的審計理論等多方面的綜合運用，這對審計人員的業(yè)務素質(zhì)提出了更高的要求。在這種情況下，審計人員不僅要有豐富的審計知識，而且要掌握一定的計算機、網(wǎng)絡、通訊、電子商務知識與技能。只有全面提高審計人員的業(yè)務素質(zhì)和工作能力，才能滿足電子商務審計工作的需要。

八、對審計標準和準則的影響

篇（2）

分析性測試，是審計人員取得審計證據(jù)的一種審計手段，是幫助審計人員全面把握被審計單位財務狀況、科學評估審計重點的技術(shù)方法，也是總體評價審計發(fā)現(xiàn)、檢查審計成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計取證的一種輔助手段使用。本文將對分析性程序在審計實務中的運用展開探討。

一、分析性審計程序的特點

分析性審計程序既可以降低審計成本，又可以提高審計效率，分析性審計程序的特點主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）分析性審計程序是獲得審計證據(jù)更為客觀的方法

分析性審計程序的運用是基礎(chǔ)會計信息以及非會計信息之間的內(nèi)在關(guān)系，其內(nèi)在關(guān)系是客觀存在的，在一般情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的，只要注冊會計師分析得當，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運用自身的職業(yè)判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據(jù)，也能夠?qū)徲媽ο髽I(yè)務中的關(guān)鍵因素和主要關(guān)系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計工作提供指導。

（二）分析性審計程序可以節(jié)省審計成本，提高審計效率

分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據(jù)，分析性程序有時會被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會計報表細節(jié)抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計對象的財務報表，而細節(jié)抽樣方法主要是通過對存在的證據(jù)進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構(gòu)建以及會計師的經(jīng)驗以及知識就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優(yōu)勢能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計效率。

二、分析性審計程序的關(guān)鍵

分析性審計程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經(jīng)驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。

（一）應考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準

運用分析性審計程序的一個基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財務信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財務信息與相關(guān)非財務信息之間的關(guān)系。財務信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當然某些財務信息與非財務信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預期數(shù)據(jù)與被審計單位財務報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計程序的關(guān)鍵點。

（二）要合理確定分析性審計程序的應用方式

分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應用方式。應用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預算計劃進行比較，發(fā)現(xiàn)實際與預算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計單位數(shù)據(jù)指標的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應科目，查明對應關(guān)系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應用于容易發(fā)生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預測的風險和準確性水平，量化注冊會計師的預期值。

三、分析性審計程序在審計實務中的具體運用

（一）分析性審計程序在風險評估階段的具體運用

在風險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務報表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別潛在的重大錯報風險領(lǐng)域，通過對被審計單位重大錯報風險的評估幫助注冊會計師設計進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系，在風險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標范圍，要根據(jù)被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質(zhì)而定。其次，要對搜集的數(shù)據(jù)進行分析，通過對預期關(guān)系的數(shù)據(jù)進行分析，能夠讓注冊會計師進一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務報表的影響。第三，根據(jù)分析性審計程序，注冊會計師應該識別是否有異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風險的預警信號。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者波動，要作為重點審查項目進行調(diào)查，在詢問被審計單位管理人員的基礎(chǔ)上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據(jù)。

（二）分析性審計程序在實質(zhì)性程序中的具體運用

實質(zhì)性分析程序與細節(jié)性測試都可以用于收集審計證據(jù)，以此來識別財務報表認定層次的重大錯報風險，實質(zhì)性分析程序不僅僅是細節(jié)性測試的一種補充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風險較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。首先，注冊會計師在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風險，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質(zhì)性分析性程序。另外在對同一認定實施細節(jié)測試的同時實施實質(zhì)性分析程序可能是適當?shù)?。其次，要保證數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師在運用實質(zhì)性分析程序?qū)σ呀?jīng)記錄的金額或者比率做出預期時，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預期的準確程度，準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性，因此，在執(zhí)行分析性審計程序時，要做出預期的準確程度，保證精確度。

（三）分析性審計程序在總體復核階段的具體運用

在審計完成階段，注冊會計師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω攧請蟊磉M行整體符合，以此來判斷審計結(jié)論是否恰當以及財務報表的整體是否公允：首先，是對財務報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務報表相關(guān)的各項財務數(shù)據(jù)以及非財務數(shù)據(jù)，在總體復核階段，注冊會計師可以利用這些數(shù)據(jù)進行全面分析，總體把握財務報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進行比較，來判斷財務報表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負債表日后事項是否對會計報表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進而確定報表數(shù)據(jù)是進行調(diào)整，還是披露。

參考文獻：

篇（3）

二、事務所審計質(zhì)量對上市公司融資成本影響的實

篇（4）

在資本市場與會計市場的發(fā)展過程中，盈余管理問題引起了有關(guān)各方的前所未有的重視。普遍存在的盈余管理要求注冊會計師在審計過程中發(fā)揮更大的作用，從而真正發(fā)揮“經(jīng)濟警察”的社會功能。但是，注重證據(jù)的會計職業(yè)卻倍受責難。一些人認為注冊會計師沒有能夠發(fā)揮經(jīng)濟監(jiān)督的作用，甚至認為注冊會計師與管理當局共謀。與此同時，洼冊會計師也有自己的苦衷，他們經(jīng)常抱怨中國缺少一個良好的會計執(zhí)業(yè)環(huán)境。在深人討論之前，需要明確兩大問題：

⒈注冊會計師究竟會不會充分考慮盈余管理的風險?如果注冊會計師充分考慮風險，那么，可以預期該注冊會計師會考慮從高風險的審計項目退出。誠如此，注冊會計師的理性選擇就能夠?qū)崿F(xiàn)各個注冊會計師(事務所)在會計行業(yè)中的優(yōu)劣排序，達到有效監(jiān)督上市公司的目的。這需要對盈余管理與會計師事務所變更的關(guān)系進行審慎分析。

⒉如果注冊會計師充分考慮風險，堅持原則，他又能否被市場所承認?簡言之，如果注冊會計師出具有保留的審計意見，該注冊會計師的客戶會不會丟失?如果注冊會計師說“不”，而客戶又不能據(jù)此隨意“炒”掉注冊會計師，那么，注冊會計師就不用擔心丟“飯碗”，注冊會計師的監(jiān)督作用才能真正發(fā)揮出來。這需要對注冊會計師出具非標準的元保留意見與后期的會計事務所變更之間的關(guān)系進行認真研究。

后文將以會計師事務所變更為核心，采用經(jīng)驗研究的方法對這兩個問題進行分析。在基本把握會計市場狀況的基礎(chǔ)上，嘗試依據(jù)我國一些特殊的制度背景對實證研究的結(jié)果進行解釋。

二、文獻回顧

會計師事務所變更的原因是非常復雜的，西方的實證研究文獻和審計職業(yè)發(fā)展表明影響會計師事務所變更的最主要原因有：⒈事務所因擔心潛在的訴訟風險而拒絕繼續(xù)審計，即訴訟執(zhí)險觀；⒉事務所不同意客戶的會計政策選擇，出具“不清潔”的審計意見，而被客戶解雇，即審計意見觀。具體的講，圭要觀點如下:

(一)訴訟風險觀。訴訟風險會導致事務所的變更，同時影響會計師事務所訴訟風險大小的因素有：

⒈盈余管理規(guī)模。LysWatts認為通過應計利潤額(Accruals)管理會計收益，會產(chǎn)生隨意性應計利潤(DiscretionaryAccruals)，可能導致較多的訴訟風險。因此，公司盈余管理的規(guī)模越大，會計師事務所的訴訟風險越大。DeAngelo對石油天然氣企業(yè)的研究發(fā)現(xiàn):受會計準則的不利影響越大的企業(yè)比受影響不大的企業(yè)更有可能更換會計師事務所。她認為在會計準則產(chǎn)生的不利影響越大的企業(yè)，盈余管理的動機越強烈，經(jīng)理人員與注冊會計師發(fā)生沖突的可能越大。他們的研究都表明盈余管理規(guī)模會影響事務所的訴訟風險。R討如同的研究則進一步證明了，當注冊會計師不同意客戶的會計政策時，訴訟的風險較高，注冊會計師拒絕接受該項目的可能性越大。

⒉公司的財務困境。財務困境與客戶錯報的可能性正相關(guān)，因為這時客戶才有動機去粉飾財務報表川。更為重要的是，如果公司破產(chǎn)，會計公司也可能承擔連帶責任，投資者會通過申請訴訟賠償來彌補損失。相關(guān)的研究有：Schwartz和Menon(1985)發(fā)現(xiàn)瀕臨破產(chǎn)、財務狀況惡化的公司更傾向于變更會計師事務所，然而在他的研究中，“不清潔”的審計意見、管理當局的變化與事務所變更無關(guān)。

(二)“不清潔”審計意見觀?！安磺鍧崱钡膶徲嬕庖姺从沉丝蛻襞c注冊會計師的意見的不一致，然而在某種程度上“不清潔”的審計意見往往反映了注冊會計師較高的獨立性。Chow和Rice[6發(fā)現(xiàn)，收到“不清潔”的審計意見的公司在隨后的一個審計年度更可能更換其會計師事務所。他們的研究激起了學界的廣泛的興趣，之后審計意見與會計師事務所變更一直是這一領(lǐng)域的主要研究主題。與之對應的另一研究主題則是，對收買審計意見(Opinionshopping)問題的研究，收買審計意見指的是在公司獲得“不清潔”的審計意見后，他可能會更換會計師事務所，轉(zhuǎn)向其他注冊會計師購買“清潔”的審計報告。Smith發(fā)現(xiàn)在獲得“不清潔”的審計意見后變更了會計師事務所的139個樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計意見。他們的研究結(jié)果顯示收買審計意見的情況并不顯著。Smith指出，一個可能的解釋是簽定業(yè)務委托書時，委托人并不知道注冊會計師會給他什么樣的審計意見，即客戶可能的確會有收買審計意見的動機，但由于簽約時的信息不對稱，導致收買審計意見不一定成功。大多的實證研究均未發(fā)現(xiàn)收買審計意見的證據(jù)，盡管如此，收買審計意見一直是證券監(jiān)管部門、學術(shù)界所關(guān)注的問題。

(三)交易成本觀。Johnson和Thomas認為事務所通過專業(yè)化發(fā)展路線能夠獲得獨特的競爭優(yōu)勢。而客戶的經(jīng)濟特性，如業(yè)務的復雜程度、分支機構(gòu)的數(shù)目，隨著業(yè)務的擴張不斷變化。一個最優(yōu)的會計師事務所與客戶間的委托關(guān)系的確立需要使雙方的交易成本達到最低，因此，事務所的變更是一個尋求最低交易成本的經(jīng)濟權(quán)衡過程。此時，如果不變更，會計師事務所及客戶均將承擔額外的變易成本。

我們看到，風險因素、審計意見、雙方的交易成本均會影響事務所變更，但實際上影響事務所變更的原因是多方面的，如會計市場份額的競爭、審計收費、事務所內(nèi)部的管理、原來的審計機構(gòu)喪失職業(yè)資格等等。

三、研究假設

(一)基本假設。與西方的市場不同，中國證券市場和注冊會計師職業(yè)還處在剛剛起步的階段，中國經(jīng)濟體制仍處在過渡時期。在這個時期，注冊會計師職業(yè)的發(fā)展與西方國家有著明顯差別。

⒈風險不同。源于厄特馬斯主義的發(fā)展，西方的會計公司往往面臨著大量的委托人以外的第三方利益關(guān)系人的訴訟，而且這類訴訟往往以會計公司進行經(jīng)濟賠償而告終。我國從事上市公司的審計業(yè)務需要有監(jiān)管部門的資格認定，因而，注冊會計師執(zhí)業(yè)的主要風險是監(jiān)管部門吊銷注冊會計師或會計師事務所的職業(yè)資格?；旧喜淮嬖诘谌嚼骊P(guān)系人訴訟，訴訟風險也不應是我國會計師事務所變更的主要因素。

⒉西方注冊會計師職業(yè)界歷經(jīng)數(shù)百年的發(fā)展，會計市場高度集中。而我國，從事上市公司審計業(yè)務的會計師事務所規(guī)模普遍偏小，市場非常分散，導致會計市場中的低層次競爭非常激烈。在這樣的市場中，會計師事務所能夠頂住各方面的壓力，保證自己的獨立性，勇于說“不”，直接的后果可能是客戶的丟失。所以，我國會計師事務所的執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了，獨立性高的事務所，一旦出具了非標準無保留意見，其被更換的可能性更高。MarkDeFond，T，J。Wong和ShuhuaLi發(fā)現(xiàn)了中國注冊會計師獨立性提高的同時，“十大”會計師事務所的市場份額反而降低了，審計獨立性提高與會計市場相背離。

⒊我國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展時間較短。我國會計師事務所專業(yè)化程度不高，能夠在某一領(lǐng)域，如獨特的內(nèi)部控制審計、特殊行業(yè)審計等，形成自己特色的會計師事務所還不多。因而，我們認為專業(yè)化特征不會成為影響我國會計師事務所變更的主要因素，正由于中國會計職業(yè)發(fā)展的特殊背景，我們提出本文的研究假設:收到"不清潔"審計意見的公司在下一年度更換注冊會計師的可能性越高。

(二)競爭性假設?；谝?guī)避風險的考慮，盈余管理導致注冊會計師變更的影響是積極的。在成熟市場中，市場機制能夠自動選秀(Self-sorting)，獨立性高的注冊會計師會主動放棄高風險(包括盈余管理風險)，導致低風險的審計項目向獨立性高的大會計公司集中。因而，規(guī)避盈余管理風險是導致西方注冊會計師變更的重要原因。

盈余管理也是中國上市公司中普遍存在的現(xiàn)象。只不過，由于我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、會計職業(yè)不成熟、財務分析師行業(yè)發(fā)展滯后以及特殊的發(fā)行審核制度安排等原因，會計信息失真較嚴重。中國資本市場中有較多的剛性制度規(guī)定，如配股資格、特別處理(ST)，盈余管理更容易識別。也正因為我國證券市場機制不完善，可以預期自動選秀的市場功能將很難發(fā)揮作用。結(jié)果，盈余管理的潛在風險就可能沒有被我國注冊會計師充分考慮到。因而，可以預期盈余管理變量不是當前環(huán)境下導致我國會計師事務所變更弱基本原因，盈余管理變量與會計師事務所變更變量也不具有統(tǒng)計上的顯著關(guān)系。

四、樣本選擇與研究設計

(一)數(shù)據(jù)來源與樣本選擇

本文的會計師事務所變更公告數(shù)據(jù)主要來自中國證監(jiān)會確定的證券信息公開披露網(wǎng)站——巨靈信息網(wǎng)()。在剔除股票首次公開發(fā)行(IPO)公司、金融類公司、基金等之后，我們總共得到1999、2000年兩個年度變更會計師事務所的上市公司12家。其中2000年度樣本中，哈爾濱祥源、北京中慶兩家會計師事務所出現(xiàn)大量的客戶流失，共12家。我們認為，個別會計師事務所大量客戶流失可能與事務所的內(nèi)部管理等有關(guān)，但具體原因不詳，因而，予以剔除。剔除這兩家會計師事務所后的樣本公司數(shù)為34家，其中，深圳23家，上海11家。這私家變更會計師事務所公司構(gòu)成樣本組。為對照研究，我們還按隨機原則從深、滬兩市上市公司中分別抽取23、11家公司組成一個控制樣本組。所涉及的公司財務數(shù)據(jù)主要來源于《中國證券報扒《證券時報》、《上海證券報》。

(二)操作變量

⒈因變量。會計師事務所變更(AC)為因變量，表示上市公司是否變更其會計師事務所，如果變更了會計師事務所，則設定為1;如果是控制樣本則設定為0。

⒉主要解釋變量。審計意見的類型(OP)。由于注冊會計師可能在應該出具保留意見的審計報告(甚至拒絕表示意見或否定意見)時妥協(xié)于客戶的壓力可能以“無保留加說明段”來代替，因此，模型中無保留加說明段、保留意見、拒絕表示意見或否定意見均為“不清潔”的審計意見，僅末加說明段的無保留意見，即標準無保留意見，才為“清潔”的審計意見。當客戶收到“不清潔”的審計意見時，OP為1;反之，則為0。

⒊控制變量。控制變量主要考慮盈余管理和規(guī)模等因素0。

(1)盈余管理?？梢杂煤芏喾绞饺ケ硎鲇喙芾?，但我們關(guān)注的核心是應計項目和線下項目(損益表中營業(yè)利潤以下項目)中存在的盈余管理問題。應計項目內(nèi)生于權(quán)責發(fā)生制會計。在權(quán)責發(fā)生制會計下，公司的凈利潤由經(jīng)營現(xiàn)金流量和應計利潤額兩部分組成。現(xiàn)金收益通常被看成“硬”收益，操縱的空間比較小。但應計項目不同，它既可以通過會計程序?qū)崿F(xiàn)，如壞帳準備計提政策選擇，也可以采用契約的方式，如提前或延后票據(jù)出票時間、改變交貨方式等等。在實務中，通過應收帳款、存貨項目管理盈余的行為比較普遍，因此，在我們主要通過存貨和應收款項所產(chǎn)生的應計項目差額來近似模擬上市公司與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的盈余管理。相關(guān)的計算公式為:

AARt=（ARt-ARt-1）/REVt

其中：Art、Art-1、REVt分別為t期末應收帳款余額、t-l期末應收帳款余額、t期的主營業(yè)務收入。

INVt=（INVt-INVt-1）/REVt

其中，INVt、INVt-1、REVt分別為t期末存貨余額、t-1期末存貨余額、t期的主營業(yè)務收入。

上市公司的盈余管理也可以通過線下項目即非核心收益(率)來度量。這里定義的非核心收益主要包括投資收益、營業(yè)外收支凈額和補貼收人等。也就是說，公司可以通過投資、聯(lián)營、資產(chǎn)處置、債務重組、甚至政府補貼等方式管理盈余。這其實是我國上市公司中的一種普遍的現(xiàn)象。非核心收益率的計算公式為：

NCRt=t期的非核心收益/期末的凈資產(chǎn)

(2)資產(chǎn)規(guī)模(zZC)。在西方的實證研究中，資產(chǎn)規(guī)模經(jīng)常作為政治成本等的替代變量。我們認為，資產(chǎn)規(guī)模是企業(yè)風險的另一種表述。一般地講，公司規(guī)模越大，公司經(jīng)營、管理活動等方面的波動性就越小。為降低風險，減少利潤波動，資產(chǎn)規(guī)模大的公司可能更樂意與會計師事務嚷維持穩(wěn)定的關(guān)系。更進一步講，公司規(guī)模越大，可能意味著公司業(yè)務與管理更加復雜，公司變更事務所的成本越高。因而，我們預期公司規(guī)模與會計師事務所變更呈負相關(guān)關(guān)系。在模型中，ZzC用資產(chǎn)總額的自然對數(shù)表示。

(二)檢驗模型。根據(jù)前面討論，我們設計如下研究模型(模型A):

ACt=α+β1Opt-1+β2AARt-1+β3AINVt-1+β4NCRt-1+β5ZZCt-1+ξ

為了防止主要解釋變量與其他控制變量之間出現(xiàn)自相關(guān)問題，特對其他自變量與審計意見類型變量的關(guān)系做回歸檢驗。模型如下(模型B):

OPt-1=α+β1AARt-1+β2AINVt-1+β3NCRt-1+β4ZZCt-1+ξ

五、研究結(jié)果

(一)描述性統(tǒng)計。表一顯示，"抉生會計師事務所變更的公司(樣本組)中，“不清潔”審計意見比例、應收帳款、存貨項目的盈余管理均高于控制樣本，用非核心收益率代表的盈余管理則低于控制樣本。兩組的資產(chǎn)規(guī)模大致相當。

(二)研究結(jié)果。將樣本組和控制組的全部公司合在一起，組成一個樣本進行回歸檢驗。表二列示了采用邏輯(Logistic)回歸方法對會計師事務所變更影響因素進行分析的結(jié)果。該表顯示，會計師事務所變更變量與審計意見類型變量正相關(guān)，審計意見類型變量的回歸系數(shù)為1.1931，且在5%的水平上顯著。就是說，如果注冊會計師在前一個年度出具了“不清潔”審計意見，公司在隨后的年度就越有可能更換會計師事務所。這與我們的假設是一致的。

應收帳款和存貨等兩大應計項目也與會計師事務所變更則正相關(guān)，但沒有通過統(tǒng)計顯著性檢驗。非核心收益的規(guī)模的系數(shù)與預期的符號相反。原因可能在于，從1997年開始，上市公司大面積實施資產(chǎn)重組。結(jié)果，上市公司主營業(yè)務不

表一描述性統(tǒng)計表

組別

變量樣本組（N=34）控制組（N=34）

平均數(shù)中位數(shù)平均數(shù)中位數(shù)

“不清潔”審計意見比例0.41180.00000.20590.0000

應收帳款變化率0.52500.08520.36700.0648

存款變化率0.0153-0.0052-0.0428-0.0009

非核心收益率0.04190.01010.05980.0514

總資產(chǎn)規(guī)模（億元）2.30462.31342.27392.3662

突出的問題特別明顯。這引起了證券監(jiān)管部門的高度關(guān)注，監(jiān)管部門隨即就主營業(yè)務變更、債務重組、補貼收入、股權(quán)投資等問題做出規(guī)定。隨著這些規(guī)定的出臺，1998年以后的非核心收益大幅下降。問題在于，被出具“不清潔”審計意見的公司在此之前的主營業(yè)務可能更不突出，或者說非核心收益所占比重更大，在各種新的治理政策出臺后，收到“不清潔”審計意見的公司的非核心收益的下降幅度可能更高，導致實證檢驗的結(jié)果與預期符號相反的現(xiàn)象。也就是說，盈余管理所產(chǎn)生的風險因素所導致會計師事務所變更的競爭性假設沒有被證明

表二會計師事務所變更影響因素分析(采用邏輯斯蒂回歸)

模型A

自變量預期符號系數(shù)P值

截距?-0.06940.9310

審計意見類型+1.19310.0486

盈余管理變量

應收帳款項目的應計利潤+0.40190.1636

存款項目的應計利潤+0.86510.2065

非核心收益率+-3.67570.2266

資產(chǎn)規(guī)模--0.11300.7379

N

P-value68

0.2481

注：**：在5%水平上統(tǒng)計顯著

注：模型A主要解釋被解釋變量一一后期的會計師事務所變更是否與前一期的“不清潔”審計意見和盈余管理變量等因素有關(guān)。

會計師事務所變更與資產(chǎn)規(guī)模呈負相關(guān)關(guān)系，盡管與預計的符號一致，但是在統(tǒng)計上并不顯著。

此外，我們也檢驗了審計意見類型變量與三個盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量的相關(guān)關(guān)系(表三)。結(jié)果顯示，給定的盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量與審計意見類型變量不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。這個結(jié)果的解釋意義在于，注冊會計師沒有針對盈余管理問題出具非標準無保留審計意見。它同樣表明注冊會計師對盈余管理的風險考慮不足。

表三“不清潔”審計意見與其他控制變量之關(guān)系分析表(采用邏輯斯蒂回歸)

自變量預期符號系數(shù)P值

截距+1.76770.0470

盈余管理變量：

應收帳款項目的應計利潤+0.17440.6006

存款項目的應計利潤+1.40310.1073

非核心收益率+-0.59900.8372

資產(chǎn)規(guī)模_-0.39520.2601

N

P-value68

0.2706

注:模型B僅僅說明模型A中的主要解釋變量一一"不清潔"審計意見與其他變量是否存在所謂的自相關(guān)問題。模型B本身仍具有一定的解釋意義。

六、發(fā)現(xiàn)、闡釋與建議

(一)研究發(fā)現(xiàn)。本文運用控制樣本的方法，采用多元邏輯斯蒂回歸，分析了1999、2000年34家公司注冊會計師出具“不清潔”審計意見與次年會計師事務所變更之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，會計師事務所變更與前一年度的“不清潔”審計意見變量成正相關(guān)關(guān)系。也就是說，在中國資本市場上，如果注冊會計師出具了非標準無保留審計意見，這家會計師事務所很可能在后一審計年度就被客戶炒擾魚!這就是注冊會計師說“不”的代價。

本文的研究同時發(fā)現(xiàn)盈余管理風險變量與會計師事務所變更不具備顯著相關(guān)關(guān)系。也就是說，注冊會計師并沒有因為上市公司過度的盈余管理而主動解除審計契約，規(guī)避潛在的審計風險。注冊會計師沒有充分考慮盈余管理的風險，也通過盈余管理變量與審計意見類型的關(guān)系表現(xiàn)出來，誠如前述。

我們的基本結(jié)論是，注冊會計師出具的“不清潔”審計意見本身是導致我國資本市場中會計師事務所變更的基本原因，而公司盈余管理導致的潛在的訴訟風險卻沒有引起注冊會計師的足夠重視。

(二)現(xiàn)象闡釋。首先，我們從公司選擇會計師事務所的視角來分析。在我國，由于長

期以來，證券發(fā)行審核中采用計劃指標制和額度制的做法，公叫取得額度是成功募集低成本資金的關(guān)鍵所在。這導致上市資格本身在一定意義上就具有“殼資源”的性質(zhì)。為了維持這種資格，避免被摘牌，或者為了進一步配股融資，募集更多資金，上市公司必須達到特定的盈利標準(如凈資產(chǎn)收益率達到0%、10%以上)，這導致我國上市公司盈余管理問題比較普遍。此時，如果注冊會計師堅持獨立性，出具“不清潔”的審計意見，客觀公正地披露上市公司存在的盈余管理風險或其他風險，那么，注冊會計師的意見很可能引起證券監(jiān)管部門的關(guān)注，上市公司可能因此而招致懲處。雖然，監(jiān)管部門為維護證券市場長遠發(fā)展需要注冊會計師說“不”，但上市公司則不需要注冊會計師說“不”。

更進一步，在我國目前的法律框架下，決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公開披拓審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效的監(jiān)督機制。由于上市公司的國有股東缺位問題，導致存在較為嚴重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會往往流于形式。會計師事務所聘任與解聘實際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會計師事務所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，被解聘的概率就大了。我們的研究也證明了這一點。

篇（5）

1.公司管理層舞弊問題。舞弊指上市公司的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當或非法利益的故意行為。管理者舞弊的主要動機包括：（1）為達成市場預期或監(jiān)管需求；（2）謀取以財務業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個人報酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產(chǎn)的事實。被審計單位管理層造假是注冊會計師審計風險產(chǎn)生的重要原因之一，管理層往往由于經(jīng)濟利益或其他需要，使用多種方式粉飾財務報表，且其手段日趨變化升級，以致有時難以識別。審計人員如果沒能辨別出這些作假和舞弊行為，那么，財務報表使用者的利益就會受損，注冊會計師也將受到相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)和公眾的追責。這是由于審計工作人員在審計過程中，主要依據(jù)上市公司提供的會計報表和賬簿等信息，當上市公司提交虛假的會計信息時，其在會計相關(guān)業(yè)務的處理上會更加隱蔽，從而導致審計風險的上升。2.公司治理結(jié)構(gòu)問題。公司治理結(jié)構(gòu)不健全，所有權(quán)和控制權(quán)不能完全分離，相互制衡的機制運行不夠良好，會影響審計人員的獨立性，甚者還會使得企業(yè)不能高效運轉(zhuǎn)，失去競爭力。實際上，正是因為一些企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)沒能發(fā)揮良好作用，權(quán)力沒有得到足夠的制衡，所有權(quán)與控制權(quán)沒能很好的分離，導致了審計關(guān)系的嚴重失衡。在這種情況下，審計人員的聘用雖然要經(jīng)過股東大會批準，但最后決定是否聘用注冊會計師的其實還是上市公司的管理者。這樣一來審計人員在執(zhí)行審計時，獨立性就會受到很大程度的影響，這顯然違背了審計的委托人與被審計者不能由同一方擔任的規(guī)定，因而使得管理層可以對注冊會計師形成制約與控制，嚴重限制了注冊會計師的獨立性，甚至使得注冊會計師在審計過程中處于“聽命于人”的從屬狀態(tài)，使會計師事務所在企業(yè)的審計關(guān)系中處于從屬地位。這樣會對審計結(jié)果的真實性產(chǎn)生嚴重影響，審計風險顯著提高，審計結(jié)果的價值也會大大降低。

（二）審計風險主體因素

1.會計師事務所內(nèi)部管理制度因素。我國進入市場經(jīng)濟模式時間不長，總體來講還處于起步階段。而市場上很多會計師事務所本身也在成長發(fā)展中，因而其自身就存在制度管理、內(nèi)部控制、舞弊等問題，這些都加大了注冊會計師審計風險。這些事務所本身的內(nèi)部管理和控制存在問題，其內(nèi)部的各項規(guī)章制度并不健全，有些并不配套或者形同虛設。往往在遇到問題時，不能做到有章可循，只能臨時制定解決辦法，這樣的結(jié)果勢必是耗時費力，得不償失。還有一些事務所雖然制定了內(nèi)部管理方面的規(guī)章制度，但是合伙人由于種種原因不能將這些制度落實到實處。還有一些事務所急功近利，盲目擴張，沒有考慮自身實際情況，極易造成質(zhì)量管理的失控和風險的上升。2.注冊會計師審計職業(yè)道德因素。由于注冊會計師自身職業(yè)的特點，其對職業(yè)道德的要求很高，然而近年來，不論在國內(nèi)或國際，注冊會計師職業(yè)道德失范問題越來越突出，已經(jīng)引起了全社會的關(guān)注。究其原因，恐怕與注冊會計師在審計過程中既要踐行自身的監(jiān)督鑒證責任，但同時更要保證自身發(fā)展，追求經(jīng)濟利益相關(guān)。而這兩者在現(xiàn)實中勢必會產(chǎn)生一定的沖突，從而導致審計風險的上升。會計師事務所的本質(zhì)是一個企業(yè)，追求經(jīng)濟利益是企業(yè)的必然屬性。而現(xiàn)在我國的審計市場并未完善，存在一些不正當競爭、市場不成熟、行業(yè)競爭混亂等問題，這些無疑加劇了會計師事務所的負擔。而我國的注冊會計師本身數(shù)量較少，注冊會計師隊伍的建設還不成熟，如果注冊會計師不能保持和提高專業(yè)勝任能力，缺乏足夠的專業(yè)知識、技能和實踐經(jīng)驗，就難以很好地完成客戶委托的業(yè)務。3.注冊會計師專業(yè)勝任能力因素。注冊會計師承擔著公眾責任，因此也必須具備相應的專業(yè)勝任能力。審計工作本身是一項技術(shù)性很強的工作，主要實行的是監(jiān)查監(jiān)督的職責，而隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，審計業(yè)務的復雜性也在加強，市場變化莫測，經(jīng)濟行為愈加復雜，因而，審計師面臨的工作環(huán)境也越來越復雜多變，承擔的責任越來越大。然而在實際工作中，審計人員往往難以掌握足夠的專業(yè)知識和專業(yè)技能，面對日趨復雜的企業(yè)經(jīng)濟活動，注冊會計師往往難以做到知識既寬泛又淵博，并將理論與實踐完美結(jié)合。因此在面對復雜狀況時，失去良好的判斷，造成審計風險的上升，嚴重的甚至可能還會承擔法律責任。

二、審計風險的防范與控制措施

（一）完善審計環(huán)境和法律法規(guī)監(jiān)管

1.完善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境和法律體系。完善注冊會計師的職業(yè)環(huán)境首先要凈化會計行為環(huán)境，提高會計信息質(zhì)量，并進一步完善整個會計行業(yè)的職業(yè)環(huán)境。目前我國眾多中小企業(yè)的內(nèi)部控制水平不容樂觀，所以改善注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境和建立完善的法律體系是現(xiàn)在的首要任務。首先，要對相關(guān)法律、法規(guī)進行修改完善，拓寬注冊會計師的權(quán)利范圍，保護注冊會計師相關(guān)利益不受侵害，為注冊會計師行業(yè)的有序、規(guī)范發(fā)展提供有效的法律依據(jù)。其次，要強化企業(yè)的內(nèi)部控制制度，增強企業(yè)經(jīng)營管理理念，完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司的財務披露標準。最后，建立完善的社會誠信體系，加強對社會的誠信教育，對企業(yè)做假賬等舞弊行為加大懲罰力度。同時倡導建立合伙制會計師事務所，強化整個注冊會計師行業(yè)對信用風險的認識，建立誠信社會體系。2.加強和改進政府對審計全行業(yè)的監(jiān)管。加強行業(yè)監(jiān)督，構(gòu)建一個完備的審計制度體系，就要從嚴格執(zhí)行制度著眼，加大行業(yè)監(jiān)督力度，建立以財政監(jiān)督為主體，審計、稅務、信貸監(jiān)督為補充的監(jiān)督體系，嚴格明確各主體職責，全面推行審計項目審理制度，使審計質(zhì)量檢查工作逐步制度化和經(jīng)常化。同時要加大執(zhí)法力度，完善注冊會計師民事賠償責任，明確界定注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中應承擔的法律責任，降低職業(yè)風險。

（二）提高會計師事務所審計的謹慎性

1.保持對審計環(huán)境的敏感性，審慎選擇被審計單位。在實施審計前，注冊會計師應了解下列環(huán)境事項并保持足夠的敏感性。具體包括對以下事項深入了解：本地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展及其變化發(fā)展的趨勢；現(xiàn)有的政策、法規(guī)對客戶的經(jīng)營管理所產(chǎn)生的影響；客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營管理人員內(nèi)部變動及外部流動；現(xiàn)有的獨立審計準則及其適用狀況如何；自己所掌握的審計知識等。會計師事務所應盡可能選擇“誠實”的被審計單位，并且要特別注意被審計單位的以下問題：—是管理層的品格和聲譽。如果被審計單位對其顧客、往來單位、銀行、政府部門等方面缺少“誠實”的品格，也必然會蒙騙注冊會計師。這就要求會計師事務所在接受委托之前一定要采取必要的措施對被審計單位的歷史情況有所了解，確定委托的真正目的，尤其是執(zhí)行特殊目的的審計業(yè)務時更應如此。二是是否陷入財務困境和訴訟糾紛。中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案件，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計單位。周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)的公司的股東或債務人總企圖彌補其損失，因此，對于這些單位要特別注意。三是與前任會計師事務所的關(guān)系，尤其是在前任會計師事務所聲譽較好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的情況下，做出是否接受委托的決定應更加慎重。四是有無特殊要求，例如完成審計的時間限制等?？蛻粽邕x并非僅針對新客戶進行，當現(xiàn)有的客戶出現(xiàn)更換管理層、陷入財務困境等影響審計風險的事項時，需要重新評估其風險，考慮是否繼續(xù)接受委托。2.重視與公司治理層、管理層的溝通。管理當局在公司經(jīng)營管理中擁有很大的決策權(quán)，但是對管理當局的約束機制往往不健全，這就給高層管理人員提供了通過盈余管理來粉飾企業(yè)業(yè)績的機會。注冊會計師應及時將其注意到的內(nèi)部控制設計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當層次的治理當局或管理當局。如果識別出客戶未加控制或控制不當?shù)闹卮箦e報風險，或認為客戶的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當局溝通。此外，還可向治理當局溝通與管理當局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。與治理當局溝通審計事項，可為注冊會計師提供就其關(guān)注到的有關(guān)治理的審計事項建立準則和提供指南。

篇（6）

一、會計師事務所審計質(zhì)量控制制度的基本結(jié)構(gòu)

由于我國注冊會計師行業(yè)歷史很短且走過一段彎路，大多數(shù)會計師事務所不太重視審計質(zhì)量控制制度建設，突出表現(xiàn)為審計質(zhì)量制度體系不完善、不健全。我國目前審計質(zhì)量普遍低下的局面和此不無關(guān)系。加強審計質(zhì)量控制制度建設，是提高審計質(zhì)量、促進會計師行業(yè)健康發(fā)展的重要任務。

事務所審計質(zhì)量控制制度體系為整個審計質(zhì)量控制體系的健康、高效運轉(zhuǎn)提供制度保障摘要：在組織方面，其規(guī)定了體系中人的機構(gòu)設置、人的職責，這是體系運行的基礎(chǔ)；在體系的日常運行方面，規(guī)定了體系運行的基本制度，比如體系中各部分之間的關(guān)系、質(zhì)量監(jiān)控政策、信息收集和處理方面的規(guī)定、項目組如何產(chǎn)生、爭議的處置、計算機體系的使用管理、保密、獎懲等；在具體項目的執(zhí)行方面，規(guī)定了審計項目執(zhí)行方式；在體系的維護方面，規(guī)定了體系運行效果的評估方式、體系的定期檢查和改善等。因此，制度子體系的整體結(jié)構(gòu)主要由體系組織制度、體系管理制度、體系執(zhí)行制度和體系維護制度組成。

二、會計師事務所審計質(zhì)量控制制度的主要內(nèi)容

（一）組織制度

1．事務所的組織機構(gòu)設置。會計師事務所的業(yè)務是一個一個的項目，各個項目的內(nèi)容不完全相同。項目具有一次性的特征，事務所的組織結(jié)構(gòu)應體現(xiàn)這種特征。因此，事務所內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)一般是以項目負責人職權(quán)為主要權(quán)力的項目式矩陣結(jié)構(gòu)。在職能上，會計師事務所的組織體系應滿足決策、執(zhí)行、監(jiān)督的分立和協(xié)調(diào)，既體現(xiàn)分工的專業(yè)化效率，又確?；ハ酄恐拼_保質(zhì)量控制的有效。

2．事務所的職責分工。組織分工主要解決事務所管理層級的設置和職責的分工布置等新問題。事務所應根據(jù)自身的特征及不同的發(fā)展階段設置、調(diào)整組織架構(gòu)。目前，會計師事務所內(nèi)部的組織分工一般采取所長負責制和董事會（或管理委員會）領(lǐng)導下的主任會計師負責制，其主要區(qū)別為摘要：前者是由所長對會計師事務所的行政和業(yè)務負全面責任；后者則是由董事會（或管理委員會）為事務所的最高權(quán)力機構(gòu)。兩種組織形式的組成人員都包括摘要：主任會計師、副主任會計師、部門經(jīng)理、注冊會計師、業(yè)務助理和其他工作人員。

（二）管理制度

1．堅持獨立、客觀、公正的原則。①獨立原則。注冊會計師執(zhí)業(yè)時，應以超然獨立的心態(tài)在實質(zhì)和形式上獨立于委托人或其它機構(gòu)。為保證獨立性，當存在《職業(yè)道德基本準則》所述的各種利害關(guān)系時，注冊會計師應當果斷回避。建立注冊會計師個人家庭關(guān)系、投資參股行為的登記及變更登記制度，非凡注重不應因某一注冊會計師工作能力強且效率高，或因某一客戶是由其自行聯(lián)系的，而放棄對獨立原則的考慮。和客戶存在某一利害關(guān)系時，也不能因這一關(guān)系比較隱秘而心存僥幸地放棄對獨立原則的遵循。②客觀原則。注冊會計師執(zhí)業(yè)時，對相關(guān)審計項目的調(diào)查、判定及據(jù)以形成審計結(jié)論時，一定要尊重客觀事實、克服主觀臆斷、注重調(diào)查探究，從而作為恰當?shù)膶I(yè)判定。不應因利益的驅(qū)使、客戶的許諾、權(quán)力方的保證而放棄專業(yè)判定或改變審計結(jié)論。③公正原則。注冊會計師執(zhí)業(yè)時，應以正直、老實的品質(zhì)，公正地對待相關(guān)利益各方，不為權(quán)勢和利益所動，以嚴謹?shù)膽B(tài)度、高尚的職業(yè)道德和過硬的執(zhí)業(yè)本領(lǐng)從事各項審計工作。沒有公正的執(zhí)業(yè)態(tài)度，便沒有客觀的判定。堅持公正原則，是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的起碼要求。

2．質(zhì)量控制政策。從管理制度方面來闡述會計師事務所為了確保審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求，應從以下方面來制定和運用質(zhì)量控制政策。①全面提高執(zhí)業(yè)勝任能力。注冊會計師執(zhí)業(yè)勝任能力是指注冊會計師應當達到和保持專業(yè)勝任能力，應該以應有的執(zhí)業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務。會計師事務所應確保全體執(zhí)業(yè)人員達到并保持履行其職責所需要的專業(yè)勝任能力。②合理的工作委派制度。在日常審計業(yè)務工作中，會計師事務所應將審計工作分派給那些環(huán)境所要求的具有技術(shù)練習和業(yè)務熟練水平的人員。③完善的督導機制。會計師事務所應該建立起完善的分級督導制度，所有層次的工作均應當?shù)玫匠浞值闹笇?、監(jiān)督和復核，以合理保證完成的工作符合我國有關(guān)《注冊會計師質(zhì)量控制準則》的具體規(guī)定。④健全的咨詢制度。會計師事務所認為有必要時，可以咨詢事務所內(nèi)部或外部具有適當知識和技能的有關(guān)專家和學者，并且要善于利用專家的工作。⑤完善業(yè)務承接制度。會計師事務所在對外承接審計業(yè)務時，應該量力而行，既要考慮到自身的實力、經(jīng)營范圍和獨立性，也要仔細分析和探究被審計單位管理當局的信譽度和品行。⑥有效運行監(jiān)控機制。會計師事務所應當監(jiān)控質(zhì)量控制政策的持續(xù)性和其運行的有效性。

3．知識管理和人員調(diào)配制度。會計師事務所要重視員工的組織學習。由于事務所從業(yè)人員需要大量的專業(yè)知識并需要不斷地補充以跟上準則和相關(guān)財務制度的修改，因此，加緊對員工的培訓以及對CPA的后續(xù)教育是注冊會計師保證執(zhí)業(yè)能力的前提。事務所應當有步驟、分層次地開展員工培訓。對有執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師、部門經(jīng)理等依據(jù)獨立審計準則開展后續(xù)教育，加強對新知識、新制度和準則的學習，以跟上實際需要。在對員工的培訓中應加強職業(yè)道德培訓，幫助其樹立正確的人生觀、價值觀以及風險意識和進取意識。通過員工培訓，使員工接受事務所文化的熏陶，將事務所文化根植于每位員工的心中，并用事務所文化統(tǒng)一員工的意志，使其才智得到充分的發(fā)揮。

4．事故處理制度。建立質(zhì)量事故處理制度，即對審計工作中發(fā)生的質(zhì)量事故按照一定的程序和方法進行處理。當審計工作中發(fā)生質(zhì)量事故時，可根據(jù)會計師事務所內(nèi)部的職責劃分找到相應的負責人，并依據(jù)事故的嚴重程度和其考評掛鉤。此外，不少事務所存在質(zhì)量事故是由于各層次人員之間的同步協(xié)調(diào)出現(xiàn)新問題。同步協(xié)調(diào)是指事務所中所有相互依靠的環(huán)節(jié)協(xié)調(diào)起來，并和事務所的整體目標相聯(lián)系。當環(huán)境發(fā)生變化時，同步協(xié)調(diào)就會對各個環(huán)節(jié)的工作進行調(diào)整，對資源進行重新配置。這種協(xié)調(diào)需要事務所高層管理者的參和。因此，為了減少事故的發(fā)生，事務所應加強人員之間的同步協(xié)調(diào)工作。

5．考評和獎懲制度。會計師事務所是一個知識密集性的行業(yè)，優(yōu)秀的人才是事務所發(fā)展的重要基礎(chǔ)。會計師事務所管理人員需要從觀念上把注冊會計師當作資產(chǎn)而不是成本，在考評和獎懲制度的制定上充分考慮員工的利益，不要處處講求企業(yè)利益的最大化，而要實現(xiàn)雙贏的目標，力求事業(yè)和員工的共同成長?？荚u和獎懲制度包括建立合理的分級績效考評體系和在此基礎(chǔ)上建立的激勵機制。

（三）業(yè)務執(zhí)行制度

1．承接和保持業(yè)務。會計師事務所業(yè)務的承接是審計服務循環(huán)的起點，保持業(yè)務即決定客戶持續(xù)的過程，也是會計師風險管理計劃最重要的一項要素。業(yè)務的承接和保持在于確保所承接和保持的客戶符合會計師事務所的標準摘要：高品質(zhì)的企業(yè)和高品質(zhì)的管理階層。對于會計師事務所而言，最大的單一風險可能是和會計師事務所發(fā)生關(guān)聯(lián)的客戶的品質(zhì)不符合事務所的標準。因此，識別客戶是質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，是防范審計風險的第一道防線。對以前曾接受委托業(yè)務的委托人，會計師事務所應結(jié)合以往的實際情況，考慮此次委托的目的是否和以往一致及對審計過程及結(jié)果的影響；對初次接受委托的委托人，應初步考查其業(yè)務性質(zhì)、所處行業(yè)及內(nèi)部控制制度狀況，并考慮本所完成該審計業(yè)務的實際能力。對即使實施必要的審計程序也無法獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)支持審計結(jié)論的業(yè)務，應考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務約定；對近期已更換管理人員的委托人，應著重考查管理當局的人品是否正直老實。對頻繁更換重要管理人員的委托人，應重點考查更換的原因、委托人目前的經(jīng)營狀況及是否已陷入財務困境。對委托人示意出具不當或不實證實的，應拒絕接受委托。因此，在接受新客戶或繼續(xù)接受原有客戶的委任前，應對該客戶進行評估。決定接受或繼續(xù)接受委任時，應考慮客戶內(nèi)部控制制度及管理階層的品德、本身的超然獨立性、會計師事務所自身服務客戶的能力和遵守職業(yè)道德規(guī)范的觀念、其他風險因素。其中客戶的內(nèi)部控制制度及管理階層應考慮的因素包括摘要：管理階層品德即客戶的誠信；管理階層對正確財務報告及有效內(nèi)部控制之承諾和重視；企業(yè)之未來性或生存能力。會計師事務所自身的服務客戶的能力包括摘要：具備執(zhí)行業(yè)務必要的素質(zhì)、專業(yè)的勝任能力、時間和資源。承接和保持業(yè)務的程序為預備性調(diào)查；形成記錄；持續(xù)考察和評價。

2．計劃和執(zhí)行業(yè)務。執(zhí)行審計業(yè)務有相當多的步驟，通常把整個審計過程分為審計預備階段、審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段，并把審計實施階段稱為審計外勤工作階段，把審計報告階段稱為完成審計工作階段。①審計計劃。審計計劃階段是整個審計過程的起點?？茖W、合理的計劃可以幫助審計師有的放矢的去審查、取證、形成正確的審計結(jié)論，從而實現(xiàn)審計目標。計劃階段的主要工作包括摘要：調(diào)查了解被審計單位及其信息體系的基本情況；和被審計單位簽訂業(yè)務約定書；初步評價被審計單位的內(nèi)部控制，確定重要性；分析審計風險；編制審計計劃、最后審核審計計劃。②審計執(zhí)行業(yè)務。審計執(zhí)行業(yè)務是根據(jù)計劃階段確定的范圍、要點、步驟和方法，進行取證和評價，借以形成審計結(jié)論，實現(xiàn)審計目標的中間過程。它是審計全過程的中心環(huán)節(jié)，執(zhí)行業(yè)務出于對質(zhì)量控制制度的持續(xù)考慮和評價，調(diào)整審計方案、進行實質(zhì)性測試。主要內(nèi)容包括摘要：對被審計單位的內(nèi)部控制的建立及遵守情況進行符合性測試，根據(jù)測試結(jié)果修訂審計計劃；對交易處理、會計報表項目的數(shù)據(jù)及其它數(shù)據(jù)結(jié)果進行實質(zhì)性測試，根據(jù)測試結(jié)果進行評價和鑒定。上述兩項工作之間有著密切的關(guān)系。③審計完成階段。審計完成階段是實質(zhì)性的項目審計工作的結(jié)束，其主要工作有摘要：整理、評價執(zhí)行審計業(yè)務收集到的審計證據(jù)；復核審計工作底稿；審計期后事項；匯總審計差異并提請被審計單位調(diào)整或適當披露；形成審計意見；編制審計報告。

3．利用專家工作。在了解被審計單位及其環(huán)境以及針對評估的風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可能需要會同被審計單位或獨立獲取專家的報告、意見、估價和說明等形式的審計證據(jù)。實施利用專家工作的監(jiān)控需要清楚地回答如下的新問題摘要：什么是專家；要專家干什么；事務所是否需要專家；所聘請的專家能否有專業(yè)勝任能力；這些專家是否客觀、獨立；如何評價專家工作的結(jié)果；如何在審計結(jié)論中反映專家的工作。只有對利用專家的工作進行適時監(jiān)控和規(guī)范，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)才能滿足審計的需要。

4．獲取證據(jù)。審計證據(jù)是審計中的一個核心新問題，是形成審計意見的基礎(chǔ)。審計證據(jù)在數(shù)量上應滿足充分性的要求，在質(zhì)量上應滿足相關(guān)性和可靠性要求。在審計過程中，審計人員運用各種方法如摘要：檢查、監(jiān)盤、查詢和函證、觀察、計算和分析性復核獲取證據(jù)，并對獲取的審計證據(jù)要進行綜合的整理、分析和評價，以確保審計證據(jù)能滿足審計目標的要求，形成客觀正確的審計意見和結(jié)論，并且整個審計過程都必須記錄在案即形成審計工作底稿。

5．形成工作記錄。審計人員從接受審計任務，到后續(xù)審計時檢查對被審計單位對審計意見、審計決定的落實情況，都應當形成工作記錄。這些記錄反映了審計人員的具體的工作過程、分析判定、收集到的審計證據(jù)、審計結(jié)論和意見等，構(gòu)成了審計工作底稿。

6．編制和發(fā)出審計報告。審計報告是審計業(yè)務的最終產(chǎn)品，報告的編制應當符合審計準則的規(guī)定，做到證據(jù)充分、意見適當；審計報告在簽發(fā)之前必須經(jīng)過三級復核；簽發(fā)審計報告必須符合規(guī)定的程序。

7．復核。項目負責人要對助理人員所完成的審計項目過程和結(jié)果進行分析復核。復核的內(nèi)容主要包括摘要：①項目負責人依變化的審計事項對總體審計計劃的修訂是否適當有效，助理人員是否已及時修訂并實施了具體審計程序。②對委托人固有風險和控制風險的評估是否準確，對檢查風險的確定是否滿足可接受的最低審計風險水平的要求。③根據(jù)符合性測試結(jié)果對委托人內(nèi)部控制制度的描述及執(zhí)行情況的判定是否正確，助理人員據(jù)此所確定的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間、范圍及具體方法的采用能否保證發(fā)現(xiàn)已存在的重大錯誤及舞弊，結(jié)合管理層對已存在的重大審計新問題的態(tài)度、采取辦法的方式及最終對審計結(jié)論的影響程度，復核審計意見的表達類型及方式是否恰當。

（四）維護制度

1．定期或不定期評估制度。會計師事務所應定期或不定期對質(zhì)量控制政策和程序的執(zhí)行情況進行評估。評估的目的是為了保證事務所質(zhì)量控制制度和程序的執(zhí)行，減少生產(chǎn)次品和提供低服務的可能性。目前會計師事務所所面臨的最大新問題就是執(zhí)行。執(zhí)行是一種暴露現(xiàn)實并根據(jù)現(xiàn)實采取行動的體系化的方式，執(zhí)行的核心在于三個流程摘要：人員流程、戰(zhàn)略流程和運營流程，它們之間彼此緊密地聯(lián)系在一起，制定一個方面的流程時，必須考慮到其他方面。定期或不定期評估制度需要評估考慮事務所現(xiàn)有的人員能力、事務所的發(fā)展戰(zhàn)略和其具體的管理操作方式。事務所最高管理者也必須親自參和評估過程中，以保證評估的順利進行和有效性。

2．檢查和調(diào)整制度。事務所應當制定檢查計劃，項目負責人要對助理人員執(zhí)行的審計程序及所形成的審計結(jié)論實施必要的檢查，以確定其所完成的具體審計工作是否遵循獨立審計準則及本所業(yè)務規(guī)范的要求進行；是否對已完成的審計工作獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)并予以記錄；是否存在尚未解決的重要審計新問題或重大審計事項并判定其對審計結(jié)論的影響程度。如審計范圍受到限制，決定是否追加或?qū)嵤┨娲鷮徲嫵绦颍瑥亩_到最終審計目的。檢查計劃通常包括檢驗和復查兩個方面。檢查通常是由會計師事務所的員工完成的，也可以委托所外人員來執(zhí)行。檢查程序主要依靠于會計師事務所的內(nèi)部控制制度和權(quán)責劃分。事務所應設計、制定檢查程序的目的和程序表，有關(guān)檢查范圍的指引，建立檢查活動的時間表及為檢查者和審計小組提供解決異議的程序。

三、結(jié)論

制度體系是審計質(zhì)量控制體系的重要子體系之一，建立健全有關(guān)制度是審計質(zhì)量控制體系得以健康、高效運行的基礎(chǔ)。本文首先探索了制度子體系的整體結(jié)構(gòu)，認為制度子體系主要由體系組織制度、體系管理制度、體系執(zhí)行制度和維護制度等四個方面組成，然后闡述了各類制度應包含的主要內(nèi)容。從體系的角度加強審計質(zhì)量控制制度建設，是提高審計質(zhì)量、促進會計師行業(yè)健康發(fā)展的必由之路。

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[3余玉苗.審計學[M.武漢摘要:武漢大學出版社,2002.

篇（7）

我國最早發(fā)展物流金融的地區(qū)是沿海各經(jīng)濟較為發(fā)達的地區(qū)，由于這些區(qū)域與相比于內(nèi)地，在引進技術(shù)、對人才的培養(yǎng)和開發(fā)等方面占據(jù)極大優(yōu)勢，更是形成了以滬、蘇、南京和無錫等為中心區(qū)域的物聯(lián)網(wǎng)的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟園區(qū)。物聯(lián)網(wǎng)發(fā)展進入高速期，針對物聯(lián)網(wǎng)相關(guān)的專業(yè)與技術(shù)的開發(fā)的研究也不斷開展，一大批產(chǎn)業(yè)園區(qū)如雨后春筍般涌現(xiàn)。在國家大力的政策扶植下，在這些地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展中物聯(lián)網(wǎng)發(fā)揮了極大的支撐作用。物聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展使越來越多的物流企業(yè)規(guī)模迅速擴張，綜合的競爭力飛升，物流金融發(fā)展也有了非常好的前景。

2.物流金融的推廣與升級

我國金融機構(gòu)、物流企業(yè)都將物流金融作為今后發(fā)展的的重要方向，不斷推廣模式，升級產(chǎn)品。但是發(fā)達國家物流網(wǎng)起跑線較高、擁有雄厚的發(fā)展基礎(chǔ)，在相關(guān)的各項研究與實踐方面都取得顯著的成效，我國的物流金融起點較低，仍圍繞在傳統(tǒng)物流金融服務的物資銀行、融通倉、供應鏈上某一個環(huán)節(jié)提供相關(guān)金融服務等方面，我國物流金融服務程度不高，國內(nèi)銀行雖然進行了積極的嘗試，但是尚未形成規(guī)模效應，操作不規(guī)范，業(yè)務品種相對較小，服務意識淡漠。雖然有很大的發(fā)展空間仍存在很多問題。

二、基于物聯(lián)網(wǎng)的創(chuàng)新型物流金融

在物聯(lián)網(wǎng)的推動下，物流金融亟待構(gòu)建完備的創(chuàng)新體系，物聯(lián)網(wǎng)必須深入到物流的每一個運作環(huán)節(jié)之中，生產(chǎn)與采購，營銷與派送，最終簽收，這些方面都必須進行滲透。對物流的活動加大追蹤、調(diào)查力度，提升物聯(lián)網(wǎng)的高校使用率，確定資本的走勢和方向，將融資的成本降到最低。

1.金融物流中對采購環(huán)節(jié)的創(chuàng)新

物流金融的采購環(huán)節(jié)是物流的關(guān)鍵業(yè)務，預付款進行融資是最主要的。物流企業(yè)在采購這一環(huán)節(jié)進行融資時，可以以物聯(lián)網(wǎng)的搜尋情況為依據(jù)，選取與有關(guān)的要求最適合的融資對象，開展磋商，將融資的成本達到最優(yōu)化，以此來對融資的效率進行提升。物聯(lián)網(wǎng)在物流業(yè)中能夠為受到邀請的融資方提供諸多渠道進行信息的分享，使得融資方能夠全面的對企業(yè)的發(fā)展狀況進行了解，深入的認知企業(yè)的生產(chǎn)和存儲以及采購和營銷等諸多方面，有效的在雙方的合作中建立互信的溝通。在采購物資的特殊情況下，銀行信貸、政府的抵押貸款、融資的租賃等手段都能夠進行資金的周轉(zhuǎn)，增強資金的流動性，以達到融資預付款的完成。對企業(yè)產(chǎn)生了極大的支撐作用，保持其運轉(zhuǎn)，提升企業(yè)的經(jīng)濟收效。

2.儲存環(huán)節(jié)金融物流創(chuàng)新

倉儲環(huán)節(jié)物流金融創(chuàng)新主要是基于材料庫、產(chǎn)品庫和產(chǎn)成庫。這一環(huán)節(jié)的物流中，大量的企業(yè)流動資金都被消耗，以此來存儲和管理制成品及原材料，極大的阻礙著運轉(zhuǎn)資金，企業(yè)可以通過物聯(lián)網(wǎng)進行信息的，提供給繼續(xù)購買存儲位置、價位、數(shù)量、質(zhì)量等諸多信息，最大的節(jié)省時間、節(jié)約銷售的成本并快速的進行抵押活動和銷售資金，同時，融資抵押的運用能夠保持資金的流動性，對自身所需的資金運轉(zhuǎn)與需求。如果當?shù)匾呀?jīng)開設了升級的物流金融的交易市場，企業(yè)可以采用更直接的手段，在市場中進行資源的出手以及訂單的抵押款項，通過一系列金融憑證獲取所需融資，以此周轉(zhuǎn)資金。物聯(lián)網(wǎng)所的信息真實度強、透明度高，從而真正的實現(xiàn)直接性的融資活動以及交換活動，而不受第三方的影響。雙方的運作成本都有所下降，融資的效率也極大的提升。

3.金融物流中對銷售的創(chuàng)新

銷售業(yè)務的物流金融進行創(chuàng)新，主要表現(xiàn)為收入的款項以及銷售產(chǎn)品。在國家相關(guān)的政策指引下，企業(yè)可以采取一系列的措施進行資金的額度計算以及提供，滿足和適應為企業(yè)運營的資金進行周轉(zhuǎn)的需求。這種企業(yè)和應收票據(jù)應收賬款融資方，可以驗證由兩個六方會談融資的信息，通過質(zhì)押融資，還可以在物聯(lián)網(wǎng)，以換取市場的企業(yè)，產(chǎn)品，票據(jù)和賬目出售獲得融資。但對于產(chǎn)品市場價格大幅波動，對規(guī)模較大的短期貶值的可能性，可能無法采取動產(chǎn)抵押，確認倉庫和訂單銷售的形式獲得融資，此時的物流金融只有通過預付抵押或以相同的值，但波動較小的產(chǎn)品抵押貸款的方式獲得信貸支持，從而獲得融資。為了給生產(chǎn)者支付，票據(jù)，應收賬款，也可以根據(jù)獲得的融資方式證券。對于產(chǎn)品占據(jù)的物流小，存儲空間小企業(yè)的資金是最近通過租用的存儲空間，抵押貸款等產(chǎn)品獲得短期融資。對于出口型企業(yè)，通過補償貿(mào)易協(xié)議的方式，或采取降低產(chǎn)品等同，混合補償，補償?shù)亩噙叿绞絹慝@得融資，采取補償貿(mào)易無法做到的方式，還可以通過保險，出口信貸等手段獲得融資。

三、物流金融創(chuàng)新和審計監(jiān)督的關(guān)系分析

1.對審計工作重要性的認識

在“中國內(nèi)部審計準則”的內(nèi)部審計的定義是：“內(nèi)部審計是一個獨立的監(jiān)測和評價單位及其下屬單位的財政收入，財政收入和實際經(jīng)濟活動的支出，合法的行為和效率，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標。”法律的權(quán)威之下，有權(quán)監(jiān)督政府審計履行國家經(jīng)濟系統(tǒng)的運行。即使政府不在傳統(tǒng)意義上，屬于物流審計金融監(jiān)管部門，根據(jù)政府審計功能，能夠從信息的角度來補充傳統(tǒng)的物流金融監(jiān)管，然后展開物流金融監(jiān)管體制的含義和范圍。

2.深化對審計本質(zhì)的研究

通過指導免疫系統(tǒng)，政府審計已經(jīng)在真實性，合法性和有效性方面進一步深化。從過去的真實合法審計，一個單一的結(jié)構(gòu)和操作的審計和監(jiān)督，并逐步上升為國家的經(jīng)濟資源的實際利用，法律審核。金融危機給了世界上風險和創(chuàng)新的教訓。因此世界逐步深化審計風險的意識。首先，人們不再局限于金融分行業(yè)的法規(guī)和政策，而是把審計風險意識擴展到能源、糧食、信息等一些關(guān)乎到國家經(jīng)濟安全方面的安全政策。在國際金融監(jiān)管之中，不再局限于國有大型商業(yè)銀行，已逐漸擴展到非銀行金融機構(gòu)，特別是那些具有多重風險的公司的經(jīng)營許可證的綜合管理。

3.以審計目標為導向創(chuàng)新組織模式

隨著金融界的快速發(fā)展，任何風險和危機可以遍及所有行業(yè)和世界的市場上，傳播能力、實體經(jīng)濟和金融部門也將面臨其他風險。為了適應這一新的特征，物流金融審計組織模式必須有針對性的改革。第一，在專業(yè)審計相結(jié)合的審計信息方面，數(shù)據(jù)和案例，初步建立審計信息基礎(chǔ)設施；其次，在定期和經(jīng)常性的審計項目，根據(jù)審計主題成立審計調(diào)查小組，小組成員來自不同的地區(qū)，為了實現(xiàn)全面的調(diào)查和分析；最后，通過一個扁平的組織模式，建立審計提高審計資源集約化程度，還可以利用網(wǎng)絡審計，加強審計隊伍的橫向和縱向的聯(lián)系。

4.審計監(jiān)督提升物流金融市場信息的高質(zhì)量

在物流金融監(jiān)管實踐中常見的問題，是“重監(jiān)督輕”的控制，雖然在內(nèi)部崗位獨立監(jiān)管部門履行監(jiān)督職責的機構(gòu)，但往往無法發(fā)揮監(jiān)督作用，提高信息披露監(jiān)管的作用。政府審計是獨立的金融機構(gòu)和監(jiān)管機構(gòu)的物流，與經(jīng)濟監(jiān)督職能，促進監(jiān)管措施，完善監(jiān)管制度和審計報告并由系統(tǒng)公告，督促金融機構(gòu)提高物流管理。

5.審計的監(jiān)督制衡物流金融機構(gòu)

在行政管理的的角度之下，物流金融監(jiān)管機構(gòu)履行監(jiān)管職責，實際上屬于經(jīng)濟責任的范疇。審計監(jiān)督約束和激勵機制主要體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，審計監(jiān)督預算執(zhí)行和金融監(jiān)管當局檢查收支平衡，驗證其收入和費用的事實；其次，可以監(jiān)管監(jiān)督部門實施，以揭示其決策失誤和監(jiān)督問題，規(guī)范從業(yè)人員的行為。最后，你可以評估金融機構(gòu)和系統(tǒng)性風險監(jiān)管物流，以方便溝通，管理部門之間的協(xié)調(diào)與合作，增強抵御金融危機的能力。

篇（8）

中國注冊會計師協(xié)會在2007年了《關(guān)于推動會計師事務所做大做強的意見》，全面啟動注冊會計師行業(yè)做大做強的發(fā)展戰(zhàn)略。在中注協(xié)和地方注協(xié)推動下，不少會計師事務所聯(lián)合合并擴大規(guī)模。在我國當前市場經(jīng)濟快速發(fā)展、企業(yè)規(guī)模不斷擴大、市場需求多樣化、中國企業(yè)國際化發(fā)展和參與國際市場競爭等客觀環(huán)境下，推動會計師事務所做大做強是客觀現(xiàn)實需要。國內(nèi)作為中介服務的會計師事務所，“大事務所太小”（周紅，2002）已成為共識。對于大型上市公司、商業(yè)銀行審計以及咨詢服務，企業(yè)海外上市、并購等配套服務，需要的是高質(zhì)量的服務，國內(nèi)所很難與“四大”相競爭，國內(nèi)沒有形成與經(jīng)濟發(fā)展相適應的品牌所。因此，推動事務所做大做強的戰(zhàn)略是合理的。但也應該看到，國內(nèi)會計師事務所絕大多數(shù)為中小所，“做大做強”也只能是極少數(shù)，并且服務的客戶對象也是大型企業(yè)集團。而我國企業(yè)的主體絕大多數(shù)是中小企業(yè)，因而，“做大做強”并不能否定和限制中小所發(fā)展。相反，在競爭日益激烈的環(huán)境下，廣大中小所尤需發(fā)展，不求“做大”，但需“做強”。

（二）會計服務社會化趨勢客觀需要中小所提供會計服務

現(xiàn)代會計服務不僅包括傳統(tǒng)的會計與審計服務，還包括合并審計、破產(chǎn)服務、稅務咨詢、管理咨詢、投資咨詢、個人理財?shù)龋▌⒚鬏x、薛清梅，2001）?？梢园褧嫹辗譃閮深?，一類是傳統(tǒng)的會計和審計業(yè)務，一類是管理咨詢等非審計業(yè)務。隨著經(jīng)濟發(fā)展，非審計業(yè)務空間越來越大。大型企業(yè)管理較科學，擁有自己較專業(yè)的會計服務系統(tǒng)和專業(yè)財務人員。而且，這些高端企業(yè)管理咨詢和國際化市場過程中的財務問題往往由“四大”所壟斷。占據(jù)我國企業(yè)主體的廣大中小企業(yè)，會計服務水平較低，并且隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，業(yè)務種類也不斷增多且復雜，除需要傳統(tǒng)會計服務外，對非傳統(tǒng)會計服務業(yè)務，如經(jīng)營診斷、管理咨詢、理財、納稅服務乃至信息服務、市場營銷等方面的需求越來越大。因而，隨著中小企業(yè)的發(fā)展，會計服務的社會化是必然趨勢。會計服務的供給方主要是依照國家法律為委托方提供會計服務并收取一定傭金的會計師事務所。外資所和國內(nèi)較大的會計師事務所業(yè)務主要集中在國內(nèi)大型企業(yè)和上市公司，無暇顧及中小企業(yè)的需要。因而，會計業(yè)務社會化的主力軍應該是中小型事務所。有學者認為，中國會計業(yè)務的社會化程度還相當?shù)?，遠遠不能適應經(jīng)濟現(xiàn)代化的需要（周紅，2002）。并且目前會計行業(yè)的收入主要還只是審計收入，審計業(yè)務在內(nèi)地事務所的業(yè)務構(gòu)成中，占到80％左右的比例（潘榮卿，2006）。因此，會計服務社會化趨勢客觀需要中小所提供會計服務，并且需提供大量非傳統(tǒng)的非審計業(yè)務。

（三）中小所自身“做強”需拓展非審計業(yè)務

從“四大”發(fā)展歷程看，無一不經(jīng)歷了從傳統(tǒng)審計業(yè)務逐步轉(zhuǎn)型全方位專業(yè)服務，非審計業(yè)務一度成為主要收入來源。而安然事件的發(fā)生迫使審計業(yè)務與非審計業(yè)務的剝離。鑒于我國會計師行業(yè)現(xiàn)狀，大多數(shù)學者認為我國注冊會計師行業(yè)審計業(yè)務與非審計業(yè)務不應剝離，并且還要鼓勵事務所開展非審計業(yè)務。但很多學者認為我國規(guī)模較大的事務所因為具有人才、資金、研究等方面優(yōu)勢，可以依托規(guī)模優(yōu)勢較好地拓展非審計業(yè)務。筆者認為，在競爭日益激烈的環(huán)境和會計服務社會化趨勢等因素下，中小會計師事務所尤需抓住機遇，轉(zhuǎn)換思路，大力拓展非審計業(yè)務。首先，在推動事務所“做大做強”戰(zhàn)略下，可以預見，中小所會受到大所越來越大的擠壓，中小所也無力與大所和外資所相抗衡，中小所數(shù)目眾多，又多集中于傳統(tǒng)審計業(yè)務和驗資業(yè)務，同行競爭也十分激烈，在這種環(huán)境下。中小所業(yè)務發(fā)展日益艱難。中小所為了生存發(fā)展，需轉(zhuǎn)換思路，拓展非審計業(yè)務。其次，會計服務社會化的趨勢客觀上需求中小所提供多樣化、個性化的會計服務。我國中小企業(yè)眾多，服務需求多而不一，單筆業(yè)務量小，收費也不高，大所和外資所會將業(yè)務集中在大型企業(yè)和上市公司的服務，無暇顧及中小企業(yè)的需要。不是不存在非審計服務市場，而是缺少適合需要的多元化、個性化的會計服務提供者。中小所需抓住這種機遇，主動分析需求。大力拓展非審計服務。

二、中小型會計師事務所拓展非審計業(yè)務的問題

（一）缺乏拓展非審計業(yè)務的勇氣

許多中小所雖已意識到非審計業(yè)務有很大的發(fā)展空間，但由于擔心對審計業(yè)務的影響，對非審計業(yè)務的投入不夠。業(yè)務上仍是傳統(tǒng)審計業(yè)務和驗資業(yè)務，對非審計業(yè)務的關(guān)注和研究不夠，也就不能了解非審計業(yè)務的市場需求，失去很多發(fā)展機遇。而已開展非審計業(yè)務的事務所，仍將非審計業(yè)務作為審計業(yè)務的補充，沒能給予足夠的重視，因而對非審計業(yè)務的發(fā)展定位不清，限制了非審計業(yè)務的有效開展。

（二）人才缺乏，不能提供個性化會計服務

會計師事務所最為強調(diào)的是專業(yè)勝任能力。非審計服務涉及知識面廣，最為重要的是要有能提供高質(zhì)量服務的人才，不僅要知識領(lǐng)域?qū)?，而且需要有較強的溝通表達能力等綜合素質(zhì)。中小所不僅注冊會計師人員少，而且人員知識結(jié)構(gòu)大多以財會為主。同時，國際“四大”以及國內(nèi)大型會計師事務所對于優(yōu)秀的專業(yè)人才更具有吸引力。中小會計師事務所面臨著招優(yōu)秀人才難、留優(yōu)秀人才難的境地。中小所開展非審計業(yè)務時，有時因?qū)徲嫎I(yè)務占用了人力資源，無暇顧及或快捷地提供服務而引來客戶的不滿，導致逐漸失去市場。有些事務所雖有機會承接業(yè)務卻因缺乏懂得熟練技術(shù)的人員而不敢承接，人才的缺乏直接限制中小所非審計服務的拓展。此外，中小所注冊會計師人數(shù)較少，且知識結(jié)構(gòu)單一，對非審計業(yè)務而言人才結(jié)構(gòu)不太合理。人才的缺乏讓一些會計師事務所沒有能力拓展非審計業(yè)務，而開展的一些非審計業(yè)務多是記賬、稅務等，缺乏個性化。對眾多中小企業(yè)經(jīng)營中需要的多樣化、個性化服務也沒能給予較多的研究關(guān)注，沒能提供高質(zhì)量的個性化會計服務。

（三）非審計業(yè)務零散而沒形成品牌

已開展非審計業(yè)務的中小事務所，也有一些將非審計業(yè)務作為重要或主要的業(yè)務，并開展記賬等業(yè)務外的管理咨詢工作，但很零散而沒有特色，即便在所在的地區(qū)市場內(nèi)，對某一業(yè)務，也沒有形成品牌。盡管中小所不能做到像“四大”那樣廣為認可的品牌，但也要形成自己某些獨特的業(yè)務。強勢的品牌不僅使事務所發(fā)展成為受人尊敬的卓越專業(yè)服務機構(gòu)，也會帶來高額的溢價收入。

（四）業(yè)務拓展技巧上缺乏市場營銷觀念

由于審計服務獨立性的剛性要求，會計師事務所在廣告、業(yè)務招攬和宣傳上有著一系列限制。如《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》規(guī)定，會計師事務所不得利用新聞媒介對其能力進行廣告宣傳等。另外，審計業(yè)務提供的產(chǎn)品具有行業(yè)統(tǒng)一規(guī)定，即同質(zhì)性，事務所很難對此類產(chǎn)品形成特色（李華，2006）。因此，中小所在非審計業(yè)務的拓展上對市場營銷方面沒能有足夠重視，不去嘗試和應用一些靈活的營銷手段。而非審計業(yè)務領(lǐng)域范圍又很廣，一些事務所提供的業(yè)務客戶往往不了解，但這些業(yè)務可能恰恰是客戶所需，從而限制了業(yè)務的發(fā)展。

三、中小型會計師事務所拓展非審計業(yè)務對策

（一）充分認識非審計業(yè)務重要性

在整個行業(yè)推動“做大做強”戰(zhàn)略下，中小所勢必會受到大所的擠壓，且提供同質(zhì)類服務的中小所數(shù)目眾多，中小所要大力拓展業(yè)務空間，給予非審計業(yè)務足夠的重視。中小所合伙人尤需深入關(guān)注研究非審計服務市場，根據(jù)自身特點做出規(guī)劃，不能僅僅滿足于現(xiàn)狀。

（二）多階段、分步驟、有計劃地拓展非審計業(yè)務

鑒于中小所規(guī)模小、資金人力有限、技術(shù)經(jīng)驗不足等，拓展非審計業(yè)務時，宜從自身內(nèi)部做起，多階段、分步驟、有計劃地拓展非審計業(yè)務。

一是非審計服務開始階段。中小會計師事務所開拓非審計服務初始階段，決策層即合伙人要有明確的發(fā)展戰(zhàn)略。該階段著重解決和需要注意的問題包括：（1）戰(zhàn)略的選擇。中小所需根據(jù)現(xiàn)有的人力資源，事務所業(yè)務的特色和專長，選擇能夠勝任的業(yè)務。目標客戶選擇與自己有長期合作關(guān)系的審計客戶。事務所對這些企業(yè)的基本情況，管理和生產(chǎn)經(jīng)營上存在的問題有相當?shù)牧私?，對其渴望得到會計師事務所提供什么樣的幫助而且也是事務所能夠幫助的有充分把握。并且在曾?jīng)有過業(yè)務合作的基礎(chǔ)上，溝通也比較順暢。事務所人員要主動出擊，在對客戶審計的同時不僅滿足于審計業(yè)務，而且同時可以積極營銷審計的附加服務，給企業(yè)帶來業(yè)務拓展的機會。要站在為客戶著想、方便客戶、能夠提高客戶經(jīng)濟效益的角度，與客戶共同成長。（2）現(xiàn)有員工的培訓。開始階段資金有限，仍以事務所現(xiàn)有的員工為主來從事其他業(yè)務。事務所不必專門建立其他部門機構(gòu)，充分利用好現(xiàn)有的資源。雖然不用專門成立相應部門，但作為事務所整體，應成立一個應對多樣化服務的小組，負責好統(tǒng)一協(xié)調(diào)工作。要加強現(xiàn)有員工的內(nèi)部培訓工作，著重拓寬其知識面，不僅加強具體審計技巧的培養(yǎng)學習，也要加強管理、溝通協(xié)調(diào)、法務等綜合知識的學習，提高其綜合能力。抽調(diào)那些有特長的、有經(jīng)驗的多面手組建特色項目服務團隊。當然，現(xiàn)有員工既要從事審計業(yè)務，又要從事一些其他服務，事務所要做好相關(guān)的利益分配。（3）處理好審計業(yè)務和其他業(yè)務的關(guān)系。剛開始拓展非審計業(yè)務階段，傳統(tǒng)的審計業(yè)務仍是事務所收入的主要來源。此時，審計業(yè)務還是事務所的重點業(yè)務。從事其他業(yè)務的人員也是現(xiàn)有從事審計業(yè)務的人員，因而，事務所必須統(tǒng)籌規(guī)劃，合理安排好時間和資源。

二是非審計服務較成熟階段。經(jīng)過了開始階段的穩(wěn)步發(fā)展，事務所其他業(yè)務有了一定發(fā)展，有了一定的資金積累和經(jīng)驗技術(shù)積累。開展到這一階段，事務所尤其要注重品牌的建立、因擴張而帶來的部門管理建設、優(yōu)秀人才的引進、信息系統(tǒng)的建設完善等問題，相應的戰(zhàn)略也要根據(jù)環(huán)境的變化適時調(diào)整。（1）品牌的建立。多樣化服務經(jīng)過了開始階段達到較為成熟階段，最為緊要的是把已經(jīng)開展的業(yè)務領(lǐng)域做成特色，建立自己的品牌，提高聲譽。中小會計師事務所從整體上無法與大所相抗衡，因而要采取局部優(yōu)勢的策略，構(gòu)建自己的特色優(yōu)勢業(yè)務，保持并不斷提高自己在某個細分市場中的競爭力。要在客戶心目中樹立這樣一個印象，當需要某項服務時，很容易想到某某會計師事務所，即樹立行業(yè)口碑。（2）戰(zhàn)略的調(diào)整。根據(jù)客觀環(huán)境和自身的變化，初期的戰(zhàn)略做相應的調(diào)整。因資金和經(jīng)驗技術(shù)的積累，行業(yè)口碑的形成帶動業(yè)務量的增加，把已有的特色業(yè)務做大做強，搶占更多的市場份額?？蛻舻膶ο笠膊辉倬窒抻诶峡蛻?，在穩(wěn)定老客戶基礎(chǔ)上，積極開拓新的客戶，可憑借已有的聲譽向企業(yè)外的私人領(lǐng)域發(fā)展。多樣化服務的品種也可走適度擴張的策略，在構(gòu)建了已有自己特色的業(yè)務后，嘗試從事能比較勝任的適應新需求的新業(yè)務。中小會計師事務所完全可以依據(jù)自身的靈活性把資源和精力重點從審計業(yè)務轉(zhuǎn)移到其他多樣化服務上。（3）人才的引進。隨著業(yè)務的擴張，規(guī)模的擴大，必然要有相應的人才引進。在留住繼續(xù)培養(yǎng)原有人才的基礎(chǔ)上，要根據(jù)發(fā)展的業(yè)務引進所需的高素質(zhì)人才。努力建設事務所文化，完善獎懲機制，營造高效、團結(jié)的工作氛圍。（4）部門的建設。達到較成熟階段，事務所應根據(jù)業(yè)務的關(guān)聯(lián)性組建相應的管理部門，人員的調(diào)整分配，組織機構(gòu)的變革，以便更好地開展多樣化服務。（5）信息系統(tǒng)的完善。信息系統(tǒng)的完善不僅有利于資源在全所內(nèi)共享，也有利于事務所與外界的溝通，也是事務所一條重要的營銷渠道。客戶的信息資料是開展多樣化服務的決策依據(jù)，事務所已有的成功業(yè)務經(jīng)驗技術(shù)積累是事務所寶貴財富。因而，事務所要高度重視并著力探索客戶信息資源的深度開發(fā)和運用，增強信息儲存和加工能力，著力拓展“信息庫”職能。（三）細分會計服務市場，提供個性化服務

規(guī)模相對較大的事務所具有人才、資金、成本、信息、客戶、培訓、研究等方面的規(guī)模優(yōu)勢，尤其是財會、金融、法律、工程、外語、計算機等各類專業(yè)人才匯聚一堂，有能力涉足專業(yè)研究領(lǐng)域和新產(chǎn)品開發(fā)，因而可以依托規(guī)模優(yōu)勢開展非審計服務的經(jīng)營。而對于中小事務所，人才、資金、成本、信息、客戶、培訓、研究等方面處于劣勢。但中小所的人員對于會計、財務管理知識很扎實，中小所完全可以在會計服務特別是對中小企業(yè)會計財務管理上的問題細分這一市場，避開其他方面的欠缺，做強做細這一市場，提供中小企業(yè)個性化的會計服務，并且這一市場有著廣大的市場需求，有以下的非審計服務：（1）設計會計制度，包括企業(yè)會計科目設計、會計賬簿體系和會計核算程序設計、會計工作崗位設置和會計人員配備、內(nèi)部控制制度和內(nèi)部審計制度設計、實用會計軟件的開發(fā)等。（2）向企業(yè)提供會計咨詢和稅務咨詢。企業(yè)在經(jīng)營活動中由于經(jīng)營規(guī)模的擴大、經(jīng)營范圍的變化以及企業(yè)所處國家或地區(qū)的會計和稅收有關(guān)法規(guī)變化而產(chǎn)生的新的會計、稅務問題，其自身的會計人員和管理人員往往束手無策，因此需要求助于專業(yè)的會計服務機構(gòu)。（3）幫助企業(yè)建立內(nèi)部財務管理體系，包括企業(yè)的財務預算和執(zhí)行計劃、產(chǎn)供銷過程中的財務指標考核體系、成本控制體系、資金管理和財務風險控制體系、企業(yè)業(yè)績評估體系等。（4）為企業(yè)制定融資策略，其內(nèi)容包括企業(yè)融資規(guī)模、融資時間、融資方式、融資成本和財務結(jié)構(gòu)。（5）幫助企業(yè)制定對外投資策略，其內(nèi)容包括投資方向、投資規(guī)模、投資的資金預算、可行性分析和風險評估以及投資組合。（6）為企業(yè)進行稅收籌劃，其內(nèi)容包括：企業(yè)籌集過程中的稅收籌劃、企業(yè)投資過程中的稅收籌劃和企業(yè)經(jīng)營過程中的稅收籌劃。（7）為個人提供理財方案，包括對個人日常收支情況的評價和合理的收支預算、個人投資組合和風險控制方案。此外，還有為企業(yè)進行專項資產(chǎn)評估和項目評估、擬訂經(jīng)濟合同、破產(chǎn)清算等。這些業(yè)務都與注冊會計師熟悉的會計財務知識相關(guān)，中小所完全有能力提供這方面的高質(zhì)量服務，需大力開拓這些個性化的會計服務市場。

（四）突出品牌，形成特色

針對中小所非審計業(yè)務零散的特點，中小所尤需注重品牌建設，形成特色的非審計業(yè)務。拓展非審計業(yè)務的開始階段，不可能建立和形成品牌，品牌的建立需要一個過程。當非審計業(yè)務開展得比較成熟時，不能再一般化和沒有特色。從長遠來看，會計師事務所的競爭必然是品牌的競爭。品牌意味著特色差異、高質(zhì)量、優(yōu)質(zhì)的服務等。根據(jù)中小所自身資源特點，形成特色差異，一是要把客戶群定位于本地中小企業(yè)，以熟悉本地商業(yè)環(huán)境的優(yōu)勢維持客戶。二是要形成差別化的服務，樹立在某一或某些業(yè)務上的獨特形象，使自己的業(yè)務不同于其他同類業(yè)務。這些不同差別的服務滿足消費者的不同偏好，就可以取得客戶的信任，在一部分消費者中形成壟斷地位，獲得行業(yè)中的競爭優(yōu)勢。三是可以考慮走行業(yè)專門化道路。對于非審計業(yè)務，中小所同樣也可考慮對某種或少數(shù)幾種行業(yè)提供專門的非審計服務，通過集中精力致力于發(fā)展某一個或幾個行業(yè)，事務所可以積累大量與行業(yè)緊密相關(guān)的特殊知識，提供高質(zhì)量的特殊化服務，使事務所的營銷策略更具針對性、更富有成效，進而提升事務所品牌聲譽。另外需要注意的是，即使中小所能提供某一領(lǐng)域差別化服務，但卻不是高質(zhì)量的優(yōu)質(zhì)服務，同樣不能形成品牌。非審計業(yè)務是客戶自身主動需要的服務，需要的是高質(zhì)量的切實有效的服務，能幫助其解決經(jīng)營管理中的問題。同時，質(zhì)量是品牌經(jīng)營的前提和基礎(chǔ)，是品牌發(fā)展的保障。所以，中小所拓展的非審計業(yè)務必須是自己能勝任把握的，從而保證業(yè)務的質(zhì)量。

（五）增強市場營銷觀念

篇（9）

公司會計盈余有著長長的生產(chǎn)鏈，受著諸多因素影響。審計是該生產(chǎn)鏈的最后一道工序，審計師相當于質(zhì)檢員，審計質(zhì)量影響會計盈余質(zhì)量。但是，審計師的審計質(zhì)量并不整齊劃一。一般認為，大事務所由于聲譽機制與深口袋效應會更加注重其審計質(zhì)量的提高。即大小事務所審計質(zhì)量存在差異，且前者質(zhì)量更高。對此，投資者能否感知呢？這是一個既關(guān)乎投資者理性，又關(guān)乎證券市場有效性的研究課題，有著極其重要的意義。

一、文獻回顧與假設提出

理論分析認為：大事務所具有聲譽機制，審計失敗時客戶流失與聲譽價值損失也更多；大事務所還具有深口袋效應，審計失敗時利益相關(guān)者要求的賠償往往也更多。聲譽機制與深口袋效應迫使大事務所致力于審計質(zhì)量提高。但是，審計質(zhì)量卻是難以評估的。這不僅在于審計的產(chǎn)品——審計報告，已被格式化且絕大多數(shù)是標準無保留意見，還在于曝光的審計失敗也較少見。通常，研究者只能以盈余管理程度、非標審計意見的準確性或概率等作為審計質(zhì)量的替代，研究這些替代變量與大事務所的相關(guān)關(guān)系。大體上，這些研究獲得了大事務所審計質(zhì)量更高的經(jīng)驗證據(jù)。

若果真大事務所審計質(zhì)量更高，對此，投資者能否感知呢？國外經(jīng)驗研究結(jié)論基本上是肯定的。我國經(jīng)驗研究結(jié)論是不一致的，有肯定與否定兩種截然相反的結(jié)論。

雖然中國證券市場歷史較短，投資者散戶化特征也較明顯，但證券市場的有效性、投資者理性等還是可以預期的。理論分析與經(jīng)驗研究顯示事務所規(guī)模越大審計質(zhì)量越高，對此，我國投資者應能夠感知。

事務所規(guī)模的大小劃分，典型方法是以是否國際知名會計師事務所作為區(qū)分。國際知名會計師事務所，指德勤、安永、畢馬威和普華永道等會計師事務所。20世紀90年代末指“五大”、2002年后指“四大”（為敘述方便統(tǒng)稱“四大”）。為此有假設一：相對于“非四大”，投資者認為“四大”的審計質(zhì)量更高。

近兩年，我國本土事務所在全國掀起了新一輪合并聯(lián)合浪潮，展開了規(guī)?；\動。為深入研究本土所，再把“非四大”分為“本土大所”與“本土中小所”。并有假設一推論：相對于“本土大所”，投資者認為“四大”的審計質(zhì)量更高，以及假設二：相對于“本土中小所”，投資者認為“本土大所”審計質(zhì)量更高。

二、研究設計及數(shù)據(jù)

1.研究模型

為檢驗投資者對“四大”、“本土大所”、“本土中小所”審計質(zhì)量差異的感知，以研究會計盈余與個股年持有回報間關(guān)系的報酬模型為基礎(chǔ)。報酬模型中，會計盈余對個股回報的解釋能力，表明了會計盈余的價值相關(guān)性，體現(xiàn)了會計信息的決策有用性。所以，在報酬模型中增加事務所規(guī)模變量、事務所規(guī)模變量與盈余的交互項。通過考察交互項的系數(shù)是否顯著為正，即可考察投資者對不同規(guī)模事務所審計質(zhì)量差異的感知。具體地，為檢驗假設一、二，構(gòu)建模型（1）、（2）。

R=α+β1E+β2E·Big4+β3Big4+控制變量+ε（1）

R+α+β1E+β2E·Top10+β3Top10+控制變量+ε（2）

2.變量定義

(1)被解釋變量。R，個股年持有回報。計算公式為∏（1+Rj）-1。其中，Rj為當年5月至次年4月的考慮現(xiàn)金分紅再投資的月個股收益率。

(2)解釋變量。E，會計盈余。計算方法為當年凈利潤與上年末總資產(chǎn)商，即總資產(chǎn)報酬率。選用總資產(chǎn)報酬率可使資不抵債公司包含于樣本中。Big4，“四大”。公司當年審計師是“四大”時，Big4取值為1，否則為零。Top10，“本土大所”。公司當年審計師在“非四大”中排名前10名時，Top10取值為1，否則為零。排名依據(jù)A股客戶總資產(chǎn)。

(3)控制變量。Size，公司規(guī)模。以上年末總資產(chǎn)自然對數(shù)作替代。Lev，公司償債能力。以上年末公司負債總額與總資產(chǎn)商作替代。Eff，公司經(jīng)營效率。以上年末公司主營業(yè)務收入與總資產(chǎn)商作替代。Ind1～Ind21，公司行業(yè)。以證監(jiān)會《上市公司行業(yè)分類指引》為基礎(chǔ)，把制造業(yè)（C類）再依第一位代碼細分為十個行業(yè)，與其他行業(yè)構(gòu)成22個行業(yè)。綜合類上市公司為基準組。Year2～Year4，數(shù)據(jù)年度。樣本數(shù)據(jù)包含2001年～2004年共4個年度。2001年為基準組。

3.數(shù)據(jù)來源及樣本

研究所需的數(shù)據(jù)，除會計師事務所名稱手工收集于上市公司年報外，其他均來源于國泰安信息技術(shù)有限公司開發(fā)的CSMAR數(shù)據(jù)庫（2006版）。本文數(shù)據(jù)處理及統(tǒng)計分析使用Stata8.1軟件。各年度的樣本及事務所聘任情況見表1。

三、實證檢驗結(jié)果

1.“四大”與“非四大”的審計質(zhì)量差異

表2的第（1）列的交互項系數(shù)顯著為正，表明投資者對經(jīng)由“四大”審計的盈余給以更高評價。假設一得到經(jīng)驗證據(jù)支持。

2.“四大”與“本土大所”的審計質(zhì)量差異

表2的（2）列的交互項系數(shù)顯著為正，表明投資者感知到“四大”與“本土大所”審計質(zhì)量差異，并對經(jīng)由“四大”審計的盈余給以更高的評價。假設一推論也得到經(jīng)驗證據(jù)支持。

3.“本土大所”與“本土中小所”的審計質(zhì)量差異

表2的第（3）列的交互項系數(shù)顯著為正，表明投資者能夠感知兩者審計質(zhì)量的差異，并認為“本土大所”審計質(zhì)量更高。假設二也獲得經(jīng)驗證據(jù)支持。

注：*、**、***分別表示10%、5%、1%水平上顯著（雙尾）；括號中是t值；截距及控制變量結(jié)果未報告

四、結(jié)語

本文基于會計盈余與個股年持有回報間關(guān)系的報酬模型，將為我國A股上市公司提供審計服務的事務所分為“四大”、“本土大所”、“本土中小所”三個層級，就投資者能否感知各層級間審計質(zhì)量差異進行研究。研究發(fā)現(xiàn)：投資者能夠感知到“四大”與“非四大”、“四大”與“本土大所”、“本土大所”與“本土中小所”間審計質(zhì)量差異，并對前者給以更高的評價。即投資者認為“四大”、“本土大所”、“本土中小所”三個層級間審計質(zhì)量存在層級差。

研究在提供投資者對不同規(guī)模事務所審計質(zhì)量評價經(jīng)驗證據(jù)同時，可解事務所是先“做大”還是先“做強”的困惑?！白龃蟆辈⒉灰馕吨艞墶白鰪姟薄Ｔ谕顿Y者更認同大事務所審計質(zhì)量的背景下，選擇“做大”可向投資者傳遞審計質(zhì)量提高的決心與行動。研究也可為中國注冊會計師協(xié)會的事務所做大做強總體目標的落實提供經(jīng)驗證據(jù)支持。研究結(jié)論也潛在地呼吁我們對當前這一輪的事務所合并浪潮給以更多包容與肯定。

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[2]Dye,R..Auditingstandards,legalliabilityandauditorwealth[J].JournalofPoliticalEconomy,1993Vol.101:887～914

篇（10）

三是以會議費、招待費、維修費、往來款等名義虛列支出。有的單位采用虛開發(fā)票的方式以會議費、招待費、維修費等各種名義虛列支出；有的單位利用其下屬二級單位，虛掛往來款，以達到套取財政資金目的。

四是將部分收入長期掛往來賬，列收列支。有的單位將各種租賃收入、國有資產(chǎn)處置收入、代征代扣手續(xù)費或違規(guī)收費等收入計入“暫存款”科目長期掛賬，逃避納稅和監(jiān)督檢查；有的單位將應繳預算款或應繳財政專戶款長期掛在“暫存款”科目，列收列支，以達到隱瞞應繳財政收入目的；有的單位將專項資金長期掛在“暫存款”科目，造成專項資金被擠占或挪用。

五是經(jīng)費列支超預算現(xiàn)象較為普遍。不少行政事業(yè)單位年終進行收支結(jié)轉(zhuǎn)時出現(xiàn)超支的現(xiàn)象。部分單位對支出控制不嚴，預算細化不夠和預算約束力不強，有的單位隨意擠占專項資金、占用代管資金。

造成上述現(xiàn)象屢禁不止的主要原因有：一是部分領(lǐng)導和人員法紀意識淡薄，加上小團體利益驅(qū)動，認為集體研究，沒有揣個人腰包就沒有問題；二是“收支兩條線”的執(zhí)行日趨嚴格，有的單位害怕將資金上繳財政后，財政不能及時、正常保證單位用款，影響到工作開展；三是隨著國庫集中支付的逐步推行，有的單位為規(guī)避財政、審計的檢查監(jiān)督，將資金游離于體外；四是財務和相關(guān)人員缺乏必要的業(yè)務學習，自身知識更新慢，不能適應新情況、新要求。

為進一步規(guī)范我區(qū)行政事業(yè)單位財務管理，真正杜絕上述問題發(fā)生，最大限度發(fā)揮財政資金的使用效益，審計建議：