序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇管理會計發(fā)展的根本原因范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、戰(zhàn)略管理會計的涵義

（1）戰(zhàn)略管理會計最先是由英國學者西蒙斯（Simmonds）提出來的，從戰(zhàn)略角度出發(fā)，認為戰(zhàn)略管理會計是搜集、提供以及分析企業(yè)和其競爭對手各種會計數(shù)據(jù)與會計信息據(jù)以制定優(yōu)于競爭對手的戰(zhàn)略。

（2）我國注重企業(yè)所面臨的內、外環(huán)境，從整體、全局的角度探討，認為戰(zhàn)略管理會計是從戰(zhàn)略的高度，圍繞本企業(yè)、顧客和競爭者組成的“戰(zhàn)略三角”，提供基于外部環(huán)境和自身資源的內外部信息，為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務的會計。它的兩個目標是保持戰(zhàn)略視角的成本系統(tǒng)和確定與競爭對手相比的企業(yè)成本地位。

二、戰(zhàn)略管理會計體系的建立

（1）、環(huán)境分析

環(huán)境對企業(yè)的發(fā)展至關重要，它給企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造機遇的同時會給企業(yè)帶來風險，并且會牽動著戰(zhàn)略管理會計發(fā)展的趨勢。當下是個高新技術迅速發(fā)展的時代，企業(yè)對環(huán)境變化的敏感程度、適應程度，以及對環(huán)境變化的反應能力在一定程度上決定著企業(yè)未來發(fā)展方向和前景。分析企業(yè)自身情況時，不能靜態(tài)地分析所處時刻、所處狹小地域的資源狀況，而要動態(tài)地在全球性、區(qū)域性層面分析資源的未來流動趨勢。企業(yè)要密切關注環(huán)境，尤其是外部環(huán)境的變化，據(jù)以搜集信息制定有利于企業(yè)健康、快速、積極發(fā)展的長遠戰(zhàn)略。現(xiàn)階段及未來的企業(yè)戰(zhàn)略管理包括企業(yè)自身，企業(yè)外部及競爭對手的管理，企業(yè)的國際化發(fā)展也要求企業(yè)重視內部管理的同時，必須注重外部環(huán)境的管理。

（2）、競爭對手分析

沒有競爭就沒有進步，只有在不斷的競爭中企業(yè)才會自我提高，自我完善、創(chuàng)造出更多滿足客戶并有利于自身發(fā)展的產(chǎn)品。競爭對手分析指的是通過競爭者的成本資源、成本結構、產(chǎn)品研發(fā)、市場份額、經(jīng)營策略等財務和非財務信息，并以此為依據(jù)進行深入了解和分析，為管理者提供更精準的信息進行戰(zhàn)略定位，以確保相對競爭優(yōu)勢，獲取超額報酬。競爭對手分析是戰(zhàn)略管理會計的重要組成部分，具有外向性。競爭對手分析應該以分析向目標市場提供相似產(chǎn)品或服務的企業(yè)為主。分析研究競爭對手的優(yōu)勢和劣勢，借鑒競爭對手優(yōu)勢，彌補自身的不足；以競爭對手的劣勢為警示，保證企業(yè)能夠持久向前發(fā)展。

（3）、價值鏈分析

作業(yè)鏈，是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條。價值鏈，是價值在作業(yè)鏈上各活動上的增加和轉移。企業(yè)的價值活動是企業(yè)競爭優(yōu)勢的基礎，對企業(yè)價值鏈的分析并不僅僅是對價值鏈上每一個因素的分析而更是對企業(yè)整體價值鏈的綜合分析區(qū)別出企業(yè)的增值作業(yè)與非增值作業(yè)，以此來調整戰(zhàn)略，最終消除非增值作業(yè)、提高增值作業(yè)的效率，使價值鏈達到最優(yōu)。成為企業(yè)取得成本優(yōu)勢和競爭優(yōu)勢的動力源泉。

（4）、業(yè)績的綜合評價

業(yè)績的評價在戰(zhàn)略管理會計中占據(jù)著尤為重要的地位，業(yè)績評價的結果關系到企業(yè)政策的制定，目標的確立，資源的分配等。一般可從財務與非財務兩個方面對業(yè)績進行評價，過去很長一段時間財務方面的評價占據(jù)著主要地位。然而，在當下這個經(jīng)濟快速發(fā)展的時代，企業(yè)所面臨的不確定因素越來越多，客戶的需求是什么？隨著環(huán)境的變化企業(yè)應該怎樣做出何種反應？面對當下競爭激烈的時代，企業(yè)應該怎樣保持核心競爭力？然而，在解決這些問題時，一直占有重要地位的財務計量導致決策失效，企業(yè)更需要從戰(zhàn)略成本管理、產(chǎn)品壽命周期、細分市場盈利性分析、競爭者會計、顧客盈利性分析、產(chǎn)品盈利性分析等非財務方面衡量企業(yè)，為企業(yè)未來發(fā)展指明方向。

（5）、成本動因分析

動因影響作業(yè)，作業(yè)影響成本，因此動因是引起成本發(fā)生的根本原因。成本動因可以分為兩個層次，一是微觀層次的與企業(yè)的具體生產(chǎn)作業(yè)相關的成本動因，如物耗、作業(yè)量等；二是戰(zhàn)略層次的成本動因，如規(guī)模、技術多樣性質量管理等，包括結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因。戰(zhàn)略層次的成本動因不僅關系到企業(yè)的戰(zhàn)略制定并且與企業(yè)的發(fā)展息息相關，因此企業(yè)要對其進行深入分析。在企業(yè)的成本動因中，很多動因難以量化，但其對產(chǎn)品成本的影響卻更大、更持久，因而也更應該受到重視。

三、戰(zhàn)略管理會計在企業(yè)中的應用現(xiàn)狀

我國對戰(zhàn)略管理會計的研究起步較晚，尚處于摸索階段，真正在企業(yè)中被應用的還很少，應用的深度和廣度都不盡如人意。它在我國的應用處于一種模糊狀態(tài)，總體來說，應用水平不高。主要體現(xiàn)在以下三個方面：

（1）戰(zhàn)略意識薄弱，戰(zhàn)略管理會計理念普及程度不高

眾所周知，我國對管理會計的應用較晚，在管理會計方面更多的是引進國外的理論和研究。戰(zhàn)略管理會計作為管理會計的發(fā)展新階段，許多企業(yè)對它的體系不熟悉，對戰(zhàn)略管理會計思想精髓理解不清。目前，隨著全球一體的進程加深，我國少數(shù)企業(yè)開始將戰(zhàn)略管理會計運用到企業(yè)實務方面并且取得了可喜可賀的成績。但是，戰(zhàn)略管理會計只是在很小的大規(guī)模企業(yè)中得到了廣泛的應用，在眾多的中、小企業(yè)中卻得不到重視。我們應加強戰(zhàn)略管理會計意識，普及戰(zhàn)略管理會計理念，讓戰(zhàn)略管理會計成為企業(yè)持續(xù)發(fā)展的好幫手。在進入20世紀80年代后，才開始系統(tǒng)地學習、引進西方的管理會計。然而，直到90年代，戰(zhàn)略管理會計才逐漸運用于我國少數(shù)經(jīng)營規(guī)模較大的企業(yè)，大多數(shù)企業(yè)在這方面的意識還比較薄弱。在全球化經(jīng)濟發(fā)展的時代下，戰(zhàn)略管理思想越來越重要，而戰(zhàn)略管理會計也逐漸被企業(yè)所重視，也相繼出現(xiàn)了一些企業(yè)運用戰(zhàn)略管理會計成功的案例。但戰(zhàn)略管理會計仍然較多的在大企業(yè)中采用，戰(zhàn)略管理會計的理論和意識尚未得到全面普及。

（2）缺乏高端的專業(yè)化戰(zhàn)略管理會計人才

新時代下的戰(zhàn)略管理會計人員不同于以前會計人才，其不僅要拓寬知識面懂得經(jīng)濟學、邏輯學、統(tǒng)計學等學科，而且要了解心理行為學等社會學科，能夠站在管理層的高度運用戰(zhàn)略的目光從企業(yè)的整體出發(fā)，幫助企業(yè)制定政策，解決問題，引領發(fā)展。但是，在現(xiàn)階段我國戰(zhàn)略管理會計人才極其缺乏，大多數(shù)都是一些中、低端會計人才，他們過多的關注財務報告等問題而忽略了企業(yè)的宏觀發(fā)展。

（3）企業(yè)環(huán)境不利于戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展

從會計的發(fā)展角度來看，環(huán)境起著至關重要的作用，從會計發(fā)展歷程的角度我們也可得知戰(zhàn)略管理會計也將受到會計環(huán)境的影響。宏觀環(huán)境引領著公司的發(fā)展方向、影響到公司目標制定，而微觀環(huán)境促使企業(yè)對機遇的把握。從某種程度上，宏觀環(huán)境極大的影響著微觀環(huán)境。我國大多數(shù)企業(yè)一直認為管理會計是財務會計的分支，不重視管理會計，對戰(zhàn)略管理會計在企業(yè)中的運用業(yè)極少探討。這種不利于戰(zhàn)略管理會計發(fā)展的環(huán)境注定會阻礙它的發(fā)展。

四、結束語

隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，戰(zhàn)略管理會計會變得越來越重要。盡管戰(zhàn)略管理會計在我國發(fā)展緩慢，但是它對企業(yè)的發(fā)展有著積極的作用。戰(zhàn)略管理會計是一門不斷演變的學科，其內容隨著經(jīng)濟管理環(huán)境的變化而不斷豐富。隨著戰(zhàn)略管理對企業(yè)影響的不斷深化，戰(zhàn)略管理會計定會大步前進，成為管理會計發(fā)展的必然趨勢。（作者單位：蘭州商學院會計學院）

參考文獻：

[1] 鄭紫云.戰(zhàn)略管理會計基本內容體系研究[J].金融經(jīng)濟.2010（02）

篇（2）

一、經(jīng)濟環(huán)境

在影響管理會計的各種環(huán)境因素中，經(jīng)濟因素是主要因素，它不僅直接對管理會計的應用和發(fā)展產(chǎn)生重要影響，而且還將通過法律、文化、教育、科技等其他環(huán)境因素的影響間接地對管理會計產(chǎn)生影響。從企業(yè)的所有權形式看，現(xiàn)代企業(yè)的核心機制是機制，現(xiàn)代企業(yè)實質上是一系列關系的集合體，在責任會計制度中，上一級責任中心的管理者與下一級責任中心的管理者之間實質上就是一種委托人與人之間的關系。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的所有者（委托人）和經(jīng)營者（人）之間形成了相互制約的制衡機制，要求企業(yè)按照市場經(jīng)濟的法則運行，優(yōu)化資源配置，追求最大收益，這種機制是經(jīng)營者主動運用管理會計加強企業(yè)經(jīng)營管理的內在動力。我國實行以公有制為主體的經(jīng)濟制度，國有企業(yè)和國家控股的股份制企業(yè)在國民經(jīng)濟中占有主導地位，國有企業(yè)改革還沒有達到預期的目的，企業(yè)運行機制、管理體制、管理觀念還沒有從根本上轉變，產(chǎn)權關系尚未明晰，所形成的委托關系具有濃厚的行政色彩，不能形成有效的監(jiān)督、激勵機制。而且由于產(chǎn)權關系不夠明晰，所有者缺位，委托人和人所使用的資源不屬于任何一方，收益的歸屬權也不屬于任何一方，當然雙方也不承擔任何風險，因此，他們沒有足夠的動力去運用管理會計來提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，無疑降低了我國企業(yè)對管理會計的需求。

企業(yè)的組織形式對管理會計也會產(chǎn)生重要的影響。管理會計的理論和方法形成和發(fā)展于西方發(fā)達的市場經(jīng)濟環(huán)境中，在西方資本主義國家，企業(yè)的組織形式是以股份公司為主，股份公司的內部制約機制決定了企業(yè)能夠主動地應用管理會計，管理會計是為滿足企業(yè)經(jīng)營管理上的需求而運行的，企業(yè)應用管理會計是由企業(yè)的經(jīng)營機制所決定的、主動的過程。盡管我國的經(jīng)濟體制改革取得了很大的進展，但企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營機制還沒有得到徹底地改變，致使多數(shù)企業(yè)對管理會計還沒有主動的需求，只有被動地接受，這顯然不利于管理會計在我國的應用和發(fā)展。即使有些企業(yè)能自覺地運用管理會計方法改善經(jīng)營管理，但我國的市場經(jīng)濟剛剛起步，市場經(jīng)濟環(huán)境還不成熟，管理會計的理論和方法又對市場經(jīng)濟環(huán)境具有較強的依賴性，如短期經(jīng)營決策依賴于成熟的消費市場，長期投資決策、資本成本會計依賴于發(fā)達的資本市場，這些市場在我國還不夠成熟，企業(yè)的經(jīng)營決策不能完全面對市場，管理會計不能充分發(fā)揮其應有的職能，制約了管理會計工作的效果和范圍。 通過以上分析，我們可以看出，管理會計的應用和發(fā)展需要和社會經(jīng)濟環(huán)境的具體情況相結合，因此：

（1）我們要優(yōu)化管理會計賴以生存的市場經(jīng)濟環(huán)境，盡快建立、健全產(chǎn)權明晰的現(xiàn)代企業(yè)制度，徹底轉變企業(yè)經(jīng)營機制，使企業(yè)完全按照市場經(jīng)濟的要求運行，促使企業(yè)主動地應用管理會計。

（2）在有些西方管理會計的理論和方法還不能適應我國企業(yè)的需要時，不能生搬硬套，要立足于本企業(yè)實際，創(chuàng)造性地應用和發(fā)展適合我國國情的、具有中國特色的管理會計，并把成功的經(jīng)驗加以總結和推廣。

二、文化環(huán)境

我國的下列文化特征會對管理會計的應用和發(fā)展產(chǎn)生重要影響。

1.崇尚集體主義

中國文化崇尚集體主義，強調個體對群體的責任感，這一文化背景注定了我們在推行責任會計過程中，應該將個體的責任與利益協(xié)調起來，采取榮譽與利益相結合的方式激勵員工。

2.規(guī)避不確定性的意識較強

規(guī)避不確定性是指文化成員對未來不確定性或未知狀況的感知態(tài)度。如果一個社會規(guī)避不確定性的意識較強，那么這個社會就有許多法律和規(guī)則來規(guī)范和維持人們的信仰和行為，而且社會成員也有這種需求據(jù)以減少其所面臨的不確定性情況。在這一文化特點影響下，我國企業(yè)會計人員在遇到某些經(jīng)濟業(yè)務時，首先尋求有無相應的規(guī)范，若無相應規(guī)范也要求或希望有關部門給予規(guī)范。我國目前尚無管理會計的相關規(guī)范，這就降低了企業(yè)應用管理會計的主動性。西方國家主要是由管理會計專業(yè)機構制定和管理會計公告或指南的形式對管理會計進行規(guī)范化，我國應引以為鑒。會計。

3.職業(yè)化水平低

西方管理會計形成以后，為充分發(fā)揮其職能作用，英、美等國家的會計界推進了管理會計的職業(yè)化，逐步形成管理會計師職業(yè)，并需經(jīng)過嚴格考試，才能取得管理會計師的執(zhí)業(yè)資格，形成了一個高素質的管理會計師團體。在我國多數(shù)企業(yè)中，只有會計人員和財務人員兩大類，管理會計的任務和職能基本上由財務部門和成本部門分擔，沒有專門機構和人員來執(zhí)行管理會計。我國目前也根本沒有管理會計師這個職業(yè)，更談不上管理會計師的職業(yè)道德，而美國管理會計師協(xié)會1982年就頒布了《管理會計師道德行為規(guī)范》，規(guī)定了管理會計師不得違背的行為準則，為管理會計師職業(yè)的發(fā)展奠定了良好的道德基礎。另外，我國會計人員的職業(yè)判斷能力與西方發(fā)達國家相比差距較大，與財務會計相比，管理會計的應用需具有更高的職業(yè)判斷能力。

4.偏好穩(wěn)健

中國人具有偏好穩(wěn)健而非樂觀的文化特征，使得管理者害怕風險，在不確定性經(jīng)營決策方案的分析評價中，傾向于選用審慎穩(wěn)健的決策分析方法，長期投資也盡力規(guī)避風險，造成企業(yè)報酬的偏低。

針對以上文化特征，提出以下建議：（1）借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，像建立中國會計學會和中國注冊會計師協(xié)會那樣，成立專門的管理會計機構和管理會計職業(yè)組織，并由其制定相應的管理會計規(guī)范，把我國傳統(tǒng)文化強調守法、誠實、敬業(yè)、正直等做人的基本準則與管理會計的特點結合起來，據(jù)以建立我國的管理會計職業(yè)道德規(guī)范。

（2）責任會計的執(zhí)行、業(yè)績評價系統(tǒng)和激勵機制的建立，要根據(jù)我國傳統(tǒng)文化特點、價值觀念和企業(yè)的實際情況，不能模仿西方國家的做法。 （3）強化企業(yè)的競爭和風險觀念，建立適應現(xiàn)代市場經(jīng)濟的企業(yè)文化氛圍，為管理會計的應用和發(fā)展提供良好的文化環(huán)境。

促進管理會計的應用和發(fā)展是我國會計理論和實務工作者義不容辭的責任。我們只有從我國的實際環(huán)境出發(fā)去研究管理會計的理論和方法，才能使其用于我國的企業(yè)管理實際。

參考文獻：

篇（3）

在影響管理會計的各種環(huán)境因素中，經(jīng)濟因素是主要因素，它不僅直接對管理會計的應用和發(fā)展產(chǎn)生重要影響，而且還將通過法律、文化、教育、科技等其他環(huán)境因素的影響間接地對管理會計產(chǎn)生影響。從企業(yè)的所有權形式看，現(xiàn)代企業(yè)的核心機制是機制，現(xiàn)代企業(yè)實質上是一系列關系的集合體，在責任會計制度中，上一級責任中心的管理者與下一級責任中心的管理者之間實質上就是一種委托人與人之間的關系。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的所有者（委托人）和經(jīng)營者（人）之間形成了相互制約的制衡機制，要求企業(yè)按照市場經(jīng)濟的法則運行，優(yōu)化資源配置，追求最大收益，這種機制是經(jīng)營者主動運用管理會計加強企業(yè)經(jīng)營管理的內在動力。我國實行以公有制為主體的經(jīng)濟制度，國有企業(yè)和國家控股的股份制企業(yè)在國民經(jīng)濟中占有主導地位，國有企業(yè)改革還沒有達到預期的目的，企業(yè)運行機制、管理體制、管理觀念還沒有從根本上轉變，產(chǎn)權關系尚未明晰，所形成的委托關系具有濃厚的行政色彩，不能形成有效的監(jiān)督、激勵機制。而且由于產(chǎn)權關系不夠明晰，所有者缺位，委托人和人所使用的資源不屬于任何一方，收益的歸屬權也不屬于任何一方，當然雙方也不承擔任何風險，因此，他們沒有足夠的動力去運用管理會計來提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，無疑降低了我國企業(yè)對管理會計的需求。

企業(yè)的組織形式對管理會計也會產(chǎn)生重要的影響。管理會計的理論和方法形成和發(fā)展于西方發(fā)達的市場經(jīng)濟環(huán)境中，在西方資本主義國家，企業(yè)的組織形式是以股份公司為主，股份公司的內部制約機制決定了企業(yè)能夠主動地應用管理會計，管理會計是為滿足企業(yè)經(jīng)營管理上的需求而運行的，企業(yè)應用管理會計是由企業(yè)的經(jīng)營機制所決定的、主動的過程。盡管我國的經(jīng)濟體制改革取得了很大的進展，但企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營機制還沒有得到徹底地改變，致使多數(shù)企業(yè)對管理會計還沒有主動的需求，只有被動地接受，這顯然不利于管理會計在我國的應用和發(fā)展。即使有些企業(yè)能自覺地運用管理會計方法改善經(jīng)營管理，但我國的市場經(jīng)濟剛剛起步，市場經(jīng)濟環(huán)境還不成熟，管理會計的理論和方法又對市場經(jīng)濟環(huán)境具有較強的依賴性，如短期經(jīng)營決策依賴于成熟的消費市場，長期投資決策、資本成本會計依賴于發(fā)達的資本市場，這些市場在我國還不夠成熟，企業(yè)的經(jīng)營決策不能完全面對市場，管理會計不能充分發(fā)揮其應有的職能，制約了管理會計工作的效果和范圍。通過以上分析，我們可以看出，管理會計的應用和發(fā)展需要和社會經(jīng)濟環(huán)境的具體情況相結合，因此：

（1）我們要優(yōu)化管理會計賴以生存的市場經(jīng)濟環(huán)境，盡快建立、健全產(chǎn)權明晰的現(xiàn)代企業(yè)制度，徹底轉變企業(yè)經(jīng)營機制，使企業(yè)完全按照市場經(jīng)濟的要求運行，促使企業(yè)主動地應用管理會計。

（2）在有些西方管理會計的理論和方法還不能適應我國企業(yè)的需要時，不能生搬硬套，要立足于本企業(yè)實際，創(chuàng)造性地應用和發(fā)展適合我國國情的、具有中國特色的管理會計，并把成功的經(jīng)驗加以總結和推廣。

二、文化環(huán)境

我國的下列文化特征會對管理會計的應用和發(fā)展產(chǎn)生重要影響。

1.崇尚集體主義

中國文化崇尚集體主義，強調個體對群體的責任感，這一文化背景注定了我們在推行責任會計過程中，應該將個體的責任與利益協(xié)調起來，采取榮譽與利益相結合的方式激勵員工。

2.規(guī)避不確定性的意識較強

規(guī)避不確定性是指文化成員對未來不確定性或未知狀況的感知態(tài)度。如果一個社會規(guī)避不確定性的意識較強，那么這個社會就有許多法律和規(guī)則來規(guī)范和維持人們的信仰和行為，而且社會成員也有這種需求據(jù)以減少其所面臨的不確定性情況。在這一文化特點影響下，我國企業(yè)會計人員在遇到某些經(jīng)濟業(yè)務時，首先尋求有無相應的規(guī)范，若無相應規(guī)范也要求或希望有關部門給予規(guī)范。我國目前尚無管理會計的相關規(guī)范，這就降低了企業(yè)應用管理會計的主動性。西方國家主要是由管理會計專業(yè)機構制定和管理會計公告或指南的形式對管理會計進行規(guī)范化，我國應引以為鑒。會計。

3.職業(yè)化水平低

西方管理會計形成以后，為充分發(fā)揮其職能作用，英、美等國家的會計界推進了管理會計的職業(yè)化，逐步形成管理會計師職業(yè)，并需經(jīng)過嚴格考試，才能取得管理會計師的執(zhí)業(yè)資格，形成了一個高素質的管理會計師團體。在我國多數(shù)企業(yè)中，只有會計人員和財務人員兩大類，管理會計的任務和職能基本上由財務部門和成本部門分擔，沒有專門機構和人員來執(zhí)行管理會計。我國目前也根本沒有管理會計師這個職業(yè)，更談不上管理會計師的職業(yè)道德，而美國管理會計師協(xié)會1982年就頒布了《管理會計師道德行為規(guī)范》，規(guī)定了管理會計師不得違背的行為準則，為管理會計師職業(yè)的發(fā)展奠定了良好的道德基礎。另外，我國會計人員的職業(yè)判斷能力與西方發(fā)達國家相比差距較大，與財務會計相比，管理會計的應用需具有更高的職業(yè)判斷能力。

4.偏好穩(wěn)健

中國人具有偏好穩(wěn)健而非樂觀的文化特征，使得管理者害怕風險，在不確定性經(jīng)營決策方案的分析評價中，傾向于選用審慎穩(wěn)健的決策分析方法，長期投資也盡力規(guī)避風險，造成企業(yè)報酬的偏低。

篇（4）

我國對管理會計的系統(tǒng)研究，從1982年左右開始起步。與此同時，對中國管理會計實務研究，也引起了會計界的重視。1984年，中央廣播電視大學出版社出版了李天民教授所編的《管理會計學參考資料》一書，輯入了介紹我國第四砂輪廠、山西機器廠、南京第二機床廠等單位應用管理會計方面的文章。之后，《會計研究》、《財務與會計》等國內權威的會計刊物，經(jīng)?？且恍┪覈髽I(yè)應用管理會計效果較好的典型案例或經(jīng)驗介紹。及至1995年，暨南大學成立管理會計課題組，就我國管理會計的教學和應用情況作了問卷調查，《會計研究》1995年第11期發(fā)表了該項研究報告。得出的結論是：在我國，管理會計不論在教學，還是在理論研究或實踐上，均取得了一定的成績，但學校教學大多停留在翻譯介紹，管理會計理論隊伍單薄、缺乏組織，重技術方法研究忽視基本理論探討，教學內容與成本會計、財務管理重復，管理會計推廣應用成效不大。為此《會計研究》雜志就曾于1997年以“管理會計在我國企業(yè)中的應用與發(fā)展”為題組織過一次有獎征文活動。而《會計研究》目前正在進行的新一輪征文，則是在前一輪活動基礎上的進一步深化。相信中國會計學會在這一領域所作的全面而系統(tǒng)的研究，將為中國管理會計的應用和發(fā)展作出重要貢獻。在1997年的征文活動中，《會計研究》雜志先后發(fā)表了18篇論文，從多種角度研究了中國管理會計的應用與發(fā)展問題，尤其是山東經(jīng)濟學院、杭州商學院、南京大學課題組的專題調查報告，較為全面地介紹、分析了我國管理會計的現(xiàn)狀及問題，結論是：

1、我國管理會計的應用狀況較前雖有進步，但實務與書本介紹的差距較大，應用現(xiàn)狀與實際需要很不適應；

2、我國管理會計應用狀況與企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營狀況有一定相關性；

3、會計人員素質與管理會計應用的要求有距離。最后，形成了提高我國管理會計應用實效的一些共識。這些研究成果，對深化人們對我國管理會計實務的認識起到了積極作用。

有關管理會計實務研究，值得一提的是日本九州大學西村明教授1999年初發(fā)表于臺灣《管理會計》雜志“亞洲的經(jīng)濟成長與管理會計”一文。該文主要以日本管理會計實務為背景，先把管理會計發(fā)展劃分為成形型、傳統(tǒng)型、數(shù)理信息型、綜合型四個階段，這四個階段運用的技術方法分別是：

1、財務比率分析、財務比較分析；

2、標準成本計算、預算控制、本量利分析、成本差異分析；

3、庫存管理模式、線性規(guī)劃、行為科學、機會成本分析；

4、成本企劃、成本改善、作業(yè)成本制度、運用計劃消滅成本差異。

文章用相當篇幅分別介紹了除日本外的中國臺灣、韓國、新加坡、中國大陸管理會計技術方法應用的狀況，認為：中國的管理會計主要處于成形型管理會計與傳統(tǒng)型管理會計階段。這代表了國外學者對中國管理會計發(fā)展水平的一種判斷，與前面介紹的中國會計界所持的觀點基本一致。

以上介紹，雖不足以囊括有關我國管理會計實務研究的全部成果，但大體上能說明這方面的研究進展。不難看出，現(xiàn)有的研究主要依據(jù)管理會計技術方法在實務界應用的程度而得出了有關結論，這種研究固然直觀，但明顯的不足是偏離了研究目標。據(jù)我看來，研究管理會計實務，主要研究管理會計在實務界的應用效果，或者說是要研究管理會計的實際作用。但是，管理會計技術方法的應用，與管理會計實際發(fā)揮作用不是一回事。當技術方法應用流于形式時，實際作用就等于零。因此，已有的有關管理會計實務研究，在研究方法上尚有值得商榷之處，所得出的一些結論很難說正確地反映了管理會計實務現(xiàn)狀。

本文試圖對我國管理會計作用在總體上作一判斷。我們并不否認，在我國一些企業(yè)，管理會計確實發(fā)揮了非常明顯的作用，但這并不代表我國管理會計作用的總體狀況。為此，筆者認為，通過下列指標可為判斷我國企業(yè)管理會計作用的總體狀態(tài)提供依據(jù)。（參看《財務與會計》2000年第3期第20頁）

由上述指標不難看出，我國企業(yè)這幾年經(jīng)營狀況不佳，而且呈惡化趨勢。造成這種局面的原因是多方面的，但管理會計作用不力應該是原因之一。因此，就企業(yè)經(jīng)營效果而言，我國企業(yè)管理會計作用的總體狀況并不理想。這種判斷，比單純從管理會計技術方法應用層面研究我國管理會計實務現(xiàn)狀所得出的結論，似乎更有說服力。因此，如何提高中國管理會計的實效，已成為我國會計研究的重大迫切而非?，F(xiàn)實的課題。

提高我國企業(yè)應用管理會計的實效，有多種方法可供選擇。比如，總結具有推廣意義的成功案例，以達到迅速普及之效。但應用管理會計往往來自企業(yè)自身需要，若企業(yè)無此動力而強行推行某一種管理會計方法只能流于形式。這方面，我們過去推行現(xiàn)代管理十八法、企業(yè)管理達標升級、滿負荷工作法等，已有深刻的教訓。又如，通過培訓，強化企業(yè)經(jīng)理與會計的管理會計知識，使之自覺地應用管理會計方法改善經(jīng)營管理。但是，管理會計方法是中性的，利用得好能加強經(jīng)營管理；利用得不好，會誤導經(jīng)營決策（例如不恰當?shù)厥褂脭?shù)量分析），反而帶來更大的經(jīng)營失誤。當然，加強管理會計基本理論的研究與宣傳，在一定程度上也能起到推動管理會計實務的作用。但過去的實踐表明，這種作用是非常有限的。總之，在我國解決管理會計應用問題，既不能停留在一般理論研究上，也不能滿足于成功案例的推廣，更不是通過知識普及就能奏效的，而應從基本理念上為提高管理會計應用實效理出一條清晰的工作思路。

正視我國管理會計研究現(xiàn)實，人們要么探討一些所謂的基本理論，給人以隔靴抓癢的感覺；要么介紹一些所謂前沿，使人感到“可望不可及”；要么羅列一些具體問題，找出一些眾所周知的原因，再提出一些原則性的改進建議，只能供人“一次性消費”；要么沉溺于數(shù)量分析技術，在一些不切實際的假定下，構造了幾個“貌若天仙”但不食“人間煙火”的模型。這些雖然也是我國管理研究不可忽視的方面，但僅滿足于這些方面而遠離如何提高我國管理會計實效這一現(xiàn)實課題，結果必然使管理會計研究不能滿足我國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實需要。筆者認為，我國管理會計研究若不改弦易轍，不認真地面對中國企業(yè)現(xiàn)實這一問題，那么，其發(fā)展恐怕是不能持久的。

二、提高中國管理會計實效的基本途徑

管理會計必須融合于日常經(jīng)營管理活動中，才能發(fā)揮積極作用。這是管理會計與發(fā)展至今所表現(xiàn)出的一種規(guī)律。在中國，如何做到這一點，我們認為可從三個方面人手。

（一）培植永久性的企業(yè)文化

眾所周知，現(xiàn)代企業(yè)的目標是價值最大化。正如《創(chuàng)造永恒》一書作者所言：“綜觀那些有遠見的公司的歷史，股東財富最大化或利潤最大化并不是最主要的推動力和首要目標。”①企業(yè)利潤增長和股東財富的擴大，只是市場考核企業(yè)的記分卡。企業(yè)要想在這張記分卡上獲得高分，必須始終不懈地提高自身價值。按現(xiàn)代觀點，企業(yè)價值包括三個方面：

1、人力資產(chǎn)的價值，具體是指職員安全與發(fā)展需要滿足而作出最佳工作；

2、生產(chǎn)價值，表現(xiàn)為質量、服務和生產(chǎn)率的高水平；

3、財務價值，通過銷售、支出、市場份額、股東權益、股票價格等表現(xiàn)。

企業(yè)在增加人的價值和生產(chǎn)價值方面表現(xiàn)出色，自然會得到財務價值的回報。企業(yè)追求價值，必須借助于一個有效的價值測量系統(tǒng)，這個系統(tǒng)就是管理會計。具體過程如下：（參看《財務與會計》2000年第3期第22頁）

由此可見，企業(yè)實現(xiàn)價值，離不開管理會計的價值計量。而實現(xiàn)價值最大化，則有賴于塑造相應的企業(yè)文化，使價值觀念深入全體職員之心。為此，必須培植企業(yè)文化。反觀我國企業(yè)，之所以管理會計應用乏力，關鍵在于缺乏相應的企業(yè)文化?，F(xiàn)在我們所要解決的，就是如何通過管理會計應用來培植永久性的企業(yè)文化。

過去我們也研究過文化與管理及其會計的關系，不過這種研究僅停留于一般文化層次上，對理解會計發(fā)展的時間性和空間性有一定幫助，但無助于解決中國企業(yè)應用管理會計這一現(xiàn)實問題。按西方權威定義，企業(yè)文化包括三種類型：正式文化，通過規(guī)章制度體現(xiàn)，告訴人們正確和錯誤，是與否的行為標準；非正式文化，職員之間互相模仿學習的現(xiàn)象，對職員行為有潛移默化的影響；技術文化，來自于經(jīng)營技術和方法，通過人們的解釋和理性分析發(fā)揮導向作用。無疑，管理會計在這里塑造的文化，是指一種技術文化，通過這種技術文化的作用，逐步引導非正式文化，轉變最終形成追求企業(yè)價值最大的正式文化。概言之，一個嚴格有效的管理會計制度，必定會培養(yǎng)企業(yè)合理的基本價值觀。盡管良好的企業(yè)文化是推行管理會計的基礎，但管理會計的嚴格實施，必然會促進現(xiàn)代企業(yè)文化建設。關鍵在于，企業(yè)經(jīng)營管理必須建立在管理會計信息基礎上，而管理會計必須圍繞成本、時間、數(shù)量、差錯、員工滿意度五個方面測定價值業(yè)績，力求反映員工滿意與顧客滿意的程度，實現(xiàn)雙重滿意，提高企業(yè)競爭能力。最終通過資產(chǎn)收益、市場份額、邊際收益、利潤、銷售額等方面綜合反映企業(yè)財務價值的現(xiàn)狀及變化趨勢，以逐步營造不斷追求企業(yè)價值最大化的企業(yè)文化體系。這里，企業(yè)領導對管理會計的重視顯得非常重要。若一個企業(yè)領導缺乏追求價值最大化的動力，那么，管理會計就失去了發(fā)揮作用的基本前提。當然，若一個企業(yè)領導想塑造一種追求價值最大化的企業(yè)文化，那么，管理會計就成為其實現(xiàn)目標不可缺少的工具而得到高度重視并充分發(fā)揮作用。

（二）成為經(jīng)營管理的中樞神經(jīng)

管理會計必須在塑造現(xiàn)代企業(yè)文化中發(fā)揮關鍵性作用，這是管理會計的一種發(fā)展戰(zhàn)略。一旦企業(yè)具備了追求價值最大化的文化系統(tǒng)，那么，管理會計如何進一步發(fā)揮作用呢？

美國尼古拉斯。伊姆派拉多和奧林。哈拉里，1994年出了一本頗有影響的書——《越過曲線》，其中告訴經(jīng)理們，世界正變得和他們過去熟悉并賴以生存的世界完全不同。對此，經(jīng)理們有三種選擇：

1、躲藏起來直至退休；

2、培養(yǎng)新的技能和新的態(tài)度；

3、退出不干。

他們要求經(jīng)理作第二種選擇，從過去工作指導者變成變化的促進者，實現(xiàn)職能的再塑造。這種職能再塑造的核心，是價值觀念、策略、企業(yè)文化的徹底更新，其集中表現(xiàn)就是由過去單純地追求財務價值，變成崇尚并實踐平衡人的價值和財務價值。按現(xiàn)代的觀點，獲得很多同時充滿人道的企業(yè)才會有發(fā)展前景。實現(xiàn)這一點，必須注重管理會計的作用。而管理會計的最新發(fā)展——平衡記分卡，恰在這一方面有效地滿足了企業(yè)發(fā)展的這種內在需要。作為測算公司業(yè)績的最新形式，平衡記分卡充分肯定人的能力、學問和堅持不懈的努力以及對企業(yè)的忠誠，是業(yè)績指標的重要內容。平衡記分卡的重要作用，就是通過充分的信息交流與共享，有效地建立起企業(yè)信任，包括企業(yè)員工之間、領導與員工之間、管理層次之間、顧客與企業(yè)之間的信任?，F(xiàn)代企業(yè)的一大標志是，人和信息相互作用，以及對這一智力資本的有效應用。②對此，CE公司的杰克。韋爾奇有過這樣的感慨，任何想在90年代以及此后獲得成功的公司必須找到一種方法，使每一個職工能投入其全部的才智。如果你不是時刻考慮著要使每個人都更有價值，你就沒有成功的機會廣平衡記分卡，正是解決這一問題的理想方法。它克服了傳統(tǒng)管理會計業(yè)績衡量僅滿足于貨幣計量的不足，把除財務之外的顧客、內部因素和革新與學習，這些對企業(yè)發(fā)展關系密切的因素，納入了業(yè)績評估系統(tǒng)內，每個方面都提出了設想，比如，財務方面，應向股東表明什么？內部經(jīng)營過程，發(fā)展哪些業(yè)務才能使股東和客戶滿意？學習與成長，我們如何改變和提高能力？客戶方面，需要什么？每一個評估項下都明確目標、評估內容、指標、計劃四點，形成了企業(yè)完整的發(fā)展戰(zhàn)略。這種平衡記分卡，企業(yè)各管理層次和部門都要編制，從而形成上下配合、左右協(xié)調的經(jīng)營戰(zhàn)略和行動體系，把會計與財務、戰(zhàn)略規(guī)劃、人力資源管理有機地結合起來，使企業(yè)與外界保持動態(tài)適應，最終贏得企業(yè)的競爭優(yōu)勢，不斷擴大企業(yè)財務價值。我們認為，平衡記分卡的思想，對于我國管理會計發(fā)揮經(jīng)營管理中樞神經(jīng)作用，極具啟發(fā)價值。

退一步講，即使平衡記分卡目前尚難在我國企業(yè)中普遍推行，那么，扎扎實實地實行全面預算制度，同樣可以使管理會計成為經(jīng)營管理的中樞神經(jīng)。這里，預算的起點是企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略；基礎是準確可靠的市場與內部預測；過程必須全員參與，大家算帳，既算自己的目標，也要算他人的目標，以保證責任指標的公平；內容必須包括項目預算、業(yè)務預算、分級歸口的責任預算和行動預算；時間分為年度、季度、月度預算。同時，要把預算與日常的核算、考評、獎懲及計算機網(wǎng)絡管理緊密結合。這樣，預算編制、執(zhí)行、考評、獎懲過程也是調動全體員工積極性的過程，起到十分明顯的溝通企業(yè)內外的作用，同時能塑造全員追求企業(yè)價值最大化的企業(yè)文化。由此，管理會計對企業(yè)經(jīng)營管理，不只是動態(tài)反映，將主要發(fā)揮著引導作用。

（三）正確認識兩種S曲線

現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟的快速增長和強勁發(fā)展，主要取決于新技術的成功開發(fā)。技術變化速度的日益加快，使技術發(fā)展呈現(xiàn)出越來越明顯的不連續(xù)性，這決定著企業(yè)必須快速變化，否則就將被淘汰?，F(xiàn)代企業(yè)只有正確地把握了技術生命周期、技術發(fā)展權限以及可能發(fā)生的不連續(xù)性，才能生存下來并快速發(fā)展，管理會計在這一領域恰能大顯身手。目前，我國企業(yè)之所以不重視管理會計，一則企業(yè)對技術變化敏感性不強，二則我國管理會計對技術發(fā)展趨勢缺乏正確把握的本領。在這方面，世界一些著名公司的發(fā)展已提供了生動的案例。IBM公司1993年49.7億美元的巨額虧損，主要就在于忽視微機技術的興起，而死抱390大型機技術（曾給IBM帶來70％的投資回報，每年利潤40億美元）的緣故。而一開始作為芬蘭一家紙漿和紙張生產(chǎn)商的諾基亞，盡管80年代在電視機生產(chǎn)上遭慘敗，但由于及時調整產(chǎn)業(yè)結構，發(fā)展了新一代數(shù)字技術蜂窩式電話，后成為歐洲第一，在美國僅次于摩托羅拉，世界排名第12位的遠程通信設備制造商，其關鍵在于找準了袖珍型移動電話這一技術。由此可見，企業(yè)發(fā)展若不能正確地把握技術變化趨勢，則必然前景不妙。這決定了現(xiàn)代企業(yè)必須把研究與開發(fā)當作發(fā)展經(jīng)濟的首要任務來抓。

按西方流行的S曲線理論，技術發(fā)展的一般模式如下：

按這樣的S曲線，新技術B首批產(chǎn)品支付的費用特別大，但改進老技術A并不需要很多的費用，于是許多企業(yè)熱衷于改進老技術，而不愿意開發(fā)新技術。因此在技術A上投入大量資金往往會使企業(yè)感到有可靠的報酬。但在技術B上投資存在雙重風險，一是從現(xiàn)行業(yè)務上轉走了資源，從而影響現(xiàn)行業(yè)務；二是轉移的資源使用效益不得而知。麥金西公司（Mckinsey＆Co.）的理查德。N.福斯特提醒企業(yè)：投資在技術B上的投資回報通常是技術A上投資回報的5倍，例如藥品，研究與開發(fā)（R＆D）基金10％投入到技術B，但在增加利潤中占了50％的份額。不過一般企業(yè)都會把80％的努力及資金投入技術地管理會計的重要使命就是要畫出企業(yè)的S曲線，改變企業(yè)因循守舊的經(jīng)營觀。實現(xiàn)這一目標，關鍵在于企業(yè)價值流的正確設計。

管理會計對S曲線的正確描述，通常借助于企業(yè)核心能力與戰(zhàn)略價值流規(guī)劃。所謂核心能力，是企業(yè)能用于許多產(chǎn)品、具有關鍵性技術或技能的能力，實質上是企業(yè)創(chuàng)新能力，即競爭對手難以復制或模仿的技能，是企業(yè)市場競爭能力的基礎。而戰(zhàn)略價值值流，是企業(yè)對核心能力的開發(fā)投資流程，包括戰(zhàn)略素質的確定與再建，戰(zhàn)略素質的塑造和整合，以及關鍵價值流的維護和改造。管理會計所能做的，是將核心能力、戰(zhàn)略關鍵價值流與技術S曲線相結合，為經(jīng)理作出正確的R＆D決策提供信息支持。就具體方法而言，管理會計對企業(yè)現(xiàn)有的或正開發(fā)的產(chǎn)品或技術、運用價值轉移分析方法，認識各產(chǎn)品、技術價值流入期、價值穩(wěn)定期和價值流出期的特點及進程，這種認識隨著技術發(fā)展趨勢和顧客偏好變化而及時調整，從而保證能為企業(yè)正確、及時地指明戰(zhàn)略素質、關鍵價值流和戰(zhàn)略價值流，便于作出恰當?shù)腞＆D決策。管理會計這項工作的開展，有助于經(jīng)營者熟悉顧客偏好，了解富于競爭力的經(jīng)營策略，知道外部環(huán)境劇烈變動在其他行業(yè)和本行業(yè)引發(fā)的價值轉移，從而更清楚、更恰當?shù)夭煊X出自己所處環(huán)境中有利與不利因素，進而作出明智的經(jīng)營決策。

我國企業(yè)在這方面要做的工作很多，首先，各個企業(yè)對國內外市場和消費偏好研究并不重視，有些企業(yè)根本無力關心這些，經(jīng)營管理隨心所欲。其次，對企業(yè)價值流缺乏正確分析，現(xiàn)有的會計核算尚無法提供這方面的正確數(shù)據(jù)，不少會計人員并不熟悉核心能力和關鍵、戰(zhàn)略價值流分析方法。再次，企業(yè)R＆D的積極性不高。據(jù)有關資料，我國企業(yè)技術開發(fā)費占銷售額的比例：總體為3.37％，國有企業(yè)為2.87％，集體企業(yè)3.71％，股份制企業(yè)4.1％，外商投資企業(yè)4.82％，私營企業(yè)7.43％；東部企業(yè)3.63％，中部企業(yè)3.23％，西部企業(yè)2.99％。與發(fā)達國家企業(yè)10％左右的比例相差很大，若考慮銷售規(guī)模的差異，我國企業(yè)技術開發(fā)投入更顯不足。④中國企業(yè)技術開發(fā)積極性不高，就國有企業(yè)而言，與1993年財務制度改革有直接關系。按新的財務制度，原來按銷售收入一定比例（3％）計提企業(yè)技術開發(fā)費的做法被取消，企業(yè)技術開發(fā)費作為期間費用計入當期損益。從理論上講，這是一種促進企業(yè)技術進步的制度，但這幾年執(zhí)行效果表明，這一制度目標遠未實現(xiàn)。其根本原因在于，現(xiàn)有企業(yè)創(chuàng)新與企業(yè)評價標準和領導作用機制存在著明顯的沖突。首先，以“利潤”為評價企業(yè)的主要甚至是唯一標準，企業(yè)必然格外關注當期利潤，任何減少當期利潤的費用包括技術開發(fā)費，企業(yè)必定會能少開就少開，最好不開支。其次，企業(yè)領導任期制。技術開發(fā)往往減少本期利潤，但不一定能增加經(jīng)理任期內利潤，指望經(jīng)理們接受一種減少其任期內業(yè)績而可能提高繼任者業(yè)績的制度是很不現(xiàn)實的。因此，中國企業(yè)技術開發(fā)，尚需政府在制度上提出硬性要求（比如，規(guī)定必須按銷售收入或生產(chǎn)價值的一定比例計提技術開發(fā)資），并建立嚴格財務約束機制，以確保中國企業(yè)研究與開發(fā)活動的有效開展。這個問題解決好了，管理會計也就有了促進企業(yè)R＆D的作用空間。

上述三個問題不解決，管理會計任何制度及方法在中國企業(yè)的應用，都不會產(chǎn)生明顯的效果。

注釋：

①[美]杰克。費茨、思茲《績優(yōu)公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第58—59頁。

②西方管理界有這樣一條公式：價值=信息×行為動機×技能×資本，信息為價值創(chuàng)造的首要因素。

③[美]杰克。費茨、恩茲《績優(yōu)公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第137

頁。

④《管理世界》，1998年第2期，第126頁。［德］布朗（Braum）《創(chuàng)新之戰(zhàn)》，機械工業(yè)出版社，1999年出版，第31頁。

參考文獻：

1、[美]羅伯特。S.卡普蘭、戴維。P.諾頓《綜合記分卡》，新華出版社，1998年版。

篇（5）

一、管理會計理論研究的現(xiàn)實意義

管理會計作為現(xiàn)代會計的兩大分支之一，20世紀50年代在我國就已經(jīng)出現(xiàn)，經(jīng)過幾十年來的發(fā)展，無論在理論研究還是實踐上都取得了一定的成績，其對企業(yè)經(jīng)營管理的重要作用已經(jīng)逐漸被社會各界所關注。

黨的第十八屆三中全會明確，將進一步發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用。這表明，中國特色的社會主義市場經(jīng)濟制度更加完善，市場環(huán)境將更加開放、有序，市場活動的重要參與者――企業(yè)將面臨更加公平、激烈的競爭，無論是政府管理者，還是企業(yè)經(jīng)營管理者，都將比以往更加關注資源配置原則的改變、重視資源使用的質量和效率，管理創(chuàng)造價值的觀念會進一步得到認可。同時，從國家治理角度看，財政是國家治理的基礎和重要支柱，會計是財政的組成部分，如何加快管理會計的發(fā)展、全面推進管理會計體系建設，恰是打造中國會計工作“升級版”、促進供給側改革的關鍵所在。

二、管理會計的發(fā)展與變遷

（一）管理會計在國外的發(fā)展與變遷

一般來說，20世紀20年代以泰羅為代表的科學管理理論逐步被吸納到會計學科中來，管理會計漸成雛形，逐漸從財務會計中分離出來，成為一門獨立的學科，其發(fā)展與變遷大致可以分為以下四個階段。

1.追求效率的管理會計時代（20世紀初到50年代）

20世紀管理會計的發(fā)展源于1911年西方管理理論中古典學派的代表人物――泰羅（F.W.Taylor）發(fā)表的著名的《科學管理原理》（Principles of Scientific Management）。伴隨著泰羅科學管理理論在實踐中的廣泛應用，“標準成本”（Standard Cost）、“預算控制”（Budget Control）和“差異分析”（Variance Analysis）等這些與泰羅的科學管理直接相聯(lián)系的技術方法開始被引進到管理會計中來。與此同時，會計學術界也開始涉及管理會計有關問題的研究。

1919年創(chuàng)立的美國全國成本會計師協(xié)會有力地推動了標準成本計算的開展。到19世紀20年代，標準成本已經(jīng)十分普及并有了很大發(fā)展。1930年，哈里森把他對標準成本計算的研究成果寫成了《標準成本》一書。1920年美國芝加哥大學首先開設了“管理會計”講座，主持人麥金西（J.O.Mckinsey）被譽為美國管理會計的創(chuàng)始人。1921年6月美國國會頒布了《預算與會計法》，對當時的私營企業(yè)推行預算控制產(chǎn)生了極大的影響。為了全面介紹預算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國第一部系統(tǒng)論述預算控制的著作《預算控制論》（Budgetary Control）。同年，奎因坦斯（H.W.Quaintance）出版了《管理會計：財務管理入門》（Managerial Accounting：an Introduction to Financial Management）一書，第一次提出了“管理會計”這個名稱。1924年麥金西又公開刊印了世界上第一部以“管理會計”命名的著作《管理會計》（Managerial Accounting）。同時，布利斯（Bliss）所寫的一部管理會計方面的著作《通過會計進行經(jīng)營管理》（Management Through Accounts）也問世了。美國會計史學界認為，上述幾部著作的出版，標志著管理會計初步具有統(tǒng)一的理論。

以標準成本、預算控制和差異分析為主要內容的管理會計，其基本點是在企業(yè)的戰(zhàn)略、方向等重大問題已經(jīng)確定的前提下，協(xié)助企業(yè)解決在執(zhí)行過程中如何提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟效果問題。盡管如此，同企業(yè)管理的全局、企業(yè)與外部關系等有關問題還沒有在管理會計體系中得到應有的反映。這個時期的管理會計追求的是“效率”（Efficiency），它強調的是把事情做好（Doing Thing Right）。

2.追求效益的管理會計時代（20世紀50年代至80年代）

從20世紀50年代開始，西方國家進入到所謂的戰(zhàn)后期，這時的西方國家經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)了許多新的特點，泰羅的科學管理學說為現(xiàn)代管理科學所取代?，F(xiàn)代管理科學的形成和發(fā)展，對管理會計的發(fā)展在理論上起著奠基和指導的作用，在方法上賦予現(xiàn)代化的管理方法和技術，使其面貌煥然一新。

在20世紀50年代，為了有效地實行內部控制，美國各大企業(yè)普遍建立了專門行使控制職能的總會計師（Controller）制。1955年美國會計學會擬定計劃，對施行控制最常用的成本概念加以明確。在1958年的一份研究報告中，又以管理實踐中的各種管理會計方法為素材，對其本質意義和使用方法作了說明。在該份報告中明確地指出了管理會計基本方法即標準成本計算、預算管理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預算、邊際分析等，從而奠定了管理會計方法體系的基礎。20世紀60年代，電子計算機和信息科學的發(fā)展促進了管理會計的發(fā)展，產(chǎn)生了“業(yè)績會計”和“決策會計”，從而使管理會計的理論方法體系進一步確定。到20世紀70年代末，美國學術界對于管理會理論體系的研究可謂達到了高峰，僅以成本（管理）會計命名的專著和教科書就有近百種之多，可謂群芳競香，百花爭艷。其中，最有代表性的當屬穆爾（Moore）和杰德凱（Jaedicke）合著的《管理會計》（Managerial Accounting）、納爾遜（Nelson）和米勒（Miller）合著的《現(xiàn)代管理會計》（Modern Managerial Accounting）和霍恩格倫（Horngren）的《管理會計導論》（Introduction to Management Accounting）等。這些著作在美國相當流行，被公認為美國各大學會計專業(yè)的權威教材。

這個時期的管理會計追求的是“效益”（Effective），它強調的是首先把事情做對（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。至此，管理會計形成了以“決策與計劃會計”和“執(zhí)行會計”為主體的管理會計結構體系。

3.管理會計反思時代（20世紀80年代）

進入20世紀80年代，由于“信息經(jīng)濟學”（Information Economics）和“理論”（Agency Theory）的引進，管理會計又有了新的發(fā)展。但是，面對世界范圍內高新技術的蓬勃發(fā)展并廣泛應用于經(jīng)濟領域，管理會計又顯得有些過時落伍，“管理會計過時了”、“管理會計的理論與實踐脫節(jié)”等呼聲很高。

在西方管理會計的發(fā)展歷程中，管理會計的研究存在兩大流派：傳統(tǒng)學派和創(chuàng)新學派。在20世紀70年代至80年代初期，傳統(tǒng)學派指責創(chuàng)新學派理論脫離實踐、復雜的數(shù)學模型遠離現(xiàn)實世界。而創(chuàng)新學派則指責傳統(tǒng)學派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后，難以適應新經(jīng)濟環(huán)境的要求。但“管理會計理論與實踐脫節(jié)”是西方管理會計理論研究共同關注的問題，這場紛爭促使西方管理會計理論研究進入一個反思期。

4.管理會計主題轉變的過渡時期（20世紀90年代）

進入20世紀90年代，變化成為世界經(jīng)濟環(huán)境的主要特征。基于環(huán)境的變化，管理會計信息搜集的任務從管理會計人員轉移到這些信息的使用者，保證了企業(yè)能以一種及時的方式搜集相關信息，并據(jù)此做出反應。管理會計突破了管理會計師提供信息。管理人員使用信息的舊框框，而由每一個員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會計信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊（Anthony Atkinson，etc，1997）。當然，管理會計也有助于促進企業(yè)適應環(huán)境的變化。例如，企業(yè)所面臨的內外部環(huán)境變化導致“作業(yè)成本計算”與“作業(yè)管理”的產(chǎn)生，而“作業(yè)成本計算”與“作業(yè)管理”的應用又有助于“企業(yè)再造工程”（Corporation Reengineering）的實施，從而推動了企業(yè)組織的變革，提高了企業(yè)的競爭能力。這時，管理會計的主題已經(jīng)從單純的價值增值轉向企業(yè)組織對外部環(huán)境變化的適應性上來。

因此，20世紀90年代可視為管理會計主題轉變的過渡時期。

（二）管理會計在國內的發(fā)展與研究

1.引進學習階段

20世紀70年代末至80年代初，我國的學術界主要是引進和學習西方的管理會計，其中具有代表性的文章有會計學大師楊時展教授的《從管理會計學看近三十年西方國家會計科學的演變》、《現(xiàn)代會計向傳統(tǒng)會計的挑戰(zhàn)》；余緒纓教授的《現(xiàn)代管理會計主要特點及其吸收利用問題》、《現(xiàn)代管理會計的形成發(fā)展與“洋為中用”》、《現(xiàn)代管理會計是一門有助于提高經(jīng)濟效益的學科》和《現(xiàn)代管理會計中幾個基本理論問題的探索》等，這些文章主要介紹了一些西方管理會計的基本原理與方法。另外，余緒纓教授編著的《管理會計》與李天民教授編著的《管理會計學》這兩本教材對中國引進西方管理會計起到了重要的推動作用。

20世紀80年代中后期，學術界眾多學者紛紛發(fā)表管理計的相關文章，如，裘宗舜教授的《企業(yè)經(jīng)濟責任與責任會計》以及楊繼良教授的《關于標準成本的幾個問題》、《會計管理和管理會計》、《淺談成本分析的傳統(tǒng)方法及問題》等，這些文獻分別探討了責任會計以及在中國企業(yè)的應用問題，這個時期仍然是以介紹西方的管理會計為主。

2.應用與發(fā)展創(chuàng)新階段

20世紀90年代之后，中國的管理會計進入了反思與提升階段。1990年，會計學家李天民教授提出了要建立具有中國特色的管理會計理論與方法體系的觀點。孟焰教授結合中國的實際情況提出了建立具有中國特色的管理會計學科。其發(fā)表的《論管理會計的規(guī)范化》一文提出了管理會計適度規(guī)范化的原則，認為管理會計的規(guī)范化范圍應主要涉及以下一些領域：管理會計的基本理論體系、管理會計的方法體系、管理會計與其他學科的界限、管理會計教科書內容的規(guī)范化等。1992年，余緒纓教授在其發(fā)表的《現(xiàn)代管理會計的新發(fā)展》一文中提出包括微觀管理會計、宏觀管理會計和國際管理會計三個組成部分的“廣義管理會計”的概念。他還先后發(fā)表了《具有中國特色的責任會計的主要特點》、《試論現(xiàn)代管理會計中行為科學的引進與應用問題》等多篇管理會計論文。

目前，會計學術界的專家學者們對管理會計的一些新領域也進行引進，在引進的基礎上與我國國情相結合，取得一定的成績，發(fā)表或出版了不少相關文獻。并且產(chǎn)生了管理會計新的分支，如戰(zhàn)略績效評價管理會計、人力資源管理會計、知識資本成本管理會計、行為管理會計、環(huán)境管理會計、社會責任管理會計等。

三、建設中國特色的管理會計理論體系

（一）管理會計理論體系建設的邏輯起點

管理會計的理論體系建設，是指管理會計理論諸要素及其相互關系的一個邏輯系統(tǒng)。管理會計體系的建設，首先要解決管理會計理論體系的邏輯起點問題。所謂邏輯起點是管理會計理論體系得以存在的切入點，只有選擇一個正確的邏輯起點，才能使所構建的管理會計理論體系的諸多要素有機的結合起來，形成一個邏輯嚴密、內容完整、前后一致的理論體系，邏輯起點的選擇是科學構建管理會計理論體系的關鍵所在。

關于管理會計的邏輯起點，學術界至今存在爭議，概括起來大致有以下五種觀點。

1.目標起點論

孟焰教授認為管理會計是為了實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標，“經(jīng)營目標”是管理會計的理論體系建立的邏輯起點。

2.本質起點論

王棣華教授認為管理會計的理論核心是管理會計的目標，但管理會計的目標是由管理會計的本質決定的，所以管理會計的理論體系要素的邏輯起點是管理會計的本質。美國會計學家利特爾頓教授認為研究管理會計空間理論結構，應從會計本質開始。

3.假設起點論

孫茂竹教授認為管理會計的信息獲取是根據(jù)各項客觀的經(jīng)濟和會計事項做出合乎情理的判斷和解釋，在邏輯上是基于管理會計的基本假設。

4.成本起點論

李玉周和聶巧明認為成本控制是企業(yè)管理的最重要的經(jīng)營活動，成本信息的真實可靠是管理目標實現(xiàn)的基礎，認為成本信息的生成維度是管理會計理論體系的邏輯起點。

5.環(huán)境動因起點論

盧恩平、邢于倉認為環(huán)境是從事管理會計工作的條件和基礎，是管理會計產(chǎn)生的土壤。動因是指企業(yè)及社會對管理會計工作的需求，是管理會計產(chǎn)生與發(fā)展的根本原因，因此環(huán)境、動因才是管理會計理論體系構建的邏輯起點。劉愛東認為會計環(huán)境是導致會計發(fā)展變革的根本動因，也是會計應用是否具有實效的前提條件。管理會計的環(huán)境、動因屬于實踐范疇，是動態(tài)變化的，因此管理會計的邏輯起點是動態(tài)發(fā)展的。

管理會計理論體系的邏輯起點應當能夠反映社會經(jīng)濟環(huán)境變化與管理會計系統(tǒng)的聯(lián)系及內在規(guī)律，應當具有溝通管理會計理論與實踐的功能。因而動態(tài)的環(huán)境、動因才是導致管理會計發(fā)展的根本，應當作為管理會計理論框架構建的邏輯起點。

（二）構建中國特色的管理會計理論體系方法的選擇

縱觀會計理論發(fā)展的歷史，構建會計理論體系的方法主要為演繹法和歸納法，且多以演繹法為主。我國的管理會計理論體系建設應根據(jù)國情開辟一個具有特色的研究途徑。

首先，在理論學術界以演繹法為主開展管理會計理論體系研究。發(fā)揮專家學者的理論研究專長，通過對我國管理會計理論和實踐的總結，比較和借鑒國外先進的管理會計理論，逐步研究形成具有中國特色的管理會計理論體系。與此同時，輔之歸納法。通過對幾十年特別是近十幾年我國的管理會計實踐進行系統(tǒng)的歸納和總結，將實踐中科學的管理會計方法加以提煉，使之上升為管理會計理論，形成具有鮮明特色的管理會計理論體系。

其次，在實務界，特別是大中型企事業(yè)單位以歸納法為主要研究方法，廣泛開展管理會計理論體系研究。調動企事業(yè)單位的管理者、經(jīng)營者的積極性，將其日常摸得著、看得見的管理會計方法、實踐案例加以整理、歸納，使其升華成為科學的管理會計理論。與此同時，輔之演繹法，對實踐中的管理會計方法、案例進行不斷識別、判斷，去偽存真，指導單位的經(jīng)營與管理實踐。

四、總結

以上所述，是基于我國目前管理會計理論與實踐的客觀情況，與我國目前經(jīng)濟轉型期面臨的巨大壓力對管理會計理論體系建設提出的迫切要求而確定的。這能夠調動理論和實務界兩方面的積極因素，有利于管理會計理論的研究，將理論研究成果及時運用到實踐中，在實踐中檢驗理論研究成果的科學性?？s短我國管理會計理研究與先進國家的差距，并形成具有鮮明特色的管理會計理論體系。

管理會計理論體系的建設不僅是我國管理會計理論界的重大課題，也是管理會計實務工作者的重大實踐課題。在構建具有中國特色的管理會計理論體系的研究中，應有針對性地解決目前管理會計目標、信息質量特征不夠明確；基本概念不夠規(guī)范等問題，使管理會計研究更貼近實踐。理論服務實踐、指導實踐，實踐推動和豐富理論發(fā)展。隨著國家治理能力現(xiàn)代化的要求和中國經(jīng)濟的轉型發(fā)展的需要，我國的管理會計理論與實踐必將迎來一個快速發(fā)展時期。

參考文獻：

[1]費文星.西方管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展[M].沈陽：遼寧人民出版社，1997.

[2]葛家澍，劉峰.會計理論[M].北京：中國財經(jīng)出版社，1998.

[3]李守明等.對管理會計在我國會計實踐中應用前景的若干思考[J].中國經(jīng)濟評論，2003（5）.

[4]劉愛東，蔡建平.管理會計理論框架的研究綜述[J].當代經(jīng)濟管理，2007，（2）：117-120.

[5]劉運國等.管理會計前沿[M].北京：清華大學出版社，2003.

[6]林萬祥.中國管理會計的歷史演進、現(xiàn)狀與未來[J].當代財經(jīng)，2008，（9）：112-117.

[7]孟焰.管理會計理論框架研究[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2007.

[8]毛付根.管理會計[M].北京：高等教育出版社，2000.

[9]潘飛.中國管理會計研究如何走向世界[J].上海立信會計學院學報，2008，（9）：8-15.

[10]潘飛，王悅，沈紅波.管理會計經(jīng)驗研究方法述評：比較與借鑒[J].中國會計與財務研究，2007，（2）：112-136.

[11]孫茂竹.管理會計理論思考與架構[M].北京：中國人民大學出版社，2002.

篇（6）

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）17-0263-02

一、管理會計報告體系的研究現(xiàn)狀

1.管理會計報告體系的相關理論

管理會計報告主要包括企業(yè)內部使用的、用于內部決策、控制、評價和溝通的各種會計報表及其說明。管理會計報告通過編制責任預算報告和全面預算來對未來進行規(guī)劃，可向管理者及時提供有用的信息以制定決策，具有規(guī)劃、組織、控制、評價的功能。

傳統(tǒng)的管理會計報告體系分為預算報告、決策控制報告和責任考評報告?，F(xiàn)代管理會計報告體系面向企業(yè)的管理層，相對于財務會計報告體系而言，更突出以目標理論為核心?，F(xiàn)代管理會計報告體系的動態(tài)性導致理論體系的不斷變動，使管理會計報告體系日趨成熟和豐富，也進一步揭示出現(xiàn)代管理會計的特性。

2.管理會計報告體系的研究視角

無論是中國還是西方，對管理會計少有深入細致的系統(tǒng)研究，這導致管理會計理論至今仍未形成一個嚴密的規(guī)范體系，管理會計報告需要完善和創(chuàng)新。從資本市場的需求來看，以對外報告為主的規(guī)范的財務會計報告順應了其發(fā)展的需要，但以對內管理為主的先進的管理會計報告在資本市場的繁榮中也發(fā)揮了不可忽視的作用。

不同期間的管理會計報告向管理者提供決策有用的多方位信息，而目前我國管理會計僅在少數(shù)管理觀念較先進的企業(yè)中應用，管理會計報告體系在我國還不夠成熟。在新的經(jīng)濟和管理環(huán)境下，管理會計將大有所為。管理會計報告是管理會計的本質要求。我們應使其充分發(fā)揮管理會計報告體系的重要作用。

二、管理會計報告體系存在的問題

1.缺乏獨立性

會計工作主要偏重于財務會計報告。目前大多數(shù)企業(yè)缺乏對管理會計應有的重視，大多數(shù)企業(yè)管理當局和財務部門的負責人觀念也都很傳統(tǒng)，其精力也多集中于財務會計報告的日常工作上，沒有設置專門的管理會計機構和相關的人員，降低了管理會計各項職能應有的效果，以至各部門對分配的任務大多采取消極應付的態(tài)度，導致應用效果很差。實際上，企業(yè)應該設有專門的責任機構和人員來負責管理會計，這樣管理會計報告工作才能有效地開展起來。

2.缺乏實用性

主要體現(xiàn)在四個方面：一是重視理論傳授，忽視實際應用；二是重視內部條件分析，忽視外部環(huán)境分析；三是重視物質資源，忽視人力資源；四是重視吸收相關學科的精華，忽視適度規(guī)范化。目前僅有部分管理會計理論與方法在部分企業(yè)的經(jīng)營管理中得到初步應用，許多有助于加強企業(yè)內部管理、提高微觀經(jīng)濟效益的管理會計內容未進入應用階段，未能在現(xiàn)代企業(yè)的內部管理中發(fā)揮應有的作用。

3.缺乏系統(tǒng)性

管理會計報告缺乏系統(tǒng)性是指缺乏一個能將管理會計報告的價值全面體現(xiàn)出來的完整的運行報告體系。盡管部分管理會計內容在實際工作中得到了應用，但還處在零星、分散狀態(tài)，彼此之間缺乏有機、緊密地聯(lián)系，尚未形成一個真正意義上的管理會計信息系統(tǒng)。

4.缺乏技術支持

隨著電子計算機的普及，作為一門新興的學科，我國的會計界對管理會計還沒有形成一套完整的、嚴密的基本理論和方法體系，這直接導致了對于管理會計報告的研究缺乏系統(tǒng)性，因此，很難引起人們對管理會計報告的重視。只有獲得這樣一個系統(tǒng)的運行來支持，才能有效地在執(zhí)行管理會計實時反饋控制的功能，及時反映存在的問題，將企業(yè)運營中發(fā)現(xiàn)的問題提煉，進而實現(xiàn)企業(yè)的終極價值目標。

三、管理會計報告體系存在問題的成因分析

1.理論體系不健全

我國管理會計的理論和方法基本上是源于西方國家，都集中于對體系構建的探索上，缺乏有力的依據(jù)，目前還未形成一個符合我國國情的具有特色的管理會計理論體系?，F(xiàn)有管理會計報告體系的研究重點，主要是對管理會計報告和財務會計報告進行差異分析，這樣確實提高了對管理會計報告的重視，但是由于沒有一個統(tǒng)一的理論基礎作為支撐，對管理會計報告的研究不可能有創(chuàng)新性的突破。

2.實務界不夠重視

雖然會計司不斷推出新的會計準則，對會計領軍人員進行大規(guī)模培養(yǎng)，對會計師等進行不斷培訓，但是，對于企業(yè)具體的操作實務、財務管理和基層財務人員的指導工作仍舊有所忽視，流于形式，做表面文章，這樣使管理會計報告不能廣泛應用，管理會計報告體系很難完整操作。

3.企業(yè)缺乏專業(yè)的管理會計隊伍

有的企業(yè)只設立財務科，沒有成立管理會計相關的科室，更不會要求配備專業(yè)的管理會計人員?，F(xiàn)有財務人員并不是專業(yè)的管理會計人員，缺乏必要的管理會計觀念，思維上受到限制，導致管理會計報告的作用由財務會計報告來取代，使其作用發(fā)揮受到束縛。

4.監(jiān)督體制不完善

到目前為止，一是我國還沒有一個專門的機構來監(jiān)督和指導管理會計的工作，沒有專業(yè)的考試來保證管理會計的人才；二是沒有一個比較完備的、規(guī)范的制度來保證這項工作的順利進行。

四、管理會計報告體系的改進方法

1.建立現(xiàn)代企業(yè)制度

企業(yè)制度和企業(yè)會計體系的作用有密切的關系，什么樣的企業(yè)制度就決定著需要什么樣的企業(yè)會計體系。因此，建立現(xiàn)代企業(yè)制度是企業(yè)對內管理會計報告體系加以完善并應用的基本保證，可以為管理會計在企業(yè)中的應用營造出良好的市場環(huán)境，讓企業(yè)通過管理會計的應用來實現(xiàn)內部管理的改進最終提升市場競爭力，以達到提高企業(yè)經(jīng)濟效益的目標。

2.建設獨立的管理會計機構

建設獨立的管理會計機構是管理會計體系在企業(yè)中實現(xiàn)其自身價值的重要保障。所以，應成立專門的管理會計機構，制定和頒布可行的管理會計報告原則和規(guī)范，組織、協(xié)調、指導我國的管理會計研究和推廣工作，設立管理會計師資格考試及相關協(xié)會機構，適時出臺適用于管理會計的有關準則與指導意見，使管理會計報告體系的推行應用有章可循。

3.增強企業(yè)管理會計意識和管理會計人員素質

管理者對管理會計應用的重視程度是有很大影響的。由于對此不具有法律強制性，企業(yè)是否應用管理會計，很大程度上取決于企業(yè)管理者。企業(yè)管理者和會計人員未能系統(tǒng)地掌握現(xiàn)代管理科學知識，對于全面預算、風險分析、差量分析、長期投資決策方法等都知之甚少，就無法有效地利用管理會計信息作為預測、決策的依據(jù)。具備較高的專業(yè)技能和綜合素質，走理論與實務緊密結合之路，只有在企業(yè)中造就一支專業(yè)的管理會計人員隊伍，才能讓管理會計在現(xiàn)代企業(yè)管理中推廣應用，更好地滿足企業(yè)的發(fā)展。

4.強化管理會計監(jiān)督考核機制

應在企業(yè)內部強化監(jiān)督機制和實施考核機制，按要求認真取數(shù)填列管理會計報表，確保報表數(shù)據(jù)真實可靠。管理會計人員在編制管理會計報表后，應著重進行不同目的的分析，找出影響結果的根本原因，為企業(yè)經(jīng)營決策提供一定參考，預防和控制相關風險，發(fā)揮管理會計報告的作用。上級部門應加強對下級單位的考核，并將應用成功案例在全集團推廣，對各單位應用管理會計取得成效進行獎懲制度，可以更好地監(jiān)督管理會計報告體系的運作。

綜上所述，本文經(jīng)過研究得出以下結論：第一，管理會計理論至今仍未形成一個嚴密的、規(guī)范的體系，仍然存在很多問題，具體包括缺乏獨立性、缺乏實用性、缺乏系統(tǒng)性和缺乏技術支持。第二，現(xiàn)代管理會計報告體系存在以上問題的主要原因是理論體系不健全和實務界不夠重視。第三，為了推進現(xiàn)代企業(yè)管理會計報告體系的應用，保障管理會計體系的順利實施，國家應該推進現(xiàn)代企業(yè)制度、獨立管理會計機構的建設，企業(yè)應增強管理會計意識，強化管理會計會計考核機制，相關人員應不斷提高自身素質?，F(xiàn)代企業(yè)不斷擴大其經(jīng)營的同時，也要逐漸形成企業(yè)內部管理的規(guī)范系統(tǒng)，這樣管理會計報告體系也就越來越重要，研究如何改進管理會計報告體系，對提高企業(yè)的管理水平、完善現(xiàn)代管理會計的理論體系有著重要的意義。改進管理會計報告體系是管理會計發(fā)展的必然、是企業(yè)現(xiàn)代化管理的需要，健全管理會計報告體系可以整合企業(yè)內部資源，有利于提高企業(yè)內部管理的有效性且有利于優(yōu)化企業(yè)管理。在未來的發(fā)展中，我們會在傳統(tǒng)管理會計報告下有效地創(chuàng)新，讓現(xiàn)代企業(yè)管理會計報告體系的發(fā)展越來越完善。

參考文獻：

[1] 霍紅艷.現(xiàn)代企業(yè)管理會計報告體系構建及應用研究[D].大連：東北財經(jīng)大學，2010.

[2] 傅超.關于國內管理會計報告定義的淺析[J].經(jīng)營管理者，2012，（7）.

[3] 陶婭.論構建管理會計報告體系的必要性及相關建議[J].北方經(jīng)濟，2008，（4）.

篇（7）

1引言

隨著2014年財政部《關于全面推進管理會計體系建設指導意見》的頒布，管理會計無論是從實務上還是從理論上都進入了新的時代。在現(xiàn)代企業(yè)制度已經(jīng)成熟的今天，管理會計對提升中小企業(yè)的管理水平，幫助企業(yè)立足于激烈的市場競爭環(huán)境中至關重要。當下不同的經(jīng)濟體發(fā)展不均衡，集中體現(xiàn)在中小企業(yè)的管理水平和大企業(yè)的管理水平差異很大，不可否認的是，中小企業(yè)的健康發(fā)展關系到社會的穩(wěn)定和和諧，因為中小企業(yè)為社會提供了大量的就業(yè)崗位，所以研究中小企業(yè)的管理會計的應用問題顯得意義深遠，不僅能夠幫助中小企業(yè)自身實現(xiàn)管理水平的提升和健康發(fā)展，而且對社會的進步也起巨大作用。稅務風險是企業(yè)面臨的重要風險，影響稅務風險的因素有財務人員的素質、企業(yè)內控制度、企業(yè)監(jiān)督機制等，當下中小企業(yè)存在財務造假、逃稅避稅問題，失信現(xiàn)象頻繁，對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了一系列負面影響。

2管理會計與中小企業(yè)稅務風險管理的內涵

在研究管理會計如何在中小企業(yè)中的應用時，首先要明確管理會計、中小企業(yè)稅務風險及風險管理的內涵及兩者之間的內在關系。首先就管理會計而言，作為會計發(fā)展至今新的分支，和傳統(tǒng)的財務會計是存在本質區(qū)別的。我們知道，財務會計的核心功能是核算和監(jiān)督，其最終的成果就是對外公布的財務報告;管理會計的功能則是發(fā)揮管理的作用，其使命是為管理層決策者提供決策依據(jù)，對企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃，未來的發(fā)展節(jié)奏影響甚大。所以，管理會計要對企業(yè)未來面臨的風險進行前瞻性的判斷、預測和評估，必要時建立預警機制。中小企業(yè)的風險是中小企業(yè)經(jīng)營中未來出現(xiàn)損失的不確定性，中小企業(yè)稅務風險就是企業(yè)在涉稅事項中面臨損失的可能性，具體來講就是當中小企業(yè)違反國家稅法，財務造假，逃稅避稅而造成被稅務機關出發(fā)而繳納罰款造成的損失，包括物質上和名譽上的損失。中小企業(yè)稅務風險管理就是要將引起上述損失的因素進行分析和管理，以減少未來企業(yè)因為涉稅而產(chǎn)生損失的可能性。

3中小企業(yè)稅務風險特點及產(chǎn)生根源

3.1中小企業(yè)稅務風險的特點

中小企業(yè)稅務風險因為中小企業(yè)自身的特點而產(chǎn)生。相對于大企業(yè)而言，中小企業(yè)的管理不規(guī)范，中小企業(yè)的稅務風險大多表現(xiàn)在主觀上的非故意性、金額的不正確性和稅種的不完整性。出現(xiàn)這些特點的原因源自兩個方面:第一，從監(jiān)管環(huán)境來看，因為中小企業(yè)的數(shù)量很大，規(guī)模卻很小，分布上很分散，國家或地方稅務機關難以對中小企業(yè)實施全面的管理，尤其是稅收方面，稅務機關沒有足夠的時間和精力對中小企業(yè)的稅務繳納進行指導和教育，造成中小企業(yè)不知道交什么稅、交多少稅，這就為未來的稅收懲罰埋下了隱患;第二，就中小企業(yè)自身而言，由于中小企業(yè)大多難以支付高額費用聘請高水平的稅務咨詢機構和專業(yè)人員，而日常納稅意識常常缺失，造成難以做好稅務籌劃，甚至不知道繳哪種稅，該繳多少，出現(xiàn)了“不該繳的繳了，該繳的不繳”等混亂的現(xiàn)象，造成稅務風險一直存在。

3.2中小企業(yè)稅務風險產(chǎn)生的根源

結合上面的分析可知，中小企業(yè)稅務風險產(chǎn)生的根源有內因和外因，需要注意的是，內因是根本因素，外因只是在內因基礎上發(fā)揮效應。為此，要控制水務風險，就需要完善中小企業(yè)內控制度，建立完善的內部控制體系，以此控制稅務風險的發(fā)生。首先，中小企業(yè)的外部經(jīng)營環(huán)境是其產(chǎn)生稅務風險的外部因素。這些外部因素雖然不是根本原因，但是卻無形中促使了稅務風險的發(fā)生，而且這種外部因素不以企業(yè)意志為轉移。具體包括市場的競爭環(huán)境、稅收方面法律法規(guī)的制定及及其完整性和適用性、地方稅務機關的管理水平、地方的產(chǎn)業(yè)政策、地方的經(jīng)濟發(fā)展水平等。這些因素都可能對中小企業(yè)稅務風險產(chǎn)生潛在的影響，并且難以防范。其次，從中小企業(yè)自身來分析，中小企業(yè)的管理層大多缺乏納稅意識，沒有建立內部控制機制，管理者往往一支獨大，財務人員往往難以發(fā)揮其應有的監(jiān)督作用，這些內部因素一方面造成企業(yè)不愿意納稅，另一方面造成企業(yè)不知道怎么納稅，這是中小企業(yè)稅務風險的根源所在。

4運用管理會計工具管理中小企業(yè)水務風險的策略

本文認為，將管理會計思維運用于中小企業(yè)稅務風險管理中，可以有效地防范中小企業(yè)稅務風險的發(fā)生，促進中小企業(yè)長期健康穩(wěn)定發(fā)展和社會的穩(wěn)定和諧。在運用時使用杜邦分析法，以企業(yè)涉及的業(yè)務為起點，層層分析，識別企業(yè)涉及的哪些稅種、稅率分別是多少，如何計算并正確納稅，稅收成本多少等問題，并做出良好的計劃和控制。

4.1對中小企業(yè)涉稅業(yè)務事項進行全面的分析

全面分析和評估企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務、事項是管理會計的核心，是稅務風險管理的起點。而對中小企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務或事項進行評估就能明確哪些業(yè)務交稅，哪些業(yè)務不交稅。企業(yè)的稅收源于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務，這就是涉稅業(yè)務，要對這些經(jīng)營業(yè)務的稅收進行評比，同時要做好非經(jīng)營業(yè)務的稅收評估，如企業(yè)捐贈行為，固定資產(chǎn)變賣行為等，也會涉及所得稅繳納的問題。

4.2做好稅務籌劃，對經(jīng)營業(yè)務或事項進行本量利分析

本量利分析是管理會計重要的分析方法之一，要將其充分應用到中小企業(yè)的稅務風險管理中去，并在此基礎上做好稅收籌劃。我們知道，稅收是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營基礎上產(chǎn)生的，不是稅務機關制造的，經(jīng)營業(yè)務通常要繳納稅，顯然稅收會減少企業(yè)的利潤，影響企業(yè)的業(yè)績。所以，控制水務風險，要充分應用管理會計中的本量利分析，考慮稅收對企業(yè)業(yè)績評價的影響，做好稅務籌劃，通過合理避稅提升企業(yè)的業(yè)績，同時要避免不合理的避稅行為，不然就容易加大企業(yè)的稅務風險，變成違規(guī)偷稅漏稅行為，得不償失。

4.3分別就中小企業(yè)經(jīng)營業(yè)務或事項涉及的稅種、稅率進行分析

鑒于中小企業(yè)的稅務風險就是不知道繳什么稅和怎么繳的問題，所以，要針對企業(yè)的業(yè)務逐項分析應該繳納什么稅，按照什么稅率繳納，這樣就能避免多繳納和少繳納的問題，規(guī)避了稅務風險。這是中小企業(yè)實現(xiàn)稅務風險管理和制定風險管控措施的關鍵步驟。

4.4做好稅務決策、規(guī)劃和控制

管理會計的重要思想是財務決策、財務規(guī)劃、績效與控制，中小企業(yè)稅務風險管理也可以借用這種思想，進行稅務決策、稅務規(guī)劃與控制。首先，中小企業(yè)要做好稅務決策。中小企業(yè)要結合自身的規(guī)模，充分考慮經(jīng)營業(yè)務涉及的稅種、稅率，結合企業(yè)的經(jīng)營目標和財務決策，決定企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務類別和相應的納稅事項，稅務決策就是企業(yè)經(jīng)營決策的一部分;在此基礎上，要根據(jù)實際的經(jīng)營業(yè)務做好稅后繳納的籌劃和控制，要在考慮企業(yè)業(yè)績評價的同時不觸犯稅法的底線，實現(xiàn)對稅務風險的有效控制。最后，中小企業(yè)要做好發(fā)票、合同等業(yè)務憑證的管理，這是控制企業(yè)稅務風險的基礎手段。

4.5對稅務風險管理進行外包

前面提到，中小企業(yè)不同于大企業(yè)，一般沒有能力也不愿支付高額的費用聘請專業(yè)的稅務風險管理人員，因為這樣將給企業(yè)帶來沉重的固定人力成本，加重企業(yè)的財務負擔。另外，中小企業(yè)的稅務風險集中爆發(fā)在稅務機關征收稅金時，這個時間通常是在年末或者月末，平常的稅務風險不夠明顯。為此，企業(yè)可以在年末或者月末對集中出現(xiàn)的稅務風險進行管理，由于沒有專業(yè)的稅務風險管理人員，可以聘請專業(yè)的會計師事務所、稅務師事務所等第三方中介機構完成稅務風險的管理，這樣一方面可以借助他們的專業(yè)能力短期內完成稅務風險的控制和管理;另一方面也可省去聘請專業(yè)稅務風險管人員需要支付的固定人力成本，提升企業(yè)的業(yè)績水平。

參考文獻:

［1］于增彪，桑向陽.為什么業(yè)務流程管理總是敗多勝少———基于一個管理會計的視角［J］．會計研究，2014(6):10－13.

［2］王中林.對中小企業(yè)財務管理問題的思考［J］．沿海企業(yè)與科技，2007(9):112－113.

篇（8）

（一）切實做好三年營運預算

“凡事預則立，不預則廢”，企業(yè)管理活動同樣如此。德國企業(yè)非常重視預算管理的作用，他們通常實施“1+2”的預算模式：1代表當年預算及滾動預測更新，2則是后面兩年的預測。通過展望未來3年的情況，讓企業(yè)管理層提前做好日常經(jīng)營、資本投資和財務融資等關鍵活動的準備。

1.當年預算及滾動預測

每年10月開始，公司各部門會自下而上的按照銷售部門提供的未來3年銷售預算情況，編制對應的成本費用預算，然后由預算小組（一般由管理會計組織牽頭）匯總數(shù)據(jù)，最終形成預算三大財務報表草稿。董事會對草稿進行審議，按照股東期望達到的各項目標，提出修改意見；然后各部門將修改后的預算報告，在圣誕節(jié)之前經(jīng)多數(shù)董事審議最終批準。董事會最終批準預算后，預算小組根據(jù)平衡記分卡的4個維度，分解預算到每個KPI指標，作為考核各個部門和員工績效的依據(jù)。

年初制定好的預算，在實際執(zhí)行過程中由于經(jīng)營環(huán)境、政府法規(guī)等變化，需要在2季度開始做更新，這樣季度滾動預算應運而生。管理會計人員通過對比實際結果，分析預算和實際結果之間的差異原因，對可能出現(xiàn)的重大偏差采取糾正措施，在損失發(fā)生前亡羊補牢。

2.未來兩年預測展望

有了當年的預算，企業(yè)還需要再往前看兩年，以便對未來的市場狀況、運營成本以及資金狀況有提前的預判。通常這兩年的預測數(shù)不需要逐月估計，只需要全年數(shù)即可。銷售部門按照對市場的預期，提出未來的銷售價格以及要開發(fā)的新產(chǎn)品，結合產(chǎn)品的目標成本和股東對EBITDA的期望，運營部門確定各項營運成本的；并且還要規(guī)劃未來發(fā)展需要的資本投資，其中包括維持現(xiàn)有產(chǎn)能和滿足新業(yè)務開發(fā)兩個方面。

（二）嚴格執(zhí)行資本投資計劃

為了給股東或相?P方創(chuàng)造價值，企業(yè)必須運用資本進行投資。企業(yè)要把戰(zhàn)略目標和發(fā)展方向明確化、定量化，也需要進行一定的資本投資。如果投資活動為企業(yè)未來發(fā)展帶來現(xiàn)金凈流入，這些現(xiàn)金流最終就體現(xiàn)出企業(yè)的價值。實踐中，德國企業(yè)會重點做好以下兩方面的資本投資計劃。

1.維持現(xiàn)有產(chǎn)能的資本投資

企業(yè)的固定資產(chǎn)每天都在運轉，在正常經(jīng)營過程中產(chǎn)生消耗，財務核算上體現(xiàn)為資產(chǎn)折舊。德國企業(yè)在每年做預算時，假設維持現(xiàn)有產(chǎn)能，未來每年需要投入的資本預算金額不少于產(chǎn)生的折舊。這類資本預算分為兩個用途，一是對性能和效率完全不能滿足要求的機器設備進行替換；二是對能繼續(xù)用的設備，進行資產(chǎn)改良。德國企業(yè)每年會有1-2次的停產(chǎn)，投入資金對關鍵設備進行大的維護和改造，以此保證生產(chǎn)運行正常，產(chǎn)品品質穩(wěn)定。

2.針對新產(chǎn)品開發(fā)或新市場開拓的資本投資

除了維持現(xiàn)有產(chǎn)能運轉，德國企業(yè)還有針對新產(chǎn)品開發(fā)和新市場開拓的計劃，這些計劃同樣需要相應的資本投資。筆者經(jīng)歷的一家企業(yè)，每年準備預算時，集團要求單個項目投資50萬歐元以上的，必須提供詳細的投資可行性分析，對分析結果嚴格執(zhí)行投資回報和現(xiàn)金流分析。只有投資回收年限和凈現(xiàn)值均達到集團設定的標準，才能將該項目編入資本預算。

以表1的新產(chǎn)品投資項目周期為7年，集團給出的期望報酬率是12%，用來計算折現(xiàn)的現(xiàn)金流和投資回收期。雖然內涵報酬率是14.7%，并且整個項目期的凈現(xiàn)值411，000歐元大于0，但是投資回收期6.3年超過集團規(guī)定的5年，最終這個項目還是被拒絕了，未被納入資本預算。

二、監(jiān)督建議職能

（一）盯緊盈利和現(xiàn)金流兩條主線

股東投資企業(yè)，必然期待回報。企業(yè)不管提供服務還是實物產(chǎn)品都要爭取更多盈利，同時還必須管理好自己的資產(chǎn)，加快其周轉，盡可能把賺來的利潤變成可用的現(xiàn)金流，而不是呆滯庫存或者閑置設備，因為現(xiàn)金是企業(yè)的“血液”。德國企業(yè)財務監(jiān)督控制過程，緊緊抓住盈利性和現(xiàn)金流兩條主線，管理會計從發(fā)現(xiàn)差異入手，尋找原因，提出改善建議。

（二）實際與計劃的差異比較和原因分析

管理會計對企業(yè)實際運營的結果對比預算（標準成本）目標，計算數(shù)字絕對值或百分比相對值差異。同時，借鑒看板管理的思路，在圖表上用“交通燈”標識出差異：綠燈表示達成預期目標；黃燈表示實際結果沒有達成目標，但差異在一定的范圍內；紅燈表示實際不僅沒有達成目標，而且差異超出了設定的范圍，到了嚴重級別，必須立刻采取措施改進。

1.盈利性分析

如果管理會計借助ERP系統(tǒng)報表發(fā)現(xiàn)，本月某項成本實際比標準超支了。他除了需要借助圖表向管理層反映差異數(shù)字，還要分析差異背后的原因，因為這些原因的挖掘更具意義。差異原因分析是利用數(shù)字、ERP記錄對系統(tǒng)交易進行還原，管理會計需要和參與交易的人員進行溝通。以人工成本超支為例：我們需要知道當月入職的工人薪資提高引起了工資率差異，還是因為產(chǎn)能不足或管理不善引起的效率差異？如果是工資率差異，分析人員還需要向人事部門問詢；是招聘市場工人緊缺，還是政府部門出臺新的法規(guī)要求導致工人工資上升？這樣的分析類似剝筍，管理會計必須帶著疑問，從辦公室走出去，到現(xiàn)場向當事人了解情況，層層展開，直至找到差異產(chǎn)生的根本原因。此外，除了實際運營過程中，管理不善導致的差異，也有可能是因為預算目標設置不合理。通常不合理的預算目標來自以下幾個方面：1.市場環(huán)境發(fā)生重大變化，相應的法規(guī)被修改了；2.企業(yè)內部組織機構發(fā)生調整；3.企業(yè)發(fā)生了合并分立等行為；4.突發(fā)事件導致預算假設的基礎不存在了。管理會計需要綜合分析判斷，找出目標偏離的原因。（見表2）

以上盈利分析說明，本月實際結果不光要和去年同期比較，還要和年初預算以及季度滾動預測進行比較，從差異中發(fā)現(xiàn)各類經(jīng)營風險和可以改進的地方。表2中有一項營業(yè)外支出實際與預測相差50萬，管理會計就要提醒管理層，是因為原先計劃的生產(chǎn)線搬遷項目被推遲進行，產(chǎn)生了時間性差異，而不是成本節(jié)約。

此外，EBIT實際與預測相比還有108?f有利差異，除了以上生產(chǎn)線搬遷的時間差異，還要展開分析另外的58萬，哪些是銷售量增加帶來的，哪些是銷售產(chǎn)品組合變化帶來的，以及有多少是生產(chǎn)成本變動帶來，最后有多少是期間費用變動引起的。

2.現(xiàn)金流量分析（見表3）

以上是對現(xiàn)金流量差異的分析，管理會計需要關注差異較大的項目，比如存貨和應付賬款都有二百萬以上的現(xiàn)金流出，原因是因為上述提及的生產(chǎn)線要搬遷，一些重要客戶為了保障自身供應鏈安全，要求我們提前積累庫存，以便停產(chǎn)搬遷期間能及時供貨給他們。但是，因為夏季高溫，8月存貨積攢并不如預期的一樣多，相應的對供應商的原材料應付賬款也比預期增加的少，所以存貨和應付款都體現(xiàn)為現(xiàn)金流出。

只有這樣，管理會計才能從企業(yè)成本費用控制和現(xiàn)金流量管理兩方面找到需要改進之處，為提出建議做好準備。

篇（9）

一、引言

回顧我國管理會計發(fā)展軌跡，不難發(fā)現(xiàn)，管理會計發(fā)展過程中的兩大遺憾：其一，管理會計理論研究遠遠落后于財務會計。翻閱我國有關會計理論研究文獻，可知大多集中在財務會計方面，相比之下，管理會計理論研究是遠遠不夠的。從發(fā)表的論文和出版的專著數(shù)量來看，管理會計所占的比重很小。正如余恕蓮和吳革（2006）所說：“究其原因是基于資本市場發(fā)展的會計準則和外部審計的制度安排，資本市場利益相關者對財務會計的關注所引起的社會效應”[①]。其二，管理會計研究重方法輕理論。西方國家自管理會計產(chǎn)生之初，一向重方法輕理論，而我國的管理會計自上世紀70年代末，80年代初從西方引入至今，其發(fā)展路徑一直以效仿西方為主，因此管理會計理論方面鮮有著作產(chǎn)生。管理會計本質，作為其理論基石，更是少人問津。這種做法的直接后果就是管理會計理論與實踐的脫節(jié)。近年來，在管理會計研究上，理論界經(jīng)?？畤@先進的管理會計思想不能得到推廣和普及，實踐工作者則抱怨管理會計的可操作性差，有時甚至與企業(yè)的管理實踐南轅北轍。上世紀80年代美國著名學者H.托馬斯﹒約翰遜和羅伯特﹒S﹒卡普蘭在其合著的《管理會計興衰史》中,深刻地批判了管理會計相關性的遺失，引發(fā)會計界的廣泛思考[1]。管理會計理論研究與實踐脫節(jié)的現(xiàn)象，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展日益凸現(xiàn)。人們對管理會計的印象就像一個“萬花筒”，囊括所有卻又缺少靈魂。究其根源，是管理會計缺乏系統(tǒng)完備的理論支撐。沒有科學理論指導的學科將很難承擔起指導實踐的重任。解決管理會計面臨的尷尬境地，關鍵是要加強管理會計的理論研究。研究管理會計理論，首先應該解決管理會計是什么的問題即管理會計的本質。

同時，我們應該看到，管理會計始終注重在其他學科中汲取養(yǎng)分。其產(chǎn)生就是管理與會計的結合。行為科學理論、戰(zhàn)略管理理論、組織理論、信息經(jīng)濟學、心理學等都促進了管理會計的發(fā)展。正如哈耶克所說：“只要掌握另外認識一個領域的某種抽象原則，并進而了解其相隨屬性的能力，即使是全然不同的因素，只要具有這些抽象的屬性，也能運用同一種思維方式”[2]。 交易成本經(jīng)濟學為管理會計打開了一扇嶄新的窗口，提供了一個全新的思維模式。我國會計學界制度安排，已有多名人士運用交易成本理論對財務會計學的一些問題進行研究如伍中信、田昆儒、劉峰和雷光勇等，而基于交易成本經(jīng)濟學對管理會計研究的并不多，且大多是將交易成本理論應用于某一具體管理會計方法，而將其應用于管理會計理論研究的鮮有發(fā)現(xiàn)。本文從交易成本經(jīng)濟學視角出發(fā)研究管理會計本質，將為管理會計理論研究提供一個嶄新的思維模式，為其在管理會計理論研究中的推廣起到拋磚引玉的作用。本文之所以選擇交易成本經(jīng)濟學為理論基礎,主要是因為交易成本經(jīng)濟學從更微觀的層面研究企業(yè),將企業(yè)視為一種治理結構(Williamson,1996)。管理會計作為一種普遍存在的制度安排，其作用機理是依據(jù)市場和層級體系的建立，通過規(guī)則和慣例的制度化，規(guī)范交易主體的行為，長此以往，形成組織成員普遍認可的“理所當然”的思維認知，以實現(xiàn)節(jié)約交易成本之目標。

二、管理會計本質的研究現(xiàn)狀

1、國外管理會計本質研究。國外關于管理會計本質的研究成果大多由專業(yè)的管理會計組織，研究具有一定的代表性。大體上來看，可以將其研究劃分為廣義管理會計本質研究和狹義管理會計本質研究兩類。

第一類廣義管理會計本質研究。1981年美國全美會計師協(xié)會（NAA）管理會計實務委員會在其公布的《管理會計的定義》中，將管理會計定義為：“管理會計是向管理者提供用于企業(yè)內部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟管理責任的履行所需財務信息的確認、計量、歸集、分配、編報、解釋和傳遞的過程。管理會計還包括編制供諸如股東、債權人、規(guī)章制定機構及稅務當局等非管理集團使用的財務報表。”1982年，英國成本與管理會計師協(xié)會（ICMA）認為除審計之外，會計的其他各個組成部分，包括財務會計和司庫，均屬于管理會計。由以上可知，稱其為廣義管理會計，是由于從范圍來看，該觀點將管理會計視為一個涵蓋眾多的范疇，財務會計等作為其分支；從服務對象來看，該觀點認為管理會計的服務對象不僅局限在企業(yè)內部，還包括企業(yè)外部的利益相關者。

第二類狹義管理會計本質研究。1966年，美國會計學會的《基本會計理論》指出：“所謂管理會計，就是運用適當?shù)募夹g和概念，對經(jīng)濟主體的實際經(jīng)濟數(shù)據(jù)和預計的經(jīng)濟數(shù)據(jù)進行處理，以幫助管理人員制定合理的經(jīng)濟目標，并為實現(xiàn)該目標而進行合理決策。”國際會計師聯(lián)合會（IFAC）的常設分會——財務和管理會計委員會在1988年4月將管理會計定義為：“管理會計是指在一個組織內部，對管理當局用于規(guī)劃、評價和控制的信息（財物的和經(jīng)營的）進行確認、計量、積累、分析、編報、解釋和傳輸?shù)倪^程，以確定其資源的利用并對它們承擔經(jīng)管責任。” 1997年，美國管理會計師協(xié)會認為，管理會計是提供價值增值，為企業(yè)規(guī)劃、設計、激勵和管理財務與非財務信息系統(tǒng)的持續(xù)改進過程，通過此過程指導管理行動、激勵行為，支持和創(chuàng)造達到組織戰(zhàn)略、戰(zhàn)術和經(jīng)營目標所必需的文化價值。

從以上表述可知，狹義管理會計本質研究將管理會計視為會計學的一個分支。把管理會計在從屬于財務會計的地位提升到了與財務會計并立的地位，但并不包括財務會計。這有利于厘清管理會計的概念邊界，更有利于管理會計理論與實踐的開展，因此，目前狹義管理會計本質研究在管理會計本質研究中是主流觀點。

2、國內管理會計本質研究。國內關于管理會計本質的研究大體有以李天民（1994）[3]、余緒纓（1999）[4]、胡玉明（2001）[5]等為代表的信息系統(tǒng)論和以孟焰（1997）[6]等為代表的管理活動論兩種觀點。

以上對管理會計本質的研究，均是從會計學科的立場出發(fā)。因此，就出現(xiàn)這樣一種現(xiàn)象，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，理論界關于管理會計本質的定義就好似一個百寶箱，將大量涌現(xiàn)出來的管理會計新生現(xiàn)象全部堆積于管理會計本質之上，于是現(xiàn)在看來管理會計給人的印象就是一個大雜燴，缺乏理論性、系統(tǒng)性和抽象性。

進入21世紀以來，理論界中交易成本經(jīng)濟學與管理會計的融合研究逐漸增多，主要呈現(xiàn)以下特點：

1、從研究重點來看，主要停留在應用層面，如探索利用管理會計對交易成本進行計量或建立交易成本會計的技術論證。

2、從研究范圍來看，主要集中在管理會計的方法論方面，如將企業(yè)的預算管理、轉移定價、縱向一體化、企業(yè)并購等問題與交易成本相聯(lián)系，涉及管理會計理論研究的較少。

3、從研究深度來看，大多范圍寬泛，缺乏深入研究。為數(shù)不多的關于交易成本與管理會計理論的研究大多起到啟發(fā)思考的作用，缺少對管理會計理論的深入研究。

三、交易成本經(jīng)濟學理論回顧

康芒斯[7]最早把交易作為比較嚴格的經(jīng)濟學范疇，定義了交易的內涵：首先交易是人類活動的基本單位，是制度經(jīng)濟學最小的單位，人類社會中的種種關系都可以在“交易”這個一般化概念下進行討論；其次認為交易是人與人之間對自然物的權利的出讓和取得關系，是人與人之間的關系，是所有權的轉移；他認為交易作為人類活動最基本的單位，必須含有“沖突、依存與秩序”，即人與人之間交易關系是一種利益上的相互沖突和相互依存的關系，而且這種關系在不斷反復和有必然性地發(fā)生。他認為不同的具體的交易和在一起便構成了經(jīng)濟研究上的較大單位---“運行的機構”或制度。制度不過是無數(shù)次交易活動的結果。

科斯[8]在其著名論文《企業(yè)的性質》中首次明確提到交易是有成本的，并運用交易成本進行經(jīng)濟分析?？扑拐J為交易成本的節(jié)約是企業(yè)存在以及替代市場機制的根本原因。同時企業(yè)本身會產(chǎn)生交易成本制度安排，諸如行政管理費用、監(jiān)督締約者（工人）的費用、傳輸行政命令的費用等。

威廉姆森在20世紀60年代后將交易成本經(jīng)濟學的理論體系建立起來，他從機會主義動機出發(fā)研究交易成本，提出影響交易成本的三因素：（1）人的因素（有限理性，機會主義）；（2）與特定交易有關的因素（資產(chǎn)專用性、不確定性和交易頻率）；（3）交易的市場環(huán)境因素。威廉姆森認為不同治理結構應該與不同的交易類型相匹配，以實現(xiàn)交易成本最小化。

四、企業(yè)是交易的集合

依據(jù)康芒斯對交易的認知，企業(yè)可以被看作是交易的集合。杰羅爾德﹒L.齊默爾曼（1997）認為由于隊生產(chǎn)的存在，企業(yè)是一組資源所有者自愿與團隊中的個體簽訂一系列的契約的集合點[9]。契約的簽訂過程即交易的實現(xiàn)過程。從交易成本經(jīng)濟學視角來看，企業(yè)不再是一個簡單的 “生產(chǎn)函數(shù)”，而是關于交易的治理結構。無論是在企業(yè)內部通過層級結構來組織，還是在企業(yè)之間通過市場自發(fā)地配置，都是交易的不同實現(xiàn)方式。

企業(yè)外部交易更顯著地體現(xiàn)了當事人雙方的博弈。如果說內部交易是資源的內部流動，尚在企業(yè)的控制治理之中，那么外部交易是資源的流入流出，非企業(yè)單方力量所能左右。因此，在雙方協(xié)商認可的條件下，簽訂合法合規(guī)的契約成為必需。由此可見，外部交易的治理更多的是借助于行政法律的力量來規(guī)范[②]。

企業(yè)內部交易受層級體系的影響。依據(jù)層級結構的設計，內部交易可以劃分為垂直交易（上下級部門之間）、平行交易（同級不同部門之間）、斜向交易（不同職能部門之間）以及網(wǎng)絡型交易（網(wǎng)絡型組織結構）等。其次，企業(yè)內部交易的實現(xiàn)形式多樣。有的是以實物形式存在，如產(chǎn)品購銷；有的是以非實物形式存在，如新生產(chǎn)技術的推廣，職工管理條例的落實等等。再者企業(yè)內部交易具有很強的路徑依賴色彩。在19世紀中期以前，世界上幾乎不存在大型企業(yè)，幾乎所有的生產(chǎn)都是由業(yè)主經(jīng)營的手工作坊完成，此時的生產(chǎn)活動大多是由市場交易與價值聯(lián)系在一起。隨著近現(xiàn)代科技的進步，交通、能源、通信等領域的發(fā)展，企業(yè)的活動半徑不斷擴展,外部交易逐漸內化,內部交易的頻率、規(guī)模等較之前都有較大變化。

五、企業(yè)交易成本的產(chǎn)生

威廉姆森（1985）將交易成本比作物理學中的摩擦力，說明其無處不在。交易的發(fā)生，必然產(chǎn)生交易成本，并且隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，交易成本呈不斷增加之勢。

從理論上看，交易成本經(jīng)濟學的假設之一就是有限理性，企業(yè)中存在大量不完全合同，隨著企業(yè)經(jīng)濟活動的發(fā)展，合同的重新修改、制訂將帶來成本的增加；同時，交易成本經(jīng)濟學承認機會主義的存在，具有機會主義傾向和利己動機的當事人達成交易將耗費大量的協(xié)商、談判成本；再次，由于企業(yè)成員之間信息的不對稱性，資源內耗將再所難免，從而造成成本的增加。

從實踐上看，之前人們對管理會計的研究大多站在會計學科或管理學科立場上，無論是“信息系統(tǒng)論”還是“管理活動論”，均最終將其定位于企業(yè)價值提升。固然追求價值最大化毋庸置疑。但是過分關注價值創(chuàng)造，卻忽略了成本費用的發(fā)生。傳統(tǒng)的會計核算方法將生產(chǎn)成本清晰地列示出來，但另外一項重要的交易成本卻在人們的眼前溜走或混淆在生產(chǎn)成本之中。在度量美國經(jīng)濟效益費用的一份研究中，Wallis和North（1988）對1970年體制中所作的估算是，交易成本占GNP的比重大體上為46.66%--54.71%。交易成本不僅存在,而且事實上它在數(shù)量上也是非常觸目驚心的。根據(jù)一些學者的估計,現(xiàn)代市場中的交易成本占凈國民生產(chǎn)總值將近50%-60%。而且，這些數(shù)字并不包括建立新制度和組織的初始成本[10]。在市場競爭日趨激烈的今天，企業(yè)不僅要加強生產(chǎn)成本的控制，同時還應關注交易成本的節(jié)約。

六、管理會計是實現(xiàn)交易成本最小化的制度安排

企業(yè)內部有限理性的交易雙方，具有機會主義傾向和利己沖動，為保證交易的順利實現(xiàn)，節(jié)約交易成本，適當約束機制的建立必不可少。

在交易成本經(jīng)濟學世界中, 會計是一種普遍存在的制度現(xiàn)象,而解決經(jīng)濟管理問題只能依靠制度安排。這種制度安排就是企業(yè)層級及其對應的行政權威機制的建立、使用和運行(Miller, 1992)[11] 。管理會計內生于企業(yè)層級體系,通過層級命令而非價格機制發(fā)揮效力。正如John Burns和Robert W.Scapens（2000）[12]所說，企業(yè)的管理會計系統(tǒng)和實踐構成組織的“規(guī)則( rules)”和“慣例(routines)”。“規(guī)則”是指形式上的關于 “事情應該怎樣做”的規(guī)定，如標準成本制度、預算的設定、內部轉移定價制度、績效評價指標的設定等。規(guī)則必然是整齊劃一的，要求群體的行動保持一致。以規(guī)則為導向的行為是對可用被選方案的明確評價，選擇遵守規(guī)則是為了避免或減少任何時候可能產(chǎn)生的交易成本。例如在績效評價過程中，如果缺乏具體的評判指標，將導致評價過程的主觀臆斷，相伴而生的是曠日持久的談判、協(xié)商成本；握有裁量權者“尋租”行為造成的“租金”成本；不公正評價帶來的“偷懶”成本和不滿情緒導致的成本等等。經(jīng)過重復地遵守規(guī)則，行為變得程序化，進而形成“默認”的知識儲備，這種程序化的以規(guī)則為基礎的行為即為“慣例”，它代表了整個組織的行為偏好。因此，慣例被定義為“事情實際怎樣做”的程序，如成本分配、預算分解、差異分析、存貨管理等。隨著時間的推移，管理會計在組織中被強化為企業(yè)成員普遍認可的 “理所當然”的思維和行事方式制度安排，此時由規(guī)則和慣例演化而來的管理會計將成為實現(xiàn)交易成本最小化的制度安排。

從較長時期來看，企業(yè)所處市場環(huán)境、文化環(huán)境等不可能凝固不變，企業(yè)內部交易參與者的知識結構也在不斷的更新、擴展之中。管理會計只有與時俱進，適時調整規(guī)則和慣例，才能存續(xù)、發(fā)展下去，這一過程正是管理會計的變遷。而管理會計變遷的內驅力正是實現(xiàn)交易成本最小化這一管理會計本質。以存貨管理為例，早期的存貨管理大多以生產(chǎn)為導向，為了滿足生產(chǎn)的需要，防止缺貨帶來的損失，盲目擴大存貨規(guī)模，造成了存貨積壓，采購成本、運輸成本、倉儲成本等隨之升高，除此之外，存貨占用的資金成本，存貨技術過時帶來的機會成本等亦不容忽視。為了減少上述交易成本的發(fā)生，企業(yè)后來開始逐漸采用經(jīng)濟批量模型進行存貨管理，這一方法較好的控制了企業(yè)的采購成本、倉儲成本、缺貨成本等諸多交易成本。近些年來，隨著市場競爭的日趨激烈，企業(yè)之間的聯(lián)系日益密切，一種全新的存貨管理方法---適時生產(chǎn)（JIT）開始為企業(yè)所熟知，JIT生產(chǎn)方式的基本思想是只在需要的時候，按需要的量，生產(chǎn)所需的產(chǎn)品，消除各種沒有附加價值的動作和程序，徹底消除浪費，即“零浪費”，杜絕浪費任何一點不能產(chǎn)生附加價值的材料、人力、時間、空間、能量和運輸?shù)荣Y源。JIT生產(chǎn)方式作為企業(yè)的一項制度安排，所體現(xiàn)的正是不斷追求交易成本最小化的管理會計本質。

綜上所述，誠然管理會計作為一種普遍存在的制度安排具有一定的偶然性。然而經(jīng)濟達爾文主義告訴我們，“一個會計系統(tǒng)只有在能夠產(chǎn)生足以彌補其成本的利得的前提下，才能得以繼續(xù)存在”[③]。管理會計發(fā)展至今的歷史表明，管理會計作為一種制度安排，其實現(xiàn)交易成本最小化的本質是必然存在的客觀，并且隨著社會實踐的進步，管理會計必然圍繞著這一本質推進其發(fā)展、變遷。

[①]余恕蓮、吳革,管理會計的本質、邊界及發(fā)展,財務與會計[J],2006年3月第6期（總390期）,P68.

[②]鑒于本文主要探討非法律因素對企業(yè)交易行為及管理會計的影響，因此外部交易不作為研究重點。

[③]杰羅爾德﹒L.齊默爾曼著,邱寒,熊焰韌,李芳譯,決策與控制會計[M],東北財經(jīng)大學出版社,2000年4月第二版,P2.

參考文獻

[1]托馬斯·約翰遜，羅伯特·卡普蘭合著,金馬工作室譯，管理會計興衰史——相關性的遺失[M]，清華大學出版社，2004.

[2]威廉姆森.資本主義經(jīng)濟制度論企業(yè)簽約與市場簽約[M].商務印書館,2002.

[3]李天民,管理會計研究[M].上海,立信會計出版社,1994年10月.

[4]余緒纓,管理會計學[M].北京,中國人民大學出版社,1999年.

[5]胡玉明,21世紀管理會計主題的轉變:從企業(yè)價值增值到企業(yè)核心能力培值[J],外國經(jīng)濟與管理,2001年第1期.

[6]孟焰,西方現(xiàn)代管理會計的發(fā)展及對我國的啟示[M],北京，經(jīng)濟科學出版社，1997.

[7]康芒斯.于樹生譯.制度經(jīng)濟學[M].北京:商務印書館,1997.

[8]科斯,社會成本問題[J].財產(chǎn)權利與制度變遷，上海,上海人民出版社，1994.

[9]杰羅爾德﹒L.齊默爾曼著,邱寒,熊焰韌,李芳譯,決策與控制會計[M],東北財經(jīng)大學出版社,2000年4月第一版.

[10]埃里克·弗魯博頓.魯?shù)婪?middot;芮切特著,姜建強.羅長遠譯．新制度經(jīng)濟學---個交易費用分析范式[M] 上海：三聯(lián)書店,2006.

篇（10）

當下不同的經(jīng)濟體發(fā)展不均衡，集中體現(xiàn)在中小企業(yè)的管理水平和大企業(yè)的管理水平差異很大，不可否認的是，中小企業(yè)的健康發(fā)展關系到社會的穩(wěn)定和和諧，因為中小企業(yè)為社會提供了大量的就業(yè)崗位，所以研究中小企業(yè)的管理會計的應用問題顯得意義深遠，不僅能夠幫助中小企業(yè)自身實現(xiàn)管理水平的提升和健康發(fā)展，而且對社會的進步也起巨大作用。稅務風險是企業(yè)面臨的重要風險，影響稅務風險的因素有財務人員的素質、企業(yè)內控制度、企業(yè)監(jiān)督機制等，當下中小企業(yè)存在財務造假、逃稅避稅問題，失信現(xiàn)象頻繁，對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了一系列負面影響。

2管理會計與中小企業(yè)稅務風險管理的內涵

在研究管理會計如何在中小企業(yè)中的應用時，首先要明確管理會計、中小企業(yè)稅務風險及風險管理的內涵及兩者之間的內在關系。首先就管理會計而言，作為會計發(fā)展至今新的分支，和傳統(tǒng)的財務會計是存在本質區(qū)別的。我們知道，財務會計的核心功能是核算和監(jiān)督，其最終的成果就是對外公布的財務報告；管理會計的功能則是發(fā)揮管理的作用，其使命是為管理層決策者提供決策依據(jù)，對企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃，未來的發(fā)展節(jié)奏影響甚大。

所以，管理會計要對企業(yè)未來面臨的風險進行前瞻性的判斷、預測和評估，必要時建立預警機制。中小企業(yè)的風險是中小企業(yè)經(jīng)營中未來出現(xiàn)損失的不確定性，中小企業(yè)稅務風險就是企業(yè)在涉稅事項中面臨損失的可能性，具體來講就是當中小企業(yè)違反國家稅法，財務造假，逃稅避稅而造成被稅務機關出發(fā)而繳納罰款造成的損失，包括物質上和名譽上的損失。中小企業(yè)稅務風險管理就是要將引起上述損失的因素進行分析和管理，以減少未來企業(yè)因為涉稅而產(chǎn)生損失的可能性。

3中小企業(yè)稅務風險特點及產(chǎn)生根源

31中小企業(yè)稅務風險的特點

中小企業(yè)稅務風險因為中小企業(yè)自身的特點而產(chǎn)生。相對于大企業(yè)而言，中小企業(yè)的管理不規(guī)范，中小企業(yè)的稅務風險大多表現(xiàn)在主觀上的非故意性、金額的不正確性和稅種的不完整性。出現(xiàn)這些特點的原因源自兩個方面：第一，從監(jiān)管環(huán)境來看，因為中小企業(yè)的數(shù)量很大，規(guī)模卻很小，分布上很分散，國家或地方稅務機關難以對中小企業(yè)實施全面的管理，尤其是稅收方面，稅務機關沒有足夠的時間和精力對中小企業(yè)的稅務繳納進行指導和教育，造成中小企業(yè)不知道交什么稅、交多少稅，這就為未來的稅收懲罰埋下了隱患；第二，就中小企業(yè)自身而言，由于中小企業(yè)大多難以支付高額費用聘請高水平的稅務咨詢機構和專業(yè)人員，而日常納稅意識常常缺失，造成難以做好稅務籌劃，甚至不知道繳哪種稅，該繳多少，出現(xiàn)了“不該繳的繳了，該繳的不繳”等混亂的現(xiàn)象，造成稅務風險一直存在。

32中小企業(yè)稅務風險產(chǎn)生的根源

結合上面的分析可知，中小企業(yè)稅務風險產(chǎn)生的根源有內因和外因，需要注意的是，內因是根本因素，外因只是在內因基礎上發(fā)揮效應。為此，要控制水務風險，就需要完善中小企業(yè)內控制度，建立完善的內部控制體系，以此控制稅務風險的發(fā)生。

首先，中小企業(yè)的外部經(jīng)營環(huán)境是其產(chǎn)生稅務風險的外部因素。這些外部因素雖然不是根本原因，但是卻無形中促使了稅務風險的發(fā)生，而且這種外部因素不以企業(yè)意志為轉移。具體包括市場的競爭環(huán)境、稅收方面法律法規(guī)的制定及及其完整性和適用性、地方稅務機關的管理水平、地方的產(chǎn)業(yè)政策、地方的經(jīng)濟發(fā)展水平等。這些因素都可能對中小企業(yè)稅務風險產(chǎn)生潛在的影響，并且難以防范。

其次，從中小企業(yè)自身來分析，中小企業(yè)的管理層大多缺乏納稅意識，沒有建立內部控制機制，管理者往往一支獨大，財務人員往往難以發(fā)揮其應有的監(jiān)督作用，這些內部因素一方面造成企業(yè)不愿意納稅，另一方面造成企業(yè)不知道怎么納稅，這是中小企業(yè)稅務風險的根源所在。

4運用管理會計工具管理中小企業(yè)水務風險的策略

本文認為，將管理會計思維運用于中小企業(yè)稅務風險管理中，可以有效地防范中小企業(yè)稅務風險的發(fā)生，促進中小企業(yè)長期健康穩(wěn)定發(fā)展和社會的穩(wěn)定和諧。在運用時使用杜邦分析法，以企業(yè)涉及的業(yè)務為起點，層層分析，識別企業(yè)涉及的哪些稅種、稅率分別是多少，如何計算并正確納稅，稅收成本多少等問題，并做出良好的計劃和控制。

41對中小企業(yè)涉稅業(yè)務事項進行全面的分析

全面分析和評估企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務、事項是管理會計的核心，是稅務風險管理的起點。而對中小企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務或事項進行評估就能明確哪些業(yè)務交稅，哪些業(yè)務不交稅。企業(yè)的稅收源于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務，這就是涉稅業(yè)務，要對這些經(jīng)營業(yè)務的稅收進行評比，同時要做好非經(jīng)營業(yè)務的稅收評估，如企業(yè)捐贈行為，固定資產(chǎn)變賣行為等，也會涉及所得稅繳納的問題。

42做好稅務籌劃，對經(jīng)營業(yè)務或事項進行本量利分析

本量利分析是管理會計重要的分析方法之一，要將其充分應用到中小企業(yè)的稅務風險管理中去，并在此基礎上做好稅收籌劃。我們知道，稅收是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營基礎上產(chǎn)生的，不是稅務機關制造的，經(jīng)營業(yè)務通常要繳納稅，顯然稅收會減少企業(yè)的利潤，影響企業(yè)的業(yè)績。所以，控制水務風險，要充分應用管理會計中的本量利分析，考慮稅收對企業(yè)業(yè)績評價的影響，做好稅務籌劃，通過合理避稅提升企業(yè)的業(yè)績，同時要避免不合理的避稅行為，不然就容易加大企業(yè)的稅務風險，變成違規(guī)偷稅漏稅行為，得不償失。

43分別就中小企業(yè)經(jīng)營業(yè)務或事項涉及的稅種、稅率進行分析

鑒于中小企業(yè)的稅務風險就是不知道繳什么稅和怎么繳的問題，所以，要針對企業(yè)的業(yè)務逐項分析應該繳納什么稅，按照什么稅率繳納，這樣就能避免多繳納和少繳納的問題，規(guī)避了稅務風險。這是中小企業(yè)實現(xiàn)稅務風險管理和制定風險管控措施的關鍵步驟。

44做好稅務決策、規(guī)劃和控制