相關(guān)期刊
時(shí)間：2023-03-07 14:56:07
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇土地增值稅暫行條例范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。
稅務(wù)部門(mén)對(duì)土地使用權(quán)被收回（收購(gòu)）作出征收土地增值稅決定的依據(jù)一般為：《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《土地增值稅條例》）第八條第二款規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《細(xì)則》）第十一條規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定，因城市實(shí)施規(guī)劃而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過(guò)量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門(mén)根據(jù)已審批通過(guò)的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，是指因?qū)嵤﹪?guó)務(wù)院、省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。據(jù)此判斷，土地使用者若不是因上述國(guó)家建設(shè)需要而被收回（收購(gòu)）土地使用權(quán)取得補(bǔ)償款（收購(gòu)款）的，不屬于免征土地增值稅的情形，應(yīng)征土地增值稅。本文認(rèn)為，這種判定并不能成立，其理由有三：
1.征稅范圍必須由稅法規(guī)范作出明確規(guī)定，不能依免稅范圍推斷征稅范圍，因?yàn)樵谶壿嬌鲜清e(cuò)誤的，不符合免稅條件的交易、事項(xiàng)、財(cái)產(chǎn)或行為，只有在征稅范圍內(nèi)才成為課稅對(duì)象。以集合論的概念來(lái)表述，“征稅范圍”的絕對(duì)補(bǔ)集是“不征稅范圍”，即依據(jù)稅法規(guī)范不屬于征稅范圍的情形均屬不征稅范圍，“免稅范圍”相對(duì)于“征稅范圍”的相對(duì)補(bǔ)集是“應(yīng)稅范圍”，即依據(jù)稅法規(guī)范不屬于免稅范圍但屬于征稅范圍的情形屬于應(yīng)稅范圍，而“免稅范圍”的絕對(duì)補(bǔ)集是“不征稅范圍”和“應(yīng)稅范圍”的并集，即依據(jù)稅法規(guī)范不屬于免稅范圍的情形包括了不征稅范圍和應(yīng)稅范圍。因此，不能依據(jù)土地增值稅稅法規(guī)范的免稅條款判定土地增值稅的課稅對(duì)象，而應(yīng)依據(jù)其關(guān)于征稅范圍的條款判定其課稅對(duì)象。
2.《土地增值稅條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照條例繳納土地增值稅?！都?xì)則》第二條進(jìn)一步明確，條例所稱的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。據(jù)此可知，有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為是土地增值稅的征稅范圍。不屬于轉(zhuǎn)讓的行為，則不在征稅范圍。何為轉(zhuǎn)讓？《土地增值稅條例》、《細(xì)則》及相關(guān)的土地增值稅規(guī)范性文件未有明確規(guī)定，對(duì)此應(yīng)作系統(tǒng)解釋。系統(tǒng)解釋，是指將法律條文放在整部法律乃至整個(gè)法律體系中，聯(lián)系該法律條文與其他法律條文的相互關(guān)系，解釋法律規(guī)范的內(nèi)容和意義?！吨腥A人民共和國(guó)城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第十九條規(guī)定，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是指土地使用者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓的行為。根據(jù)土地管理法和土地使用權(quán)條例的有關(guān)規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)包括：（1）出讓，是指土地使用權(quán)從土地所有人即國(guó)家讓渡給土地使用權(quán)人；（2）轉(zhuǎn)讓，是指原土地使用權(quán)人將土地使用權(quán)讓渡給新土地使用權(quán)人；（3）終止，是指土地使用權(quán)從土地使用權(quán)人收歸土地所有人，有期滿交還、提前收回（收購(gòu)）等情形。此外還有劃拔、出租、抵押、續(xù)期等，不再贅述。
一、土地增值稅政策演變
1993年12月13日，國(guó)務(wù)院《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（從1994年1月1日起實(shí)施），該條例規(guī)定“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅”。1995年1月27日，財(cái)政部《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。征收土地增值稅的目的之一是調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值收益，抑制房地產(chǎn)投機(jī)，但長(zhǎng)期以來(lái)其一直是以按銷(xiāo)售收入一定比例預(yù)征的方式存在。2006年12月28日，國(guó)家稅務(wù)總局了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》），要求從2007年2月1日起，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅項(xiàng)目進(jìn)行全面清算。之后的執(zhí)行情況并不好，尤其是我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)受2008年國(guó)際金融危機(jī)顯著沖擊后，國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的態(tài)度發(fā)生了改變。
2009年我國(guó)房地產(chǎn)價(jià)格再次出現(xiàn)快速上漲，一些城市甚至是爆發(fā)性增長(zhǎng)。2009年5月12日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布《土地增值稅清算管理規(guī)程》（從2009年6月1日起施行），對(duì)土地增值稅清算的前期管理、清算受理、清算審核和核定征收等問(wèn)題作出具體規(guī)定。該規(guī)程明確指出，納稅人符合下列條件之一的，必須進(jìn)行土地增值稅清算：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷(xiāo)售的；整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的；直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。另外，第十條規(guī)定，對(duì)符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；取得銷(xiāo)售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷(xiāo)售完畢的；納稅人申請(qǐng)注銷(xiāo)稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。
2010年4月國(guó)家再次對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)控。2010年5月25日國(guó)家稅務(wù)總局《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（以下簡(jiǎn)稱新《通知》），相比2006年的政策，主要從以下兩個(gè)方面提高了要求。第一，提高預(yù)征率，除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%。第二，限制核定征收，首先是限定核定征收的使用，要求核定征收必須嚴(yán)格依照稅收法律法規(guī)規(guī)定的條件進(jìn)行；其次是為核定征收率設(shè)底線，對(duì)確需核定征收土地增值稅的，從嚴(yán)、從高確定核定征收率，核定征收率原則上不得低于5%。
從政策演變來(lái)看，國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的土地增值稅清算管理不斷加強(qiáng)，一些漏洞也逐漸彌補(bǔ)。值得一提的是征收方式的管理。2007年以來(lái)，一些地區(qū)較多使用核定征收的方法，新《通知》之后，核定征收逐漸減少。事實(shí)上，核定征收土地增值稅存在諸多弊端：核定征收率偏低，起不到抑制房地產(chǎn)投機(jī)和房?jī)r(jià)過(guò)快上漲的作用；改變了計(jì)稅依據(jù)，不但不能抑制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲，反而可能助漲房?jī)r(jià)。
二、土地增值稅稅收籌劃策略
1、降低適用稅率
土地增值稅是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，減除法定扣除項(xiàng)目金額后的增值額作為計(jì)稅依據(jù)，并按照四級(jí)超率累進(jìn)稅率進(jìn)行征收。第一，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；第二，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%，未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%；速算扣除系數(shù)為5%（應(yīng)納稅額＝增值額×適用稅率－扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)）；第三，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%，未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%；速算扣除系數(shù)為15%；第四，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%；速算扣除系數(shù)為35%；第五，房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)普通住宅出售的，增值額未超過(guò)扣除金額20%的，免征土地增值稅。
降低適用稅率就要降低增值率，而降低增值率有兩種情況。首先，在扣除金額一定的情況下，通過(guò)降低收入來(lái)降低增值額。其次，在銷(xiāo)售收入一定的情況下，通過(guò)增加成本投入增加扣除金額，此時(shí)增值額不變，如果適用稅率下降，企業(yè)稅后利潤(rùn)增加。
（1）利用國(guó)家對(duì)普通住宅的稅收優(yōu)惠。《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅。因此對(duì)于屬于普通住宅的房地產(chǎn)項(xiàng)目，并且正常增值率僅略高于20%的臨界點(diǎn)，則可以通過(guò)適當(dāng)降低售價(jià)使增值率低于20%，獲得免稅待遇。同時(shí)，降價(jià)銷(xiāo)售也能促使企業(yè)加快銷(xiāo)售速度，節(jié)約貸款利息。舉例來(lái)說(shuō)，如果該項(xiàng)目正常定價(jià)銷(xiāo)售收入是1.21億元，扣除項(xiàng)目總金額1億元，則增值額0.21億元，增值率21%，需按增值額的30%繳納增值稅，稅后利潤(rùn)：0.21×（1-30%）=0.147億元?，F(xiàn)在如果少量降低售價(jià)，比如銷(xiāo)售收入降到1.19億元，增值率19%，可免征增值稅，增值額0.19億元就是凈利。當(dāng)然如果正常價(jià)格下增值率明顯高于20%，比如30%，稅后凈利0.21億元就高于免征的0.19億元。
（2）增加成本投入來(lái)降低增值率。典型的是裝修成本。2006年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第四條第四點(diǎn)“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”，可以將原來(lái)毛坯房裝修后銷(xiāo)售，或者在市場(chǎng)接受的情況下，適當(dāng)提高裝修標(biāo)準(zhǔn)。由于裝修成本是由購(gòu)房者承擔(dān)，因此房地產(chǎn)企業(yè)獲得的增值額沒(méi)有減少。更重要的是，裝修成本增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本后，在計(jì)算“財(cái)政部規(guī)定的扣除項(xiàng)目”時(shí)可以加計(jì)20%，使得扣除項(xiàng)目金額進(jìn)一步增加，導(dǎo)致作為增值稅稅基的增值額減少，而增值率進(jìn)一步下降。如果本來(lái)增值率在某個(gè)臨界位置，則會(huì)使該房地產(chǎn)項(xiàng)目適用的稅率下降一檔。此時(shí)企業(yè)增值稅負(fù)可能明顯下降，一個(gè)是作為稅基的增值額減少，這是確定的；二是適用稅率有可能下降。
舉例來(lái)說(shuō)，假定某項(xiàng)目毛坯房計(jì)劃銷(xiāo)售9.6億元，扣除金額6億元，其中開(kāi)發(fā)成本3億元，則增值率60%，應(yīng)納增值稅3.6×40%-6×5%=1.14億元；現(xiàn)增加1億元裝修費(fèi)改為精裝修房，裝修成本由購(gòu)房者承擔(dān)，即銷(xiāo)售收入10.6億元，則扣除金額7.2億元，增值率47.22%，應(yīng)納增值稅1.02億元。
2、增加扣除金額
在查賬征收方式下，相關(guān)法規(guī)規(guī)定了一系列的扣除項(xiàng)目。在房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售收入和成本投入確定（因而稅前利潤(rùn)確定）的情況下，企業(yè)通過(guò)規(guī)范的會(huì)計(jì)處理，增加扣除金額，可以減少增值稅。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，扣除項(xiàng)目包括如下幾項(xiàng)：取得土地使用權(quán)成本；開(kāi)發(fā)成本；開(kāi)發(fā)費(fèi)用，包括利息支出和其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用；與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金；財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。取得土地使用權(quán)成本、開(kāi)發(fā)成本是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的直接成本，前者比較簡(jiǎn)單，而后者包括較多內(nèi)容：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，其中開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)等。開(kāi)發(fā)費(fèi)用是間接費(fèi)用，是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。按照《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第（三）點(diǎn)規(guī)定：“凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。”這里的（一）（二）指取得土地使用權(quán)成本和開(kāi)發(fā)成本。
從上述規(guī)定來(lái)看，開(kāi)發(fā)費(fèi)用與開(kāi)發(fā)成本中的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用有可能有交叉，可以通過(guò)更細(xì)致的會(huì)計(jì)處理來(lái)增加扣除項(xiàng)目。
（1）對(duì)利息費(fèi)用的處理。對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用中的利息支出有三種處理情況：不能按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，按5%計(jì)算；能按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，且利息支出未超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額時(shí)，則按該金額扣除。因此對(duì)于有大量借款的房地產(chǎn)企業(yè)，要權(quán)衡是據(jù)實(shí)扣除好還是按5%扣除好。關(guān)鍵是必須對(duì)能夠扣除的實(shí)際貸款利息支出與預(yù)先估計(jì)的（取得土地所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×5%所計(jì)算出來(lái)的利息支出進(jìn)行比較。如果前者更大，就要選擇據(jù)實(shí)扣除，平時(shí)就應(yīng)該對(duì)貸款的利息支出詳細(xì)記錄，應(yīng)用合理的分?jǐn)偡椒ò阉鼫?zhǔn)確地分入各個(gè)項(xiàng)目中去，這樣也就避免了《條例》中對(duì)利息費(fèi)用比例的限制。
（2）其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用的籌劃。其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用（銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)）是有扣除比例限制的：如果利息能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，則按房地產(chǎn)項(xiàng)目直接成本（取得土地使用權(quán)成本+開(kāi)發(fā)成本）的5%扣除；否則和財(cái)務(wù)費(fèi)用一起按直接成本的10%扣除。但如果能把一些開(kāi)發(fā)費(fèi)用細(xì)化到具體房地產(chǎn)項(xiàng)目，進(jìn)入開(kāi)發(fā)成本，則其扣除不受限制，并且在其他扣除項(xiàng)目中還可以加計(jì)扣除20%。
（3）費(fèi)用均分法。對(duì)于同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的企業(yè)，不同項(xiàng)目因地價(jià)和房?jī)r(jià)等原因增值率不同，可能會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。而開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)開(kāi)發(fā)成本和開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行必要調(diào)整，使得各處開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的增值率大致相同，可以節(jié)省稅款。
最有需要特別指出的是，納稅籌劃也是有成本的，因此稅務(wù)籌劃必須遵循成本效益原則，只有籌劃成本小于籌劃所得減稅收益時(shí)，該項(xiàng)籌劃方案才是合理的。
【參考文獻(xiàn)】
營(yíng)業(yè)稅 根據(jù)2003年1月15日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）第三條第二十項(xiàng)之規(guī)定，營(yíng)業(yè)額按照下面的方法計(jì)算。城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。以上述營(yíng)業(yè)稅額為計(jì)稅依據(jù)，分別按照5%(納稅人在縣城、鎮(zhèn)的)和3%的稅率征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加
土地增值稅 根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的行為，以轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的全部收入減去法定的扣除額后的余額為土地增值額，按照累進(jìn)稅率征收土地增值稅。
企業(yè)所得稅 企業(yè)所得稅要按照新企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行繳納。
印花稅 印花稅要根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》的規(guī)定執(zhí)行，按0.5‰的稅率征收印花稅。
（來(lái)源：文章屋網(wǎng) ）
甲房地產(chǎn)公司預(yù)售商鋪10 000平方米,成本1 200萬(wàn)元,期間費(fèi)用150萬(wàn)元,營(yíng)銷(xiāo)部門(mén)提出兩個(gè)銷(xiāo)售方案。
方案一:正常銷(xiāo)售方案,即每平方米銷(xiāo)售價(jià)格為0.3萬(wàn)元。
方案二:返租銷(xiāo)售方案,即每平方米銷(xiāo)售價(jià)格為0.4萬(wàn)元,對(duì)已售商鋪返租三年,租金為1 000萬(wàn)元,返租的租金用于抵扣客戶購(gòu)房款。
下面對(duì)兩種方案的凈利潤(rùn)進(jìn)行分析,以選擇最優(yōu)方案。
方案對(duì)比分析
(一)普通銷(xiāo)售方案:
1.主要業(yè)務(wù)收入為10 000×0.3=3 000萬(wàn)元,主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為1 200萬(wàn)元,期間費(fèi)用為150萬(wàn)元。
2.應(yīng)繳稅金。
(1)營(yíng)業(yè)稅:根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定:轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅,稅率為5%,營(yíng)業(yè)稅為3 000×5%=150萬(wàn)元。
(2)城市維護(hù)建設(shè)稅:根據(jù)《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》的規(guī)定:繳納營(yíng)業(yè)稅的同時(shí)應(yīng)繳納城建稅,城市的稅率為7%,城建稅為150×7%=10.5萬(wàn)元。
(3)教育費(fèi)附加:根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改〈征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定〉的決定》:繳納營(yíng)業(yè)稅的同時(shí)應(yīng)繳納教育費(fèi)附加,城市的稅率為3%,教育費(fèi)附加為150×3%=4.5萬(wàn)元。
(4)土地增值稅:根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定:轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納土地增值稅?？鄢~為1 200+165+1 200×30%=1 725萬(wàn)元,增值額為3 000-1 725=1 275萬(wàn)元,增值額與扣除額之比=1 275/1 725=74%,適用的稅率為40%,扣除系數(shù)為5%,土地增值稅為1 275×40%-1 725×5%=423.75萬(wàn)元。
(5)企業(yè)所得稅:根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定:一般企業(yè)所得稅的稅率為25%。企業(yè)所得稅為(3 000-1 200-150-588.75)×25%=265.31萬(wàn)元。
甲公司主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金為150+10.5+4.5+423.75=588.75萬(wàn)元,企業(yè)所得稅為265.31萬(wàn)元。
3.甲公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為3 000-1 200-150-588.75-265.31=795.94萬(wàn)元。
(二)返租銷(xiāo)售方案:
1.甲公司主要業(yè)務(wù)收入為10 000×0.4=4 000萬(wàn)元,主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為1 200萬(wàn)元,期間費(fèi)用為150萬(wàn)元。由于返租支付了1 000萬(wàn)元的租金,因此甲公司其他業(yè)務(wù)支出為1 000萬(wàn)元。
2.應(yīng)繳稅金。
(1)營(yíng)業(yè)稅:根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定:轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅,稅率為5%,營(yíng)業(yè)稅為4 000×5%=200萬(wàn)元。
(2)城市維護(hù)建設(shè)稅:根據(jù)《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》的規(guī)定:繳納營(yíng)業(yè)稅的同時(shí)應(yīng)繳納城建稅,城市的稅率為7%,城建稅為200×7%=14萬(wàn)元。
(3)教育費(fèi)附加:根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改〈征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定〉的決定》:繳納營(yíng)業(yè)稅的同時(shí)應(yīng)繳納教育費(fèi)附加,城市的稅率為3%,教育費(fèi)附加為200×3%=6萬(wàn)元。
(4)土地增值稅:根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定:轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納土地增值稅?？鄢~為1 200+220+1 200×30%=1 780萬(wàn)元,增值額為4 000-1 780=2 220萬(wàn)元,增值額與扣除額之比為2 220/1 780=125%,適用的稅率為50%,扣除系數(shù)為15%,土地增值稅為2 220×50%-1 780×15%=843萬(wàn)元。
(5)企業(yè)所得稅:根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定:一般企業(yè)所得稅的稅率為25%。企業(yè)所得稅為(4 000-1 200-150-1 063-1 000)×25%=146.75萬(wàn)元。
甲公司主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金為200+14+6+843=1 063萬(wàn)元,企業(yè)所得稅為146.75萬(wàn)元。
3.甲公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為4 000-1 200-150-1 000-1 063-146.75=440.25(萬(wàn)元)。
(三)兩種銷(xiāo)售方案對(duì)比分析:
返租銷(xiāo)售方案比正常銷(xiāo)售方案凈利潤(rùn)減少:795.94-440.25=355.69萬(wàn)元。
返租銷(xiāo)售方案與正常銷(xiāo)售方案差異進(jìn)行分析如下:
1.主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)支出分別相差1 000萬(wàn)元,但方向相反,正好相互沖抵持平,不影響凈利潤(rùn)。
2.營(yíng)業(yè)稅及其附加的差異為220-165=55萬(wàn)元。
3.土地增值稅的差異為843-432.75=419.25萬(wàn)元。
4.企業(yè)所得稅的差異為146.75-265.31=-118.56萬(wàn)元。
差異合計(jì)為355.69萬(wàn)元。
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)支出的差異分別為正負(fù)1 000萬(wàn)元,這個(gè)差異是“返租銷(xiāo)售”方案設(shè)計(jì)時(shí)為抵減支付租金而提高的售價(jià),兩者剛好相抵。因此,兩種方案凈利潤(rùn)存在的差異是由營(yíng)業(yè)稅及附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅的差異帶來(lái)的,返租銷(xiāo)售比普通銷(xiāo)售要多支付355.69萬(wàn)元的稅金,其余各項(xiàng)指標(biāo)對(duì)凈利潤(rùn)沒(méi)有影響,返租銷(xiāo)售的利潤(rùn)就減少了355.69萬(wàn)元。
兩種銷(xiāo)售方案對(duì)比分析如下:
單位:萬(wàn)元
-------------------------------------------------------
50以下 30 增值額×30%
50-100 40 增值額×40%-扣除項(xiàng)目金額×5%
100-200 50 增值額×50%-扣除項(xiàng)目金額×15%
200以上 60 增值額×60%-扣除項(xiàng)目金額×35%
1、確認(rèn)收入金額扣除項(xiàng)目，計(jì)算增值額：（收入–扣除項(xiàng)目）；
2、增值率：增值額/扣除項(xiàng)目金額；
3、依據(jù)增值率，確定稅率、扣除系數(shù)，計(jì)算土地增值稅稅款，應(yīng)交土地增值稅=增值額×稅率－扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)。
4、土地增值稅必須分項(xiàng)目、分類計(jì)算?！吨腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。
（來(lái)源：文章屋網(wǎng) ）
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)具有投資資金多、周期長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)大、利潤(rùn)高的特點(diǎn)。土地增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的一種,在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅費(fèi)中占有相當(dāng)大的比重。當(dāng)前,國(guó)際金融動(dòng)蕩、國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定,政府亦加強(qiáng)了對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的宏觀調(diào)控,房地產(chǎn)企業(yè)如何在不利環(huán)境下,整合現(xiàn)有資源,籌劃土地增值稅,減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),為企業(yè)爭(zhēng)取最大的現(xiàn)金流,顯得尤為重要。筆者擬就相關(guān)問(wèn)題做一探討。
一、土地增值稅的有關(guān)概念
根據(jù)國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱條例)規(guī)定,土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人,就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。房地產(chǎn)增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入,減除規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額。應(yīng)納土地增值稅額等于增值額乘以適用稅率。在稅率方面,土地增值稅的稅率為四級(jí)超額累進(jìn)稅率.即增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的50%,稅率為30%;增值額超過(guò)項(xiàng)目金額的50%未超過(guò)100%,稅率為40%;增值額超過(guò)項(xiàng)目金額的1O0%,未超過(guò)200%,稅率為50%;增值額超過(guò)項(xiàng)目金額的200%以上,稅率為60%。由此可見(jiàn),土地增值稅是流轉(zhuǎn)稅的一種。通過(guò)調(diào)整房地產(chǎn)的收入額和扣除項(xiàng)目金額,可以影響增值額和增值稅率,進(jìn)而影響土地增值稅的大小。
二、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得收入的籌劃
關(guān)于土地增值稅的收入額,條例中做了比較明確的規(guī)定。比如,條例指出,納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入,包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入在內(nèi)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益,不允許從中減除任何成本費(fèi)用。對(duì)取得的實(shí)物收入,要按收入的市場(chǎng)價(jià)格換算成貨幣收入。對(duì)取得的無(wú)形資產(chǎn)收入,要進(jìn)行專門(mén)的評(píng)估.在確定其價(jià)值后折算成貨幣收入等等。故轉(zhuǎn)讓收入的大小與成本費(fèi)用的確認(rèn)沒(méi)有任何關(guān)系,但是實(shí)務(wù)上,房地產(chǎn)企業(yè)可以利用合同拆分的方式,也就是在銷(xiāo)售轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)時(shí),將可以分開(kāi)單獨(dú)處理的部分從整個(gè)房地產(chǎn)中分離,分別簽訂合同,從而減少轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入。舉例如下:
假定某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)準(zhǔn)備開(kāi)發(fā)一幢帶裝修的寫(xiě)字樓。預(yù)計(jì)裝修過(guò)的寫(xiě)字樓市場(chǎng)價(jià)值是2000萬(wàn)元(含500萬(wàn)元裝修費(fèi))。如果該企業(yè)和購(gòu)買(mǎi)者分兩次簽訂合同。在毛胚房建成后先簽訂1500萬(wàn)元的房屋買(mǎi)賣(mài)合同,等裝修時(shí)再簽500萬(wàn)元的裝修合同,則該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)只就第一份合同上注明的金額1500萬(wàn)元繳納土地增值稅,而第二份合同上注明的金額500萬(wàn)元屬于裝修合同,是營(yíng)業(yè)稅征稅范圍,不用計(jì)征土地增值稅。這樣就使得納稅人計(jì)算土地增值稅的收入額減少,達(dá)到了降低稅負(fù)的目的。
三、土地增值稅扣除項(xiàng)目的籌劃
關(guān)于土地增值稅的扣除項(xiàng)目,條例及其實(shí)施細(xì)則中做了詳細(xì)說(shuō)明,包括取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額;土地開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用;建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用,或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格;與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目等。故可以根據(jù)扣除項(xiàng)目的類別不同,分別進(jìn)行如下籌劃。
1、增加成本的籌劃
第一、利用成本費(fèi)用的可轉(zhuǎn)化性。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用即期間費(fèi)用(管理費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用)不能全部據(jù)實(shí)扣除,而是按一定比例限額扣除。由于現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)期間費(fèi)用和工程項(xiàng)目的“開(kāi)發(fā)費(fèi)用”并無(wú)嚴(yán)格界定。因此,企業(yè)可以通過(guò)事前的籌劃,把可以轉(zhuǎn)移的開(kāi)發(fā)費(fèi)用合理轉(zhuǎn)移到開(kāi)發(fā)成本中,則可以加大扣除項(xiàng)目金額,減少應(yīng)繳納的土地增值稅。例如.企業(yè)人員的工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等都屬于期間費(fèi)用的開(kāi)支范圍,它的實(shí)際發(fā)生數(shù)對(duì)土地增值稅的計(jì)算沒(méi)有任何意義,但如果這些費(fèi)用是屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目人員所發(fā)生的,則可以分?jǐn)偟椒康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中去,在計(jì)算土地增值稅時(shí)準(zhǔn)予扣除。這樣,期間費(fèi)用的減少不影響房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用和扣除,而房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本卻增加了,降低了增值額,從而使應(yīng)納的土地增值稅減少。
第二、利用費(fèi)用均分進(jìn)行籌劃。不同地方開(kāi)發(fā)成本因?yàn)榈貎r(jià)或其他原因而不同,一些地方的房產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售后的增值率較高,而有的房產(chǎn)增值率較低,這種不均勻的狀態(tài)會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)于同時(shí)在幾處進(jìn)行房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè),可以利用費(fèi)用均分進(jìn)行籌劃。也就是通過(guò)事先對(duì)開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行必要的調(diào)整,平均費(fèi)用分?jǐn)倎?lái)抵銷(xiāo)增值額,使得各處開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的增值率大致相當(dāng),從而節(jié)省稅款。如果結(jié)合其他籌劃方法,使增值率剛好在某一臨界點(diǎn)以下,則節(jié)稅效果更好。
2、借款利息扣除方法的籌劃
稅法規(guī)定,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)借款利息的扣除,有兩種方式:一種是納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?并能提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明的,可扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為:利息+(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本)×5%以內(nèi);另一種是如果納稅人不能按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?或不能夠提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明的,可扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為:(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本)×1O%以內(nèi)。這兩種利息扣除方法的差額=利息一(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本)×5% 。故當(dāng)利息>(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本)×5%時(shí),企業(yè)應(yīng)采用第一種方法;當(dāng)利息
3、利用“代收費(fèi)用計(jì)價(jià)”的籌劃
根據(jù)財(cái)稅[1995]48號(hào)規(guī)定,對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)在銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)時(shí),代其他部門(mén)收取的城建配套費(fèi)、維修基金等費(fèi)用,可以并入房?jī)r(jià),也可以在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)核算。如果代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)并且向購(gòu)買(mǎi)方一并收取的,則代收費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收人計(jì)稅。在代收費(fèi)用支付時(shí)可以作為扣除項(xiàng)目金額予以扣除。若代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中,而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的,可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。雖然與代收費(fèi)用的單獨(dú)核算相比,并入房?jī)r(jià)核算不會(huì)影響銷(xiāo)售房產(chǎn)的增值額。但是,由于代收費(fèi)用的存在,并入房?jī)r(jià)核算在房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的扣除數(shù)比單獨(dú)核算更高,使得轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值率降低,減少土地增值稅。
四、利用其他稅收優(yōu)惠政策的籌劃
除了直接減少分散收入、增加成本費(fèi)用扣除金額外,企業(yè)還可以直接利用其他稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行土地增值稅的籌劃,具體有:
1、房地產(chǎn)代建
房地產(chǎn)的代建行為是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā),開(kāi)發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。按稅法規(guī)定,代建行為繳納營(yíng)業(yè)稅,不繳土地增值稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司可以利用這種建房方式,在開(kāi)發(fā)之初確定最終用戶,實(shí)行定向開(kāi)發(fā),就可以減輕稅負(fù)。具體可由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以客戶名義取得土地使用權(quán)和購(gòu)買(mǎi)各種材料設(shè)備,也可以通過(guò)協(xié)商由客戶自己購(gòu)買(mǎi)和取得。
2、合作建房
稅法規(guī)定,對(duì)于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免繳納土地增值稅;建成后轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)繳納土地增值稅。如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司擁有一塊土地,擬與其他公司合作建造寫(xiě)字樓,資金由其他公司提供,建成后按比例分房。對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司而言,作為辦公用房自用,則不用繳納土地增值稅。
3、利用土地增值稅“起征點(diǎn)”優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃
現(xiàn)行稅法規(guī)定,納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的免繳土地增值稅;超過(guò)20%,就全額征稅。故企業(yè)可以考慮通過(guò)合理設(shè)置價(jià)格,使得增長(zhǎng)率在20%以下,達(dá)到免繳土地增值稅的目的。
總之,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃是一項(xiàng)具有前瞻性、綜合性、技術(shù)性的工作,在籌劃時(shí)要綜合考慮成本、收益的各個(gè)方面,以便減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期、健康、穩(wěn)定的發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
[1]中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例[Z].1993.
[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[Z].1995
[3]周菊萍.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)新形勢(shì)下的納稅籌劃[J]審計(jì)與理財(cái).2007;5
Abstract: the land value added tax is imposed to standardize land market transaction order, curb real estate speculation ticket set a tax, currently a lawyer to question 29 land value-added tax in arrears for at least 64 billion yuan of listed companies lead the market. So the land value-added tax on land value added tax levied by the various regulations and conditions, a method, and the duty of a formula how sure is worth us to study, this paper studied the land value-added tax in our country duty based on file parsing, regulations, methods, accounting, puts forward some Suggestions on how to better handle the tax, land value-added tax payment and liquidation.
Key words: land value-added tax; Policy; Liquidation; Accounting work
中圖分類號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：2095-2104(2013)
近年來(lái)關(guān)于土地增值稅的征收和清算問(wèn)題引起了人們廣泛的關(guān)注，特別是今年北京律師李勁松質(zhì)疑29家上市公司拖欠土地增值稅640億元引起市場(chǎng)嘩然。土地增值稅總額為何有如此高的欠交數(shù)。通過(guò)下列分析和探討讓大家來(lái)認(rèn)識(shí)一下該稅種。
一、什么是土地增值稅？它的征收范圍如何規(guī)定？
根據(jù)國(guó)稅函（1995）110號(hào)文件，土地增值稅是以納稅人轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）所取得的增值額為征稅對(duì)象，依照規(guī)定稅率征收的一種稅。國(guó)務(wù)院在1993年12月13日了《中華人民共各國(guó)土地增值稅暫行條例》財(cái)政部于1995年1月27日頒布了《中華人民共和國(guó)的土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。土地增值稅從199年1月1日起在全國(guó)開(kāi)征。
根據(jù)《條例》的規(guī)定，凡轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地位用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的行為都應(yīng)繳納土地增值稅。這樣界定有三層含意：一是土地增值稅僅對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的征收，對(duì)轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)的不征稅。這是因?yàn)?，根?jù)《中華人民共和國(guó)土地管理法》的規(guī)定，國(guó)家為了公共利益，可以依照法律規(guī)定對(duì)集體土地實(shí)行征用，依法被征用后的土地屬于國(guó)家所有。未經(jīng)國(guó)家征用的集體土地不得轉(zhuǎn)讓。如要自行轉(zhuǎn)讓是一種違法行為。對(duì)這種違法行為應(yīng)由有關(guān)部門(mén)依照相關(guān)法律來(lái)處理，而不應(yīng)納入土地增值稅的征稅范圍。二是只對(duì)轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)征收土地增值稅，不轉(zhuǎn)讓的不征稅。如房地產(chǎn)的出租，雖然取得了收入，但沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，不應(yīng)屬于土地增值稅的征收范圍。三是對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對(duì)發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，而未取得收入的不征稅。如通過(guò)繼承、贈(zèng)與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅。
二、土地增值稅的計(jì)算方法
土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率：
增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%。
增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%，未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%。
增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%，未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%。
增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%，稅率為60%。
計(jì)算土地增值稅的公式：應(yīng)納土地增值稅=增值額*稅率
三、土地增值稅清算時(shí)增值額計(jì)算的關(guān)鍵（以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司新建造房屋為例）
“增值額”為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除扣除項(xiàng)目金額后的余額。
（一）納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其它收入。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓銷(xiāo)售收入金額的確定，有以下幾點(diǎn)值得特別關(guān)注：
納稅人因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息以及其他經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)確訂為收入。因房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方違約，導(dǎo)致房地產(chǎn)未能轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓方收取的該項(xiàng)違約金不作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，不確認(rèn)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。
根據(jù)國(guó)稅發(fā)（2009）31號(hào)第七條規(guī)定，企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷(xiāo)售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或?qū)嶋H取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。其收入按下列方法和順序確認(rèn)：按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。
關(guān)于地下車(chē)位或車(chē)庫(kù)的收入確認(rèn)原則：各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理方法有所不同。國(guó)家稅務(wù)總局答復(fù)無(wú)產(chǎn)權(quán)的車(chē)庫(kù)，其收入是屬于租賃收入，不交增值稅，同時(shí)其成本也不得扣除。江蘇省關(guān)于地下車(chē)位的規(guī)定分三種：1）是人防工程，是以人防部門(mén)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)建造的，不得進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)作為配套設(shè)施，扣除發(fā)生的成本費(fèi)用；2）無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車(chē)位，不確認(rèn)收入，也不扣除相關(guān)成本費(fèi)用；3）有產(chǎn)權(quán)的地下車(chē)位，兩證齊全、可有償轉(zhuǎn)讓的車(chē)位，清算時(shí)，按已轉(zhuǎn)讓部分確認(rèn)收入，并扣除相應(yīng)的成本、費(fèi)用。
售后返租確認(rèn)收入：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取優(yōu)惠方式要求購(gòu)房者無(wú)償或低價(jià)將不動(dòng)產(chǎn)交給開(kāi)發(fā)公司使用若干年，其實(shí)質(zhì)是優(yōu)先取得了購(gòu)房者的不動(dòng)產(chǎn)的使用權(quán)，即取得了其它經(jīng)濟(jì)利益。稅務(wù)機(jī)關(guān)可按“一定期限內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際取得的使用收益，如對(duì)外轉(zhuǎn)租取得的租金等來(lái)測(cè)算或者按照同一區(qū)位相似樓盤(pán)的其它房產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格確認(rèn)銷(xiāo)售價(jià)格，如果還不能確定銷(xiāo)售價(jià)格應(yīng)按相關(guān)稅收政策規(guī)定執(zhí)行，判斷房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低又無(wú)正當(dāng)理由，應(yīng)采用評(píng)估或其它合理的方法確定轉(zhuǎn)讓收入。
對(duì)于轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由時(shí)（根據(jù)蘇地稅規(guī)（2012）1號(hào)關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的公告：納稅人申報(bào)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于同期同類房地產(chǎn)平均銷(xiāo)售價(jià)格10%的）稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照下列原則處理：
采集同一企業(yè)銷(xiāo)售日當(dāng)月同類房地產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格，如不存在當(dāng)月，可采集同一企業(yè)銷(xiāo)售日前后3個(gè)月內(nèi)的同類房地產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格，如不存在前后3個(gè)月內(nèi)的銷(xiāo)售價(jià)格的，可采集相同或近似地段其它企業(yè)銷(xiāo)售日當(dāng)月或前后3個(gè)月內(nèi)的同類房地產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格。
委托有資質(zhì)的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定交易價(jià)，按房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的價(jià)格確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入。
（二）扣除項(xiàng)目金額包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)?？鄢?xiàng)目金額的的確定需關(guān)注以下幾點(diǎn)
公共配套設(shè)施成本費(fèi)用的扣除：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建造的各項(xiàng)公共配套設(shè)施，建成后移交給全體業(yè)主或無(wú)償移交給政府、公共事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，準(zhǔn)予扣除相關(guān)成本、費(fèi)用；未移交的，不得扣除相關(guān)成本、費(fèi)用。項(xiàng)目規(guī)劃范圍之外的，其開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用一律不得扣除。
人防工程的使用權(quán)和收益權(quán)未無(wú)償移交給全體業(yè)主，其相關(guān)成本、費(fèi)用不予扣除。根據(jù)財(cái)稅字（1995）48號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》第六條規(guī)定：市政公用基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、人防工程異地建設(shè)費(fèi)不得加計(jì)扣除，也不作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除的計(jì)算基數(shù)。
修裝飾費(fèi)用的扣除：以建筑物或構(gòu)筑物為載體，移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變或者功能受損的裝修裝飾物支出，可以作為開(kāi)發(fā)成本計(jì)算扣除。上述之外的其他裝修裝飾費(fèi)用支出，一律不得作為開(kāi)發(fā)成本扣除。
售樓處的裝修裝飾費(fèi)分三種情況：第一種情況，售樓處使用的是房開(kāi)公司自行開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品，則裝修裝飾費(fèi)可以列入開(kāi)發(fā)成本；第二種情況是售樓處是臨時(shí)建筑，則裝修裝飾費(fèi)應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，不得計(jì)入開(kāi)發(fā)成本；第三種情況售樓處是租賃房屋，則裝修裝飾費(fèi)作為營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施的裝修費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。
房開(kāi)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金扣除：根據(jù)國(guó)稅函（2010）220號(hào)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開(kāi)具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。
開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的扣除：根據(jù)國(guó)稅發(fā)（2009）91號(hào)《土地增值稅清算管理規(guī)程》開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)等。開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目初期開(kāi)始?xì)w集，以便于后期土地增值稅的清算。
土地使用權(quán)所支付費(fèi)用的扣除：蘇地稅規(guī)（2012）1號(hào)規(guī)定：納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，應(yīng)以納稅人實(shí)際支付的土地出讓金減去因受讓該宗土地，政府以各種形式支付給納稅人的經(jīng)濟(jì)利益后予以確認(rèn)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付的土地閑置費(fèi)也不得扣除。
政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)的扣除：根據(jù)蘇地稅規(guī)（2012）1號(hào)規(guī)定企業(yè)建造房屋建筑物時(shí)特有的費(fèi)用和基金，按其是否與開(kāi)發(fā)建造活動(dòng)相關(guān)的原則進(jìn)行劃分。凡與開(kāi)發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)，且可直接計(jì)入或分配計(jì)入開(kāi)發(fā)對(duì)象的，允許計(jì)入開(kāi)發(fā)成本；反之，則應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用。對(duì)企業(yè)非建造房屋建筑物時(shí)特有的費(fèi)用和基金，應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用。允許計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的費(fèi)用、基金，如果是在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收之后發(fā)生的，則也應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用。
在土地增值稅清算中，所有扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生才能扣除。如預(yù)提費(fèi)用在土地增值稅清算中就不得扣除。
四、土地增值稅帳務(wù)處理
根據(jù)財(cái)會(huì)字（1995）15號(hào)文件，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)交納土地增值稅有關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：
一）交納土地增值稅的企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下增設(shè)“應(yīng)交土地增值稅”明細(xì)科目進(jìn)行核算。
二）轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的企業(yè)，按規(guī)定計(jì)算出應(yīng)交納的土地增值稅，主營(yíng)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)由當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入負(fù)擔(dān)的土地增值稅，借記“經(jīng)營(yíng)稅金及附加”（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)）、“經(jīng)營(yíng)稅金”（外商投資房地產(chǎn)企業(yè)）、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”（股份制試點(diǎn)企業(yè)）、“營(yíng)業(yè)稅金”（對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)）等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅”科目。
三）企業(yè)交納土地增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。
四）企業(yè)在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，按稅法規(guī)定預(yù)交的土地增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目；待該房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，再按本規(guī)定第二條規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后進(jìn)行清算，收到退回多交的土地增值稅，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅”科目。補(bǔ)交的土地增值稅作相反的會(huì)計(jì)分錄。
預(yù)交土地增值稅的企業(yè)，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅”科目的借方余額包括預(yù)交的土地增值稅。
五）為了提供土地增值稅的計(jì)算依據(jù)，企業(yè)應(yīng)將取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額、開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用等，在有關(guān)會(huì)計(jì)科目或備查簿中詳細(xì)登記。
參考文獻(xiàn)：
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》 國(guó)務(wù)院 1993
《中華人民共和國(guó)的土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》財(cái)政部 1995
財(cái)稅字（1995）61號(hào) 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局《關(guān)于轉(zhuǎn)讓國(guó)有房地產(chǎn)征收土地增值稅中有關(guān)房地產(chǎn)價(jià)格評(píng)估問(wèn)題的通知》。
國(guó)稅函發(fā)（1995）110號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅宣傳提綱》的通知。
財(cái)會(huì)字（1995）15號(hào) 財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)繳納土地增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》
國(guó)稅發(fā)（2006）187號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》。
由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們?yōu)榱税簿訕?lè)業(yè)，個(gè)人財(cái)富主要集中在住房方面。隨著萬(wàn)眾創(chuàng)新和大眾創(chuàng)業(yè)，一部分創(chuàng)業(yè)人士將住房投資入股。
一、個(gè)人住房股權(quán)投資的涉稅問(wèn)題
1.個(gè)人交易環(huán)節(jié)涉及的稅種
個(gè)人住房投資入股在稅法上視同銷(xiāo)售，涉及的稅種主要包括：
（1）增值稅
假設(shè)深圳市居民個(gè)人股東擁有住房，建筑面積120平米， 購(gòu)買(mǎi)時(shí)間為2016年4月30日前，持有時(shí)間不足2年，價(jià)值500萬(wàn)元；按照深圳市目前的租售比，月租金在8000元，以此進(jìn)行演算。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2016]36號(hào)文件，個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)不足2年的住房對(duì)外銷(xiāo)售的，按5%的征收率全額繳納增值稅；個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)2年以上（含2年）的普通住房對(duì)外銷(xiāo)售的，免征增值稅。對(duì)北上廣深四城市，規(guī)定個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)不足2年的住房對(duì)外銷(xiāo)售的，按照5%的征收率全額繳納增值稅；個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)2年以上（含兩年）的非普通住房對(duì)外銷(xiāo)售的，以銷(xiāo)售收入減去購(gòu)買(mǎi)住房?jī)r(jià)款后的差額按照5%的征收率繳納增值稅；個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)2年以上（含2年）的普通住房對(duì)外銷(xiāo)售的，免征增值稅。鑒于此住房不足兩年，需繳納增值稅238，095.24元（=5，000，000.00元/1.05×5%）
（2）附加稅種及印花稅
如城建稅7%、教育費(fèi)附加3%、地方教育附加2%和印花稅0.05%。需繳納附加稅種及印花稅30，952.38元[=238，095.24元×（7%+3%+2%）+5，000，000.00元/1.05×0.05%]
（3）個(gè)人所得稅
稅率是1%（房產(chǎn)證滿5年并且是唯一住房的可以免除）；房屋滿5年但不是首套房，個(gè)人所得稅1%也要繳納。需要繳納個(gè)人所得稅47，619.05元（=5，000，000.00元/1.05×1%）。此外，被投資公司需要根據(jù)評(píng)估價(jià)格繳納3%契稅及0.05%的印花稅。需繳納契稅及印花稅145，238.10元（=5，000，000.00元/1.05×3%+5，000，000.00元/1.05×0.05%）。
此交易環(huán)節(jié)繳納增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、契稅和印花稅等共計(jì)461，877.77元。
2.被投資公司持有環(huán)節(jié)涉及的稅種
假設(shè)該公司的經(jīng)營(yíng)期限是20年， 涉及的稅種主要包括：（1）房產(chǎn)稅，該公司經(jīng)營(yíng)期限屆滿需繳納房產(chǎn)稅800，000.00元（=5，000，000.00元/1.05×70%×1.2%×20年）。（2）土地使用稅，土地級(jí)別每年每平米×土地使用面積（一般為建筑面積/樓房總層數(shù)）。假設(shè)該房產(chǎn)小區(qū)地塊容積率為4.0，地段屬于深圳市二級(jí)納稅等級(jí)即年每平米21元，該公司經(jīng)營(yíng)期間應(yīng)繳納土地使用稅12600.00元=（120/4×21×20年）。（3）企業(yè)所得稅，被投資公司將個(gè)人股東投資的住房可以作為固定資產(chǎn)按20年提取折舊，抵減企業(yè)所得稅，即107142.86元 [=5，000，000.00元/1.05×（1-10%）/20×25%×20年]。（4）該公司在經(jīng)營(yíng)期間持有房產(chǎn)在折舊費(fèi)用遞減企業(yè)所得稅后仍需繳納稅款705，457.14元（=800，000.00元+12，600.00元-107，142.86元）。
以上（1）和（2）合計(jì)該住房在個(gè)人股東出售給被投資公司及被投資公司經(jīng)營(yíng)期間，共需繳納稅款1，167，334.91元（=461，877.77元+705，457.14元）。
二、個(gè)人住房出租的涉稅問(wèn)題
個(gè)人住房出租涉及的稅種主要包括：
1.增值稅
根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2016]36號(hào)文件，個(gè)人住房出租按5%的征收率減按1.5%計(jì)算繳納增值稅，個(gè)人出租住房月收入不超過(guò)3萬(wàn)元的，2017年底之前可按規(guī)定享受免征增值稅政策。因此，每月8000元的租金無(wú)需申報(bào)繳納增值稅及相關(guān)附加稅種，稅率是萬(wàn)分之五的印花稅可以忽略不計(jì)。
2.房產(chǎn)稅
2008年3月1日起，對(duì)個(gè)人出租住房不區(qū)分實(shí)際用途，均按出租收入4%的稅率征收房產(chǎn)稅，即每年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅3，657.14=8，000/1.05×4%×12，被投資企業(yè)在20年的經(jīng)營(yíng)期需繳納房產(chǎn)稅73，142.86元（相對(duì)于被投資公司持有該物業(yè)按余值繳納房產(chǎn)稅減少726，857.14元）。
3.個(gè)人所得稅
對(duì)個(gè)人按市場(chǎng)價(jià)格出租的居民住房取得的所得，2001年1月1日起暫減按10%的稅率征收個(gè)人所得稅。①每次（月）收入不超過(guò)4000元：應(yīng)納稅所得額=每次（月）收入額-準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目-修繕費(fèi)用（800元為限）-800元；②每次（月）收入超過(guò)4000元：應(yīng)納稅所得額=〖每次（月）收入額-準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目-修繕費(fèi)用（800元為限）〗×（1-20%）
在被投資公司經(jīng)營(yíng)期間，個(gè)人股東應(yīng)繳納個(gè)人所得稅127，085.71元[=（8000/1.05-8000/1.05×20%-800）×10%×12個(gè)月×20年]
此外，被投資公司收到租金發(fā)票可以抵減企業(yè)所得稅，即=8000/1.05×25%×12個(gè)月×20年=457，142.86元，相對(duì)于被投資公司持有物業(yè)計(jì)提折舊抵減企業(yè)所得稅457，142.86元。個(gè)人股東將房產(chǎn)出租給被投資公司，個(gè)人股東所繳納的稅款房產(chǎn)稅及個(gè)人所得稅合計(jì)200，228.57元，相對(duì)于被投資公司取得租金發(fā)票抵減的企業(yè)所得稅457，142.86元，還節(jié)稅256，914.29元。
三、個(gè)人股東從被投資公司贖回住房的涉稅問(wèn)題
如果個(gè)人財(cái)富獲得增長(zhǎng)，需要從被投資公司贖回住房，相當(dāng)于被投資公司向個(gè)人出售住房，由于涉及關(guān)聯(lián)交易，還需要稅局指定的專業(yè)評(píng)估公司評(píng)估作價(jià)。假設(shè)該房產(chǎn)沒(méi)有增值，個(gè)人股東原價(jià)贖回，被投資公司需要繳納的稅種主要包括：
1.增值稅及附加和印花稅
由于該物業(yè)系2016年4月30前取得，仍然使用簡(jiǎn)易征收辦法，不分持有物業(yè)年限，統(tǒng)一按照5%的征收率全額征收。被投資公司還需繳納增值稅238，095.24元（=5，000，000.00元/1.05×5%）
增值稅附加稅種及印花稅，需繳納附加稅種及印花稅30，952.38元[=238，095.24元×（7%+3%+2%）+5，000，000.00元/1.05×0.05%]
2.土地增值稅
根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目；不允許在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。土地增值稅=增值額×稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含稅收入。
（1）增值額=申報(bào)價(jià)-扣除項(xiàng)目金額
（2）扣除項(xiàng)目金額=原值+原契稅+遞增額（原值×遞增年數(shù)×5%）
（3）增值額/扣除項(xiàng)目金額≤50%，稅率為30%，速算扣除系數(shù)為0
50%
100%
200%
雖然個(gè)人股東按原價(jià)贖回該住房，但根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，主管稅局對(duì)此交易的價(jià)格認(rèn)為明顯偏低，應(yīng)找有資質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估價(jià)來(lái)確認(rèn)該筆交易是否繳納土地增值稅及計(jì)算應(yīng)繳納的土地增值稅額。
3.契稅
個(gè)人需要繳納契稅（面積在90平米一下并且是首套房的可以繳納1%，，面積在90平米以上144平米以下繳納1.5%，面積在144平米以上的需要繳納4%）及0.05%的印花稅。個(gè)人股東贖回該住房需繳納契稅及印花稅50，000.00元（=5，000，000.00元/1.05×1.5%+5，000，000.00元/1.05×0.05%）
四、個(gè)人住房股權(quán)投資和出租的籌劃建議
個(gè)人股東將住房進(jìn)行股權(quán)投資在交易環(huán)節(jié)和被投資公司經(jīng)營(yíng)期間，個(gè)人股東及被投資公司需要繳納各種稅款1，167，334.91元；而個(gè)人股東僅將住房出租給被投資公司收取租金，被投資公司以此租金抵減納稅所得額，個(gè)人股東及被投資企業(yè)雙方還少繳納稅款256，914.29元；至此，個(gè)人住房股權(quán)投資和個(gè)人出租住房給被投資公司，綜合繳納稅款差異達(dá)到1，424，249.20元。
綜上所述，如果避免繳納轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的契稅和土地增值稅、及每年繳納的房產(chǎn)稅、土地使用稅，還是個(gè)人持有物業(yè)出租較好。
參考文獻(xiàn)：
[1]《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例》.
[2]《中華人民共和國(guó)企業(yè)房產(chǎn)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則》.
[3]《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則》.
[4]《中華人民共和國(guó)土地使用稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則》.
[5]《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則》.
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)〔20**〕187號(hào)通知規(guī)定：土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算；開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。如果清算單位確定錯(cuò)誤，計(jì)算出的增值額和應(yīng)繳土地增值稅額是不相同的。
二、關(guān)于土地增值稅的具體計(jì)算問(wèn)題
在土地增值稅的具體計(jì)算中，扣除項(xiàng)目金額的確定是土地增值稅清算工作的難點(diǎn)，也是重點(diǎn)。
(一)基本計(jì)算公式
應(yīng)繳土地增值稅=增值額×適用稅率=(轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入-扣除項(xiàng)目金額)×適用稅率1.轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入包括：貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。
2.扣除項(xiàng)目金額包括：(1)取得土地使用權(quán)所支付的金額；(2)開(kāi)發(fā)土地的成本、費(fèi)用；(3)新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；(4)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；(5)財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。
扣除項(xiàng)目具體為：
(1)取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。
(2)開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā))的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本(以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本)，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。
土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?、安置?dòng)遷用房支出等。
前期工程費(fèi)，包括規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測(cè)繪、“三通一平”等支出。
建筑安裝工程費(fèi)，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi)，以自營(yíng)方式發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)。
基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，包括開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。
公共配套設(shè)施費(fèi)，包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。
開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)等。
(3)開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用(簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用)。是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。
財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按(1)、(2)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。
凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按(1)、(2)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。
(4)舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。
(5)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。
(6)根據(jù)條例第六條第(五)項(xiàng)“財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目”規(guī)定：對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按(1)、(2)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和加計(jì)20％的扣除。但這條規(guī)定不適用“對(duì)取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開(kāi)發(fā)即轉(zhuǎn)讓的”情形。國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)第六點(diǎn)第（一）款規(guī)定：“對(duì)取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開(kāi)發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金?！边@點(diǎn)在實(shí)際工作中要加以注意。
（二）簡(jiǎn)便計(jì)算公式
實(shí)際工作中，用簡(jiǎn)便計(jì)算公式計(jì)算土地增值稅額較方便。
1.增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50％
土地增值稅稅額=增值額×30％
2.增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50％，未超過(guò)100％的土地增值稅稅額=增值額×40％—扣除項(xiàng)目金額×5％
3.增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100％，未超過(guò)200％的
土地增值稅稅額=增值額×50％－扣除項(xiàng)目金額×15％
4.增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200％
土地增值稅稅額=增值額×60％－扣除項(xiàng)目金額×35％
以上公式中的5％、15％、35％為速算扣除系數(shù)。
三、關(guān)于“起征點(diǎn)”問(wèn)題
土地增值稅政策沒(méi)有起征點(diǎn)的提法，但細(xì)細(xì)分析其政策規(guī)定，對(duì)“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”和“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)”實(shí)際有起征點(diǎn)。
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%的，免征土地增值稅?！边@條規(guī)定，實(shí)際上確保了納稅人增值額在20%以內(nèi)是免征土地增值稅的，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。但這條規(guī)定不適用于建造“非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”出售的情形，也不適用于“對(duì)取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開(kāi)發(fā)即轉(zhuǎn)讓”的情形。
四、關(guān)于“普通住宅”的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題
我認(rèn)為，關(guān)于“普通住宅”的標(biāo)準(zhǔn)，從20**年6月1日起按新標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，之前應(yīng)按原標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。具體執(zhí)行時(shí)以稅款所屬期對(duì)應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)的適用政策執(zhí)行。
（一）原標(biāo)準(zhǔn)
自治區(qū)人民政府辦公廳桂政辦發(fā)[2000]47號(hào)文件規(guī)定：從2000年5月1日起，凡是在報(bào)建住房建設(shè)項(xiàng)目時(shí)，經(jīng)有關(guān)部門(mén)審批對(duì)其建設(shè)類別未確定為高級(jí)公寓、別墅、度假村的住房為普通住宅。
（二）新標(biāo)準(zhǔn)
國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部、建設(shè)部國(guó)稅發(fā)[20**]89號(hào)規(guī)定：20**年5月31日以前，各地要根據(jù)[20**]26號(hào)文件規(guī)定，公布本地區(qū)享受優(yōu)惠政策的普通住房標(biāo)準(zhǔn)，從20**年6月1日起執(zhí)行。
以欽州市為例。欽州市人民政府規(guī)定欽州市普通住房應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：
1.住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上；
2.單套建筑面積在144平方米以下；
3.實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地住房平均交易價(jià)格的1.44倍以下。
五、關(guān)于同一項(xiàng)目既有普通住房又有非普通住房，如何分?jǐn)偣灿谐杀举M(fèi)用問(wèn)題
對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司同一項(xiàng)目既有普通住房又有非普通住房，如何分?jǐn)偣灿谐杀举M(fèi)用，本人認(rèn)為應(yīng)分別按普通住房、非普通住房的建筑面積分?jǐn)偣灿谐杀举M(fèi)用，并分別計(jì)算扣除額計(jì)稅。統(tǒng)一共有成本費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ê苡斜匾梢詼p少征納雙方的矛盾，平衡納稅人之間的稅負(fù)。
六、關(guān)于成本費(fèi)用扣除項(xiàng)目的相關(guān)問(wèn)題
對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司為了臨街商用房好銷(xiāo)售，投資建設(shè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目范圍內(nèi)的城建道路等發(fā)生的成本費(fèi)用能否扣除問(wèn)題，本人認(rèn)為，可視同其投資建游泳池、假山以及公共綠化等公共配套設(shè)施的成本費(fèi)用給予扣除。
七、關(guān)于扣除項(xiàng)目的“合法有效憑證”問(wèn)題
現(xiàn)行政策規(guī)定，扣除項(xiàng)目扣除金額應(yīng)有“合法有效憑證”才能給予扣除。但現(xiàn)行政策對(duì)“合法有效憑證”的規(guī)定不夠明確，在實(shí)際工作中難以把握。本人認(rèn)為，對(duì)“合法有效憑證”應(yīng)作出統(tǒng)一規(guī)定，以消除執(zhí)法的隨意性。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，結(jié)合工作實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，本人認(rèn)為“合法有效憑證”應(yīng)包括：稅務(wù)發(fā)票、完稅證明；財(cái)政收款收據(jù)；各種產(chǎn)生法律效力的合同；法院判決書(shū)、裁定書(shū)、調(diào)解書(shū)以及由法院執(zhí)行的仲裁裁決書(shū)、公證債權(quán)文書(shū)；拍賣(mài)成交證明；政府正式文件；符合財(cái)務(wù)制度規(guī)定可入賬的合法憑證等。但“合法有效憑證”需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審定。
八、關(guān)于“預(yù)征”及“按實(shí)計(jì)征”的區(qū)別問(wèn)題
(一)預(yù)征的前提
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。
實(shí)際工作中，由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目時(shí)間較長(zhǎng)，“預(yù)征”容易成為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的普遍征收辦法，大家往往把“預(yù)征率”和“征收率”兩個(gè)概念混淆，把預(yù)征率作為土地增值稅的征收率來(lái)執(zhí)行，其結(jié)果是造成稅款的大量流失。特別是對(duì)于純粹轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的行為及從沒(méi)有進(jìn)行過(guò)土地增值稅清算的地方更是如此。這點(diǎn)應(yīng)引起高度重視。
例：某公司取得一塊國(guó)有土地使用權(quán)出讓原價(jià)是660萬(wàn)元，現(xiàn)轉(zhuǎn)讓給另一家公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)為1980萬(wàn)元，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)按預(yù)征率1.5%征收土地增值稅稅款為30萬(wàn)元。實(shí)際應(yīng)繳土地增值稅稅款計(jì)算：增值額=1980—轉(zhuǎn)讓收入繳納的稅款143-取得土地原價(jià)660=1177萬(wàn)元，應(yīng)繳土地增值稅=1177×50%—（143+660）×15%=468萬(wàn)元，少征438萬(wàn)元。
（二）按實(shí)計(jì)征的情形
我認(rèn)為，以下情形應(yīng)按實(shí)計(jì)征土地增值稅，不能按預(yù)征率計(jì)征：
1.納稅人取得國(guó)有土地使用權(quán)后，未進(jìn)行任何形式的開(kāi)發(fā)即轉(zhuǎn)讓的。這種情形，土地上并無(wú)項(xiàng)目，也就無(wú)所謂“在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前”，因此，是不適用預(yù)征政策的，應(yīng)按實(shí)計(jì)征土地增值稅。
2.納稅人取得國(guó)有土地使用權(quán)后，只對(duì)土地進(jìn)行“三通一平”或打好基礎(chǔ)尚未進(jìn)行房屋建造，直接將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的。這種情形，可視同“該項(xiàng)目已全部竣工、辦理結(jié)算了”，因此，應(yīng)按實(shí)計(jì)征土地增值稅。
3.納稅人取得國(guó)有土地使用權(quán)后，進(jìn)行1棟或若干棟房屋建造，不預(yù)售，竣工辦理結(jié)算后一次性轉(zhuǎn)讓或未竣工辦理結(jié)算即整體轉(zhuǎn)讓的。這種情形不適用預(yù)征政策，應(yīng)按實(shí)計(jì)征土地增值稅。
4.納稅人取得房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)后，未進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性的改造即轉(zhuǎn)讓的；或雖進(jìn)行實(shí)質(zhì)性改造但改造竣工辦理結(jié)算后一次性轉(zhuǎn)讓的。這種情形也不適用預(yù)征政策，應(yīng)按實(shí)計(jì)征土地增值稅。
5.納稅人一次性轉(zhuǎn)讓持有的全部股權(quán)，且以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物的，應(yīng)按實(shí)計(jì)征土地增值稅。
九、關(guān)于“國(guó)有土地”和“農(nóng)村集體土地”的區(qū)別問(wèn)題
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人?！睂?shí)際工作中，要注意“國(guó)有”的前提。
《中華人民共和國(guó)土地管理法》第八條規(guī)定：“城市市區(qū)的土地屬于國(guó)家所有。農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除由法律規(guī)定屬于國(guó)家所有的以外，屬于農(nóng)民集體所有；宅基地和自留地、自留山，屬于農(nóng)民集體所有”。目前，只有國(guó)家土地管理部門(mén)才有權(quán)征用農(nóng)民集體所有土地轉(zhuǎn)為國(guó)有土地。實(shí)際工作中，對(duì)于國(guó)家因建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)需要征用農(nóng)民集體所有土地，農(nóng)民取得的補(bǔ)償收入是不征收土地增值稅的。對(duì)于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，要注意調(diào)查清楚是不是國(guó)有土地。
