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時間：2023-08-27 15:09:42
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇無形資產(chǎn)的界定標準范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
1.無形資產(chǎn)的概念
一般來說，理論上通常將企業(yè)的資產(chǎn)可以分為有形資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)，其中有形資產(chǎn)的概念界定顯而易見，而對于無形資產(chǎn)來說，其主要是指企業(yè)資產(chǎn)中不具有實物形態(tài)卻能夠為企業(yè)帶來實際效益的資產(chǎn)，例如我們眾所周知的企業(yè)知識產(chǎn)權、商標權、名譽權等等，雖然無形財產(chǎn)是無法用肉眼看到的，但是其價值功能絕對不低于有形資產(chǎn)，甚至在很多的情況下價值還要高于有形資產(chǎn)。在會計學領域來說，無形資產(chǎn)是具有非實物性、不確定性等特點，并以貨幣形式進行計量的非實物的收益性資產(chǎn)形式。
2.無形資產(chǎn)的特點
無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)，例如專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等，但是總體而言，無形資產(chǎn)具有自己本身的特征。相較于有形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)具備的特點分析如下。
（1）無形資產(chǎn)具有非實物性
相較于有形資產(chǎn)來說，無形資產(chǎn)的最大特點便是非實物性，即無形資產(chǎn)出于一種外感“看不見摸不著”的境地，然而其卻能夠切實時時刻刻在為企業(yè)創(chuàng)造資產(chǎn)效益，例如企業(yè)掌握的某一種的技術或者專利等，通過技術或者專利的交易能夠為企業(yè)帶來源源不斷的收益。
（2）無形資產(chǎn)的不確定性
一般來說，無形資產(chǎn)本身所代表的“無形”，便延伸出了無形資產(chǎn)的不確定性，其中主要涉及到兩個層面，即預期收益的不確定性以及成本獲取或價值轉(zhuǎn)移的不確定性。一方面隨著當前的技術進步程度，無形資產(chǎn)所代表的價值體現(xiàn)并沒有明確的衡量標準，因此準確計算出數(shù)額是十分困難的。其次當前的無形資產(chǎn)，例如知識產(chǎn)權的交易等并沒有進行針對性的平臺構建，由此無形資產(chǎn)的交易存在一定的限制。
（3）無形資產(chǎn)的獨占性以及高效性
眾所周知，對于無形資產(chǎn)的保護來說都是通過相關法律規(guī)定的形式進行，由此無形資產(chǎn)具有獨占性或者壟斷性，其次無形資產(chǎn)具有高效性特點，具有潛在的市場高效收益的特點，并且隨著網(wǎng)絡時代的到來以及市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，無形資源的市場價值更加的突出，其地位也更加的明顯。
二、無形資產(chǎn)會計處理存在的問題
1.無形資產(chǎn)的確認問題
基于無形資產(chǎn)其本身具備的特點，隨著我國知識經(jīng)濟時代的科技進步不斷發(fā)展，對于無形資產(chǎn)的確認問題提出了更高的要求。隨著科學技術的不斷進步，極大促進了知識產(chǎn)權下技術不斷更新?lián)Q代，無形資產(chǎn)的發(fā)展也要做到與時俱進，和社會發(fā)展的需求相一致，只要這樣才能最大發(fā)揮出其應有的價值。目前，市場調(diào)研機構華通明略了2015年度“最具價值中國品牌100強”，其中騰訊以661億美元的估值高居榜首，而阿里巴巴以597億美元屈居第二，然而在騰訊的資產(chǎn)結構中對于品牌價值并沒有進行針對性的體現(xiàn)，騰訊在對其資產(chǎn)進行計量時考慮的是目前的資源數(shù)額和盈利能力，對潛在的價值沒有做到科學的評估，對其品牌的價值并沒有進行科學的計量，這就意味在其在市場發(fā)展中對品牌等無形財產(chǎn)價值關注程度不夠，無形資產(chǎn)的價值和作用也就得不到應有的發(fā)展。存在這種現(xiàn)象的原因是多元化的，主要是由于我國當前的財政政策中過度強調(diào)對于固定資產(chǎn)的控制，而忽視了對于無形資產(chǎn)的相關性會計界定。而我國當前對于無形資產(chǎn)的界定僅僅處于初級階段，適合傳統(tǒng)的價值波動相對較小的無形資產(chǎn)，針對這一現(xiàn)狀，在今后應當進行改善。
此外，目前我國無形資產(chǎn)確認項目范圍過窄，比如美國微軟公司，其賬面價值遠不及通用汽車公司一家的賬面價值，但其產(chǎn)值和利潤卻超過了美國三大汽車公司的總和。同樣，我國也有類似的高科技企業(yè)，例如網(wǎng)易公司。
2.無形資產(chǎn)的計量問題
無形資產(chǎn)本身具有的不確定性的特征，由此無形資產(chǎn)的計量具有潛在的不定性，而當前對于無形資產(chǎn)的計量無論是在內(nèi)容還是在計量的標準來說，無形資產(chǎn)的計量存在顯著弊端，沒有一套科學的計量標準、計量工作的開展無法和市場發(fā)展相適應等。例如當前對于企業(yè)文化以及企業(yè)的人力資源體系的計量來說，其雖然對于企業(yè)的發(fā)展起到顯著的激勵以及促進作用，但是顯然人力資源的體系作為企業(yè)的無形的組織架構，并沒有準確的可以用來計量的時點。此外，對于無形資產(chǎn)的計量，當前的新會計準則并沒有進行明確的界定，這對于當前我國正逐步構建的對于知識產(chǎn)權的資產(chǎn)交易平臺，對于知識產(chǎn)權等無形資產(chǎn)的計量與價值衡量非常不利。
3.無形資產(chǎn)的計量標準不準確
無形資產(chǎn)的計量需要在對于傳統(tǒng)的會計計量方式的基礎上不斷創(chuàng)新，可以在有針對的對無形資產(chǎn)的確認的基礎上，需要采取多樣性的計量標準，例如對于市場類的無形資產(chǎn)以及知識產(chǎn)權專利類的計量標準顯然不能統(tǒng)一性的進行規(guī)劃，為此無形資產(chǎn)的計量標準的趨勢將呈現(xiàn)多樣化。但是我國現(xiàn)在的無形資產(chǎn)的計量標準不準確，這就導致了許多無形資產(chǎn)的界定存在諸多問題，需要對這一現(xiàn)狀進行改善。目前的計量標準沒有做到和市場發(fā)展的相適應，造成實際操作的困難，無法發(fā)揮出其應有的作用，此外，計量標準并未形成一套科學完備的體系，造成很多計量的工作的開展缺乏可靠的依據(jù)，無法對現(xiàn)實形成強有力的指導。
4.無形資產(chǎn)的披露問題
無形資產(chǎn)的紕漏狀況直接影響著企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展狀況，關系到披露信息的真實性和可靠性，其中我國的財政核算體系中對于無形資產(chǎn)的信息披露問題存在較大的滯后性，將極大程度上導致背后利潤操作行為，例如當前企業(yè)大都對于無形資產(chǎn)的可回收金融進行核實，而是僅僅將無形資產(chǎn)在財務報表中作為攤余價值進行外在的體現(xiàn)，但是顯然外在的攤余價值并不能夠反映出企業(yè)的財務信息的動態(tài)性以及系統(tǒng)性，進而嚴重影響到社會投資對于企業(yè)的資產(chǎn)以及業(yè)績等情況的真實反映。
三、無形資產(chǎn)會計處理問題的完善措施
1.加強對會計信息披露制度的審計力度
無形資產(chǎn)本身的自有屬性要求對于無形資產(chǎn)需要加強培育與保護，而同時對于無形資產(chǎn)的會計審計制度依舊需要針對性的完善。信息失真以及信息不透明對于企業(yè)的社會發(fā)展環(huán)境造成嚴重影響，所以，可以從政府部門以及企業(yè)自身的角度對于無形資產(chǎn)的會計信息的披露制度以及審計制度需要進行全面構建。例如針對無形資產(chǎn)的披露進行分層次披露的制度，針對無形資產(chǎn)的關鍵性指標進行針對性的披露，另外針對企業(yè)不同的無形資產(chǎn)構建無形資產(chǎn)變動表，以宏觀的數(shù)據(jù)形式進行衡量并向社會公布等。另外對于無形資產(chǎn)的信息披露需要針對性的規(guī)定信息披露的內(nèi)容，便于對外界社會投資進行衡量與社會監(jiān)督。
2.對無形資產(chǎn)的計量標準進一步進行完善
改革傳統(tǒng)的會計計量在存在的重視成本而輕視價值的計量方式，對于無形資產(chǎn)來說，其重視的是未來的收益，而傳統(tǒng)的成本計量模式重視的是歷史數(shù)據(jù)，呈現(xiàn)的是靜態(tài)的計量模式，可以對于無形資產(chǎn)的計量標準需要將傳統(tǒng)的成本計量進一步過度為價值計量體系；另外采取精準計量與模糊計量相互結合的方式，這是針對企業(yè)內(nèi)部無法將無形資產(chǎn)有形化的計量模式，對于企業(yè)的市場占有率、企業(yè)的人力資源、客戶規(guī)模等無形資產(chǎn)，可以在行業(yè)內(nèi)進行了解的基礎上，針對企業(yè)的發(fā)展實際，采取模糊的經(jīng)驗模式進行計量。無形資產(chǎn)的會計計量對于不同的企業(yè)來說，存在較大的差距，對于企業(yè)自身來說，人力資源體系以及完善的工藝流程是基于企業(yè)自身情況下的最優(yōu)化，而將其移植到其他的企業(yè)中并非一定能起到較為完美的運行效果，由此來說，可以針對不同行業(yè)的自身特點建立無形資產(chǎn)價值計量的協(xié)會，由協(xié)會進行無形資產(chǎn)的計量，而對于大眾化的無形資產(chǎn)則建立專門的無形資產(chǎn)的計量界定機構，廣泛進行社會調(diào)研后構建無形資產(chǎn)的計量標準，并結合相關的無形資產(chǎn)的立法以及政策法規(guī)等進行完善和布局。
3.拓寬無形資產(chǎn)的計量范圍
無形資產(chǎn)會計問題研究中，對于無形資產(chǎn)的確認范圍的界定來說，一般將無形資產(chǎn)分為人力資源類、知識產(chǎn)權類、市場關系類以及品牌聲譽類等。一方面需要針對性的拓展無形資產(chǎn)的范圍，另一方面需要對于無形資產(chǎn)的確定標準進行規(guī)定，必然需要針對社會發(fā)展的現(xiàn)狀進行相互結合。此外，知識產(chǎn)權類等需要將企業(yè)的自身的科研經(jīng)驗進行外在的產(chǎn)品化改造，例如將企業(yè)的產(chǎn)品制作經(jīng)驗進行專利申請等，此類主要包括專利權、版權、商標以及設計標準等。無形資產(chǎn)的界定范圍顯然是一個動態(tài)的持續(xù)的過程，科技日新月異，技術應用不斷普及以及更新?lián)Q代，為此，需要不斷拓展無形資產(chǎn)的確認范圍，做到與市場經(jīng)濟發(fā)展相互協(xié)調(diào)，充分反應市場經(jīng)濟發(fā)展的需求。
4.對無形資產(chǎn)進行科學的界定和管理
一、引言
改革開放以來大量外資進入中國，據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，截止2014年底，我國累計批準設立了81萬余家外資企業(yè)。外國資本的進入，為我國的經(jīng)濟發(fā)展做出了巨大貢獻。但是過去幾十年間，外資企業(yè)存在連年虧損卻不斷加大投資規(guī)模的現(xiàn)象，雖然的確有經(jīng)營不善的企業(yè)存在，但是更多外資企業(yè)的虧損是避稅行為造成的，長虧不倒的現(xiàn)象反映了外資企業(yè)利用避稅手段形成虛虧實盈的局面，這極大的侵害了我國的稅收權益。
由于無形資產(chǎn)的價值不可比性、收益不確定性等獨特的性質(zhì)，其轉(zhuǎn)讓定價行為十分隱蔽，不易被稅務機關發(fā)現(xiàn)，因此無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價成為跨國企業(yè)常用的避稅手段之一。完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制，可以維護我國的稅收權益，促進外資和中資企業(yè)的公平競爭。
本文通過對比發(fā)達國家和國際組織的轉(zhuǎn)讓定價稅制的成功經(jīng)驗，分析目前我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的問題，并提出了完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制的建議。
二、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的問題
（一）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制立法很不完善
美國的轉(zhuǎn)讓定價相關法律法規(guī)已十分完善，形成以《國內(nèi)收入法典》第482節(jié)為主體，多種規(guī)章條例為補充的轉(zhuǎn)讓定價法律體系。美國在1968年將無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價制度納入《國內(nèi)收入法典》中，對無形資產(chǎn)的界定、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法、成本分攤協(xié)議等方面都做出了明確的規(guī)定。鑒于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題的特殊性，美國還列出了專門適用于無形資產(chǎn)的五條特殊規(guī)則：報酬形式、定期調(diào)整、所有權界定、不受支付額限制和一次總付交易。
我國尚未形成專門的轉(zhuǎn)讓定價稅制，更不用說是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制了。目前關于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制的相關規(guī)定僅在《企業(yè)所得稅法》和《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中有所體現(xiàn)。然而和有形資產(chǎn)、提供勞務等相比，無形資產(chǎn)有其特殊性，把無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關規(guī)定與其他轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定籠統(tǒng)的放在一起，不利于稅務機關在實務中進行具體操作。
（二）無形資產(chǎn)范圍界定不清晰
經(jīng)合組織對無形資產(chǎn)的概念界定進行過多次修改，2013年7月的《無形資產(chǎn)討論修訂稿》中將無形資產(chǎn)定義為：無形資產(chǎn)是與有形資產(chǎn)相對應的一類資產(chǎn)類型，屬于非金融性質(zhì)且以無形狀態(tài)存在，可以簡單的將其理解為在各種商業(yè)性質(zhì)的活動中被擁有以及被控制的一部分資產(chǎn)，其能夠在可比的環(huán)境中得以獨立存在。與舉例法不同，修改稿對無形資產(chǎn)界定更加廣泛，且具有兩大特點：不再以是否受法律保護作為辨別無形資產(chǎn)的條件；不再以能否獨立轉(zhuǎn)移為辨別無形資產(chǎn)的條件。
我國采用正面列舉法對無形資產(chǎn)進行界定，并沒有對無形資產(chǎn)的概念進行明確的定義和概括性的總結。雖然我國在實踐中會更新無形資產(chǎn)的范圍，比如2011年增加了營銷型無形資產(chǎn)的概念，但是隨著科技日新月異的發(fā)展，無形資產(chǎn)的種類越來越豐富，僅以列舉方式加上后期不斷補充的方式進行概念界定，難免會存在不夠全面的問題，很難適應現(xiàn)代社會的需要。
（三）無形資產(chǎn)所有權認定問題
經(jīng)合組織提出一個通過六大步驟確定無形資產(chǎn)所有權歸屬的方法，首先是根據(jù)合同條款或法律規(guī)定，確定無形資產(chǎn)的法定所有人；第二步是通過功能分析確認各參與方在無形資產(chǎn)的研發(fā)、改進、維持和保護中所履行的職能、承擔的風險和使用的資產(chǎn)；第三步是通過功能分析確認各參與方的行為與相關的合同條款或法律規(guī)定是否一致；第四步是根據(jù)該合同條款或法律規(guī)定，識別無形資產(chǎn)研發(fā)、改進、維護和保護時涉及的關聯(lián)交易，并確認功能、資產(chǎn)、風險以及其他因素對該無形資產(chǎn)價值的貢獻；第五步是依據(jù)前面各方所履行的職能、承擔的風險和使用的資產(chǎn)，確定該交易的公平交易價格；最后，規(guī)定在特殊情況下需要重新識別交易。
我國在管理跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)方面尚無明確的法規(guī)，對產(chǎn)權的歸屬也無詳盡的規(guī)定。無形資產(chǎn)產(chǎn)權歸屬是進行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價管理的首要問題，只有明確了產(chǎn)權歸屬，才能制定轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)遵循的原則、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法等規(guī)定。此外，我國目前還缺乏利用經(jīng)濟所有人或?qū)嶋H控制人的概念來認定無形資產(chǎn)的產(chǎn)權歸屬，這一法律漏斗使得跨國企業(yè)更容易進行避稅安排。
（四）公平交易原則應用困難
轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整原則有公平交易原則和總利潤原則。和經(jīng)合組織一樣，公平交易原則是我國稅務機關唯一認可的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整原則，公平交易原則的核心是可比性分析。由于交易的復雜性和無形資產(chǎn)的不可比性，公平交易原則在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的實務操作中存在一些困難。針對公平交易原則的局限性，經(jīng)合組織對可比性分析、公平交易條件的確定等都做出了補充性指導。而我國的稅收法規(guī)卻沒有詳細規(guī)定無形資產(chǎn)的可比性分析所需要考慮的因素，比如適用的地理范圍、類型、交易方式、使用壽命、預期收益、獨占程度等。
（五）轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法缺乏針對性
轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法有可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、利潤分割法、可比利潤法和交易凈利潤法，前三種方法是慣常所稱的“傳統(tǒng)交易（價格）法”，后三種方法稱之為“交易利潤法”。不同的方法有不同的特征及其適用性，因此并不能都適用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整。有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的估價方法有很大區(qū)別，應該加以明確和區(qū)分。
但是現(xiàn)階段我國沒有針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法的規(guī)定，這六種方法既適用無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價，也適用有形資產(chǎn)、提供勞務等轉(zhuǎn)讓定價，使得轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法不能起到很明顯的作用。此外，我國對轉(zhuǎn)讓定價方法的適用條件和具體運用做了相應的說明，但是在說明之后沒有相關案例幫助理解這些方法，使得稅務機關在反避稅過程中缺乏具體的指導。
（六）事前調(diào)整制度不夠完善
預約定價安排和成本分攤協(xié)議組成了轉(zhuǎn)讓定價的事前調(diào)整機制。美國的預約定價相關法規(guī)十分注重細節(jié)和關鍵點，比如規(guī)定要嚴格保密資料，并列示了對應的法律責任。此外，在關鍵性假設條件發(fā)生改變時，美國有嚴格的程序進行處理，從而確定撤銷、取消或修改預約定價安排。
我自1998年在《關聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來稅務管理規(guī)程（暫行）》中首次引入預約定價安排制度后，經(jīng)過十多年的發(fā)展，該制度不斷趨于規(guī)范，但是仍存在許多不夠完善的地方。首先，關于保護納稅人的信息方面做的不夠細致，只提及資料保密，但法律責任不明晰；其次，對于關鍵性假設條件的規(guī)定過于原則化。最后，申請預約定價安排的門檻高、程序復雜。
美國對成本分攤協(xié)議進行了明確的定義，且規(guī)定了合格的成本分攤協(xié)議必須滿足的四大條件。此外美國還規(guī)定了如果在一個合格的成本分攤協(xié)議下，一方以研發(fā)新無形資產(chǎn)為目的將已經(jīng)存在的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他關聯(lián)參與方，那么其他關聯(lián)參與方必須向提供方進行“買進支付”，可以使用可比非受控價格法、可比利潤法、利潤分割法和其它未指明的方法確定該資產(chǎn)使用費的公平市價。2007年又提出了新的買進支付價格確定方法，即收益法、市值、購置價格法。
我國雖然明確了要對無形資產(chǎn)的各參與方進行補償，但只是籠統(tǒng)地規(guī)定應該根據(jù)貢獻原則以及經(jīng)濟實質(zhì)原則對收益進行分配，卻沒有說明應該如何對各方的貢獻程度進行量化分析。在各方根據(jù)其貢獻程度獲得補償以后，我國目前也未明確說明如何確定無形資產(chǎn)收益權的歸屬，即由誰獲得額外的剩余利益或是承擔額外的虧損。由于對成本分攤協(xié)議沒有明確而具體的規(guī)定，跨國企業(yè)經(jīng)常利用失實的成本分攤協(xié)議轉(zhuǎn)移利潤，實施避稅行為。
三、完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制的相關建議
（一）建立針對性的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制
完善的法律法規(guī)是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價管理工作的前提條件。鑒于無形資產(chǎn)的獨特性，有必要將無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)等進行區(qū)分，建立專門針對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價稅制。但同時也不能急于求成，一次性制定一部專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的法律法規(guī)，而應該循序漸進。目前可以在《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中專門設立一章來對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進行相關法律法規(guī)的細化。主要包括無形資產(chǎn)的概念界定及所有權歸屬的確定、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整原則及調(diào)整方法、進行可比性分析需考慮的可比性因素等內(nèi)容。
除了明確內(nèi)容以外，建立無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制的過程中還應注意相關規(guī)定的具體程度，減少模糊的概念，從而降低實務操作中的不確定性，提高相關制度的可操作性，這可以極大的方便稅務機關對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進行管理。
（二）明確界定無形資產(chǎn)的概念
針對正面列舉法的局限性，我國對無形資產(chǎn)的界定較為狹窄。關于概念界定可以借鑒經(jīng)合組織和美國等的做法，首先從無形資產(chǎn)的形成、特征等角度出發(fā)進行概括性的總結，同時采用正面和負面列舉法對無形資產(chǎn)進行詳盡的列舉，以擴大無形資產(chǎn)的范圍。同時還可以對無形資產(chǎn)進行分類，便于開展轉(zhuǎn)讓定價的管理工作。
（三）無形資產(chǎn)所有權認定問題
我國目前尚未界定法定所有人和經(jīng)濟所有人的概念，因此可以借鑒經(jīng)合組織的BEPS行動計劃中的六大步驟，明確如何確定無形資產(chǎn)的所有權。同時，還應該界定法定所有人和經(jīng)濟所有人的概念，可以將法定所有人定義為依據(jù)相關合同條款或法律規(guī)定取得無形資產(chǎn)所有權的單位或個人，而將經(jīng)濟所有人定義為在無形資產(chǎn)的研發(fā)、改進、維護和保護工作中實際提供資金、履行責任、承擔風險的單位或個人。
（四）拓展無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則
現(xiàn)階段我國使用的公平交易原則，對可比非受控交易的依賴過強，在實踐運用中常常受到制約。而總利潤原則主張先匯總計算跨國公司的總利潤，然后按一定標準將總利潤再分配給各關聯(lián)企業(yè)，隨后據(jù)以征稅。該原則不要求審核關聯(lián)交易中的每一筆收入與費用是否符合公平交易原則，而是把跨國企業(yè)集團看做一個整體?？偫麧櫾瓌t由于不需要可比性等因素，收到不少人士的推崇。因此在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則中，加入總利潤原則作為公平交易原則的補充，可以完善目前我國的調(diào)整原則，在實際工作中根據(jù)需要適用不同的原則。
（五）細化無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法
鑒于目前還沒有針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法的規(guī)定，建議將適用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的方法單獨羅列出來進行說明。國際上使用較多的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法主要是可比非受控價格法、交易凈利潤法和利潤分割法，因此可以對上述方法進行詳細的闡述。在闡述的過程中應重點強調(diào)每種方法的適用前提、具體操作步驟和優(yōu)缺點等。同時可以借鑒經(jīng)合組織和美國的做法，在每一種適用方法后面附上案例分析，以增加對調(diào)整方法的操作性和明確性。
（六）完善事前調(diào)整制度
對于預約定價制度，首先應明確當納稅人信息出現(xiàn)泄露的問題時，主管稅局機關的法律責任；其次應細化對關鍵性假設條件的說明，對于不同的納稅人，可以將不同的影響因素進行分類，優(yōu)先考慮影響大的因素。最后，針對門檻較高問題，可以適當降低無形資產(chǎn)預約定價安排的門檻，比如降低申請條件中關于交易金額的門檻。針對申請程序復雜、申請時間長、要求資料多等問題，建議我國進一步簡化預約定價安排的程序，尤其是針對中小企業(yè)，可以簡化預約定價安排的實施程序、減少中小企業(yè)所需提供的資料，從而降低雙方的成本。
我國的成本分攤協(xié)議法律法規(guī)比較籠統(tǒng)，缺乏清晰明確的規(guī)定?？傮w來說，成本分攤協(xié)議是我國還未深入探索的領域。我國可以在相關法律方面借鑒美國的經(jīng)驗，對確認成本分攤協(xié)議中所有權、分攤依據(jù)中的“預期收益”等問題做出詳細的規(guī)定，進一步提高成本分攤協(xié)議的可操作性，從而更好地發(fā)揮成本分攤協(xié)議的作用，為我國企業(yè)參與高水平技術研發(fā)的國際合作提供有利條件。
參考文獻：
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[2]袁帥.跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的反避稅研究.中南大學，2013
[3]劉元元.國際反避稅政策對我國涉外稅務管理的影響與借鑒.管理現(xiàn)代化，2010
1、適用的范圍界定更明確?，F(xiàn)行準則規(guī)定,無形資產(chǎn)準則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽,但同時規(guī)定,無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn),不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽,這樣在范圍界定的表述上前后就有了矛盾。新準則明確規(guī)定本準則不包括商譽,商譽在企業(yè)合并相關準則中規(guī)定,同時還規(guī)定礦區(qū)權益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權也不得適用本準則,應分別適用《企業(yè)會計準則第27號—石油天然氣開采》和《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》準則規(guī)定。
2、無形資產(chǎn)的定義更加簡單明了?，F(xiàn)行準則規(guī)定“無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)?！毙聹蕜t規(guī)定“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。”新準則給定的定義,簡單明了,既點明了無形資產(chǎn)必須是企業(yè)的資產(chǎn)(企業(yè)擁有或控制),又界定了無形資產(chǎn)是可辨認資產(chǎn),同時又強調(diào)了無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)非貨幣性資產(chǎn)的本質(zhì)。
3、無形資產(chǎn)確認標準富有操作性。新準則在無形資產(chǎn)的確認上較現(xiàn)行準則更富有可操作性,主要體現(xiàn)在:(1)新準則明確了達到無形資產(chǎn)可辨認性的兩個標準,為會計人員進行無形資產(chǎn)的確認提供具體的、富有操作意義的政策依據(jù)。(2)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)時,規(guī)定“應當對無形資產(chǎn)在預計使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟因素做出合理估計,并且應當有明確證據(jù)支持?！睘闀嬋藛T職業(yè)判斷提供政策依據(jù)。(3)對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目,從根本上改變了現(xiàn)行準則“一刀切”的辦法,界定研究開發(fā)費用“兩階段確認法”:企業(yè)在研究階段發(fā)生的支出應于發(fā)生時確認為當期損益,在開發(fā)階段的支出要求同時滿足五個條件才能確認為無形資產(chǎn),這樣不僅使無形資產(chǎn)實務操作有章可循,而且從根本上解決研發(fā)費用在資本化和費用化之間“無序游離”的問題。(4)新增加了“企業(yè)自創(chuàng)的商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等,不能確認為無形資產(chǎn)”的內(nèi)容。
4、無形資產(chǎn)計量規(guī)定更加科學、精確。新準則對無形資產(chǎn)計量分別初始計量和后續(xù)計量兩章內(nèi)容進行表述,與現(xiàn)行準則相比,計量規(guī)定不僅操作性強,而且更加精確到位。(1)外購無形資產(chǎn)的成本,計量內(nèi)容更加具體化,強調(diào)必須是該資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的必要支出,對超過正常信用期限購入的無形資產(chǎn),其成本以購入價款的現(xiàn)值為基礎確定,實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,除按規(guī)定可以將一部分資本化之外,其余的應在信用期間確認為利息費用,如此處理充分體現(xiàn)該無形資產(chǎn)的融資性質(zhì)。(2)自行開發(fā)的無形資產(chǎn),明確了“兩階段核算法”,研究階段的支出費用化,并且對已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整,開發(fā)階段的支出在同時滿足五個條件時記入無形資產(chǎn)的成本,新準則將企業(yè)研發(fā)支出分階段處理,既允許研究階段支出費用化又允許開發(fā)階段支出資本化,既遵循了穩(wěn)健性原則又更好地體現(xiàn)了配比原則、真實性原則和一致性原則,而且與國際會計準則的相關規(guī)定協(xié)調(diào)一致。(3)對于投資者投入無形資產(chǎn)的成本取消了現(xiàn)行準則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規(guī)定,既考慮了需要,也考慮了可能,避免了現(xiàn)行準則引發(fā)的許多難題。(4)企業(yè)通過其他方式取得的無形資產(chǎn),應分別不同的來源按照相應準則的規(guī)定內(nèi)容來確定其初始計量。(5)新準則分別規(guī)定了兩類無形資產(chǎn)的后續(xù)計量方法,對于使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷,同時又規(guī)定其攤銷的起止時點、攤銷方法的選擇依據(jù)、應攤銷金額的確定、攤銷費用的具體歸屬。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)明確規(guī)定不應攤銷,應運用穩(wěn)健性的原則,進行減值測試。(6)對于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出,取消了現(xiàn)行準則“無形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出應在發(fā)生時確認為當期費用”的內(nèi)容。(7)無形資產(chǎn)的減值,要求企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》處理,在資產(chǎn)減值準則中明確規(guī)定無形資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回。
5、無形資產(chǎn)披露的信息量更為寬泛。新準則關于無形資產(chǎn)披露內(nèi)容較現(xiàn)行準則更為寬泛,除了現(xiàn)行準則披露內(nèi)容外,新準則還增加了:(1)對使用壽命有限的無形資產(chǎn),披露其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產(chǎn),其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。(2)對無形資產(chǎn)攤銷方法的披露。(3)用于擔保的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷金額等情況。(4)記入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額等內(nèi)容。這樣便于會計信息的使用者對企業(yè)無形資產(chǎn)會計內(nèi)容有比較全面的了解,也便于管理層對企業(yè)無形資產(chǎn)進行有效地管理。
二、新準則實施研究
在經(jīng)濟高速發(fā)展、企業(yè)之間競爭日趨激烈的今天,無形資產(chǎn)作為企業(yè)一項特殊資產(chǎn),不僅是維持企業(yè)生存和發(fā)展的重要支柱,而且也是反映一個企業(yè)乃至一個國家經(jīng)濟綜合實力的重要指標,無形資產(chǎn)的重要作用比任何時代顯得更為突出。因此,對無形資產(chǎn)進行有效地核算和管理也就顯得尤為重要。資產(chǎn)管理的歷史經(jīng)驗告訴我們:資產(chǎn)的管理應是雙重的,不僅需要制訂完善的準則制度,而且更需要將準則制度具體落實,并且其實施比制訂更為重要。所以,目前,準則已經(jīng)制定頒布了,是否能起到規(guī)范效應,關鍵取決于落實。
1、深刻理解企業(yè)會計準則與時俱進的特點。本次頒發(fā)的38個具體準則,無論是準則體系、還是準則內(nèi)容,均符合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況,它的制定和實施是非常重要和及時的。頒布和實施《企業(yè)會計準則》不僅是健全和完善企業(yè)會計法規(guī)體系的需要,而且是提高企業(yè)會計信息質(zhì)量、滿足社會經(jīng)濟發(fā)展的需要;既是我國會計工作的需要,也是與國際會計準則接軌,實現(xiàn)會計國際協(xié)調(diào)的需要。它充分體現(xiàn)了我國會計制度改革的指導思想,也表明我國會計制度建設進入到一個新的水平。它不僅是我國企業(yè)會計制度發(fā)展史上的一塊里程碑,而且更是我國會計理論和會計實務發(fā)展和完善的歷史見證。
Z公司是一家經(jīng)營醫(yī)藥類商品、藥品和器材的電子商務公司,屬高科技技術企業(yè)。企業(yè)會計準則要求披露的有關無形資產(chǎn)信息有:各類無形資產(chǎn)的攤銷年限;各類無形資產(chǎn)當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因;當期確認的無形資產(chǎn)減值準備。對土地使用權,除按照上述規(guī)定進行披露外,還應披露土地使用權的取得方式和取得成本。而在Z公司的財務報表中,資產(chǎn)負債表上只列有“無形資產(chǎn)”一個項目,反映無形資產(chǎn)的攤余價值,在現(xiàn)金流量表中僅設置了一項 “處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而收到的現(xiàn)金凈額”和“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”,這不能反映出無形資產(chǎn)的變動情況,也就不能滿足報表使用者對無形資產(chǎn)信息的需要,存在以下幾個方面的缺陷。
一、無形資產(chǎn)披露的信息不充分
1. 未披露全部無形資產(chǎn)?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定:“由于無形資產(chǎn)具有很大的不確定性,為謹慎起見,只有能夠確認為取得無形資產(chǎn)而發(fā)生的支出,才能作為無形資產(chǎn)入帳。否則,即使企業(yè)確實擁有某項無形資產(chǎn),也不能將其本金化為無形資產(chǎn)入帳處理。”按照這個規(guī)定所界定的無形資產(chǎn)應該說是偏窄的,企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn),如自創(chuàng)商譽等沒有入帳。相比之下,美國財務會計準則委員會(FASB)通過一系列公告界定的無形資產(chǎn)范圍就很寬,包括專利權、版權、商標權、租賃權、專營權、商號權、科研及開發(fā)費用、開辦費、不得競爭的協(xié)定條款、租用資產(chǎn)的改良支出、商譽等。
2. 明確披露的有所確指的無形資產(chǎn)的成本只是其實際成本的一部分。如按照現(xiàn)行制度,Z公司自創(chuàng)的專利權計入成本的僅僅是在專利開發(fā)成功后為取得專利所發(fā)生的直接費用,包括法律費用和其它相關費用,作為成本主要部分的研究開發(fā)費用則在發(fā)生當期作為期間費用處理。從無形資產(chǎn)成本的弱對應性和虛擬性來看,商標權計入成本的包括從設計到取得過程中發(fā)生的一切費用,如商標設計費、注冊費等,但這僅構成商標的名義價值,并非實際價值。
3. 無形資產(chǎn)帳戶反映的是攤余的歷史成本,不能反映無形資產(chǎn)的現(xiàn)在市場價值。而無形資產(chǎn)由于其特征,即使在相對較短的時期內(nèi)其價值也會發(fā)生很大變化。
二、無形資產(chǎn)信息披露的范圍存在一定的問題
筆者得出的這一結論包含三個層次:一是公司對某些無形資產(chǎn)披露范圍的錯誤理解;二是信息披露的范圍狹小,三是披露缺乏主動性,披露的具體類別名稱不規(guī)范等。
2007年執(zhí)行的《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定:“企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等不應確認為無形資產(chǎn)”。然而,筆者在年報審閱中發(fā)現(xiàn)公司連續(xù)兩年將其附注中披露的“網(wǎng)站銷售”計入表內(nèi)無形資產(chǎn);因此筆者認為,Z公司對新會計準則規(guī)定的無形資產(chǎn)披露范圍存在一定的誤解。同時,在報表附注的審閱中,筆者注意到公司披露的無形資產(chǎn)項目主要是上文提及的權利類和技術類的幾個常規(guī)項目,而對于隨著知識經(jīng)濟的深入發(fā)展而出現(xiàn)的諸如人力資本、客戶資本、結構性資本等知識資本的披露幾乎沒有,說明該行業(yè)的無形資產(chǎn)信息披露范圍還是比較傳統(tǒng),顯得比較狹小。再者,公司披露無形資產(chǎn)的名稱不規(guī)范,妨礙了信息使用者的理解和決策,降低了信息的相關性。如Z公司披露的無形資產(chǎn)有一項是“H網(wǎng)絡廣告” 。單從名稱上很難判斷Z公司對其擁有的權利。主要是因為目前現(xiàn)行的無形資產(chǎn)準則和現(xiàn)行的企業(yè)會計制度對特殊行業(yè)沒有制定標準,缺乏實際可操作性。
三、改進與建議
針對這一情況,建議可以在以下方面進行改進:
第一,從會計處理角度上。Z公司無形資產(chǎn)信息披露應分兩個層次。第一層次是財務報表披露。第二層次是表外信息披露。
其中在第一層次即財務報表披露無形資產(chǎn)信息包括資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表以及一些相關的附表。資產(chǎn)負債表反映企業(yè)無形資產(chǎn)的存量信息,除了揭示無形資產(chǎn)原值、累計攤銷值和無形資產(chǎn)凈值之外,還要將對企業(yè)貢獻有重要作用的研究開發(fā)成本和商譽的信息進行單獨披露?！秶H會計準則第5號―財務報表應揭示的信息》第12條要求對企業(yè)存在的商譽單獨予以揭示。商譽不能獨立存在,在現(xiàn)行制度下它只有企業(yè)在兼并拍賣時方能產(chǎn)生,比其他無形資產(chǎn)具有更大的不確定性,在會計處理上仍是難度很大,因此,如果企業(yè)存在商譽,理應在報表中單獨予以披露。
按照《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》的要求,在資產(chǎn)負債表中披露無形資產(chǎn)信息可以借鑒固定資產(chǎn)的披露方式,應該揭示無形資產(chǎn)的原值、累計攤銷價值、減值累計準備金額和無形資產(chǎn)凈值,即表上的“無形資產(chǎn)”項目以賬戶上的原始價值填列,單設一項“累計攤銷”,作為“無形資產(chǎn)”項目的減項,兩者之間的差額列在下邊,作為“無形資產(chǎn)凈值”。如果企業(yè)屬于高新技術企業(yè), 可以考慮編制無形資產(chǎn)明細表, 作為資產(chǎn)負債表的一份附表,詳細列示無形資產(chǎn)各項目的年初數(shù),本年增加、減少及攤銷數(shù)和年末數(shù)。
在利潤表中除了按現(xiàn)行的做法,在“其他業(yè)務利潤”項目中反映無形資產(chǎn)使用權轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的損益,在“營業(yè)外收入”中反映無形資產(chǎn)所有權轉(zhuǎn)讓收入,在“投資收益”中反映無形資產(chǎn)的對外投資收益以外,對于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和對外投資收益較大的企業(yè),可以在“其他業(yè)務利潤”項目、“營業(yè)外收入”和“投資收益”項目下各設:“其中:無形資產(chǎn)使用權轉(zhuǎn)讓收益”、“其中:無形資產(chǎn)所有權轉(zhuǎn)讓收益”、“其中:無形資產(chǎn)投資收益”等明細項目。
目前,Z公司無形資產(chǎn)在現(xiàn)金流量表中的揭示僅設置了“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金” 和“構建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目,這樣把除長期投資以外的所有非流動資產(chǎn)項目合并到一起反映,根本無法看清無形資產(chǎn)的變動情況。筆者建議:在現(xiàn)金流量表中“無形資產(chǎn)攤銷”應單獨列示于主表內(nèi),而不在補充資料中,以反映當年計入成本費用的無形資產(chǎn)的價值。并且將“投資增加的無形資產(chǎn)而支付的現(xiàn)金”和“處置無形資產(chǎn)收回的現(xiàn)金”單獨列示,目的是反映企業(yè)無形資產(chǎn)增減變動對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響。
第二層次表外信息披露也分為附注和附表披露兩部分。在附注披露部分,筆者認為,其他上市公司中已有做得比較規(guī)范的例子,Z公司可以采用和推廣他們的披露模式。如詳細說明各無形資產(chǎn)的項目及其計價依據(jù);披露每一項無形資產(chǎn)的攤銷期限、攤銷金額和賬面余額;列明本期轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)賬面金額及其轉(zhuǎn)讓收入和本期對外投資無形資產(chǎn)的賬面金額及其增值或減值情況;適當披露無形資產(chǎn)的取得方式以及抵押情況;在“研發(fā)費用”表中分別披露無形資產(chǎn)的研究、開發(fā)費用。
對于Z公司這樣一個無形資產(chǎn)占很大比重的高新技術企業(yè),還可編制一些表格作為財務報告的附表對其中的某些項目做更為詳細的補充說明。如對于企業(yè)無形資產(chǎn)的增減變化可編制Z公司無形資產(chǎn)增減變動表,按無形資產(chǎn)的項目列示無形資產(chǎn)的年初數(shù)、本年增加、本年減少和年末余額;若Z公司無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資數(shù)額較大,可編制專門的無形資產(chǎn)損益表,反映無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入、轉(zhuǎn)讓成本、投資收益等財務信息,使信息使用者對公司無形資產(chǎn)的創(chuàng)利總額一目了然;為了加強無形資產(chǎn)的核算,如有必要Z公司還可編制無形資產(chǎn)開發(fā)研制成本明細表總括反映企業(yè)無形資產(chǎn)開發(fā)研制成本的狀況。此表分別以企業(yè)無形資產(chǎn)的明細項目按年初余額、本年增加額、本年轉(zhuǎn)出額及本年余額反映公司無形資產(chǎn)的開發(fā)研制成本的變動狀況。
第二,Z公司無形資產(chǎn)的后續(xù)計量。在無形資產(chǎn)攤銷的核算中,應分別使用壽命確定和不確定兩種類型;無形資產(chǎn)的減值應按相應的減值準則處理;年度終了,Z公司應對無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法進行復核。
第三,對于企業(yè)人力資源的披露。據(jù)西方學者測算,20世紀初,知識資源對經(jīng)濟增長的貢獻僅僅為5%~20% ,到 20世紀末已經(jīng)達到60%~80%,隨著信息高速公路的開通,預計將達到 90%。人力已成為重要的生產(chǎn)要素,其價格取決于人力資源對企業(yè)的貢獻的質(zhì)與量以及其在市場中的稀缺程度。在知識經(jīng)濟時代,最稀缺的資源是具備創(chuàng)新意識的高科技人才和具備資源配置能力的企業(yè)家。為使投資者作出正確的選擇,對Z公司擁有的人力資源至少要在報表附注中予以揭示和披露。
第四,要及時規(guī)范地披露無形資產(chǎn)會計信息。知識經(jīng)濟時代使無形資產(chǎn)的更新速度加快,Z公司應當及時及時披露其無形資產(chǎn)受技術更新的影響及新開發(fā)的無形資產(chǎn)等方面的信息,減少依靠過時信息帶來的決策風險,并采取根據(jù)無形資產(chǎn)的重要程度考慮縮短報告的時間間隔的靈活性報告制度。在披露過程中盡量使信息規(guī)范化、標準化、專業(yè)化。
參考文獻:
其一，無形資產(chǎn)比重大，研發(fā)費用高。作為高新技術企業(yè)主要資產(chǎn)之一的無形資產(chǎn)，甚至遠比貨幣資本和實物資產(chǎn)重要，衡量企業(yè)價值的主要標志以無形資產(chǎn)為主。企業(yè)開發(fā)、持有的專利技術是其發(fā)展的根源，R&D潛在的戰(zhàn)略價值對面臨復雜多變的競爭條件的高科技企業(yè)的持久生存和發(fā)展有更長遠的利益。如微軟在研發(fā)方面的巨額投資也支持了其技術含量高、附加值高的科技產(chǎn)品及龐大的無形資產(chǎn)。美國可口可樂公司總裁曾夸下?？冢耗呐乱灰怪g公司被大火燒為灰燼，第二天各大銀行還會上門給公司貸款，就因為公司還有“可口可樂”品牌的存在。品牌的核心在于由知識產(chǎn)權轉(zhuǎn)化成無形資產(chǎn)，品牌成為資本。
其二，高風險性與高成長性。由于專有技術的難以復制性和創(chuàng)新的溢出效應等特點，且隨著技術的成熟，營銷的推進，產(chǎn)品成本降低，市場份額逐步擴大，甚至形成市場壟斷，使得高科技企業(yè)具有較高的收益。但收益的不確定性也較高，其生命周期的特征清晰地反映了高風險特點：高技術產(chǎn)品大多研發(fā)期較長，投入市場期很短，有時甚至沒有投入市場；成長期生長速度更快；且在其壽命周期中，伴隨著產(chǎn)品技術的頻繁更新?lián)Q代過程，技術發(fā)展、創(chuàng)新上的時滯常常導致前期大量的資金和智力資產(chǎn)的投入瞬間消逝，失敗率很高。同時替代產(chǎn)品與之的激烈競爭，加劇了高科技產(chǎn)品的高風險。
其三，人力資源是其重要組成。高新技術企業(yè)的員工整體學歷水平高、專業(yè)素質(zhì)高。這些數(shù)量眾多的創(chuàng)新能力強的科研人員，既懂技術、又懂管理的專家，掌握實際操作技能的生產(chǎn)工人及掌握市場信息的營銷人員是龐大無形資產(chǎn)的締造者，是利潤的根本源泉。
其四，具有實物期權的特征。高科技企業(yè)的高不確定性使得其可以根據(jù)情況來調(diào)整自身的發(fā)展，這種靈活性構成了潛在機會價值的源泉。具體表現(xiàn)在：（1）研究開發(fā)中的實物期權。高新技術企業(yè)的研發(fā)費用占銷售收入的比重很大，其中包含的期權價值影響著企業(yè)的未來前景。企業(yè)可根據(jù)未來的市場狀況、產(chǎn)業(yè)政策等決定是否繼續(xù)研發(fā)、選擇最佳的研發(fā)時間，爭取最有力的外部研發(fā)支持、獲取最佳轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的市場時機。（2）專有技術和專利中的實物期權。高新技術企業(yè)的主要資產(chǎn)包括了未來可能給投資者帶來超額利潤的專有技術和專利權等無形資產(chǎn)，專利權、專有技術使得公司有開發(fā)和制造某種產(chǎn)品的權利能力。只有當預期產(chǎn)品銷售的現(xiàn)金流超過開發(fā)成本時，公司才會使用此項專利、技術進行生產(chǎn)，從而看出二者包含有延遲期權。（3）產(chǎn)業(yè)特點所包含的實物期權。高新技術產(chǎn)業(yè)更符合市場經(jīng)濟趨勢，且多數(shù)符合國家政府的產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，具有潛在的廣闊市場和政府的優(yōu)惠政策，未來的機會比眼前的收益更為重要。這其中包含著增長期權的思想。增長期權的初始投資可以減少未來的生產(chǎn)成本從而能夠以比沒有增長期權的競爭對手以更低的價格擴張，這種戰(zhàn)略優(yōu)勢的獲得導致市場份額擴大，增強了企業(yè)的市場競爭力。Kester（1984）的實證研究表明其樣本公司近一半的市場價值由企業(yè)所持有的選擇權價值（表現(xiàn)為經(jīng)營靈活性）所構成，因此，如何評估企業(yè)經(jīng)營靈活性的價值對準確評估企業(yè)價值十分重要，可以將經(jīng)營靈活性與金融期權進行比較，通過期權理論來修正傳統(tǒng)的決策方法。
二、高新技術企業(yè)價值評估模型
根據(jù)高新技術企業(yè)的特征，可以認定高新技術企業(yè)價值評估模型為：V=FV+IV+MV。其中，V代表高新技術企業(yè)的價值，F(xiàn)V代表財務價值，IV代表智力資本所形成的非財務無形資產(chǎn)的價值，MV代表經(jīng)營靈活性所具有的期權價值。高新技術企業(yè)的財務價值采用賬面價值，非財務無形資產(chǎn)的價值可用收益折現(xiàn)值。企業(yè)的收益由財務資產(chǎn)和非財務無形資產(chǎn)創(chuàng)造，需分離出財務資本的正?；找?。可行的做法以“正?；找妗弊鳛樨攧召Y本的收益，“正?；找妗币宰罱舾善冢?～5年）的收益平均值表示，從而得出非財務無形資產(chǎn)收益。采用智力行業(yè)資本較為集中的行業(yè)平均收益率作為非財務無形資產(chǎn)的折現(xiàn)率（本文選取中小板20家企業(yè)的平均收益率，中小板的歷史相對創(chuàng)業(yè)板較長，且為智力資本較為集中的行業(yè)）。
MV可用B-S模型求得，可將實物資產(chǎn)的價值作為標的資產(chǎn)的價值S，公司債務的價值作為期權執(zhí)行價格，執(zhí)行期間為一般證券機構計算公司價值采用的年限長度，折現(xiàn)率選用無風險利率，與期權執(zhí)行期間最接近的一檔國債利率，上市公司價值波動率的數(shù)據(jù)可直接從其股價波動率得到。歷史波動率是使用過去的股價數(shù)據(jù)計算的波動率數(shù)值。計算方法為：一是從市場上獲得標的股票在固定時間間隔（如每天、每周或每月等）是上的價格，本文選取每周；二是對每個時間段，求出該時間段末的股價與該時段初的股價之比的自然對數(shù)；三是求這些對數(shù)值的標準差，再乘以一年中的時段數(shù)量的平方根，得到的即為歷史波動率。上述的分析存在一些問題，財務資本“正?；找妗边x取歷史收益平均值，但高新技術企業(yè)的發(fā)展具有跳躍性，且對于折現(xiàn)率的估計也不夠準確，這只是提供了一種思路，對于非財務無形資產(chǎn)的價值，本文下述部分從其組成要素詳細的分析了其價值。
IV主要包括人力資源的價值和持續(xù)創(chuàng)新能力的價值，這主要由于高新技術企業(yè)本身屬于高技術密集和高知識密集；且技術更新速度加快，產(chǎn)品壽命周期縮短，資產(chǎn)無形損耗快，持續(xù)創(chuàng)新能力反映企業(yè)長期獲利能力的特點所決定的。IV=HV+CV，其中，HV=GV×R×A，GV代表人力資源綜合素質(zhì)評價值，R代表人力資源對行業(yè)貢獻的標準值（需國家相關部門或社會服務機構建立此類數(shù)據(jù)庫），GV×R代表人力資源對企業(yè)的整體貢獻率，A代表企業(yè)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（可根據(jù)企業(yè)具體情況用永續(xù)增長模型或兩階段增長模型計算）。
人力資源素質(zhì)可由企業(yè)各相關部門高管和專家進行判斷后，對其判斷結果求平均值，用層次分析法進行評價。首先確定人力資源應具備的各種能力因素，運用層次分析法對影響能力的各因素進行排序，判斷諸因素相對重要性總的順序，確定評估因素集W，人力資源價值的具體指標如圖1所示。
建立遞階層次結構以后， 運用兩兩比較法構造A層和B層的比較判斷矩陣，確定B層的相對權重bi；按方案層對準則層的歸屬分別建立B-C層的比較判斷矩陣，確定方案層的相對權重cij；確定方案層對目標層的總排序，由bi×cij決定，排序權重集為BC，見表1。
在確定影響因素及其權重之后，采用模糊數(shù)學的方法對人力資源的素質(zhì)進行評價。確定評語級V為很好、較好、一般、較差、很差五個級別，由相關主管和專家對評估因素集W各指標進行判斷，并對各指標模糊評語，確定單因素評價矩陣E。
E=E11E12 E13 E14 E15……Ei1 Ei2 Ei3 Ei4Ei5
Eij對評估因素Wi取評語Vj的合理程度，該數(shù)值=支持該評語專家的數(shù)目÷參與項目的總專家數(shù)，如有20個專家評價企業(yè)的經(jīng)營管理能力，5個認為極好，4個認為一般，4個認為較好，5個認為較差，2個認為極差，那么對經(jīng)營管理能力的評價為（0.25，0.2，0.2，0.25，0.1）。在計算單因素評價值的基礎上，對人力資源素質(zhì)進行模糊綜合評價，得出模糊綜合評價矩陣F。
F=BC×E=（F1F2F3F4F5）
各位專家需根據(jù)各指標權重及其評價綜合確定企業(yè)整體評語，從而得到企業(yè)綜合權重集D（D1，D2，D3，D4，D5），Dj表示對企業(yè)整體取評語集Vj的合理程度，內(nèi)容同上。
持續(xù)創(chuàng)新能力的綜合評價值過程同人力資源的綜合素質(zhì)評價值。持續(xù)創(chuàng)新能力的遞階層次結構如圖2所示。
參考文獻：
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［2］徐永昌等：《我國高科技產(chǎn)業(yè)界定方法研究》，科技部2000年課題研究報告。
［3］郎咸平：《中國高新技術企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略談判》，東方出版社2006年版。
2.擴大了信息披露的范圍。新會計準則對關聯(lián)方披露范圍的規(guī)定，相比舊的準則范圍有做擴大。第一，舊準則對與本企業(yè)存在控制關系的關聯(lián)企業(yè)的信息披露未對其披露的最終控方和最低中間控股公司作出明確的要求，而新準則要求在披露信息中附加關聯(lián)企業(yè)的子母公司關系和最終控制方名稱，使關聯(lián)方關系的披露更明確客觀；第二，針對舊準則中對關聯(lián)方交易的金額和比例可作選擇性披露這一規(guī)定，新準則對企業(yè)交易金額的披露提出了強制性規(guī)定；第三，對于未結算項目的金額和比例，舊準則只要求做簡單披露即可，新準則則要求對其金額、擔保信息、合約條款、未結算應收項目以及壞賬準備金額做出詳細地披露；第四，新準則強調(diào)對關聯(lián)方交易公平與否的披露只有在具有確鑿證據(jù)的條件下才能予以公布。
3.增加了企業(yè)凈利潤與流動資金間的差異。由于企業(yè)財會報表中進入利潤表的資產(chǎn)公允價值是尚未實現(xiàn)收入的部分，采用公允價值進行計量會增加企業(yè)凈利潤與企業(yè)流動資金間的差距。在企業(yè)會計實踐操作中，公認的市場價值與企業(yè)實際資產(chǎn)并不一樣，企業(yè)在未來會收回的現(xiàn)金不等于公允價值反映的數(shù)值，這些差異性在分析企業(yè)報表的時候會造成一定的困難，企業(yè)必須披露更多有用的信息，才能使企業(yè)財務報表更具實用性。
二、新會計準則的不足與完善對策
1.新會計準則的缺陷。
雖然新會計準則在會計信息披露信息范圍和準則上做出了相應調(diào)整和完善，但在具體行業(yè)操作中，仍存在一些不足。一方面，新準則提出采用公允價值作為計量方式，但準則中缺少對企業(yè)資產(chǎn)公允性的明確界定，在評估過程中，一些主觀因素會對公允價值產(chǎn)生干擾，有些企業(yè)會將之當做利益操控的手段，新準則在此方面應該作出更具體的規(guī)范；另一方面，新準則對無形資產(chǎn)攤銷方式和期限的規(guī)定不夠合理，由于無形資沒有明確的使用年限和攤銷年限，在實際操作中缺乏認定標準，新會計準則提出對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)采用直線法進行攤銷，在攤銷方式和年限上的規(guī)定存在很大不確定性，從而導致無形資產(chǎn)的賬面價值浮動性大等問題。
2.完善新會計準則的對策。
2.1規(guī)范市場環(huán)境便于公允價值計量發(fā)揮作用。公允價值計量確實是國際中通用的計量方式，但在我國當前的市場經(jīng)濟環(huán)境中，由于市場監(jiān)管和體系上的一些漏洞，公允價值使用中存在著信息不真實、不完整等問題，對此，國家經(jīng)濟管理部門要投入更多力度，加強對法律體系和市場監(jiān)管方面的力度，創(chuàng)造一個公開、公平、合理、有序的市場經(jīng)濟環(huán)境，以達成新會計標準中引入公允價值計量的真正目的，更真實、公允地反映交易經(jīng)營活動的信息。
2.2使無形資產(chǎn)的攤銷方式和攤銷期限得到規(guī)范。由于新會計準則在無形資產(chǎn)攤銷方式和期限標準上的不確定性，必須針對不同情況，制定更明晰、更具體的準則，加強對無形資產(chǎn)攤銷的監(jiān)管，使企業(yè)對無形資產(chǎn)的攤銷方式和攤銷期限的計量更加規(guī)范。
在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的競爭中,先進科學技術的開發(fā)越來越重要,企業(yè)生產(chǎn)中知識成本的比重也越來越大,許多公司不得不投入巨額資金進行研究與開發(fā)活動。正確界定研究與開發(fā)活動,是恰當進行相關的會計處理和財務信息揭示的關鍵。只有正確界定了研究與開發(fā)活動,才能為公司內(nèi)部和外部報表使用人員提供更加準確、及時的會計信息,更好的利用會計信息做出有用的決策。下面就研究開發(fā)費用的會計處理方法和報表使用者應注意的問題進行一些探討。
一、研究開發(fā)費的會計處理方法
關于研究開發(fā)費用的會計處理方面,根本分歧在于這些支出應確認為資產(chǎn)還是應確認為費用,由此衍生出三種會計處理方法:(1)資本化。采用這種方法的國家有荷蘭、英國、加拿大等國,即將研究與開發(fā)費用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來,一直等到開發(fā)成功取得收益時開始予以攤銷,資本化的做法符合權責發(fā)生制原則。(2)全部費用化。以美國為代表,美國財務會計準則委員會(FASB)在財務會計準則公告第2號(SFAS2)明確規(guī)定,所有的研究與開發(fā)費用應在發(fā)生當期確認為費用。除一特例,即SFAS86中指出,對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發(fā)成本,一旦技術可行性得以確定,就應確認為資產(chǎn)。采用這種方法的有美國、德國等國。(3)有條件資本化。以國際會計準則為代表,國際會計準則委員會則認為,研究與開發(fā)費用的會計處理方法應取決于這些費用與企業(yè)從研究與開發(fā)活動中預期能獲得的經(jīng)濟利益之間的關系。根據(jù)國際會計準則委員會的IAS38《無形資產(chǎn)》的定義,研究是指為預期獲得新的科學技術知識并理解它們而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查;開發(fā)是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用之前,把研究結果或其他知識應用于計劃或設計,以生產(chǎn)新的或有重大改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務。相應地,要求研究費用在發(fā)生時計入當期損益;開發(fā)階段是否應于發(fā)生時計入當期損益則要看開發(fā)費用是否符合特定的條件,如符合條件則予以資本化,確認為資產(chǎn),不符合條件的則在發(fā)生當期確認為費用。采用這種方法的有日本、法國、英國等國。
我國2007年新企業(yè)會計準則對研究開發(fā)費用的會計處理進行了修訂,確立了有條件資本化的原則,企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出,能夠證明下列各項時,應當確認為無形資產(chǎn):(1)從技術上來講,完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性;(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場,無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時,應當證明其有用性;(4)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn); (5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。
二、研究開發(fā)費用資本化與費用化處理的利弊分析
(一)研究開發(fā)費用資本化處理的利弊分析
研究開發(fā)費用資本化處理的優(yōu)點: (1)我國企業(yè)間的競爭空間相對較寬,競爭程度相對美國等發(fā)達國家要弱一些,項目一旦研制成功,受益期限相對較長,故應根據(jù)收益與費用配比原則將其資本化;(2)從會計原則來看,研究開發(fā)項目總是與企業(yè)未來收益有相當程度的聯(lián)系,研究與開發(fā)費用應予以資本化;(3)有利于企業(yè)增強技術創(chuàng)新能力。研究開發(fā)費用予以資本化,具有明顯的后效性,在研究與開發(fā)費用投入后,其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來,將研究開發(fā)費用予以資本化,就能夠有效地克服企業(yè)經(jīng)營管理者的追求短期業(yè)績的行為; (4)能使企業(yè)更好地適應知識經(jīng)濟的要求,將研究與開發(fā)費用予以資本化能更好的體現(xiàn)知識的價值;(5)有助于價值最大化的實現(xiàn)。企業(yè)價值最大化是企業(yè)財務管理的最終目標,如果將研究開發(fā)費用予以資本化,能使財務報表中資產(chǎn)、費用、利潤等數(shù)據(jù)更好地說明企業(yè)價值的大小,從而促進企業(yè)價值最大化目標的實現(xiàn)。
(二)研究開發(fā)費用費用化處理的利弊分析
費用化處理即將企業(yè)當期發(fā)生的研究與開發(fā)費用全部作為本期費用計入企業(yè)本期損益。研究開發(fā)費用費用化處理能使企業(yè)能很好地遵從會計的穩(wěn)健性原則,同時得到了遞延稅款的好處。研究開發(fā)費用費用化處理的弊端顯而易見:直接減少企業(yè)本期的利潤,從而影響企業(yè)的聲譽與股市的穩(wěn)定,影響企業(yè)在市場上融資的能力;容易導致企業(yè)為了短期的利潤目標而大量削減研究開發(fā)費用,甚至放棄較好的研究開發(fā)項目而選擇較差的固定資產(chǎn)投資;將本來可能在未來發(fā)揮效益的大量研究開發(fā)費用沒有列入資產(chǎn),會導致財務報表中的資產(chǎn)少計;直接導致企業(yè)的利潤大起大落,違背了利潤平穩(wěn)性原則;費用化不允許確認由研究開發(fā)而積累的無形資產(chǎn),但被收購的無形資產(chǎn)卻被確認,費用化缺乏邏輯上的一致性。
(三)我國新會計準則研究開發(fā)費用處理評價
根據(jù)以上利弊分析可以看出,不管是單一的費用化還是單一的資本化,都很難做到比較高的合理度;不管是哪一種方法,都在不同程度上違背了國際會計準則的某種要求。新會計準則規(guī)定采用符合一定標準加以資本化的方法比較符合會計的配比原則與權責發(fā)生制原則,是一種公允的做法,可以克服企業(yè)的短期行為,有利于企業(yè)的技術進步。
三、關注研究開發(fā)費的報表使用者應注意的問題
(一)研究開發(fā)費用數(shù)據(jù)的披露內(nèi)容不夠具體
據(jù)統(tǒng)計:目前我國上市公司披露研發(fā)基礎數(shù)據(jù)的公司不多,只達到26.67%,數(shù)據(jù)披露較完全的企業(yè)僅占8.33%。在查閱公司年報的過程中可以發(fā)現(xiàn),研發(fā)費用支出較多的醫(yī)藥計算機類企業(yè)都非常重視核心技術能力的開發(fā),在年報中都披露了其正在進行的相關研發(fā)項目。但在其后的附注中,卻并未查找到相應具體披露的研發(fā)費用金額,使得投資者無從知曉企業(yè)具體的研發(fā)投入。投資者在了解一個企業(yè)的研發(fā)項目時,所要獲知與研發(fā)費用相關的信息應該是詳細具體的,以便于追蹤資金流向,合理保障自身權益。尤其對于醫(yī)藥制造行業(yè)的企業(yè)和計算機應用服務行業(yè)的企業(yè)來說,其創(chuàng)新能力與研發(fā)費用的投入息息相關,它關系到企業(yè)長期、持續(xù)的競爭能力和盈利能力的保持。
研發(fā)費用支出的合理與否不僅對于企業(yè)的經(jīng)營管理決策至關重要,而且對于投資者決策也十分重要。IAS38指出,“研發(fā)與開發(fā)支出信息披露應包括: (1)財務報表應披露本期確認為費用的研究與開發(fā)支出總額; (2)研究與開發(fā)支出由直接歸屬于研究或開發(fā)活動或能夠以合理和一致的基礎分攤給這些活動的所有支出構成?！币虼?一方面上市公司在按現(xiàn)行會計準則披露當年研發(fā)數(shù)據(jù)時,應分項目披露其構成情況,使投資者能夠查閱所有明細項目;另一方面企業(yè)還應披露截止到某一時點的企業(yè)研發(fā)支出總額、已投入尚未確定結果的研發(fā)資金額度及研發(fā)支出占當年營業(yè)收入的比率等,以便投資者能結合企業(yè)連續(xù)的研發(fā)費用投入及其經(jīng)濟效益來做出評價和預測,避免忽視研發(fā)成果較研發(fā)投入的滯后性。
(二)很少披露與研發(fā)相關的非財務信息
我國上市公司披露的研發(fā)費用信息也只是限于當年發(fā)生的數(shù)字等一些粗略的信息,沒有披露有關的具體信息,缺乏未來的信息預測,對投資者傳遞的信息不夠全面、有效、充分。SFAS2(美國財務會計準則)指出,“研究與開發(fā)支出信息披露可能性包含的事項有: (1)單個研究開發(fā)項目的性質(zhì)、地位和成本;(2)專利的性質(zhì)和地位;(3)有關新產(chǎn)品、改進產(chǎn)品、新流程或改進流程的計劃;(4)企業(yè)在研究開發(fā)方面的原則,都不要求提供。
在財務報表附注中應詳細揭示企業(yè)研發(fā)費用的投入規(guī)模、投入的具體項目名稱、各項目支出額、項目進展及項目成功應用前景等信息,還應該包括一些涉及研發(fā)的重大事件、公司所處行業(yè)涉及的核心技術發(fā)生的重大變化等等。從這些附注資料中,信息使用者可以看出每個研發(fā)項目的進程及未來的可能變化,是否有新的機會或風險出現(xiàn)以及是否有未來的市場潛力,這對評價企業(yè)業(yè)績及預測企業(yè)未來的發(fā)展前景至關重要。企業(yè)在披露當前研發(fā)費用信息的同時,還應提供一些未來預測信息:如研發(fā)項目的估計總投資額及研發(fā)所需的時間、成功的可能性及項目風險、研發(fā)項目的預計未來應用前景等等。這些信息對信息使用者有著十分重要的現(xiàn)實意義,可以在一定程度上降低投資者的投資風險。
(三)研發(fā)費用信息的披露速度較慢
我國絕大多數(shù)上市公司研發(fā)費用信息的披露只在年度報告的財務報表中進行反映,導致信息使用者得到信息的時間比較滯后,并且由于年度報告披露時間的滯后性,導致投資者不能及時得到有效的信息,影響相關投資決策。上市公司除在年報披露外,還應在中報和季報中披露研發(fā)項目當前的進度、所取得的階段性成果、下一步計劃以及客觀、科學地評估項目所能產(chǎn)生的收益等。這樣可以確保信息的及時性,便于投資者及時了解項目的進度,更好地提高信息決策的有效性,以利于報表使用者及時對企業(yè)的研況和科研技術力量進行評價,從而做出正確的決策。
(四)缺乏研發(fā)費用信息披露的相關監(jiān)管措施
由于研發(fā)費用涉及企業(yè)的商業(yè)秘密,大多數(shù)企業(yè)不愿意披露研發(fā)費用信息,自愿披露的意愿不足。監(jiān)管部門應協(xié)同一些服務機構制定相關措施,健全法律體系,加大監(jiān)管力度。完善企業(yè)內(nèi)部法人治理結構,充分建立社會監(jiān)督機制,抵御會計處理方式非法操縱帶來的風險。監(jiān)管部門應加大力度督促企業(yè)詳細披露研發(fā)費用,這將會在一定程度上解決企業(yè)有效信息傳遞不足的問題,為投資者傳遞更有效的信息,提高對研發(fā)支出處理的會計政策披露要求。
參考文獻
2006年2月15日，財政部頒布了包括《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)準則》在內(nèi)的38項具體準則和1項基本準則。與2001年1月18日頒布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》相比較而言，新的無形資產(chǎn)準則在確認、初始計量和后續(xù)計量等方面都有較大的突破。
一、無形資產(chǎn)舊準則存在的不足之處
（一）核算范圍模糊，概念涵蓋不全
原準則規(guī)定，無形資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn),分為可辨認和不可辨認兩種。其中，不可辨認無形資產(chǎn)即是指商譽，但準則核算中又不涉及企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭議。
從概念還可以看出，準則以列舉的形式把無形資產(chǎn)的應用范圍局限于四種情況。但隨著無形資產(chǎn)使用面的日益擴大及在資產(chǎn)總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。
（二）自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬價值處理不合理
自行開發(fā)的無形資產(chǎn)發(fā)生的費用有兩項：一是研究開發(fā)費用，即調(diào)查分析及創(chuàng)新改良并付諸行動時發(fā)生的費用；二是附帶費用，即研究成果形成后向有關部門登記時發(fā)生的費用。原準則規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究和開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用?？梢钥闯觯撘?guī)定把研發(fā)支出費用化，很少的申請費用資本化，雖然較多地考慮了謹慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來看會增加開發(fā)當期的費用，造成利潤的虛減；從長期來看，則嚴重低估企業(yè)價值。由于無形資產(chǎn)入賬價值較低，在使用期內(nèi)攤銷價值也較低，造成使用期利潤的虛增，以至于難以反映企業(yè)真正的經(jīng)營利潤。（2）同樣功用的一項無形資產(chǎn)，若企業(yè)自行開發(fā)則入賬價值偏低，若企業(yè)對外購買，則入賬價值較公允，這樣在不同的企業(yè)間會影響會計信息的可比性。
（三）無形資產(chǎn)攤銷方法單一，攤銷方法期間過長
處于可比性的考慮，原準則規(guī)定，無形資產(chǎn)成本應自取得當月起，在預計年限內(nèi)采用直線法分攤。對于攤銷期限，采用法律規(guī)定年限和合同規(guī)定年限孰短的原則或不超過10年的原則確定。但在當前的社會環(huán)境中，新技術、新工藝層出不窮，使無形資產(chǎn)的有效使用年限及其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性。這樣規(guī)定的攤銷方法和攤銷年限缺乏靈活性，給企業(yè)特別是高科技的企業(yè)對無形資產(chǎn)真實價值的核算開來障礙。
（四）無形資產(chǎn)的減值
原準則中對無形資產(chǎn)的減值規(guī)定：賬面價值大于可收回金額時提減值準備，當可收回金額回升時，減值準備可以轉(zhuǎn)回，這給企業(yè)利用減值進行利潤操縱提供了便利條件。（當然，減值轉(zhuǎn)回的問題，不單單是無形資產(chǎn)面臨的，其他資產(chǎn)同樣有類似的問題）。
（五）無形資產(chǎn)的相關信息在財務報告中沒有充分披露
在資產(chǎn)負債表上，無形資產(chǎn)列在流動資產(chǎn)、長期投資和固定資產(chǎn)之后，內(nèi)容較簡單，只反映賬面凈值。在報表的附注中也沒有關于無形資產(chǎn)的詳細說明，更沒有關于無形資產(chǎn)的重要信息——研究和開發(fā)費用披露的強制性要求，即使是上市公司，也只是簡單地將研究與開發(fā)支出活動列示在管理費用中，很少有企業(yè)在報表附注中披露每年的研究和開發(fā)支出的具體數(shù)額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關于無形資產(chǎn)的信息，影響對企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價值的判斷。
二、無形資產(chǎn)新準則的變化
（一）新準則的外延擴大，定義更加嚴謹，范圍界定清楚
新準則規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。擴大了無形資產(chǎn)的外延，具體表現(xiàn)為：1.取消了時期長短的限制。2.新準則以源自于合同權利或其他法定權利的描述性規(guī)定代替了舊準則中的“專利權、非專利技術、商標權、著作權，土地使用權、特許權等”的列舉性規(guī)定，這種描述性的規(guī)定使得新的無形資產(chǎn)準則由更強的覆蓋性和前瞻性。
修訂后的準則明確規(guī)定不包括商譽，企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》。此外，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權和石油天然氣礦區(qū)權益不再適用無形資產(chǎn)準則，改由其他準則項目規(guī)范指導。
（二）研發(fā)費用的處理趨于合理
新準則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”對于研究階段發(fā)生的費用仍然記入當期損益，開發(fā)階段發(fā)生的支出如果符合資本化條件且研究達到一定程度進入開發(fā)程序，則開發(fā)階段的支出可以進入無形資產(chǎn)的成本予以資本化。
這樣的規(guī)定能較為準確地反映企業(yè)的真實價值，便于信息使用者了解企業(yè)技術研究情況以及未來的獲利能力，也有利于增強企業(yè)的創(chuàng)新能力，使企業(yè)的科技領先優(yōu)勢在報表上反映出來。
（三）對無形資產(chǎn)的攤銷方法的改進
新準則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應當反映與該無形資產(chǎn)有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，即企業(yè)應根據(jù)預期消耗該無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來利益選擇攤銷方法。從而擴大了企業(yè)的選擇范圍，增強了核算的靈活性。
新準則首次明確提出，使用壽命有限的無形資產(chǎn)的殘值應為0，但在特定條件下，應考慮殘值，即第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結束時購買該無形資產(chǎn)，可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結束時很可能存在。對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，取消了10年期限的限制，強調(diào)企業(yè)應在使用壽命內(nèi)合理攤銷，隨攤銷方法而定。
（四）增加了有關壽命不確定的無形資產(chǎn)的會計處理原則
新準則規(guī)定：企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析并判斷其使用壽命，對于無法預見其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益期限的，應視為使用壽命不確定。壽命不確定的無形資產(chǎn)不進行價值攤銷，只進行減值測試（無論是否存在減值跡象，每年至少一次進行減值測試）。并且在每個會計期間對壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核。
（五）新準則首次提出了現(xiàn)值的概念
本次準則修訂的一個顯著特點是，引入現(xiàn)代財務管理學的觀念，充分考慮貨幣的時間價值。無形資產(chǎn)的核算便是其中之一。新準則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的，實質(zhì)上有融資的性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本按購買價款的現(xiàn)值為基礎確認，實際支付價款與現(xiàn)值之間的差額，記入未確認融資費用，在使用期間攤銷，記入當期損益。
（六）增加了無形資產(chǎn)的披露要求
新準則增加了五項披露要求，即應按照無形資產(chǎn)類別披露資產(chǎn)的賬面價值、使用壽命、攤銷方法、擔保無形資產(chǎn)情況和研究開發(fā)支出信息等，披露內(nèi)容更加全面。為利益相關者進行價值判斷和相應決策提供了更多更有用的會計信息，進一步貫徹了會計的相關性原則。
三、新準則尚需完善之處
新會計準則吸收了近年來會計學界的理論成果，反映了知識經(jīng)濟時代對企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況披露的要求，對舊準則中不合理的部分進行了較大的修訂和完善，使有關無形資產(chǎn)的業(yè)務處理更加合理，并基本實現(xiàn)了與國際接軌。但新準則中仍存在一些需要解決的問題。
1．新準則中無形資產(chǎn)的外延擴大，不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。雖然這意味著凡是符合無形資產(chǎn)概念和確認條件的都確認為無形資產(chǎn)，改變了以前范圍過窄的弊端；但由于我國市場體制尚不完善，企業(yè)意識不到位，以及原準則的影響等因素，許多企業(yè)對其擁有的無形資產(chǎn)視而不見。即使有些企業(yè)意識到這些資源的價值，實際確認時卻又無法衡量。筆者認為：準則中還應列舉出我國現(xiàn)有經(jīng)濟環(huán)境中存在的無形資產(chǎn)，便于企業(yè)操作。
2．雖然自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)階段劃分條件和資本化條件，在準則中有明確的規(guī)定，但沒有制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標準，只是給出定義。這會給企業(yè)帶來較大的不確定性和隨意性，企業(yè)處于各種目的，會任意調(diào)整資本化金額和費用化金額，以達到盈余管理的木的，從而降低會計信息的真實性。
同時，研發(fā)費用資本化規(guī)定的操作性太差，企業(yè)難以判斷哪些活動屬于該范圍，由于我國經(jīng)濟不夠發(fā)達，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會計人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利因素。在實際操作中，企業(yè)很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發(fā)階段，導致對研發(fā)費用劃分有較大的主觀因素。筆者認為：準則也應根據(jù)我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動。
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.
原準則規(guī)定，無形資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn),分為可辨認和不可辨認兩種。其中，不可辨認無形資產(chǎn)即是指商譽，但準則核算中又不涉及企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭議。
從概念還可以看出，準則以列舉的形式把無形資產(chǎn)的應用范圍局限于四種情況。但隨著無形資產(chǎn)使用面的日益擴大及在資產(chǎn)總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。
（二）自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬價值處理不合理
自行開發(fā)的無形資產(chǎn)發(fā)生的費用有兩項：一是研究開發(fā)費用，即調(diào)查分析及創(chuàng)新改良并付諸行動時發(fā)生的費用；二是附帶費用，即研究成果形成后向有關部門登記時發(fā)生的費用。原準則規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究和開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。可以看出，該規(guī)定把研發(fā)支出費用化，很少的申請費用資本化，雖然較多地考慮了謹慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來看會增加開發(fā)當期的費用，造成利潤的虛減；從長期來看，則嚴重低估企業(yè)價值。由于無形資產(chǎn)入賬價值較低，在使用期內(nèi)攤銷價值也較低，造成使用期利潤的虛增，以至于難以反映企業(yè)真正的經(jīng)營利潤。（2）同樣功用的一項無形資產(chǎn)，若企業(yè)自行開發(fā)則入賬價值偏低，若企業(yè)對外購買，則入賬價值較公允，這樣在不同的企業(yè)間會影響會計信息的可比性。
（三）無形資產(chǎn)攤銷方法單一，攤銷方法期間過長
處于可比性的考慮，原準則規(guī)定，無形資產(chǎn)成本應自取得當月起，在預計年限內(nèi)采用直線法分攤。對于攤銷期限，采用法律規(guī)定年限和合同規(guī)定年限孰短的原則或不超過10年的原則確定。但在當前的社會環(huán)境中，新技術、新工藝層出不窮，使無形資產(chǎn)的有效使用年限及其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性。這樣規(guī)定的攤銷方法和攤銷年限缺乏靈活性，給企業(yè)特別是高科技的企業(yè)對無形資產(chǎn)真實價值的核算開來障礙。
（四）無形資產(chǎn)的減值
原準則中對無形資產(chǎn)的減值規(guī)定：賬面價值大于可收回金額時提減值準備，當可收回金額回升時，減值準備可以轉(zhuǎn)回，這給企業(yè)利用減值進行利潤操縱提供了便利條件。（當然，減值轉(zhuǎn)回的問題，不單單是無形資產(chǎn)面臨的，其他資產(chǎn)同樣有類似的問題）。
（五）無形資產(chǎn)的相關信息在財務報告中沒有充分披露
在資產(chǎn)負債表上，無形資產(chǎn)列在流動資產(chǎn)、長期投資和固定資產(chǎn)之后，內(nèi)容較簡單，只反映賬面凈值。在報表的附注中也沒有關于無形資產(chǎn)的詳細說明，更沒有關于無形資產(chǎn)的重要信息——研究和開發(fā)費用披露的強制性要求，即使是上市公司，也只是簡單地將研究與開發(fā)支出活動列示在管理費用中，很少有企業(yè)在報表附注中披露每年的研究和開發(fā)支出的具體數(shù)額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關于無形資產(chǎn)的信息，影響對企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價值的判斷。
二、無形資產(chǎn)新準則的變化
（一）新準則的外延擴大，定義更加嚴謹，范圍界定清楚
新準則規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。擴大了無形資產(chǎn)的外延，具體表現(xiàn)為：1.取消了時期長短的限制。2.新準則以源自于合同權利或其他法定權利的描述性規(guī)定代替了舊準則中的“專利權、非專利技術、商標權、著作權，土地使用權、特許權等”的列舉性規(guī)定，這種描述性的規(guī)定使得新的無形資產(chǎn)準則由更強的覆蓋性和前瞻性。
修訂后的準則明確規(guī)定不包括商譽，企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》。此外，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權和石油天然氣礦區(qū)權益不再適用無形資產(chǎn)準則，改由其他準則項目規(guī)范指導。
（二）研發(fā)費用的處理趨于合理
新準則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”對于研究階段發(fā)生的費用仍然記入當期損益，開發(fā)階段發(fā)生的支出如果符合資本化條件且研究達到一定程度進入開發(fā)程序，則開發(fā)階段的支出可以進入無形資產(chǎn)的成本予以資本化。
這樣的規(guī)定能較為準確地反映企業(yè)的真實價值，便于信息使用者了解企業(yè)技術研究情況以及未來的獲利能力，也有利于增強企業(yè)的創(chuàng)新能力，使企業(yè)的科技領先優(yōu)勢在報表上反映出來。
（三）對無形資產(chǎn)的攤銷方法的改進
新準則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應當反映與該無形資產(chǎn)有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，即企業(yè)應根據(jù)預期消耗該無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來利益選擇攤銷方法。從而擴大了企業(yè)的選擇范圍，增強了核算的靈活性。
新準則首次明確提出，使用壽命有限的無形資產(chǎn)的殘值應為0，但在特定條件下，應考慮殘值，即第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結束時購買該無形資產(chǎn)，可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結束時很可能存在。對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，取消了10年期限的限制，強調(diào)企業(yè)應在使用壽命內(nèi)合理攤銷，隨攤銷方法而定。
（四）增加了有關壽命不確定的無形資產(chǎn)的會計處理原則
新準則規(guī)定：企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析并判斷其使用壽命，對于無法預見其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益期限的，應視為使用壽命不確定。壽命不確定的無形資產(chǎn)不進行價值攤銷，只進行減值測試（無論是否存在減值跡象，每年至少一次進行減值測試）。并且在每個會計期間對壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核。
（五）新準則首次提出了現(xiàn)值的概念
本次準則修訂的一個顯著特點是，引入現(xiàn)代財務管理學的觀念，充分考慮貨幣的時間價值。無形資產(chǎn)的核算便是其中之一。新準則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的，實質(zhì)上有融資的性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本按購買價款的現(xiàn)值為基礎確認，實際支付價款與現(xiàn)值之間的差額，記入未確認融資費用，在使用期間攤銷，記入當期損益。
（六）增加了無形資產(chǎn)的披露要求
新準則增加了五項披露要求，即應按照無形資產(chǎn)類別披露資產(chǎn)的賬面價值、使用壽命、攤銷方法、擔保無形資產(chǎn)情況和研究開發(fā)支出信息等，披露內(nèi)容更加全面。為利益相關者進行價值判斷和相應決策提供了更多更有用的會計信息，進一步貫徹了會計的相關性原則。
三、新準則尚需完善之處
新會計準則吸收了近年來會計學界的理論成果，反映了知識經(jīng)濟時代對企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況披露的要求，對舊準則中不合理的部分進行了較大的修訂和完善，使有關無形資產(chǎn)的業(yè)務處理更加合理，并基本實現(xiàn)了與國際接軌。但新準則中仍存在一些需要解決的問題。
1．新準則中無形資產(chǎn)的外延擴大，不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。雖然這意味著凡是符合無形資產(chǎn)概念和確認條件的都確認為無形資產(chǎn)，改變了以前范圍過窄的弊端；但由于我國市場體制尚不完善，企業(yè)意識不到位，以及原準則的影響等因素，許多企業(yè)對其擁有的無形資產(chǎn)視而不見。即使有些企業(yè)意識到這些資源的價值，實際確認時卻又無法衡量。筆者認為：準則中還應列舉出我國現(xiàn)有經(jīng)濟環(huán)境中存在的無形資產(chǎn)，便于企業(yè)操作。
2．雖然自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)階段劃分條件和資本化條件，在準則中有明確的規(guī)定，但沒有制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標準，只是給出定義。這會給企業(yè)帶來較大的不確定性和隨意性，企業(yè)處于各種目的，會任意調(diào)整資本化金額和費用化金額，以達到盈余管理的木的，從而降低會計信息的真實性。
同時，研發(fā)費用資本化規(guī)定的操作性太差，企業(yè)難以判斷哪些活動屬于該范圍，由于我國經(jīng)濟不夠發(fā)達，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會計人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利因素。在實際操作中，企業(yè)很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發(fā)階段，導致對研發(fā)費用劃分有較大的主觀因素。筆者認為：準則也應根據(jù)我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動。
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.
[2]杜培培.無形資產(chǎn)新舊準則的比較和啟示[J].當代經(jīng)理人，2006，（15）.
[3]黃曉輝，李翎.對無形資產(chǎn)準則的幾點思考[J].北方經(jīng)貿(mào)，2006，（10）.
2006年2月15日，我國頒布了新的會計準則將研發(fā)費用的會計處理從以往的費用化處理方法轉(zhuǎn)為有條件資本化處理方法是一個較大的進步，解決了完全費用化方法低估企業(yè)價值和財務報告失真的問題。但是新準則所規(guī)定的這種處理方法在實際應用中仍面臨著眾多挑戰(zhàn)：
1.主觀估計的成分過高
研究階段和開發(fā)階段有時很難區(qū)分，有些費用是應該費用化還是資本化，常常會因時、因地、因?qū)ο蠖煌?，人為地硬性?guī)定哪些費用資本化，哪些費用費用化，在實務中既難操作，又有較大的主觀性。因此，采用這種會計處理方法會影響會計信息的可靠性。
2.加大了企業(yè)操縱利潤的空間
新準則增大了企業(yè)，特別是科技及創(chuàng)新類企業(yè)進行利潤操縱的空間。如果企業(yè)管理者為提高當期利潤，人為地將應歸屬于研究階段的費用列作開發(fā)階段的費用，從而對部分或全部費用進行資本化處理，少計費用，虛增當期利潤和當期資產(chǎn)，管理部門將很難發(fā)現(xiàn)。反之，如果企業(yè)管理者為減少當期利潤，人為地將應歸屬于開發(fā)階段的費用列作研究階段的費用，從而將全部費用費用化，計入當期損益。虛減當期利潤和當期資產(chǎn)，管理部門也很難查清。同樣，由于對開發(fā)階段的費用是否滿足準則所規(guī)定的五個條件的判斷具有一定的主觀性，導致對于同一開發(fā)費用，是直接確認為當期損益還是先予以資本化并在以后期間進行攤銷存在著一定的主觀性。企業(yè)管理者為提高當期利潤，可能會人為地擴大可予以資本化的開發(fā)費用的范圍，從而使當期利潤較高，以后隨著開發(fā)費用的攤銷，利潤逐漸降低。相反，企業(yè)管理者為減少當期利潤，可能會人為地縮小可予以資本化的開發(fā)費用的范圍，從而使當期利潤較低，以后期間由于開發(fā)成果帶來的效益且需分攤的費用較少，導致利潤大大增加，使利潤的真實性和可比性與實際相差甚遠。
3.對會計人員的素質(zhì)要求更高
不管是研究活動與開發(fā)活動的區(qū)分，還是開發(fā)活動資本化所具備的五個條件，均需要財務人員作出專業(yè)判斷，判斷的結果直接影響到企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的反映。由于研發(fā)活動的技術性很強，要求財務人員須具有一定的技術常識，否則很難做出合理判斷。故新準則對財務人員的專業(yè)判斷要求顯得很高，財務人員須進一步優(yōu)化自身的知識結構，否則很難適應新形勢下的財務工作。
4.不能反映無形資產(chǎn)的真實成本
在這種方法中資本化的金額只包括了一部分開發(fā)費用,并不能反映該項無形資產(chǎn)的真實成本，使該信息的價值受到一定影響，同時這種以部分成本為基礎的后期攤銷的做法也不符合配比原則。
5.“一刀切”地將所有企業(yè)采用有條件資本化法
如果以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)采用有條件資本化的處理方法，把研究費用和一部分開發(fā)費用作為當期損益，將大大減少該類企業(yè)當期利潤和資產(chǎn)；而對于研發(fā)費用支出不多的企業(yè)來講，這些研發(fā)費用不屬于其“重要項目”，若采用這種處理方法，將這些研發(fā)費用區(qū)分為研究費用和開發(fā)費用，顯然違背了重要性原則。因此，所有企業(yè)都采用這種方法并不合理。
二、改進我國研發(fā)費用處理方法的設想
基于分析，本文認為研發(fā)費用處理應該本著費用化和資本化并舉的原則，采用細化企業(yè)的方法，將企業(yè)按一定標準分為三種類型：以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)、一般高新技術企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術含量高的企業(yè)、一般研發(fā)費用不大的企業(yè)。根據(jù)每種類型企業(yè)研發(fā)費用的特點，分別設計出不同的處理方法：以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)采用資本化的方法；一般高新技術企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術含量高的企業(yè)采用“實際結果決定法”；一般研發(fā)費用不大的企業(yè)采用費用化的方法。這樣可以有效地避免劃分研究階段和開發(fā)階段所引起的主觀判斷，也能夠適當防止企業(yè)管理層操縱利潤的情況出現(xiàn)。而且不同的企業(yè)可以采取同自身經(jīng)營情況相適用的會計處理方法，真實反應無形資產(chǎn)的價值，同時，也使同一企業(yè)的無形資產(chǎn)的計價方法一致。研發(fā)費用處理方法改進設想見下圖，下面分別從確認、計量、記錄和披露這四方面對改進我國研發(fā)費用處理的設想加以說明。
1.確認
確認是會計處理的第一個環(huán)節(jié)，也是最關鍵的一個環(huán)節(jié)。我國現(xiàn)行的無形資產(chǎn)準則對研究與開發(fā)活動未進行詳細列舉，只是簡單地做了定義。雖然這些定義盡可能確切、完整了，也符合國際會計準則的相關界定，但在實際應用時，對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，仍然難以界定。筆者認為，可以借鑒國際會計準則的做法，采用列舉法，列舉哪些具體內(nèi)容屬于研究與開發(fā)活動，可以包含以下幾個方面：新產(chǎn)品設計費、工藝規(guī)程制定費、設備調(diào)整費、原材料和半產(chǎn)品的試驗費、技術圖書資料費、未納入國家計劃的中間試驗費、研究機構人員的工資、研究設備的折舊、與新產(chǎn)品的試制、技術研究有關的其他經(jīng)費、委托其他單位進行科研試制的費用。
2.計量
應該細化企業(yè)，將其分為三種類型，依次針對每類企業(yè)的研究與開發(fā)費用進行不同的方法進行計量，使每一類企業(yè)在研發(fā)費用方面的會計信息更真實、可靠。
(1)初始計量
對于以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)，如軟件開發(fā)類的企業(yè)，可以將研究與開發(fā)費用全部予以資本化。這類企業(yè)的研究開發(fā)活動類似于制造企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的過程，將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的直接和間接費用都計入產(chǎn)品的成本中，即使是廢品損失，也將其計入產(chǎn)品成本。而以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)所研發(fā)的無形資產(chǎn)就是這類企業(yè)的產(chǎn)品，故也應將研究開發(fā)費用全部計入所形成的資產(chǎn)價值中，哪怕研發(fā)失敗也應計入資產(chǎn)項目中。因為即使研發(fā)不成功，也積累了很多的經(jīng)驗和教訓，人力資源價值比研發(fā)前有很大的提高，為以后的研發(fā)成功奠定了堅實的技術和物質(zhì)基礎。同時，筆者認為這類企業(yè)采用資本化的方法可行且合理，除上文已提到資本化方法的優(yōu)點外，這種方法還符合資產(chǎn)的確認和計量要求。
對于一般高新技術企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術含量高的企業(yè)，可以采用“實際結果決定法”來計量。所謂“實際結果決定法”是指不再將研究與開發(fā)費用在發(fā)生時計入當期損益，也不是將研究與開發(fā)費用“一分為二”，或資本化，或費用化，而是視其研究開發(fā)的最后的結果再決定采用資本化還是費用化的處理方法。如果研究開發(fā)成功，則將其資本化；如果失敗，則將其費用化。這樣由于劃清了成功開發(fā)與不成功開發(fā)的界限，將不成功的研究與開發(fā)費用列為費用，符合謹慎行原則；同時還避免了將研究與開發(fā)活動截然分為研究階段和開發(fā)階段的主觀性，較好地提高了會計信息的可靠性。而且由于對各研究與開發(fā)項目進行了成本核算，能夠較好地反映企業(yè)自行研究與開發(fā)的無形資產(chǎn)的價值形成過程。
對于一般研發(fā)費用不大的企業(yè)，根據(jù)重要性原則，將其作為當期損益，全部費用化。
(2)后續(xù)計量
對于研究與開發(fā)形成的無形資產(chǎn)不應進行攤銷，而是應該定期對無形資產(chǎn)進行減值測試，持續(xù)地后續(xù)計量。對于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出，現(xiàn)行會計準則規(guī)定研究開發(fā)項目在取得后發(fā)生費用需要再一次區(qū)分研究階段費用與開發(fā)階段費用，再確定可以資本化的范圍。已確認為無形資產(chǎn)就是承認其能夠使用，技術上具有可行性，自身存在市場或是生產(chǎn)出的產(chǎn)品具有市場，在這種前提下，對其后續(xù)支出時再區(qū)分研究階段費用和開發(fā)階段費用就過于復雜，增加報告成本，可操作性差。對于研究與開發(fā)費用的后續(xù)支出，可以參照上文研究與開發(fā)活動的幾個方面，若屬于該范圍的費用，則將其資本化；否則就將其確認為當期費用。
3.記錄
按照會計處理各環(huán)節(jié)的順序，經(jīng)過確認和計量之后，應對研發(fā)費用進行記錄。
(1)以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)
仍然保留新準則新增的“研發(fā)支出”會計科目，來核算研發(fā)過程中發(fā)生的一切與研發(fā)活動有關的費用，其核算的內(nèi)容和新準則中是一樣的，但是其二級科目是具體研發(fā)的某個項目，而不是新準則中規(guī)定的研究支出和開發(fā)支出。另外，還應增加設置“研發(fā)失敗準備”科目，由于自行研發(fā)無形資產(chǎn)具有一定的風險，其結果具有不確定性，同時研發(fā)階段成果也存在減值的可能，因此設計一個備抵賬戶——“研發(fā)失敗準備”。該賬戶屬于“研發(fā)支出”科目的備抵賬戶，期末為貸方余額。每年按一定比例提取研發(fā)失敗準備金，以規(guī)避研究開發(fā)的風險，研發(fā)項目有大有小，應按項目分類設置明細賬。
當發(fā)生與研究開發(fā)有關的費用時，若該費用明確屬于為研發(fā)某一項目而發(fā)生的費用，則借記“研發(fā)支出——××項目”，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目，若該費用是屬于幾個研發(fā)項目共同承擔的，則類似于制造企業(yè)生產(chǎn)過程中的制造費用。按照一定的標準在不同項目間進行分配。
在每期期末，企業(yè)通過技術分析確定項目研發(fā)失敗的可能性大小，然后再來決定應計提的研發(fā)失敗準備的多少，其數(shù)額可以用以下公式計算：研發(fā)失敗準備=總研發(fā)費用×（1-期望成功率），而每期期末實際計提的準備額應為當期應計提的研發(fā)失敗準備減去該科目的貸方余額或加上其借方余額，借或貸記“管理費用——研發(fā)失敗準備”，貸或借記“研發(fā)失敗準備——××項目”。
當項目開發(fā)結束時，則將“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，借記“無形資產(chǎn)——××項目”，貸記“研發(fā)支出——××項目”，同時將以前計提的研發(fā)失敗準備全部沖回，借記“研發(fā)失敗準備——××項目”，貸記“管理費用——研發(fā)失敗準備”；若項目研發(fā)失敗，則按照一定方法將計入該項目下的“研發(fā)支出”分配計入成功項目的成本中，不能合理分配的費用，應該計入當期損益——“管理費用——研發(fā)失敗支出”中，同時沖回該項目下的研發(fā)失敗準備，借記“研發(fā)失敗準備——××項目”，貸記“管理費用——研發(fā)失敗準備。
（2）一般高新技術企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術含量高的企業(yè)
這類企業(yè)所需增設的會計賬戶與上一類型的企業(yè)一樣，需設“研發(fā)支出”和“研發(fā)失敗準備”這兩個會計科目。
當發(fā)生與研發(fā)有關的費用時，借記“研發(fā)支出——××項目”，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。
在每期期末，按照上述計提的方法計提研發(fā)失敗準備，借或貸記“管理費用——研發(fā)失敗準備”，貸或借記“研發(fā)失敗準備——××項目”。
若該項目研發(fā)成功時，將“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”，借記“無形資產(chǎn)——××項目”，貸記“研發(fā)支出——××項目”，同時將以前計提的研發(fā)失敗準備全部沖回，借記“研發(fā)失敗準備——××項目”，貸記“管理費用——研發(fā)失敗準備”；若項目開發(fā)不成功，將該項目下的研發(fā)費用全部費用化，借記“管理費用——研發(fā)失敗支出”，貸記“研發(fā)支出——××項目”，同時，也應將以前該項目下計提的“研發(fā)失敗準備”全部沖回，借記“研發(fā)失敗準備——××項目”，貸記“管理費用——研發(fā)失敗準備”。如果該項目下的“研發(fā)支出”余額較大，也可以分期攤銷，首先將該項目下的“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)入“長期待攤費用”中，借記“研發(fā)支出——××項目”，貸記“長期待攤費用——研發(fā)失敗支出”。在攤銷期內(nèi)的每一期攤銷，借記“管理費用——研發(fā)失敗支出”，貸記“長期待攤費用——研發(fā)失敗支出”。
（3）一般研發(fā)費用不大的企業(yè)
在發(fā)生與研發(fā)活動有關的費用時，直接計入當期損益——“管理費用”中，借記“管理費用——研發(fā)支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。該種方法下不用在期末計提研發(fā)失敗準備了。
4.披露
會計披露是對簿記信息進行再加工和再轉(zhuǎn)換，將簿記信息轉(zhuǎn)化為會計信息并輸出會計系統(tǒng)，以便于信息使用者分析利用。研發(fā)費用會計處理的最后一個環(huán)節(jié)就是報告披露階段，即通過編制會計報表進行披露，其披露要符合會計信息披露的標準。
(1)表內(nèi)披露
在資產(chǎn)負債表中，可以在“無形資產(chǎn)”項目下增設“自創(chuàng)無形資產(chǎn)”項目，單獨列示企業(yè)自主研發(fā)的無形資產(chǎn)，以反映企業(yè)自主研發(fā)的能力；同時增設“研發(fā)支出”這一項目，對其計提的項目風險減值準備——“研發(fā)失敗準備”也應單獨列示作為其抵減科目，以清楚地反映在研項目的實際價值。在利潤表中，可以在“管理費用”項目下增設“研發(fā)失敗支出”、“研發(fā)失敗準備”或“研發(fā)支出”項目，單獨列示當年計入損益的研究與開發(fā)費用，以和企業(yè)的其它管理費用相區(qū)別，反映企業(yè)的研究與開發(fā)投入，使投資者對企業(yè)研發(fā)費用的投入一目了然。在現(xiàn)金流量表中，研發(fā)費用的投入應當在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中單列“研發(fā)活動支付的現(xiàn)金”予以反映。
(2)表外披露
研發(fā)費用表外披露的方式主要有：附表和附注。首先，在附表中可以設置“研究開發(fā)費用明細表”，用以反映下列信息：研發(fā)項目名稱、研發(fā)項目的技術和經(jīng)濟評價、研發(fā)項目開始日期和預計完成日期、目前研發(fā)所處的階段、研發(fā)進度、本期費用、累計費用、本期轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的費用、本期轉(zhuǎn)入其它項目成本的費用或本期轉(zhuǎn)入研發(fā)失敗準備的費用。另外，為使信息使用者清楚地看到企業(yè)研發(fā)資金投入的變化趨勢，企業(yè)還可以采用相對比率來說明其研究與開發(fā)的情況。企業(yè)還應在附注中設立以下內(nèi)容：一是披露企業(yè)研究與開發(fā)費用所采用的會計政策、確認的標準、分類、計價方法等；二是說明研究開發(fā)費用的主要投入方向，研究與開發(fā)成功與失敗的比例。
參考文獻:
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