序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇稅務(wù)行政職權(quán)特點(diǎn)范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。

篇（1）

我國(guó)自從1994年實(shí)行分稅制財(cái)稅改革，劃分國(guó)稅、地稅兩個(gè)不同稅種的管理機(jī)構(gòu)后，各地根據(jù)實(shí)際情況積極探索征管改革方案，在機(jī)構(gòu)上出現(xiàn)了重復(fù)設(shè)置、職責(zé)不清的現(xiàn)象。有的設(shè)置了稽查局，有的設(shè)置了征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局等，機(jī)構(gòu)繁多，且各地名稱不統(tǒng)一，究竟稅務(wù)系統(tǒng)的哪些主體擁有行政處罰權(quán)，具體的行政處罰權(quán)又是多大，有無(wú)限制，各地區(qū)對(duì)法律的理解不同，處罰實(shí)踐也不一致。因此，有必要在理論上對(duì)稅務(wù)行政處罰主體進(jìn)行深入的探究。

一、當(dāng)前稅務(wù)行政處罰主體存在的問(wèn)題

(一)稅務(wù)行政處罰主體的缺位和越位

稽查局是否有權(quán)對(duì)偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法案件進(jìn)行查處，實(shí)踐中曾經(jīng)發(fā)生過(guò)爭(zhēng)議，為明確稽查局的行政處罰主體資格，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(下稱《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》)做出了明確規(guī)定。《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定，“稅收征管法第十四條所稱按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。這一規(guī)定肯定了稽查局具有行政處罰主體的資格。“稽查局是稅務(wù)機(jī)關(guān)，具有執(zhí)法主體的資格，可以在查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件中采取《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(下稱《稅收征管法》)規(guī)定的各項(xiàng)措施，行使稅收征管職能。而發(fā)票所、所等就不是稅務(wù)機(jī)關(guān)，不具有執(zhí)法主體資格?！币簿褪钦f(shuō)，稽查局作為授權(quán)性行政主體在法律授權(quán)范圍內(nèi)具有稅務(wù)行政處罰權(quán)?！吨腥A人民共和國(guó)行政處罰法》(以下簡(jiǎn)稱《行政處罰法》)第二十條規(guī)定：“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外?！笔〖?jí)以下稅務(wù)局的稽查局按照《行政處罰法》第二十條規(guī)定不屬于縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)，但是《行政處罰法》第二十條的規(guī)定有第二句話“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”，這一除外規(guī)定就給非行政機(jī)關(guān)類處罰主體留下了生存的法律空間。《行政處罰法》規(guī)定的行政處罰主體有：第一類是縣級(jí)以上地方人民政府的行政機(jī)關(guān)，理論上稱為職權(quán)性行政主體，職權(quán)性行政主體按照《中華人民共和國(guó)民法通則》的規(guī)定屬于機(jī)關(guān)法人；第二類是法律、行政法規(guī)授權(quán)的行政主體，理論上稱為授權(quán)性行政主體，通常是法律、行政法規(guī)對(duì)機(jī)關(guān)法人的機(jī)構(gòu)進(jìn)行授權(quán)，它們不是行政機(jī)關(guān)，沒(méi)有獨(dú)立法人資格。省級(jí)以下稅務(wù)局的稽查局就屬于第二類行政主體——授權(quán)性行政主體。根據(jù)《行政處罰法》第二十條的規(guī)定，行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄，但是不絕對(duì)，《行政處罰法》之外的任何法律以及行政法規(guī)都有權(quán)就處罰主體做出與此不一致的規(guī)定，也就是其他法律和行政法規(guī)可以規(guī)定地市級(jí)的行政機(jī)關(guān)作為處罰主體，也可以規(guī)定縣級(jí)以下的非行政機(jī)關(guān)——行政機(jī)構(gòu)來(lái)處罰，這些例外的規(guī)定與《行政處罰法》第二十條規(guī)定的精神是一致的。不管是《稅收征管法》還是《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》都符合《行政處罰法》除外規(guī)定的法律位階，一個(gè)是法律，一個(gè)是行政法規(guī)，它們有權(quán)授權(quán)給稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)——稽查局以處罰的主體資格。省級(jí)以下稅務(wù)局的稽查局作為稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)具有行政處罰權(quán)的依據(jù)就源于此，稽查局的稅務(wù)行政處罰主體資格就是來(lái)源于《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的特別授權(quán)，稽查局以授權(quán)性行政主體的身份在授權(quán)范圍內(nèi)依法對(duì)外實(shí)施稅務(wù)行政處罰。因此，省級(jí)以下稅務(wù)局的稽查局對(duì)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件具有稅務(wù)行政處罰權(quán)。

《重大稅務(wù)案件審理辦法(試行)》第十三條第六項(xiàng)規(guī)定：“審理委員會(huì)辦公室根據(jù)審理委員會(huì)的審理結(jié)論，制作《重大稅務(wù)案件審理紀(jì)要》報(bào)案件審理會(huì)議主持人審批后，以審理委員會(huì)所在機(jī)關(guān)名義制作稅務(wù)處理決定書(shū)，交稽查部門(mén)執(zhí)行?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督工作的決定》(國(guó)稅發(fā)[2001]125號(hào))又強(qiáng)化了這一規(guī)定，其第七條規(guī)定：“嚴(yán)格執(zhí)行重大稅務(wù)案件審理制度?！?jīng)審理委員會(huì)審理的案件，其稅務(wù)處理決定書(shū)或稅務(wù)行政處罰決定書(shū)一律以審理委員會(huì)所在稅務(wù)局名義下發(fā)?！边@些規(guī)定將會(huì)引起稅務(wù)行政處罰主體的越位和缺位。重大稅務(wù)案件審理制度是為了加強(qiáng)和規(guī)范對(duì)重大稅務(wù)案件的監(jiān)督，其出發(fā)點(diǎn)是正確的，在具體的稅收實(shí)踐中也發(fā)揮了一定的作用，但其程序有悖行政法理論。重大稅務(wù)案件審理制度設(shè)計(jì)的初衷是執(zhí)法監(jiān)督演變?yōu)橹苯訄?zhí)法、直接包辦代替。重大案件審理作為對(duì)重大稅務(wù)案件的一種監(jiān)督方式，將立案、調(diào)查、審理、決定一個(gè)完整的稅務(wù)行政處罰程序分割開(kāi)來(lái)，不同環(huán)節(jié)分屬于稅務(wù)局和稽查局，既破壞了稅務(wù)行政處罰程序的完整性，影響稅收行政執(zhí)法的權(quán)威，也違反了《行政處罰法》第五章第二節(jié)關(guān)于“行政處罰的決定”的規(guī)定。由于稅務(wù)系統(tǒng)執(zhí)行重大稅務(wù)案件審理制度，經(jīng)審理委員會(huì)審理的案件，不管是偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅重大案件，還是其他類型的重大稅務(wù)案件，其稅務(wù)行政處罰決定書(shū)一律以審理委員會(huì)所在稅務(wù)局名義下發(fā)，這就直接導(dǎo)致了稅務(wù)行政處罰主體的越位和缺位。作為稽查局上級(jí)的稅務(wù)局，其職能更多的是側(cè)重稅收征收管理、對(duì)稽查局的稅收?qǐng)?zhí)法行為進(jìn)行監(jiān)督。對(duì)稽查局調(diào)查終結(jié)的案件做出行政處罰決定的卻不是稽查局，而是它的上級(jí)主管部門(mén)。換言之，案件調(diào)查取證是一個(gè)行政主體，而做出具體行政行為的是另外一個(gè)行政主體，違背了行政法的基本原理，其行政行為可能是無(wú)效的。結(jié)果是專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處的稽查局無(wú)權(quán)做出處罰決定，而未進(jìn)行案件事實(shí)調(diào)查的上級(jí)稅務(wù)局有權(quán)做出處罰決定。上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)代替下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使重大稅務(wù)違法案件的審理權(quán)和處罰權(quán)，既使得稽查局作為授權(quán)性處罰主體缺位，也使得稅務(wù)局越位行使了法律授予稽查局的專司職權(quán)。這一做法既弱化了稽查局的職能作用，破壞了稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的完整性，也導(dǎo)致稅務(wù)局和稽查局稅收?qǐng)?zhí)法職責(zé)不清、稅收行政執(zhí)法主體職責(zé)范圍交叉。

建議取消上級(jí)審理委員會(huì)對(duì)稽查局所查處案件審理的規(guī)定，稽查局只對(duì)本局查處的案件進(jìn)行審理。這樣既可確立稽查局的行政處罰的主體地位，避免稅務(wù)行政處罰主體的越位和缺位，同時(shí)又能發(fā)揮重大案件審理的作用，消除兩級(jí)審理委員會(huì)重復(fù)審案而影響效率的弊端，提高重大稅務(wù)案件的處罰效率。取消稅務(wù)局對(duì)稽查局稽查案件審理以后，為避免可能出現(xiàn)的稽查執(zhí)法偏差，稅務(wù)局可一方面通過(guò)重點(diǎn)執(zhí)法檢查，對(duì)稽查局查處的重大稅務(wù)案件進(jìn)行監(jiān)督，充分發(fā)揮已經(jīng)制定并實(shí)施多年的稅收?qǐng)?zhí)法檢查制度、執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究制度的制約和監(jiān)督作用；另一方面，稅務(wù)行政復(fù)議制度也是對(duì)重大稅務(wù)案件審理質(zhì)量的有效監(jiān)督形式，上級(jí)復(fù)議受理機(jī)關(guān)完全可以在受理復(fù)議申請(qǐng)時(shí)強(qiáng)化對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督；再一方面，從稅務(wù)機(jī)關(guān)外部對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的監(jiān)督來(lái)說(shuō)，稅務(wù)行政訴訟制度、稅務(wù)行政賠償?shù)冗@些外部監(jiān)督制度足以能實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的有效監(jiān)督。

(二)稽查局越權(quán)處罰的情況時(shí)有發(fā)生

對(duì)稽查局的職權(quán)范圍目前理論界看法不一，實(shí)踐中做法不同，爭(zhēng)議頗大。主要有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為稽查局的職權(quán)范圍是對(duì)稅收違法行為進(jìn)行查處。如《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。在此有兩點(diǎn)需要正確理解：第一，查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件是一個(gè)過(guò)程，在選案和檢查過(guò)程中并不一定能夠確定被檢查人是否就有上述違法行為，也不一定能夠立案，但是有嫌疑就應(yīng)當(dāng)檢查；第二，稽查局在查處上述案件過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的被檢查人所有違法行為應(yīng)當(dāng)一并處罰，否則將出現(xiàn)一個(gè)案件兩個(gè)執(zhí)法主體的問(wèn)題?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局職責(zé)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2003]140號(hào))規(guī)定，在國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一明確之前，各級(jí)稽查局現(xiàn)行職責(zé)不變。稽查局的現(xiàn)行職責(zé)是指：稽查業(yè)務(wù)管理、稅務(wù)檢查和稅收違法案件查處；凡需要對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行賬證檢查或者調(diào)查取證，并對(duì)稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)行政處理(處罰)的執(zhí)法活動(dòng)，仍由各級(jí)稽查局負(fù)責(zé)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稽查局的職責(zé)范圍是有限制的，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》授權(quán)的范圍實(shí)施查處權(quán)。從法理和法律的要求來(lái)說(shuō)，既然具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格，就應(yīng)有獨(dú)立而專有的職權(quán)范圍。對(duì)此，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九條第二款明確規(guī)定：國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。也就是說(shuō)，稅務(wù)局的職責(zé)稽查局無(wú)權(quán)行使，稽查局的職責(zé)稅務(wù)局不得行使，二者職責(zé)不得交叉。否則，稽查局作為稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)就沒(méi)有必要具有獨(dú)立執(zhí)法主體資格。稅務(wù)局與稽查局的職責(zé)劃分為：凡是稅務(wù)違法行為構(gòu)成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨(dú)立做出決定，稅務(wù)局不予干涉；凡是稅務(wù)違法行為沒(méi)有構(gòu)成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說(shuō)屬于一般稅務(wù)違法案件的，一律由稅務(wù)局處理，稽查局不予干涉。

筆者認(rèn)為，稽查局的職責(zé)與稅務(wù)局的職責(zé)范圍是有區(qū)別的。《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉?；榫值穆氊?zé)僅限于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，稅務(wù)局所擁有的職權(quán)，稽查局無(wú)權(quán)行使。但這一規(guī)定在當(dāng)前的稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中并沒(méi)有較好地執(zhí)行。目前在具體的稅務(wù)稽查實(shí)際工作中，稽查局沒(méi)有按照是否構(gòu)成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四種違法行為由稽查局“專司”處理，稅務(wù)分局也沒(méi)有按照“專司”要求將日常工作中發(fā)現(xiàn)的偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件交由稽查局處理，造成了工作職責(zé)不清的局面?，F(xiàn)在稽查局普遍實(shí)行的稅務(wù)檢查計(jì)劃選案制，實(shí)質(zhì)上是沒(méi)有證據(jù)表明被查人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅的嫌疑，只是一般的稅務(wù)違法行為就立案查處。例如辦理稅務(wù)登記、征收稅款、對(duì)發(fā)票違法行為的處理、對(duì)未規(guī)定辦理稅務(wù)登記的行為的處理、對(duì)編造虛假計(jì)稅依據(jù)的行為的處理等，都是稅務(wù)局的職權(quán)，稽查局都無(wú)權(quán)查處?；榫衷綑?quán)查處了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅之外的案件。在實(shí)踐中，如果稽查局發(fā)現(xiàn)了不屬于自己職責(zé)范圍內(nèi)的一般稅務(wù)行政違法行為，其正確的處理方式是移交納稅人、扣繳義務(wù)人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰。稽查局的職權(quán)范圍只限于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四類案件的查處，除此范圍之外，稽查局無(wú)權(quán)實(shí)施稅務(wù)行政處罰。

(三)縣級(jí)稽查局的行政處罰權(quán)在實(shí)踐中很不統(tǒng)一

很多人對(duì)省級(jí)、地市級(jí)稽查局的處罰權(quán)沒(méi)有異議，但是對(duì)縣級(jí)稽查局的處罰權(quán)提出不同的看法，而且爭(zhēng)論激烈，因此對(duì)這一問(wèn)題有單獨(dú)探討的必要?？h級(jí)稅務(wù)局的稽查局是否具有稅務(wù)行政處罰權(quán)，如有行政處罰權(quán)，又有多大的行政處罰權(quán)?對(duì)此，理論界有三種不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，縣級(jí)稅務(wù)局的稽查局只要是在規(guī)定的稅收違法案件查處范圍內(nèi)，均可以以本稽查局的名義做出稅務(wù)行政處罰決定，且不受2000元的限制。其理由是：根據(jù)《稅收征管法》第十四條和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九條的規(guī)定，稽查局是稅務(wù)機(jī)關(guān)；稽查局對(duì)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處是其法定職責(zé)；法律法規(guī)對(duì)稽查局的行政處罰的數(shù)額并未做出明確限制。2000元罰款的限額實(shí)際上是賦予稅務(wù)所一定的處罰權(quán)，并未對(duì)稽查局的處罰權(quán)進(jìn)行限制。作為縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)(稅務(wù)機(jī)關(guān))的稽查局，可依法做出各種行政處罰決定。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，縣級(jí)稅務(wù)局的稽查局只能對(duì)當(dāng)事人的稅收違法行為做出2000元以下的罰款決定，超過(guò)2000元的，必須報(bào)由縣級(jí)稅務(wù)局做出處罰。其理由是：《稅收征管法》第十四條和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定解決了稽查局的執(zhí)法主體資格的問(wèn)題。但執(zhí)法主體資格與處罰決定權(quán)并不是同等問(wèn)題，具有了執(zhí)法主體資格并不等于具有任何處罰決定權(quán)。譬如，稅務(wù)所具有執(zhí)法主體資格，但《稅收征管法》第七十四條規(guī)定，稅務(wù)所只有2000元以下的行政處罰決定權(quán)。因此，各級(jí)稽查局負(fù)責(zé)組織對(duì)納稅人的特定稅收違法行為的查處，具有相應(yīng)的稅務(wù)行政處罰權(quán)。但縣級(jí)稅務(wù)局的稽查局與稅務(wù)所一樣，同屬于縣稅務(wù)局的行政機(jī)構(gòu)，其行使的權(quán)力就應(yīng)當(dāng)相當(dāng)于稅務(wù)所的權(quán)力，其稅務(wù)行政處罰決定權(quán)相當(dāng)于縣稅務(wù)局所屬的稅務(wù)所，即只有2000元以下的行政處罰決定權(quán)。也就是說(shuō)，縣稅務(wù)局稽查局對(duì)罰款在2000元以下的，可以稽查局的名義做出決定；超過(guò)2000元的行政處罰，應(yīng)當(dāng)以縣稅務(wù)局名義做出決定。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，縣級(jí)稅務(wù)局的稽查局沒(méi)有處罰權(quán)。其理由是，從《行政處罰法》第二十條的規(guī)定可以看出，行使行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)：(1)必須是縣級(jí)(含縣級(jí))以上的行政機(jī)關(guān)，法律、行政法規(guī)另有特別授權(quán)的除外；(2)必須是具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)。以上兩個(gè)方面是行政機(jī)關(guān)構(gòu)成行政處罰主體的充分必要條件，缺一不可。換句話說(shuō)，雖然是縣級(jí)以上人民政府的行政機(jī)關(guān)，但法律未賦予行政處罰權(quán)的，其不具有行政處罰權(quán)；反之，法律雖然賦予其行政處罰權(quán)；但因該行政機(jī)關(guān)不是縣級(jí)以上人民政府的行政機(jī)關(guān)也同樣不具有行政處罰權(quán)。由此可見(jiàn)，《稅收征管法》雖然賦予了各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所以及省級(jí)以下稅務(wù)局的稽查局以行政處罰權(quán)，但具有行政處罰權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)還必須是縣級(jí)以上的稅務(wù)機(jī)關(guān)(《稅收征管法》特別授權(quán)的稅務(wù)所除外)。縣級(jí)稅務(wù)局的稽查局不是縣級(jí)人民政府的行政機(jī)關(guān)，因?yàn)榭h級(jí)人民政府代表稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法機(jī)關(guān)就是縣稅務(wù)局。那么，縣級(jí)稅務(wù)局的稽查局的行政處罰權(quán)能否比照稅務(wù)所的處罰權(quán)限呢?稅務(wù)所的行政處罰主體資格是法律的特別授權(quán)，屬于行政處罰主體資格構(gòu)成一般原則的例外規(guī)定。《稅收征管法》就是特別授權(quán)給稅務(wù)所，而并未授權(quán)給“按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)”。所以，縣級(jí)稅務(wù)局的稽查局應(yīng)當(dāng)不具有行政處罰權(quán)。 筆者原則上同意第一種觀點(diǎn)，理由略有些差異。支持后兩種觀點(diǎn)的理由都或多或少地與縣級(jí)稅務(wù)局稽查局的級(jí)別有關(guān)。正是由于縣級(jí)稅務(wù)局稽查局的級(jí)別具有特殊性，才使得這一問(wèn)題的爭(zhēng)論激烈。從縣級(jí)稅務(wù)局稽查局的級(jí)別來(lái)分析其是否具有稅務(wù)行政處罰權(quán)的觀點(diǎn)值得商榷，認(rèn)為縣級(jí)稅務(wù)局稽查局的行政處罰權(quán)有級(jí)別限制的觀點(diǎn)于法無(wú)據(jù)。級(jí)別不是行政機(jī)構(gòu)取得處罰主體資格的第一要素，行政機(jī)構(gòu)要取得處罰主體資格的第一要素是法律、行政法規(guī)的特別授權(quán)。國(guó)家稅務(wù)總局稽查局的級(jí)別在稅務(wù)系統(tǒng)稽查局中是最高的，但是它沒(méi)有行政處罰權(quán)，因?yàn)椤抖愂照鞴芊ā泛汀抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行特別授權(quán)，級(jí)別再高沒(méi)有法律、行政法規(guī)的授權(quán)也成不了稅務(wù)行政處罰主體。相反行政機(jī)構(gòu)級(jí)別低，但是有法律、行政法規(guī)的授權(quán)就可以在授權(quán)范圍內(nèi)實(shí)施行政處罰，可以成為稅務(wù)行政處罰主體，如稅務(wù)所；再如省、地、縣三級(jí)稽查局經(jīng)過(guò)《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的特別授權(quán)，負(fù)責(zé)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，可以獨(dú)立地實(shí)施稅務(wù)行政處罰。三級(jí)稽查局是授權(quán)性行政主體，都屬于一類性質(zhì)相同的處罰主體，省級(jí)、地市級(jí)稽查局可以有行政處罰權(quán)且無(wú)數(shù)額限制，到了縣級(jí)稽查局就沒(méi)有行政處罰權(quán)或者行政處罰權(quán)就有了數(shù)額限制，是沒(méi)有法律依據(jù)和法理基礎(chǔ)的。三級(jí)稽查局經(jīng)過(guò)法律、行政法規(guī)的授權(quán)已經(jīng)具備了獨(dú)立的處罰主體資格，負(fù)責(zé)對(duì)法律授權(quán)范圍內(nèi)的稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，不存在2 000元以上或以下限制的問(wèn)題。對(duì)三級(jí)稽查局處罰權(quán)的限制不是級(jí)別而是處罰權(quán)的行使范圍，目前僅限于負(fù)責(zé)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。

(四)稅務(wù)分局行政處罰權(quán)問(wèn)題比較混亂

稅務(wù)分局的處罰權(quán)問(wèn)題較為復(fù)雜，這與稅務(wù)系統(tǒng)的機(jī)構(gòu)設(shè)置密切相關(guān)。目前稅務(wù)系統(tǒng)設(shè)置有這樣幾種類型的稅務(wù)分局：區(qū)級(jí)稅務(wù)分局、省級(jí)和地市級(jí)直屬稅務(wù)分局、以業(yè)務(wù)職能或征管對(duì)象為范圍設(shè)置的稅務(wù)分局(如征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局和縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局。其中經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局又可分為兩大類：經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局和省及其以下人民政府批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局。上述稅務(wù)分局哪些有處罰權(quán)、哪些沒(méi)有處罰權(quán)必須結(jié)合憲法和有關(guān)法律進(jìn)行探討。

對(duì)于區(qū)級(jí)稅務(wù)分局的行政處罰權(quán)，理論界爭(zhēng)議不大。這主要是稅務(wù)系統(tǒng)名稱不規(guī)范造成的，例如同一個(gè)地級(jí)市有幾個(gè)區(qū)級(jí)行政區(qū)劃，國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)稱謂是某市某區(qū)國(guó)家稅務(wù)局，地方稅務(wù)系統(tǒng)可能稱謂是某市地方稅務(wù)局某區(qū)稅務(wù)分局。從《行政處罰法》的立法宗旨看，為杜絕一個(gè)部門(mén)多頭處罰的現(xiàn)象，一般一級(jí)政府只允許一個(gè)部門(mén)作為一個(gè)執(zhí)法機(jī)關(guān)存在，區(qū)級(jí)人民政府的稅務(wù)機(jī)關(guān)就是區(qū)稅務(wù)局。區(qū)級(jí)稅務(wù)分局本質(zhì)上是一級(jí)行政機(jī)關(guān)。由于稅務(wù)系統(tǒng)存在太多的非稅務(wù)機(jī)關(guān)性質(zhì)的稅務(wù)分局，反而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)類的稅務(wù)分局造成負(fù)面影響。

省級(jí)、地市級(jí)直屬稅務(wù)分局和以業(yè)務(wù)職能或征管對(duì)象為范圍設(shè)置的稅務(wù)分局(如征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局)本質(zhì)上是一類性質(zhì)的主體。這種機(jī)構(gòu)設(shè)置至今在全國(guó)的國(guó)稅系統(tǒng)、地稅系統(tǒng)帶有一定普遍性。這些直屬單位的人事關(guān)系不獨(dú)立，均隸屬于上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，經(jīng)費(fèi)有時(shí)獨(dú)立，有時(shí)不獨(dú)立。在實(shí)際工作中，上述這些直屬單位均以自己的名義對(duì)外獨(dú)立從事稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查活動(dòng)，有時(shí)還以自己的名義對(duì)稅務(wù)行政管理相對(duì)人實(shí)施稅務(wù)行政處罰。那么，這些稅務(wù)直屬單位是否具有獨(dú)立稅務(wù)行政處罰主體資格?直屬稅務(wù)分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局是否包括于稅務(wù)局或者稅務(wù)分局的范圍內(nèi)?對(duì)此問(wèn)題，實(shí)踐中操作不一，不同地區(qū)不同部門(mén)的理解認(rèn)識(shí)不一，爭(zhēng)論很大。主要有三種觀點(diǎn)：第一，按稱謂原則，只有明確稱為稅務(wù)分局的，才具有相應(yīng)的稅務(wù)處罰主體資格。第二，按級(jí)別原則，科級(jí)以上稅務(wù)分局有處罰的主體資格。第三，按行政區(qū)劃設(shè)立原則，除稅務(wù)所外，只有與縣級(jí)以上人民政府相對(duì)應(yīng)的稅務(wù)分局才有處罰主體資格。筆者贊同第三種觀點(diǎn)，因?yàn)檫@更符合《行政處罰法》的規(guī)定。在目前尚無(wú)法律明確規(guī)定的情形下，根據(jù)行政處罰主體法定原則，目前各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立的直屬稅務(wù)分局和以業(yè)務(wù)職能或征管對(duì)象為范圍設(shè)置的稅務(wù)分局均不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，只能作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)看待，內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)顯然不具有獨(dú)立稅務(wù)行政處罰主體資格，其對(duì)外處罰行為只能是基于委托關(guān)系，以設(shè)立該機(jī)構(gòu)的稅務(wù)機(jī)關(guān)名義行使?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于執(zhí)行(中華人民共和國(guó)行政訴訟法)若干問(wèn)題的解釋》第二十一條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)在沒(méi)有法律、法規(guī)或者規(guī)章規(guī)定的情況下，授權(quán)其內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、派出機(jī)構(gòu)或者其他組織行使行政職權(quán)的，應(yīng)當(dāng)視為委托”。綜上，筆者認(rèn)為，上述不具有稅務(wù)行政處罰主體資格的直屬稅務(wù)分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局以自己名義做出的稅務(wù)行政處罰行為有違法之嫌，合法的處理方式應(yīng)當(dāng)是上述稅務(wù)分局以其所屬機(jī)關(guān)的名義對(duì)外實(shí)施稅務(wù)行政處罰。

經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局的稅務(wù)行政處罰權(quán)問(wèn)題。經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局可分為兩大類：一類是經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局；另一類是省及其以下人民政府批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局。這兩類稅務(wù)分局的性質(zhì)是截然不同的。根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》(以下簡(jiǎn)稱《憲法》)第八十九條規(guī)定，國(guó)務(wù)院有權(quán)對(duì)省級(jí)以下行政區(qū)劃的建制和區(qū)域劃分進(jìn)行調(diào)整。換言之，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)是符合《憲法》規(guī)定的行政區(qū)劃，相應(yīng)的地方人民政府的職能部門(mén)有權(quán)設(shè)立對(duì)應(yīng)的行政機(jī)關(guān)，例如公安機(jī)關(guān)、工商機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)等。所以經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局就是行政機(jī)關(guān)，類似于區(qū)、縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，是一種職權(quán)性行政主體。根據(jù)《憲法》第一百零七條規(guī)定，省、直轄市的人民政府只能對(duì)鄉(xiāng)、民族鄉(xiāng)、鎮(zhèn)的建制和區(qū)域劃分進(jìn)行調(diào)整。因此，從實(shí)踐來(lái)看，省及其以下人民政府批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)是違反《憲法》規(guī)定的建制設(shè)立的行政區(qū)劃，缺乏憲法依據(jù)。省及其以下人民政府批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局，只能作為稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)或者稅務(wù)所來(lái)看待，即只能看作是授權(quán)性行政主體，不能以行政機(jī)關(guān)——職權(quán)性行政主體來(lái)對(duì)待。

縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局的處罰權(quán)問(wèn)題。自《稅收征管法》實(shí)施以來(lái)，各地應(yīng)征管改革的需要，對(duì)以鄉(xiāng)鎮(zhèn)為單位設(shè)立稅務(wù)所的體制進(jìn)行了改革，按一定的地域范圍設(shè)立了稅務(wù)分局，從而稅務(wù)分局成為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管工作的主體。那么，縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局是否具有行政處罰權(quán)?一種觀點(diǎn)認(rèn)為，縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局具有行政處罰權(quán)?？h級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局同其設(shè)立的稅務(wù)所和稽查局一樣，都不是“縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)”?！抖愂照鞴芊ā返谄呤臈l規(guī)定：“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定。”盡管《稅收征管法》沒(méi)有明確這類稅務(wù)分局具有行政處罰權(quán)，但由于稅務(wù)分局是稅收征管體制改革的產(chǎn)物，作為最基層的稅收征收管理機(jī)關(guān)，其具有的職能與稅務(wù)所的職能相同，其發(fā)揮的作用與稅務(wù)所的作用無(wú)異，縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局理所應(yīng)當(dāng)?shù)叵碛小抖愂照鞴芊ā焚x予稅務(wù)所的行政處罰權(quán)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局不是稅務(wù)所，無(wú)行政處罰權(quán)。根據(jù)《稅收征管法》及《行政處罰法》的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有縣級(jí)以上稅務(wù)局(分局)、省以下稅務(wù)局的稽查局和稅務(wù)所具有行政處罰權(quán)。同時(shí)認(rèn)為，《稅收征管法》第七十四條只規(guī)定了稅務(wù)所的行政處罰權(quán)，不包括縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局。所以，縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局無(wú)權(quán)獨(dú)立做出行政處罰決定。

作為法律、行政法規(guī)規(guī)定的授權(quán)性行政主體，這種授權(quán)應(yīng)當(dāng)具體、明確，不存在任何模糊和歧義，把縣級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局當(dāng)然地認(rèn)為就是《稅收征管法》中的稅務(wù)分局范疇，是沒(méi)有法律依據(jù)的。我們認(rèn)為，《稅收征管法》第十四條所稱的稅務(wù)分局，本不應(yīng)包括縣(市、區(qū))、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局。稅務(wù)分局這一概念的內(nèi)涵不應(yīng)包括兩種不同性質(zhì)的行政組織：一個(gè)是具有稅務(wù)機(jī)關(guān)性質(zhì)的稅務(wù)分局，一個(gè)是具有派出機(jī)構(gòu)性質(zhì)的稅務(wù)分局。否則，概念的外延與內(nèi)涵之間就存在沖突，作為一個(gè)法律概念就很不嚴(yán)密。無(wú)論是舊《稅收征管法》還是新《稅收征管法》，都明確稅務(wù)所具有行政處罰權(quán)，在這方面沒(méi)有任何爭(zhēng)議。稅務(wù)所具有行政處罰權(quán)，屬于《行政處罰法》第二十條規(guī)定的“行政法規(guī)中另有規(guī)定”的情形。從法律意義上講，將稅務(wù)分局和稅務(wù)所等同起來(lái)的認(rèn)識(shí)是錯(cuò)誤的，在公法上，法律授權(quán)是不能依靠推論解決的?；诙悇?wù)分局行使與稅務(wù)所相同或相近的職能，就得出結(jié)論——稅務(wù)分局具有《稅收征管法》賦予稅務(wù)所具有的行政處罰權(quán)，是缺乏法律明確的授權(quán)的?？h級(jí)稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局不屬于《稅收征管法》第十四條規(guī)定的稅務(wù)分局，不具有行政處罰主體資格，沒(méi)有行政處罰權(quán)。作為稅務(wù)機(jī)關(guān)最基層的征收管理機(jī)關(guān)，如果稱之為稅務(wù)所，則具有行政處罰權(quán)；如果冠名以稅務(wù)分局，就不具有行政處罰權(quán)。

(五)國(guó)、地稅分設(shè)導(dǎo)致稅務(wù)行政處罰主體存在一個(gè)體制性的問(wèn)題

稅務(wù)機(jī)關(guān)分設(shè)與否在國(guó)際上都有先例，美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家采用國(guó)地稅分稅制。1994年我國(guó)全面實(shí)施了國(guó)務(wù)院《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》，稅務(wù)系統(tǒng)也隨之劃分為國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)和地方稅務(wù)局系統(tǒng)兩套稅務(wù)機(jī)關(guān)。機(jī)構(gòu)分設(shè)規(guī)范了各級(jí)政府之間的財(cái)政分配關(guān)系，調(diào)動(dòng)了各級(jí)地方政府理財(cái)?shù)姆e極性，在保障中央財(cái)政收入高速穩(wěn)定增長(zhǎng)的同時(shí)，也促進(jìn)著地方財(cái)政收入的健康穩(wěn)定增長(zhǎng)。但同時(shí)，也存在一些不容忽視的問(wèn)題，稅務(wù)系統(tǒng)兩套機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政處罰中會(huì)產(chǎn)生如下問(wèn)題：第一，稅務(wù)行政處罰中一事不再罰不好把握，兩套稅務(wù)機(jī)關(guān)以同一事實(shí)理由處罰同一納稅人的情形難以避免。第二，稅務(wù)行政處罰的自由裁量權(quán)尺度在國(guó)地稅之間難以一致。例如如果國(guó)家稅務(wù)局在處罰時(shí)，處以納稅人所偷國(guó)稅稅款的1倍罰款，那么，地方稅務(wù)局原則上也應(yīng)處以納稅人所偷地稅稅款的1倍罰款，過(guò)輕過(guò)重都是不對(duì)的。事實(shí)上由于兩個(gè)部門(mén)之間缺乏信息交流，很難做到處罰自由裁量權(quán)的一致。第三，稅務(wù)行政處罰涉嫌犯罪移送的標(biāo)準(zhǔn)缺乏協(xié)調(diào)。以偷稅為例，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》的規(guī)定，偷稅數(shù)額是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個(gè)納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。按照這兩條規(guī)定，判定是否涉嫌構(gòu)成偷稅罪應(yīng)當(dāng)是國(guó)稅、地稅兩個(gè)部門(mén)聯(lián)合來(lái)認(rèn)定并決定是否移送，事實(shí)上，在機(jī)制上很少有國(guó)地稅兩個(gè)部門(mén)聯(lián)合認(rèn)定并移送的，基本上是各自為戰(zhàn)。第四，稅務(wù)行政處罰的威信被降低，雙方長(zhǎng)期互不交流、各自為戰(zhàn)，會(huì)削弱稅務(wù)行政處罰的剛性。最有代表性的是兩套稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)所得稅的征管，納稅人可以衡量哪家稅務(wù)局處罰寬松而通過(guò)一些技術(shù)操作選擇在哪家納稅。一些企業(yè)如果對(duì)地稅部門(mén)的處罰不滿。就可以再新辦一個(gè)企業(yè)然后轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)，在國(guó)稅部門(mén)繳納企業(yè)所得稅，這就讓有偷稅傾向的納稅人有空子可鉆。第五，與《行政處罰法》確立的相對(duì)集中行使行政處罰權(quán)制度背道而馳。稅務(wù)系統(tǒng)分設(shè)為國(guó)地稅兩套稅務(wù)機(jī)關(guān)并相應(yīng)設(shè)置稽查局，在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中可能會(huì)導(dǎo)致多頭處罰、職責(zé)范圍交叉、機(jī)構(gòu)膨脹、效率低下以及推諉扯皮等問(wèn)題，違背了《行政處罰法》規(guī)定的相對(duì)集中行使行政處罰權(quán)制度。

國(guó)地稅分設(shè)以來(lái)，對(duì)于國(guó)地稅是否應(yīng)該分設(shè)以及稅務(wù)機(jī)構(gòu)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)，一直存在爭(zhēng)論。主張國(guó)地稅合并者認(rèn)為，稅務(wù)系統(tǒng)機(jī)構(gòu)分設(shè)增加了稅收征管成本，降低了執(zhí)法效率，增加了納稅人負(fù)擔(dān)。主張維持國(guó)地稅分設(shè)現(xiàn)狀者認(rèn)為國(guó)地稅分設(shè)與分稅制財(cái)政體制具有內(nèi)在的一致性。后者主張通過(guò)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的解決，以協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)分設(shè)碰到的問(wèn)題。從中國(guó)現(xiàn)實(shí)出發(fā)，通過(guò)稅收分享合理劃分國(guó)地稅的稅收征收管理權(quán)限，來(lái)解決現(xiàn)實(shí)中碰到的問(wèn)題。例如有學(xué)者認(rèn)為，目前國(guó)地稅機(jī)關(guān)在稅收征管方面的很多摩擦，是由于職責(zé)權(quán)限劃分不夠清晰、具體引起的，因此，所要做的工作首先是明確國(guó)地稅的征收管理權(quán)限，加強(qiáng)國(guó)地稅的合作。建立統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、相互獨(dú)立、各具特點(diǎn)的國(guó)地稅兩套征管機(jī)構(gòu)，明確國(guó)地稅稅收管轄權(quán)、稅收檢查權(quán)等權(quán)限。在國(guó)地稅分設(shè)、合并沒(méi)有定論的情況下，可從改革現(xiàn)行稽查體制人手，將國(guó)地稅兩套稽查機(jī)構(gòu)合并，并實(shí)行總局垂直領(lǐng)導(dǎo)，稅務(wù)局不再負(fù)責(zé)稅收違法案件的查處，統(tǒng)一歸并到稽查局。這種機(jī)構(gòu)設(shè)置方法，成本比較小，影響面相對(duì)有限，可為今后稅務(wù)系統(tǒng)機(jī)構(gòu)進(jìn)一步改革打下基礎(chǔ)。同時(shí)有利于解決目前稽查處罰中存在的上述諸多問(wèn)題，有利于稽查局的各稅統(tǒng)查，提高稽查局的執(zhí)法權(quán)威性，也有利于排除各種因素的干擾，加大稽查查處力度，發(fā)揮稽查特有的威力。

二、完善稅務(wù)行政處罰主體的思考

筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下幾方面完善稅務(wù)行政處罰主體，進(jìn)一步規(guī)范稅務(wù)行政處罰行為。

第一，完善《稅收征管法》等有關(guān)的規(guī)定。建議把《稅收征管法》第十四條修改為三款：(1)本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級(jí)稅務(wù)局；(2)各級(jí)稅務(wù)局的稽查局負(fù)責(zé)稅收違法案件的查處；(3)縣級(jí)稅務(wù)局的稅務(wù)分局(稅務(wù)所)可以做出2000以下的行政處罰。

篇（2）

二、稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理新模式研究

基于上述改革的內(nèi)容與經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),某市對(duì)其稅收監(jiān)管會(huì)計(jì)管理實(shí)施了改革。何謂稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式,即財(cái)政部門(mén)把自身所擁有的這一部分行政會(huì)計(jì)管理權(quán)委托于稅務(wù)等相關(guān)的監(jiān)管部門(mén),使這些監(jiān)管部門(mén)以財(cái)政部門(mén)的名義來(lái)實(shí)施該職權(quán),考核企業(yè)與會(huì)計(jì)人員的一種管理制度。這種模式具體做法主要如下:即該市財(cái)政局借助于稅務(wù)部門(mén)在專項(xiàng)檢查、日常工作以及納稅評(píng)估中和稅務(wù)人員與會(huì)計(jì)人員直接接觸,了解并熟悉企業(yè)會(huì)計(jì)工作的實(shí)際情況這一優(yōu)勢(shì),制定并實(shí)施了“兩個(gè)辦法和兩個(gè)制度”,依法把會(huì)計(jì)服務(wù)和管理職能委托于稅務(wù)等相關(guān)的專業(yè)性監(jiān)督部門(mén),并由這些部門(mén)來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)人員的教育、職業(yè)道德以及職業(yè)行為等實(shí)施量化考核,且對(duì)企業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、管理制度、會(huì)計(jì)核算以及會(huì)計(jì)監(jiān)督等實(shí)施規(guī)范化考核。在該模式中,行政處罰依舊為財(cái)政部門(mén)來(lái)實(shí)施,以此在增加行政成本的基礎(chǔ)上,使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得到了提高,維護(hù)和保障了會(huì)計(jì)人員自身的合法權(quán)益。此外,財(cái)政部門(mén)在此基礎(chǔ)上,還可充分發(fā)揮其和紀(jì)檢監(jiān)察、稅務(wù)、司法、審計(jì)等部門(mén)間信息共享、齊抓共管、職能互補(bǔ)以及服務(wù)會(huì)計(jì)等優(yōu)勢(shì),便于會(huì)計(jì)法規(guī)制度的落實(shí),有效彌補(bǔ)了財(cái)政部門(mén)在會(huì)計(jì)管理上所存在的缺陷以及不足,使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到了很大的提高。該模式主要包含以下四個(gè)方面的特點(diǎn):第一,財(cái)稅管理和會(huì)計(jì)工作之間互相促進(jìn),樹(shù)立了一種“大會(huì)計(jì)”觀念。把會(huì)計(jì)工作引入至財(cái)政稅務(wù)管理工作中,可使會(huì)計(jì)管理所具備的各種功能得以充分發(fā)揮,以此把會(huì)計(jì)管理這方面的內(nèi)容統(tǒng)一至財(cái)務(wù)稅收改革中,和資產(chǎn)管理、預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理以及稅務(wù)管理等有機(jī)結(jié)合,繼而推動(dòng)我國(guó)公共財(cái)政體制的建設(shè)。第二,財(cái)政部門(mén)把部分的會(huì)計(jì)行政管理權(quán)利交托于稅務(wù)等相關(guān)監(jiān)督部門(mén),而行政職權(quán)法律效果依舊是財(cái)政部門(mén)來(lái)承擔(dān),借助于行政委托,不僅可加強(qiáng)政府各部門(mén)之間的聯(lián)系,同時(shí)還可對(duì)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)行為以及會(huì)計(jì)人員實(shí)施更為有效地監(jiān)管?；谶@種模式下,稅務(wù)稽查人員不僅要實(shí)行稅務(wù)稽查,同時(shí)還要核實(shí)企業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,接著由稅務(wù)部門(mén)來(lái)考核企業(yè)與會(huì)計(jì)人員,以此使公有制企業(yè)和非公有制企業(yè)都能夠得到監(jiān)管。第三,基于該模式下,企業(yè)管理職能以及會(huì)計(jì)核算等不會(huì)被弱化,反之在一定程度上還會(huì)加強(qiáng)。在以往的會(huì)計(jì)管理工作中,為獲得可靠且準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息,通常情況下,政府部門(mén)會(huì)以企業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)人員自身管理自的犧牲作為代價(jià)。而在這種模式下,企業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)人員自身所具備的管理自不僅不會(huì)受到影響,同時(shí)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)以及會(huì)計(jì)人員仍舊由各責(zé)任單位來(lái)管理和領(lǐng)導(dǎo),從而使會(huì)計(jì)人員能夠較為全面且系統(tǒng)地掌握企業(yè)資金運(yùn)行的實(shí)際情況以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況等,使責(zé)任單位中會(huì)計(jì)人員能夠參與到企業(yè)的管理,繼而進(jìn)一步為會(huì)計(jì)核算工作的實(shí)施提供相應(yīng)的條件。

三、稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式可行性分析

(一)經(jīng)濟(jì)學(xué)從經(jīng)濟(jì)學(xué)這一角度來(lái)看,在會(huì)計(jì)管理工作中,企業(yè)、政府部門(mén)以及市場(chǎng)均是為自身經(jīng)濟(jì)利益而激烈競(jìng)爭(zhēng),簡(jiǎn)單地講,就是稅收監(jiān)管會(huì)計(jì)管理模式的出發(fā)點(diǎn)其實(shí)就是經(jīng)濟(jì)利益。理想且科學(xué)的會(huì)計(jì)管理模式不僅要可實(shí)現(xiàn)各方自身的利益,同時(shí)還可將競(jìng)爭(zhēng)的各方力量有效地凝聚起來(lái),具備一種競(jìng)爭(zhēng)雙方自愿執(zhí)行且有約束力的社會(huì)契約,為提高這一契約運(yùn)行的水平與效率,須把會(huì)計(jì)監(jiān)管契約轉(zhuǎn)變成為格式化契約,這種格式化契約不僅具備契約條款自身所有的無(wú)須協(xié)商、書(shū)面定型以及事先單方?jīng)Q定等特性,同時(shí)該契約也滿足目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)經(jīng)營(yíng)的需求,可為企業(yè)節(jié)約相應(yīng)的管理成本與監(jiān)管費(fèi)用?；谶@一角度來(lái)看,本文所闡述的這一稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式具有一定的可行性。

(二)管理學(xué)因目前我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制正處于發(fā)展以及轉(zhuǎn)型階段,對(duì)此,如果將政府所具備的會(huì)計(jì)管理職能弱化或者放棄,是不符合我國(guó)國(guó)情的,同時(shí)也不便于該模式的實(shí)施。但若一味地將政府會(huì)計(jì)管理職能放大,則政府就會(huì)過(guò)多地對(duì)會(huì)計(jì)管理實(shí)施干涉,最終影響會(huì)計(jì)管理的改革以及發(fā)展?；诖?筆者認(rèn)為,在選用會(huì)計(jì)管理的模式時(shí),應(yīng)基于我國(guó)當(dāng)前實(shí)際國(guó)情的綜合考慮,政府干預(yù)職權(quán)應(yīng)該恰當(dāng)且合理,以免出現(xiàn)極端主義。此外,在實(shí)施會(huì)計(jì)管理工作時(shí),還應(yīng)注意以下幾個(gè)方面的內(nèi)容:第一,權(quán)限設(shè)計(jì)。即財(cái)政部門(mén)和稅務(wù)部門(mén)應(yīng)形成合約,將雙方各自執(zhí)法權(quán)限明確下來(lái)。第二,監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。即財(cái)政部門(mén)應(yīng)提供關(guān)于會(huì)計(jì)管理專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)上的支持,加大監(jiān)管力度,增強(qiáng)懲處權(quán)威性。第三,監(jiān)管方式。即基于例外管理這一原則來(lái)實(shí)施管理,不可完全依賴于中介結(jié)構(gòu)或者企業(yè)等力量,也不可濫用其所有的政府權(quán)利,基于市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)來(lái)選用合理且科學(xué)的管理模式。

篇（3）

所謂會(huì)計(jì)管理模式，指的是國(guó)家相關(guān)部門(mén)對(duì)全社會(huì)的會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)工作進(jìn)行組織管理的方式，它是會(huì)計(jì)工作得以順利進(jìn)行的保障。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，企業(yè)與國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系變得越來(lái)越復(fù)雜，會(huì)計(jì)管理將面臨著新的挑戰(zhàn)，這就需要相關(guān)部門(mén)必須努力探討會(huì)計(jì)管理的新模式，并結(jié)合我國(guó)當(dāng)前社會(huì)的實(shí)際情況，引入國(guó)外先進(jìn)的會(huì)計(jì)管理理念，與時(shí)俱進(jìn)，為最終提高我國(guó)會(huì)計(jì)管理水平提供先決條件。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)管理模式的現(xiàn)狀分析

目前，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理模式還在使用傳統(tǒng)的由國(guó)家和企業(yè)雙重領(lǐng)導(dǎo)、雙重管理的體制。然而，該管理模式主要是側(cè)重于對(duì)國(guó)家企業(yè)事業(yè)單位和地方行政機(jī)關(guān)等會(huì)計(jì)人員的管理，對(duì)于非國(guó)有經(jīng)濟(jì)單位會(huì)計(jì)人員管理的研究則相當(dāng)滯后，甚至缺乏這方面的研究。因此，會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者與其單位領(lǐng)導(dǎo)者的合謀現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，腐敗現(xiàn)象也越來(lái)越嚴(yán)重，在很大程度上影響到了我國(guó)總體的會(huì)計(jì)管理水平。例如，經(jīng)常出現(xiàn)會(huì)計(jì)人員出于其工資、福利待遇、政治晉升等受制于領(lǐng)導(dǎo)層的考慮，在工作過(guò)程中不愿指出任人唯親、偷漏稅款等的違規(guī)行為，甚至有的會(huì)計(jì)為領(lǐng)導(dǎo)的不法行為提供幫助，從而使得會(huì)計(jì)人員代表國(guó)家對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督形同虛設(shè)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)秩序混亂等現(xiàn)象嚴(yán)重。

為此，國(guó)家相關(guān)部門(mén)必須好好反省我國(guó)的會(huì)計(jì)人員管理體制，并對(duì)其進(jìn)行更深層次的探討，以便于會(huì)計(jì)管理制度的改革。然而，會(huì)計(jì)制度的改革也必須充分考慮其所處的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境，要使改革的方向圍繞著我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而進(jìn)行，否則就會(huì)影響甚至阻礙我國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?？傊?，要使我國(guó)會(huì)計(jì)人員管理體制的創(chuàng)新及選擇緊密結(jié)合當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境而進(jìn)行，才同時(shí)還要深入衡量改革后會(huì)計(jì)人員管理體制的可行性和效益性。此外，還要拚棄我國(guó)傳統(tǒng)那種只重公有制企業(yè)會(huì)計(jì)管理忽視非公有制企業(yè)會(huì)計(jì)管理的理念，并且適當(dāng)借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部管理的職能，只有這樣才能徹底地提升我國(guó)會(huì)計(jì)管理水平。

二、基于稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理新模式特點(diǎn)

在執(zhí)行過(guò)程中，該管理模式充分發(fā)揮了政府部門(mén)間職能互補(bǔ)的優(yōu)勢(shì)，并實(shí)現(xiàn)了對(duì)會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)行為監(jiān)管的目的。同時(shí)，通過(guò)行政執(zhí)法委托，相關(guān)執(zhí)法人員也負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的核實(shí)，對(duì)于企業(yè)和會(huì)計(jì)人員的考核工作也由稅務(wù)部門(mén)直接負(fù)責(zé)。

財(cái)政部門(mén)在會(huì)計(jì)管理中享有主要權(quán)力，可以將部分會(huì)計(jì)管理行政權(quán)力委托給稅務(wù)等監(jiān)管部門(mén)，但是行政職權(quán)委托的法律效果仍由財(cái)政部門(mén)承擔(dān)。同時(shí)，由于被委托的部門(mén)只被賦予了行政職權(quán)的行使權(quán)，而并沒(méi)有享有真正的行政職權(quán)，因此只能以委托行政主體財(cái)政部門(mén)的名義行使行政職權(quán)。因此，在此過(guò)程中被委托部門(mén)不承擔(dān)法律責(zé)任，只能由委托行政主體財(cái)政部門(mén)承擔(dān)。

在會(huì)計(jì)管理事務(wù)中，財(cái)稅管理與會(huì)計(jì)工作相互促進(jìn)、相互依存的。會(huì)計(jì)工作貫穿于財(cái)政稅務(wù)等部門(mén)管理之中，并充分發(fā)揮了會(huì)計(jì)管理作為稅務(wù)、財(cái)政基礎(chǔ)工作的作用，并將會(huì)計(jì)管理與稅務(wù)管理、預(yù)算管理、資產(chǎn)管理以及財(cái)政財(cái)務(wù)管理等方面有機(jī)結(jié)合起來(lái)，極大地提高了會(huì)計(jì)管理的整體水平。

三、基于稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式可行性分析

(一)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析

在會(huì)計(jì)管理過(guò)程中，政府部門(mén)、市場(chǎng)與企業(yè)都了為自己的經(jīng)濟(jì)利益而進(jìn)行激烈競(jìng)爭(zhēng)，也就是說(shuō)基于稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式是以經(jīng)濟(jì)利益為出發(fā)點(diǎn)的。因?yàn)椋硐氲臅?huì)計(jì)管理模式必須既能充分實(shí)現(xiàn)各方的利益，又能夠?qū)⒏?jìng)爭(zhēng)的雙方凝聚在一起，并且具備雙方都自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。因此，為了提高會(huì)計(jì)監(jiān)管契約的運(yùn)行效率，必須將會(huì)計(jì)監(jiān)管契約設(shè)計(jì)成格式化契約，格式化契約又具有契約條款書(shū)面定型性、事先單方?jīng)Q定性、如無(wú)須協(xié)商性等特點(diǎn)。此外，格式化的契約安排符合當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高效、快捷、改善經(jīng)營(yíng)等方面的要求，能夠?yàn)槠髽I(yè)節(jié)約監(jiān)管費(fèi)用和管理成本，還可以節(jié)約契約簽訂前的討價(jià)還價(jià)和執(zhí)行過(guò)程中的成本。所以，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，基于稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式是可行的。

篇（4）

一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境

稅收司法,是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)[1]｡稅收司法作為國(guó)家司法機(jī)關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動(dòng),其目的是解決稅收利益紛爭(zhēng),給合法權(quán)益遭受損害的個(gè)人(集體)提供最公正､權(quán)威的保障和救濟(jì)｡現(xiàn)代性 理論 倡導(dǎo)“個(gè)人主義的中心地位”[2],它必然體現(xiàn)出對(duì)每一個(gè)平等的人的價(jià)值､權(quán)利和尊嚴(yán)的切實(shí)關(guān)懷｡只有賦關(guān)懷于具體可行的稅收司法運(yùn)作之中,納稅人才能對(duì)此獲得真切的體認(rèn),并最終形成對(duì)稅收司法公正的真誠(chéng)信仰和對(duì)稅收法治的尊崇｡

然而,我國(guó)稅法司法化面臨著以下主要的 問(wèn)題 :

1.稅法司法審判不足,限制了司法權(quán)在稅法領(lǐng)域作用的發(fā)揮｡因?yàn)槲覈?guó)的稅收司法活動(dòng)由公檢法部門(mén)來(lái)完成,缺乏專業(yè)的稅務(wù)司法法庭,辦案效率低下;稅務(wù)部門(mén)行政強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)效性和公檢法部門(mén)強(qiáng)制執(zhí)行的準(zhǔn)確性存在較大的反差:稅務(wù)部門(mén)強(qiáng)制執(zhí)行比較簡(jiǎn)便､靈活､迅速,時(shí)效性強(qiáng);公檢法部門(mén)由于缺乏專業(yè)性,其執(zhí)法的準(zhǔn)確性及時(shí)效性相對(duì)較差,很難保證稅務(wù)部門(mén)申請(qǐng)的涉稅事件得到迅速有效地處理｡

2.稅法司法審查的范圍偏小｡稅法的侵權(quán)性使其不同于其他部門(mén)法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強(qiáng)調(diào)稅收立法的高層次性,但是我國(guó)稅收立法的行政化以及限制司法對(duì)行政立法行為的審查使司法對(duì)稅收行政權(quán)的制約作用很難得到發(fā)揮｡

3.納稅人知情權(quán)的司法救濟(jì)力度弱化｡司法設(shè)置了以公力為后盾維護(hù) 社會(huì) 秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權(quán)利的最后救濟(jì)手段發(fā)揮著終局的作用｡沒(méi)有救濟(jì)就沒(méi)有權(quán)利,但是由于

目前 ,我國(guó)法院受理的稅務(wù)案件有兩類,一類是稅務(wù)行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理｡但是稅收司法具有很強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn),因此只要具備了一批專業(yè)稅收司法人員,利用現(xiàn)有的法院機(jī)構(gòu),可以為稅收提供有力的司法保障｡根據(jù)我國(guó)行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應(yīng)該在各地統(tǒng)一增設(shè)稅務(wù)法庭｡有些學(xué)者主張?jiān)O(shè)立稅務(wù)法院,但是設(shè)立了稅務(wù)法院,勢(shì)必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院,這樣一來(lái),全國(guó)將要新增許多機(jī)構(gòu),稅務(wù)法院設(shè)計(jì)的可行性就值得重新考慮了｡ 　因此,目前最可行的舉措應(yīng)當(dāng)是在現(xiàn)有的各級(jí)法院中設(shè)置我國(guó)的稅務(wù)法庭,專門(mén)審理涉稅民事､刑事､行政案件｡借鑒國(guó)外,如美國(guó)與德國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn),稅務(wù)法庭法官的任職資格應(yīng)具備 法律 ､稅收､審計(jì)､ 會(huì)計(jì) 等相關(guān)素質(zhì);地域管轄方面,對(duì)于民事稅務(wù)案件根據(jù)“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級(jí)別管轄方面,一般的稅務(wù)案件均由基層人民法院受理,重大稅務(wù)案件可以由中級(jí)人民法院受理,特別重大的稅務(wù)案件可以由高級(jí)人民法院受理｡最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務(wù)案件｡同時(shí)確保稅務(wù)法庭的獨(dú)立性,才能保證它對(duì)稅務(wù)糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務(wù)法庭真正成為稅法司法化的平臺(tái)之一｡

2.組建稅務(wù)警察

稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)是國(guó)外比較常見(jiàn)的一種稅收司法保障機(jī)構(gòu),主要任務(wù)是負(fù)責(zé)維持稅務(wù)治安秩序,調(diào)查一般違法案件,偵查涉稅刑事案件,預(yù)防和制止危害稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的案件發(fā)生｡由于稅務(wù)警察具有稅收專業(yè)知識(shí)，將會(huì)大大降低辦案成本､提高辦案效率,從而也解決了當(dāng)涉稅違法案件“升格”為涉稅犯罪案件時(shí)取證上重復(fù)勞動(dòng)的 問(wèn)題 ｡因此為確保稅務(wù)法庭的有效運(yùn)作,在稅務(wù)稽查的基礎(chǔ)上應(yīng)該組建稅務(wù)警察｡

從我國(guó)依法治稅的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)考慮,建立稅務(wù)警察制度勢(shì)在必行,然而是否一定要設(shè)立專門(mén)的稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)值得 研究 ｡學(xué)界有三個(gè)方案可供選擇:

篇（5）

一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境

稅收司法,是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)[1]｡稅收司法作為國(guó)家司法機(jī)關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動(dòng),其目的是解決稅收利益紛爭(zhēng),給合法權(quán)益遭受損害的個(gè)人(集體)提供最公正､權(quán)威的保障和救濟(jì)｡現(xiàn)代性理論倡導(dǎo)“個(gè)人主義的中心地位”[2],它必然體現(xiàn)出對(duì)每一個(gè)平等的人的價(jià)值､權(quán)利和尊嚴(yán)的切實(shí)關(guān)懷｡只有賦關(guān)懷于具體可行的稅收司法運(yùn)作之中,納稅人才能對(duì)此獲得真切的體認(rèn),并最終形成對(duì)稅收司法公正的真誠(chéng)信仰和對(duì)稅收法治的尊崇｡

然而,我國(guó)稅法司法化面臨著以下主要的問(wèn)題:

1.稅法司法審判不足,限制了司法權(quán)在稅法領(lǐng)域作用的發(fā)揮｡因?yàn)槲覈?guó)的稅收司法活動(dòng)由公檢法部門(mén)來(lái)完成,缺乏專業(yè)的稅務(wù)司法法庭,辦案效率低下;稅務(wù)部門(mén)行政強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)效性和公檢法部門(mén)強(qiáng)制執(zhí)行的準(zhǔn)確性存在較大的反差:稅務(wù)部門(mén)強(qiáng)制執(zhí)行比較簡(jiǎn)便､靈活､迅速,時(shí)效性強(qiáng);公檢法部門(mén)由于缺乏專業(yè)性,其執(zhí)法的準(zhǔn)確性及時(shí)效性相對(duì)較差,很難保證稅務(wù)部門(mén)申請(qǐng)的涉稅事件得到迅速有效地處理｡

2.稅法司法審查的范圍偏小｡稅法的侵權(quán)性使其不同于其他部門(mén)法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強(qiáng)調(diào)稅收立法的高層次性,但是我國(guó)稅收立法的行政化以及限制司法對(duì)行政立法行為的審查使司法對(duì)稅收行政權(quán)的制約作用很難得到發(fā)揮｡

3.納稅人知情權(quán)的司法救濟(jì)力度弱化｡司法設(shè)置了以公力為后盾維護(hù)社會(huì)秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權(quán)利的最后救濟(jì)手段發(fā)揮著終局的作用｡沒(méi)有救濟(jì)就沒(méi)有權(quán)利,但是由于中國(guó)傳統(tǒng)意義上納稅人處于弱勢(shì)地位,征納雙方地位不平等的事實(shí)和觀念長(zhǎng)期存在,使得納稅人權(quán)利的保障往往只停留在理論的理想化狀態(tài),這與法的現(xiàn)代性要求相去甚遠(yuǎn),因?yàn)楝F(xiàn)代法是權(quán)利之法已經(jīng)是現(xiàn)代各法治國(guó)家的共識(shí)｡但我國(guó)在義務(wù)本位至上的氛圍中,只有強(qiáng)化納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)力度,才能達(dá)到契約精神要求的納稅人權(quán)利義務(wù)對(duì)等｡

稅收法定主義要求稅收司法機(jī)關(guān)在處理涉稅爭(zhēng)議時(shí),改變傳統(tǒng)稅法中征稅機(jī)關(guān)主觀任性過(guò)大，納稅人權(quán)利無(wú)法保障的現(xiàn)實(shí)狀況,主張強(qiáng)化納稅人權(quán)利,限制征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán),相關(guān)爭(zhēng)議只能以法律的相關(guān)規(guī)定和爭(zhēng)議的事實(shí)情況為依據(jù)進(jìn)行審判和裁決｡因此實(shí)現(xiàn)稅收司法化也是稅收法定主義的應(yīng)有之義｡由此可見(jiàn),稅收司法也是稅法運(yùn)行的重要環(huán)節(jié),其宗旨在于排除稅收法律運(yùn)行障礙,消除稅收法律運(yùn)行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象,從而保證稅法的正常運(yùn)行｡因此稅收司法化是稅法現(xiàn)代性問(wèn)題緩解的突破口,只有實(shí)現(xiàn)了稅法的司法化,稅法的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型才能最終完成｡

二、稅法司法化的現(xiàn)代性進(jìn)路

中國(guó)法的現(xiàn)代性問(wèn)題之所以非常嚴(yán)峻,就在于我們?nèi)P(pán)接受了知識(shí)論的思想傳統(tǒng)卻從來(lái)沒(méi)有時(shí)間和機(jī)會(huì)去對(duì)知識(shí)論思想傳統(tǒng)進(jìn)行認(rèn)真地反思｡正因?yàn)楝F(xiàn)代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進(jìn)和完善現(xiàn)代性，尤其是需要通過(guò)“反思性”的現(xiàn)代性來(lái)解決現(xiàn)代性的憂患和危機(jī)[3]｡強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代性概念是一個(gè)指稱一種普適性的轉(zhuǎn)換每一個(gè)體､民族､傳統(tǒng)社會(huì)制度和理念形態(tài)之處身位置的現(xiàn)實(shí)性(社會(huì)化的和知識(shí)化的)力量,現(xiàn)代化所描述的科學(xué)技術(shù)､經(jīng)濟(jì)､法律､文化､生活方式等基本社會(huì)范疇由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的過(guò)程,勢(shì)必也是司法現(xiàn)代化置身其中的過(guò)程｡法制現(xiàn)代化所表達(dá)的法律制度由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的法律發(fā)展運(yùn)動(dòng)本身就必然地要求一個(gè)司法現(xiàn)代化進(jìn)程的出現(xiàn)｡因此,在目前要緩解稅法司法化的現(xiàn)實(shí)困境,具體可行的進(jìn)路是:

1.設(shè)立稅務(wù)法庭

“一個(gè)完全獨(dú)立與高度受到尊重的司法權(quán)的存在，是英國(guó)各種制度充分發(fā)揮作用所必不可少的,為了這些制度的建立與鞏固，法院在歷史上曾做過(guò)有力的貢獻(xiàn),”[4]說(shuō)明了稅務(wù)法院在稅法司法化過(guò)程中的重要作用｡因此在本土化和國(guó)情理論背景下,應(yīng)當(dāng)構(gòu)建或完善我國(guó)的稅務(wù)司法組織｡

目前,我國(guó)法院受理的稅務(wù)案件有兩類,一類是稅務(wù)行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理｡但是稅收司法具有很強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn),因此只要具備了一批專業(yè)稅收司法人員,利用現(xiàn)有的法院機(jī)構(gòu),可以為稅收提供有力的司法保障｡根據(jù)我國(guó)行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應(yīng)該在各地統(tǒng)一增設(shè)稅務(wù)法庭｡有些學(xué)者主張?jiān)O(shè)立稅務(wù)法院,但是設(shè)立了稅務(wù)法院,勢(shì)必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院,這樣一來(lái),全國(guó)將要新增許多機(jī)構(gòu),稅務(wù)法院設(shè)計(jì)的可行性就值得重新考慮了｡ 　因此,目前最可行的舉措應(yīng)當(dāng)是在現(xiàn)有的各級(jí)法院中設(shè)置我國(guó)的稅務(wù)法庭,專門(mén)審理涉稅民事､刑事､行政案件｡借鑒國(guó)外,如美國(guó)與德國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn),稅務(wù)法庭法官的任職資格應(yīng)具備法律､稅收､審計(jì)､會(huì)計(jì)等相關(guān)素質(zhì);地域管轄方面,對(duì)于民事稅務(wù)案件根據(jù)“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級(jí)別管轄方面,一般的稅務(wù)案件均由基層人民法院受理,重大稅務(wù)案件可以由中級(jí)人民法院受理,特別重大的稅務(wù)案件可以由高級(jí)人民法院受理｡最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務(wù)案件｡同時(shí)確保稅務(wù)法庭的獨(dú)立性,才能保證它對(duì)稅務(wù)糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務(wù)法庭真正成為稅法司法化的平臺(tái)之一｡

篇（6）

征稅職權(quán)是稅法的基本概念和核心內(nèi)容，稅法上的很多概念和范疇，如征稅主體、征稅行為、稅收法律責(zé)任等都與征稅職權(quán)密切相關(guān)。稅法的一個(gè)基本使命就在于規(guī)范和保障征稅主體合法、理性地行使征稅職權(quán)，以使實(shí)體稅收債務(wù)法的規(guī)定得到正確有效實(shí)施。

一、征稅職權(quán)的界定與分析

征稅職權(quán)是征稅主體依法擁有的執(zhí)行稅法，對(duì)稅收征納事務(wù)進(jìn)行管理活動(dòng)的資格及其權(quán)能，是國(guó)家征稅權(quán)的轉(zhuǎn)化形式，是征稅機(jī)關(guān)在稅收征納過(guò)程中行使的“個(gè)案”征稅權(quán)。征稅職權(quán)在性質(zhì)上屬于稅權(quán)范疇，是稅權(quán)的下位概念，并且與稅權(quán)的多義性和異質(zhì)性相比較，征稅職權(quán)具有較強(qiáng)的同質(zhì)性，比較容易在同一意義上使用。征稅職權(quán)具有下列法律特征：

1.法定性。征稅職權(quán)是依照法律的規(guī)定而產(chǎn)生的，征稅主體行使征稅權(quán)力必須有法律依據(jù)，這是稅收法定主義中依法稽征原則和依法行政原則的必然要求。征稅職權(quán)的設(shè)定、調(diào)整、取消及其行使規(guī)則，都要由法律來(lái)規(guī)范，我國(guó)《稅收征收管理法》第28條、第29條對(duì)此作出了明確規(guī)定。

2.權(quán)力服從性。征稅職權(quán)雖然是由具體的征稅主體來(lái)行使的，但它體現(xiàn)的是國(guó)家意志，是由國(guó)家強(qiáng)制力來(lái)保障的。征稅職權(quán)的行使具有命令與服從的隸屬性質(zhì)，征稅決定由征稅主體單方作出，不以納稅主體的意志為轉(zhuǎn)移。

3.專屬性。一方面，征稅職權(quán)是征稅主體的一項(xiàng)公權(quán)力，納稅主體不享有。另一方面，征稅職權(quán)的主體在根本上為國(guó)家，但國(guó)家不直接行使，而是由法律規(guī)定的專門(mén)的征稅機(jī)關(guān)等來(lái)具體行使征稅職權(quán)，即征稅職權(quán)是征稅主體專屬的職務(wù)權(quán)限，不擁有法定征稅職能的其他國(guó)家機(jī)關(guān)也不得行使征稅職權(quán)。

4.優(yōu)益性。征稅職權(quán)不同于作為個(gè)體的納稅人權(quán)利，它的行使事關(guān)國(guó)家和社會(huì)公共利益。征稅主體在行使征稅職權(quán)時(shí)，依法享有征稅優(yōu)益權(quán)和征稅優(yōu)先權(quán)，即征稅主體在稅收程序法律關(guān)系中，相對(duì)于納稅主體而言，處于優(yōu)益的法律地位，例如，征稅主體作出的征稅行為具有公定力。

5.不可處分性。征稅職權(quán)是國(guó)家征稅權(quán)的具體化，與納稅人權(quán)利及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)等不同，屬于國(guó)家“公權(quán)力”而不是一般經(jīng)濟(jì)權(quán)利范疇，因此不可自由處分。即對(duì)征稅主體來(lái)說(shuō)，行使征稅職權(quán)既是權(quán)利也是義務(wù)，征稅職權(quán)與征稅職責(zé)是相統(tǒng)一、不可分割的，隨意轉(zhuǎn)讓、放棄或拋棄征稅職權(quán)是一種失職和違法行為，是不能允許的。

二、征稅職權(quán)的內(nèi)容

征稅職權(quán)的內(nèi)容是指征稅職權(quán)所包含的具體權(quán)能，它是征稅職權(quán)運(yùn)作的具體形態(tài)。在不同的國(guó)家，征稅職權(quán)的具體內(nèi)容不完全一致。我國(guó)除了《稅收征收管理法》對(duì)征稅職權(quán)作了集中規(guī)定外，在行政處罰法、有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)組織法、立法法和憲法中都涉及到征稅職權(quán)問(wèn)題。從總體上看，征稅職權(quán)的內(nèi)容可歸納為下列十項(xiàng)：

1.征納規(guī)范制定權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)依法制定稅收行政法規(guī)、規(guī)章、決定等具有普遍約束力的稅收規(guī)范性文件的權(quán)力。征納規(guī)范制定權(quán)是征稅機(jī)關(guān)的抽象征稅行為，對(duì)稅收征納活動(dòng)具有廣泛的影響。但因征稅機(jī)關(guān)的行政立法不是由民意代表制定，廣大納稅人參與的機(jī)會(huì)少，且程序相對(duì)簡(jiǎn)單，從稅收法治和保護(hù)納稅人權(quán)利角度講，征稅行政立法只能在有限的范圍內(nèi)進(jìn)行。我國(guó)《立法法》對(duì)稅收行政立法有所涉及，但對(duì)具體的事項(xiàng)和范圍并沒(méi)有明確規(guī)定，應(yīng)完善這方面的規(guī)定。另外，有權(quán)征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅收行政法律規(guī)范的解釋，在性質(zhì)上也是征稅規(guī)范制定活動(dòng)。實(shí)踐中，這方面的問(wèn)題較為突出。但它與在具體征納過(guò)程中，征稅機(jī)關(guān)在作出征稅決定時(shí)對(duì)稅法的解釋（實(shí)際上是對(duì)稅法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量權(quán)”問(wèn)題。

2.稅收計(jì)劃?rùn)?quán)。這是征稅機(jī)關(guān)有權(quán)確定在未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)所要實(shí)現(xiàn)的國(guó)家稅收收入目標(biāo)的權(quán)力。稅收計(jì)劃是國(guó)家預(yù)算的重要組成部分，對(duì)于國(guó)家預(yù)算能否實(shí)現(xiàn)具有重要影響。我國(guó)征稅機(jī)關(guān)歷來(lái)十分重視稅收計(jì)劃的作用，稅收計(jì)劃的編制和執(zhí)行也成為進(jìn)行稅收征管的重要手段，以致于把稅收計(jì)劃的執(zhí)行和完成情況作為檢查考核征稅機(jī)關(guān)貫徹稅收政策法規(guī)的主要手段。但需要強(qiáng)調(diào)的是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收計(jì)劃應(yīng)以非指令性為主，要正確處理完成稅收計(jì)劃與依法征稅的關(guān)系，即必須要在嚴(yán)格執(zhí)行稅法的前提下組織稅收計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)，不能為了完成稅收計(jì)劃而違法多征、少征、提前征收或攤派稅款。

3.稅款征收權(quán)。稅款征收權(quán)又叫征稅處理權(quán)、征稅形成權(quán)，這是征稅主體依法對(duì)具體的稅款征收事項(xiàng)作出決定的權(quán)力。稅款征收權(quán)是征稅職權(quán)中的核心權(quán)力，運(yùn)用得也最廣泛，它與納稅主體的納稅義務(wù)相對(duì)應(yīng)，其所作出的征稅決定直接涉及納稅人的權(quán)利義務(wù)。稅款征收權(quán)包括應(yīng)納稅額確定權(quán)（包括對(duì)納稅人在納稅申報(bào)中的應(yīng)納稅額初次確定權(quán)的第二次確定權(quán)、法定情形下的應(yīng)納稅額核定權(quán)或叫估稅權(quán)）、稅款入庫(kù)權(quán)（稅款繳納方式、稅款入庫(kù)期限和地點(diǎn)的確定權(quán)）。為了保證稅款征收權(quán)的有效行使，征稅主體還可依法行使與稅款征收權(quán)相關(guān)的下列權(quán)力：稅負(fù)調(diào)整權(quán)、稅收保全權(quán)（代位權(quán)、撤銷權(quán)）、稅款優(yōu)先權(quán)、稅款追征權(quán)等。

4.稅收管理權(quán)。這是為了保證具體的稅款征納活動(dòng)的順利實(shí)現(xiàn)，而由法律規(guī)定的征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行的稅收基礎(chǔ)性管理活動(dòng)的權(quán)力，它具有基礎(chǔ)性、廣泛性、與稅款征繳間接性等特點(diǎn)。稅收管理權(quán)的內(nèi)容有稅務(wù)登記管理、賬薄憑證發(fā)票管理、納稅申報(bào)管理、稅源監(jiān)控等。

5.稅收檢查權(quán)。它是為了保證征稅決定的作出和稅收征管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而依法對(duì)納稅人等遵守稅法和履行納稅義務(wù)情況進(jìn)行的調(diào)查、檢查、審計(jì)和監(jiān)督活動(dòng)的權(quán)力。稅收檢查的主要目的是獲取信息和證據(jù)，因而它不僅是一項(xiàng)獨(dú)立的權(quán)力，而且是行使其他征稅職權(quán)的基礎(chǔ)和保障。在實(shí)行申報(bào)納稅制度下，加強(qiáng)稅收檢查十分必要。稅收檢查權(quán)的行使在實(shí)踐中有多種形式，如稅務(wù)稽查、稅務(wù)檢查、稅務(wù)審計(jì)、稅務(wù)調(diào)查等，有些國(guó)家還賦予征稅機(jī)關(guān)行使司法性質(zhì)的搜查等強(qiáng)制檢查權(quán)。

6.獲取信息和協(xié)助權(quán)。是指征稅主體有權(quán)從納稅主體、其他組織和個(gè)人獲得與納稅有關(guān)的信息，有權(quán)要求有關(guān)部門(mén)、單位和個(gè)人提供征稅協(xié)助。與征稅有關(guān)的信息是正確作出征稅決定的前提，為了保證應(yīng)稅信息的有效獲取，應(yīng)建立調(diào)查、統(tǒng)計(jì)、報(bào)告、協(xié)助、信息共享等制度，并加大對(duì)違反這一義務(wù)的法律制裁。但征稅主體在行使獲取信息權(quán)和協(xié)助權(quán)時(shí)，要注意處理與納稅人的隱私秘密權(quán)的關(guān)系。

7.征稅強(qiáng)制權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)為了預(yù)防稅收違法行為，確保納稅義務(wù)的履行而依法對(duì)納稅主體實(shí)施強(qiáng)制手段的權(quán)力，它包括采取預(yù)防性的稅收保全措施和執(zhí)行性的強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力。征稅強(qiáng)制權(quán)的行使將使納稅人處于極為不利的地位，因此，要完善征稅強(qiáng)制權(quán)的行使程序，為納稅主體提供更多的程序保障。[①]我國(guó)有關(guān)征稅強(qiáng)制的程序規(guī)范十分稀缺，目前國(guó)家正在制定行政強(qiáng)制法，將對(duì)此作出進(jìn)一步規(guī)范。

8.稅收處罰權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)對(duì)違反稅收法律規(guī)范行為給予制裁的權(quán)力。與征稅強(qiáng)制權(quán)一樣，對(duì)征稅處罰權(quán)的行使也要加以規(guī)范、控制，這主要涉及到稅收處罰權(quán)的主體、程序、與刑事制裁的關(guān)系等問(wèn)題。

9.爭(zhēng)議裁決權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)生在征納主體之間的爭(zhēng)議進(jìn)行行政復(fù)議的權(quán)力。它是一項(xiàng)準(zhǔn)司法性質(zhì)的權(quán)力，對(duì)于處理技術(shù)性、專業(yè)性、反復(fù)大量發(fā)生的稅收爭(zhēng)議有重要作用。但為了保證公正和法治，征稅機(jī)關(guān)的行政復(fù)議裁決還要受到司法審查的監(jiān)督。

10.稅收指導(dǎo)權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)通過(guò)政策文件、綱要、指南或通過(guò)直接向納稅主體提供建議、勸告、咨詢等，以引導(dǎo)納稅人作出或不作出某種行為，是一種非強(qiáng)制性的新的征稅職權(quán)形式。但稅收指導(dǎo)一旦錯(cuò)誤或不當(dāng)，對(duì)納稅人利益的影響往往十分重大。因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收指導(dǎo)給予一定的法律約束，而不應(yīng)將其視為完全自由裁量的事實(shí)行為。這涉及到稅收指導(dǎo)的事項(xiàng)、程序、法律責(zé)任等問(wèn)題，需要進(jìn)一步研究。

三、征稅優(yōu)益權(quán)：征稅職權(quán)的保障條件

為了保障征稅主體有效地行使征稅職權(quán)，國(guó)家賦予征稅主體及其征稅人員職務(wù)上和物質(zhì)上的優(yōu)益條件。征稅主體依法享受這些優(yōu)益條件的資格就是征稅優(yōu)益權(quán)，包括征稅優(yōu)先權(quán)和征稅受益權(quán)。征稅優(yōu)先權(quán)是征稅主體在行使職權(quán)時(shí)依法享有的種種優(yōu)越條件。我國(guó)現(xiàn)行稅收程序法上的征稅優(yōu)先權(quán)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是獲得社會(huì)協(xié)助權(quán)。它要求征稅機(jī)關(guān)在執(zhí)行職務(wù)時(shí)，有關(guān)部門(mén)和單位應(yīng)當(dāng)給予支持和協(xié)助。二是推定有效權(quán)。法國(guó)很早就確立了“公務(wù)優(yōu)先原則”，并把“推定有效”作為其主要內(nèi)容。推定有效權(quán)實(shí)際上是指征稅行為的公定力，即征稅行為一經(jīng)成立，不論其是否合法，就具有被推定為合法而要求所有的組織或個(gè)人予以尊重的一種法律效力。征稅決定并非一經(jīng)作出就真正合法生效，有的需經(jīng)復(fù)議裁決，有的需經(jīng)法院裁判。如果征稅決定要走完所有救濟(jì)程序并被確認(rèn)生效后方能執(zhí)行，那就會(huì)影響稅款的征收，不利于穩(wěn)定稅收征納秩序。因此，稅法特許在這種條件下推定征稅決定有效，可以先行執(zhí)行，復(fù)議、訴訟期間征稅決定不停止執(zhí)行便由此而引出。為了確保征稅職權(quán)的有效行使，可以考慮賦予征稅機(jī)關(guān)在緊急情況下（如進(jìn)出口環(huán)節(jié)某些偷逃稅行為、未結(jié)清稅款離境），實(shí)施先行扣留、即時(shí)強(qiáng)制等先行處置權(quán)。

征稅受益權(quán)是國(guó)家為保證征稅主體有物質(zhì)能力行使征稅職權(quán)而向它提供的物質(zhì)條件，征稅主體享受這些條件的資格便是征稅受益權(quán)。征稅受益權(quán)是征稅主體從國(guó)家所享受到的權(quán)益，而不是由相對(duì)的納稅主體提供的。征稅受益權(quán)的內(nèi)容表現(xiàn)為國(guó)家向征稅主體提供征稅經(jīng)費(fèi)、辦公條件、交通工具等，它實(shí)際上是征稅機(jī)關(guān)為征稅而花費(fèi)的行政管理費(fèi)用，構(gòu)成狹義上的稅收行政成本。為了給征稅職權(quán)的行使提供物質(zhì)保障，應(yīng)當(dāng)切實(shí)保證征稅主體的征稅受益權(quán)，但從稅收效率原則來(lái)說(shuō)，也應(yīng)當(dāng)注意降低稅收征收費(fèi)用，以使稅收的名義收入與實(shí)際收入的差額最小。

四、征稅權(quán)限：征稅職權(quán)行使的法定界限

1.征稅權(quán)限的界定

征稅職權(quán)是一項(xiàng)“公權(quán)力”，鑒于它的易被濫用和由此產(chǎn)生的破壞性，征稅職權(quán)的行使都被附加各種條件，其中范圍上的限定是重要的方面。征稅權(quán)限是征稅主體行使征稅職權(quán)時(shí)所不能逾越的法定范圍和界限。遵守征稅權(quán)限是征稅職責(zé)的重要內(nèi)容之一，征稅主體行使職權(quán)超越該“限度”，便構(gòu)成征稅越權(quán)，視為無(wú)效。征稅權(quán)限是各國(guó)稅法上的一項(xiàng)重要制度，控制征稅主體的征稅行為超越權(quán)限是稅法的重要任務(wù)。

在界定征稅權(quán)限時(shí)，還需要注意其與“稅收管轄權(quán)”、“征收管轄”、“稅收主管”的區(qū)別。稅收管轄權(quán)一般是指國(guó)際法意義上的稅權(quán)，它是指國(guó)家或政府在稅收方面所擁有的各類權(quán)力，國(guó)際稅法的一個(gè)基本任務(wù)就是協(xié)調(diào)各國(guó)稅收管轄權(quán)的沖突，以解決重復(fù)征稅和稅收逃避問(wèn)題。征稅權(quán)限一般是在國(guó)內(nèi)法意義上使用的，如果在擴(kuò)大的意義上使用征稅權(quán)限，也可以說(shuō)稅收管轄權(quán)是國(guó)際稅法上的“國(guó)際征稅權(quán)限”。實(shí)際上，國(guó)內(nèi)層面上的稅收管轄權(quán)及其沖突也客觀存在，對(duì)它的解決也已提到議事日程。[②]征收管轄又叫稅務(wù)管轄、征管管轄，是指不同征稅機(jī)關(guān)之間進(jìn)行稅收征收活動(dòng)上的分工與權(quán)限，包括級(jí)別管轄和地域管轄。征收管轄的落實(shí)是征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行具體的稅收征收活動(dòng)的前提，是征稅權(quán)限中一項(xiàng)基本內(nèi)容。但征稅權(quán)限不限于征收管轄，它還包括征稅事務(wù)權(quán)限（主管），包括與稅款征收管轄有關(guān)的其他征稅職能的權(quán)限，如稅收行政處罰管轄、稅收行政復(fù)議管轄、稅收行政賠償管轄等。稅收主管又叫征管職能的劃分，是在征稅機(jī)關(guān)內(nèi)部對(duì)征管職能的劃分，在我國(guó)是指稅收征管權(quán)在稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)之間的劃分，也包括在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的國(guó)稅地稅之間的劃分?？梢?jiàn)，稅收主管只相當(dāng)于征稅權(quán)限中的事務(wù)權(quán)限。

2.征稅權(quán)限的類型

（1）事務(wù)權(quán)限。在我國(guó)又叫“稅收主管”，在德國(guó)叫“業(yè)務(wù)主管權(quán)限”，是指稅收征管職能在不同類別的征稅機(jī)關(guān)之間的分配問(wèn)題，主要是這些征稅機(jī)關(guān)之間如何劃分其各自主管的稅種。在我國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)工商稅收的征管；海關(guān)主要負(fù)責(zé)關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅的征管；財(cái)政機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)農(nóng)業(yè)稅收的征管。而在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，按照分稅制的要求，其所負(fù)責(zé)征管的稅種又在國(guó)稅與地稅機(jī)關(guān)之間再進(jìn)行劃分。劃分的主要依據(jù)是《稅收征收管理法》（第5條）、《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》（1993年12月15日國(guó)務(wù)院）、《關(guān)于調(diào)整國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局稅收征管范圍的意見(jiàn)》（1996年1月22日國(guó)家稅務(wù)總局）。

（2）級(jí)別權(quán)限。又叫縱向權(quán)限，是指有上下隸屬關(guān)系的征稅主體之間的權(quán)限劃分。級(jí)別權(quán)限按照權(quán)限內(nèi)容的不同，可分為稅款征收級(jí)別權(quán)限（級(jí)別管轄）和與稅款征收間接聯(lián)系的其他級(jí)別權(quán)限。后者在我國(guó)稅收程序性法律上已有不少規(guī)定，例如，《稅收征收管理法》第22條關(guān)于發(fā)票的管理權(quán)限；第31條關(guān)于延期納稅的審批權(quán)限；第33條關(guān)于減免稅審批權(quán)限的原則規(guī)定；第37條、第38條、第40條關(guān)于稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)限；第53條關(guān)于稅款入庫(kù)權(quán)限；第54條關(guān)于查詢儲(chǔ)蓄存款的權(quán)限；第74條關(guān)于罰款權(quán)限的規(guī)定等。另外，《行政復(fù)議法》關(guān)于行政復(fù)議級(jí)別管轄權(quán)限的劃分適用于稅收行政復(fù)議。稅款征收級(jí)別權(quán)限是征稅級(jí)別權(quán)限中最為重要的內(nèi)容，它又叫征收級(jí)別管轄。由于我國(guó)的分稅制改革只推進(jìn)到省一級(jí)，省級(jí)以下征稅機(jī)關(guān)之間如何劃分征收管轄權(quán)缺乏規(guī)定；采用稅額分成的共享稅種的大量存在，為級(jí)別管轄的劃分帶來(lái)障礙；國(guó)稅機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照行政區(qū)域隸屬關(guān)系進(jìn)行設(shè)置，不易于征收管轄權(quán)的明確。這些問(wèn)題的存在，為級(jí)別管轄的確定帶來(lái)許多困難。解決的對(duì)策，一是加快省以下分稅制改革，真正落實(shí)“一級(jí)政府、一級(jí)事權(quán)、一級(jí)財(cái)權(quán)、一級(jí)稅權(quán)”的分級(jí)財(cái)政體制。二是取消共享稅種，確立真正意義上的中央稅和地方稅，某些稅種實(shí)行中央地方同源共享。[③]三是實(shí)施國(guó)稅機(jī)構(gòu)改革，按照經(jīng)濟(jì)區(qū)域設(shè)置國(guó)稅機(jī)構(gòu)，理順中央稅種的級(jí)別管轄。

（3）地域權(quán)限。又叫橫向權(quán)限，是指沒(méi)有隸屬關(guān)系的征稅主體之間的權(quán)限劃分。在地域權(quán)限中，最為重要的是有關(guān)稅款征管權(quán)限劃分的地域管轄。但在我國(guó)，如同級(jí)別管轄一樣，地域管轄問(wèn)題研究得相當(dāng)薄弱，在各實(shí)體稅種法中也只是從納稅地點(diǎn)的角度零星觸及到地域管轄問(wèn)題，而且矛盾之處很多。因此，亟需加強(qiáng)這方面的理論研究，并應(yīng)在稅收程序法上對(duì)管轄問(wèn)題設(shè)專章進(jìn)行規(guī)定。這里，至為重要的是要確立地域管轄的原則。筆者認(rèn)為，總結(jié)我國(guó)現(xiàn)行稅法有關(guān)管轄的規(guī)定，參照國(guó)際稅法上有關(guān)稅收管轄權(quán)的原理和其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)稅收地域管轄的原則應(yīng)當(dāng)包括下列三項(xiàng)：第一，屬地原則。這是以納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地或財(cái)產(chǎn)所在地為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確立管轄權(quán)的行使范圍，它一般適用于間接稅和資源財(cái)產(chǎn)稅。我國(guó)實(shí)體稅法上以商品銷售地、勞務(wù)發(fā)生地或營(yíng)業(yè)地、財(cái)產(chǎn)所在地等作為納稅地點(diǎn)的規(guī)定即是屬地原則，例如，對(duì)流轉(zhuǎn)稅來(lái)說(shuō)，就是以實(shí)際經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn)，不考慮注冊(cè)地、管理中心地、核算地等因素，但關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅則由海關(guān)行使專屬管轄權(quán)。[④]第二，屬人原則。這是以納稅人的住所和人的因素為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定管轄權(quán)的行使范圍。關(guān)于住所等“人”的因素，對(duì)自然人納稅人來(lái)說(shuō)，以戶籍所在地為住所，經(jīng)常居住地與住所不一致的，經(jīng)常居住地視為住所；法人以其主要辦事機(jī)構(gòu)所在地為住所。屬人原則在所得稅、遺產(chǎn)稅等直接稅中適用較為普遍。第三，屬地優(yōu)先原則。這實(shí)際上是解決屬地管轄與屬人管轄沖突時(shí)所采取的一項(xiàng)措施，即當(dāng)兩者發(fā)生沖突時(shí)，優(yōu)先適用屬地原則。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)接受外來(lái)投資多，實(shí)行屬地優(yōu)先原則，有利于保護(hù)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的利益，縮小其與經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的差距。當(dāng)然，這種優(yōu)先適用也是有限度的，它只能對(duì)源于本區(qū)域內(nèi)的應(yīng)稅收入等課稅。

關(guān)于級(jí)別管轄問(wèn)題，應(yīng)重點(diǎn)確立下列兩個(gè)原則：一是實(shí)用性原則（兩便原則）。它是考慮由何種級(jí)別的征稅機(jī)關(guān)征收最能降低征收成本（需考慮其獲得征稅對(duì)象信息的便利程度等因素），如何盡量為納稅人繳稅提供方便。二是中立性原則（稅收程序統(tǒng)一原則）。為了確保法律秩序與經(jīng)濟(jì)秩序的統(tǒng)一，維護(hù)征稅的平等，保護(hù)公平競(jìng)爭(zhēng)，應(yīng)統(tǒng)一全國(guó)的征納程序、爭(zhēng)訟程序。

此外，在管轄權(quán)限中，還涉及到共同管轄、移送管轄、繼續(xù)管轄等問(wèn)題。[⑤]

3.征稅權(quán)限爭(zhēng)議及其解決

征稅權(quán)限爭(zhēng)議是征稅主體之間及與其他非征稅的國(guó)家機(jī)關(guān)之間，就征稅權(quán)限的范圍等劃分問(wèn)題發(fā)生的爭(zhēng)議。由于立法上征稅權(quán)限的劃分不合理、不清晰，實(shí)踐中應(yīng)稅行為的復(fù)雜性，以及征稅主體的主觀認(rèn)識(shí)等原因，征稅權(quán)限的爭(zhēng)議在所難免。征稅權(quán)限爭(zhēng)議的類型有縱向爭(zhēng)議與橫向爭(zhēng)議，前者是有隸屬關(guān)系的征稅機(jī)關(guān)之間的權(quán)限爭(zhēng)議；后者是沒(méi)有隸屬關(guān)系的征稅機(jī)關(guān)之間的權(quán)限爭(zhēng)議。此外，征稅權(quán)限爭(zhēng)議還可分為積極爭(zhēng)議與消極爭(zhēng)議，前者是爭(zhēng)議主體都主張有征收管轄權(quán)，后者是爭(zhēng)議主體都不主張有征收管轄權(quán)。

關(guān)于征稅權(quán)限爭(zhēng)議的處理，國(guó)際上主要有三種途徑：一是議會(huì)途徑，即由議會(huì)或來(lái)解決管轄權(quán)爭(zhēng)議，如英國(guó)和西班牙。二是司法途徑，如日本《行政事件訴訟法》第6條規(guī)定的“機(jī)關(guān)訴訟”。三是行政途徑，即由爭(zhēng)議機(jī)關(guān)之間協(xié)商或由共同的上級(jí)行政機(jī)關(guān)裁決權(quán)限爭(zhēng)議，這是為多數(shù)國(guó)家確立的主要解決途徑。

我國(guó)關(guān)于征稅權(quán)限沖突解決的立法很不完善，只是在《憲法》（第89條、第108條）、《立法法》（第五章）、《行政訴訟法》（第53條）、《行政處罰法》（第21條）等法律中一般性地涉及。[⑥]目前，我國(guó)稅收征管法還沒(méi)有關(guān)于征收管轄的系統(tǒng)規(guī)定，有關(guān)解決權(quán)限爭(zhēng)議的一般原則、管轄權(quán)爭(zhēng)議的裁決及確定管轄權(quán)期間的臨時(shí)處置、當(dāng)事人的申請(qǐng)權(quán)等事項(xiàng)缺少法律規(guī)定。筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下幾方面完善我國(guó)的征稅權(quán)限爭(zhēng)議解決制度：（1）確立權(quán)限爭(zhēng)議解決的原則?？v向權(quán)限爭(zhēng)議時(shí)應(yīng)尊重上級(jí)機(jī)關(guān)的監(jiān)督權(quán)，即以上級(jí)機(jī)關(guān)的判斷為準(zhǔn)；橫向權(quán)限爭(zhēng)議時(shí)，應(yīng)以合作為原則，盡量協(xié)商解決并需履行協(xié)助義務(wù)。（2）規(guī)定解決權(quán)限爭(zhēng)議的啟動(dòng)程序。至為重要的是要賦予納稅人等利害關(guān)系人有管轄權(quán)的異議申請(qǐng)權(quán)，另外，發(fā)生權(quán)限爭(zhēng)議的共同上級(jí)機(jī)關(guān)可以依職權(quán)解決。（3）完善行政途徑解決機(jī)制。一是對(duì)有共同管轄的，以最先受理的征稅機(jī)關(guān)管轄。二是不能確定受理先后或是有其他爭(zhēng)議的，爭(zhēng)議的征稅機(jī)關(guān)之間協(xié)商解決。三是不能協(xié)商解決或是有統(tǒng)一管轄的必要時(shí)，由共同的上級(jí)機(jī)關(guān)指定管轄；沒(méi)有共同的上級(jí)機(jī)關(guān)時(shí)，由各該上級(jí)機(jī)關(guān)協(xié)商決定。[⑦]四是在不能通過(guò)上述方法確定管轄權(quán)或發(fā)生緊急情況時(shí)，應(yīng)由有實(shí)施征稅處理必要性即公務(wù)原因發(fā)生地的征稅機(jī)關(guān)管轄，它應(yīng)當(dāng)立即采取措施，并及時(shí)通知其他負(fù)責(zé)的征稅機(jī)關(guān)。（4）建立征稅權(quán)限爭(zhēng)議的預(yù)防機(jī)制，如部門(mén)會(huì)議、協(xié)作協(xié)議等。（5）積極探索用司法途徑解決征稅權(quán)限爭(zhēng)議問(wèn)題。

注釋：

[①] 在普通法系國(guó)家，征稅強(qiáng)制權(quán)原則上歸法院，當(dāng)事人獲得程序保障的機(jī)會(huì)較多。

[②] 國(guó)內(nèi)層面上的稅收管轄權(quán)及其沖突可能有下列三種情況：在聯(lián)邦制國(guó)家，各州之間的稅收管轄權(quán)沖突；在一國(guó)境內(nèi)存在多個(gè)獨(dú)立的稅收管轄區(qū)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生稅收管轄權(quán)沖突；在更廣的意義上，行使不同稅收征管職能的征稅機(jī)關(guān)之間也可能產(chǎn)生稅收管轄權(quán)的沖突。目前，中國(guó)內(nèi)地就已與香港達(dá)成了“關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅的安排”。

[③] 同源共享是指不設(shè)置共享稅，而以同一稅源由中央與地方分率計(jì)征的方式取而代之。

[④] 根據(jù)《行政處罰法》第20條的規(guī)定，我國(guó)稅收行政處罰實(shí)行“屬地原則”，即由稅收違法行為發(fā)生地的縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄。

篇（7）

一、稅收之債具有自力執(zhí)行的效力

在稅法學(xué)上，稅收法律關(guān)系被認(rèn)為是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。作為一種具有金錢(qián)給付內(nèi)容的法律關(guān)系，稅收法律關(guān)系具有很多與私法上的債權(quán)關(guān)系相似的特征，遵從于私法債權(quán)關(guān)系的大多數(shù)規(guī)則，如債務(wù)的履行、債務(wù)的違反以及第三人對(duì)債權(quán)的損害等，而從稅收債權(quán)人的角度來(lái)看，其效力同樣體現(xiàn)為債權(quán)人具有請(qǐng)求債務(wù)人履行債務(wù)的權(quán)利，即作為稅收債權(quán)人的國(guó)家，有權(quán)向稅收債務(wù)人(納稅義務(wù)人)請(qǐng)求履行稅收債務(wù)，接受并永久保持稅收債務(wù)履行利益。但稅收畢竟不同于一般的私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。正如日本稅法學(xué)者金子宏先生所說(shuō)：“作為稅收債權(quán)人的國(guó)家，擁有私法債權(quán)人所沒(méi)有的各種特權(quán)。其結(jié)果，在稅收法律關(guān)系中，作為債權(quán)人的國(guó)家具有優(yōu)越性?！北热缭趥鶆?wù)內(nèi)容的確立方面，稅權(quán)主體可以通過(guò)對(duì)課稅要素的立法直接加以確立，而無(wú)需與稅收債務(wù)人協(xié)商；又如當(dāng)稅收債權(quán)和普通債權(quán)同時(shí)發(fā)生時(shí)，稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)等。此外，對(duì)于私法上的債權(quán)，就其債權(quán)之有無(wú)及金額之大小等，原則上都須裁判所判決后，請(qǐng)求司法機(jī)關(guān)強(qiáng)制債務(wù)人履行，而稅收債權(quán)作為公法之債還具有自力執(zhí)行的效力。

所謂稅收之債的自力執(zhí)行，又稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅職權(quán)，遇有納稅人拒不履行按期足額納稅的義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接采取強(qiáng)制措施迫使納稅人履行納稅義務(wù)。也就是說(shuō)，在債務(wù)違反的救濟(jì)上，私法債權(quán)人一般要借助法院的力量請(qǐng)求國(guó)家予以保護(hù)，而不享有自力執(zhí)行的權(quán)力。但稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)則無(wú)須借助法院的力量，稅務(wù)機(jī)關(guān)可直接強(qiáng)制執(zhí)行。

“稅法上金錢(qián)給付義務(wù)及其協(xié)力義務(wù)之不履行，均得為行政強(qiáng)制執(zhí)行，一為金錢(qián)給付義務(wù)之間不履行，另一則為行為、不行為之不履行強(qiáng)制執(zhí)行?！薄霸诙愂辗申P(guān)系中，作為債權(quán)人的國(guó)家具有法定的優(yōu)越性，并在這種法定優(yōu)越性的范圍內(nèi)，稅收法律關(guān)系表現(xiàn)為對(duì)應(yīng)但卻不對(duì)等的關(guān)系，具體表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)有單方面的稅收調(diào)整權(quán)、核定權(quán)、質(zhì)問(wèn)檢查權(quán)、自力執(zhí)行權(quán)、稅收優(yōu)先權(quán)等，而管理相對(duì)方則有相應(yīng)的服從的義務(wù)?！薄岸愂罩畟怨珯?quán)力直接保障其實(shí)現(xiàn)，在稅收債務(wù)人不履行其義務(wù)或有不履行義務(wù)的現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)時(shí)，可以依法采取凍結(jié)、查封、扣押等稅收保全措施或稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施等來(lái)保障稅收債權(quán)人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)；而私法之債則首先通過(guò)自力救濟(jì)的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)其權(quán)利，在自力救濟(jì)無(wú)法實(shí)現(xiàn)其權(quán)利時(shí)，只能請(qǐng)求(而非直接使用)國(guó)家公權(quán)力予以救濟(jì)。”

事實(shí)上，世界上多數(shù)國(guó)家的稅法都規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收之債的自力執(zhí)行權(quán)。如德國(guó)的《租稅通則》第6章規(guī)定：納稅義務(wù)人不主動(dòng)履行納稅義務(wù)及其他稅法義務(wù)時(shí)，即對(duì)其適用有關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定?！锻▌t》第1節(jié)對(duì)強(qiáng)制執(zhí)行的機(jī)關(guān)、強(qiáng)制執(zhí)行的囑托、強(qiáng)制執(zhí)行債權(quán)人、強(qiáng)制執(zhí)行債務(wù)人、開(kāi)始強(qiáng)制執(zhí)行的要件等做了詳細(xì)規(guī)定；第2節(jié)規(guī)定了金錢(qián)債權(quán)的強(qiáng)制執(zhí)行，包括對(duì)金錢(qián)債權(quán)的催告、債務(wù)原因的記載、對(duì)納稅義務(wù)人以外的第三人的強(qiáng)制執(zhí)行、連帶債務(wù)的分配、對(duì)物的強(qiáng)制執(zhí)行等內(nèi)容；第3節(jié)對(duì)金錢(qián)債權(quán)外的其他給付之強(qiáng)制執(zhí)行做了規(guī)定；第4節(jié)則對(duì)強(qiáng)制執(zhí)行所產(chǎn)生的扣押規(guī)費(fèi)、支出費(fèi)用、旅費(fèi)及開(kāi)支補(bǔ)償?shù)荣M(fèi)用做了規(guī)定。日本稅法上有滯納處分的規(guī)定。所謂滯納處分又稱為強(qiáng)制征收，是指稅收征收中，納稅人隨意不履行納稅義務(wù)時(shí)，國(guó)家或地方政府通過(guò)處理納稅人財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的程序?？梢?jiàn)，日本稅法上的滯納處分就是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收之債的自力執(zhí)行。日本國(guó)稅征收法(昭和34年法律第47號(hào))則是關(guān)于日本國(guó)稅滯納處分的基本法。此外，日本關(guān)稅11條、地稅68條6項(xiàng)、72條之68第6項(xiàng)等也對(duì)滯納處分做了明確規(guī)定。羅馬尼亞共和國(guó)《稅收基本法》第6章也對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的定義及措施做了詳細(xì)的規(guī)定。其中，第123條規(guī)定：本法所指的強(qiáng)制執(zhí)行是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)合法的強(qiáng)制執(zhí)行文書(shū)強(qiáng)制征收稅收債務(wù)，是稅收法律關(guān)系的組成部分。第2節(jié)規(guī)定了對(duì)財(cái)產(chǎn)、應(yīng)收款和其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利的查封等強(qiáng)制執(zhí)行措施；第3節(jié)則對(duì)稅收保全措施做了規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》也規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收之債的自力執(zhí)行權(quán)。如第14條對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行措施的適用范圍、條件、程序等做了詳細(xì)具體的規(guī)定。此外，《稅收征管法》第28條規(guī)定：欠繳稅款的納稅人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境?？梢?jiàn)，自力執(zhí)行是稅收之債的重要效力體現(xiàn)。

二、行政法上關(guān)于行政自力執(zhí)行權(quán)的理論

從本質(zhì)上看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收之債的自力執(zhí)行權(quán)屬于行政法上的行政機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的范疇。因此，探討行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的相關(guān)理論對(duì)研究稅收之債的自力執(zhí)行具有指導(dǎo)意義。

法學(xué)上的執(zhí)行權(quán)又稱強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。洛克認(rèn)為執(zhí)行權(quán)“包括在社會(huì)內(nèi)部對(duì)其一切成員執(zhí)行社會(huì)的國(guó)內(nèi)法”的權(quán)力；而孟德斯鳩則認(rèn)為執(zhí)行權(quán)是對(duì)“民政法規(guī)事項(xiàng)的行政權(quán)力”。所謂行政權(quán)力是指法律賦予國(guó)家行政機(jī)關(guān)依法管理社會(huì)公共事務(wù)并強(qiáng)制被管理者服從的力量?？梢?jiàn)，洛克關(guān)于執(zhí)行權(quán)的定義是最一般和最普遍的定義，而盂德斯鳩關(guān)于執(zhí)行權(quán)的定義僅僅是指行政執(zhí)行權(quán)?，F(xiàn)代法學(xué)關(guān)于執(zhí)行的定義有廣義和狹義之分。廣義的執(zhí)行是指執(zhí)行機(jī)構(gòu)按照法律規(guī)定的程序，將已經(jīng)發(fā)生法律效力的法律文書(shū)，如判決、裁定、決定、通知等，采取強(qiáng)制的手段加以實(shí)現(xiàn)的活動(dòng)。由于執(zhí)行所依據(jù)法律文書(shū)的性質(zhì)不同，執(zhí)行機(jī)關(guān)和執(zhí)行的方法也不一樣。比如按照?qǐng)?zhí)行的機(jī)關(guān)不同，執(zhí)行權(quán)可以分為行政執(zhí)行權(quán)和司法執(zhí)行權(quán)。所謂行政執(zhí)行權(quán)是指法律賦予國(guó)家行政機(jī)關(guān)在依法管理社會(huì)公共事務(wù)過(guò)程中，享有的強(qiáng)制被管理者服從的行政強(qiáng)制決定的權(quán)力。而司法執(zhí)行權(quán)則專門(mén)指人民法院依照法律規(guī)定的司法程序，根據(jù)已經(jīng)發(fā)生法律效力的判決和裁定，以及行政機(jī)關(guān)的處理決定，運(yùn)用國(guó)家強(qiáng)制力，強(qiáng)制義務(wù)人履行義務(wù)的權(quán)力。司法執(zhí)行權(quán)按照?qǐng)?zhí)行案件和法律文書(shū)的性質(zhì)不同，又可以分為民事案件的執(zhí)行權(quán)、行政案件的執(zhí)行權(quán)以及刑事案件的執(zhí)行權(quán)三種。而狹義的執(zhí)行權(quán)就是指司法執(zhí)行權(quán)。

在英美法系國(guó)家，長(zhǎng)期以來(lái)形成了一種觀點(diǎn)，即司法權(quán)大于行政權(quán)。在立法上最為典型的事件就是美國(guó)19世紀(jì)初違憲審查制度的建立。這種觀點(diǎn)的理論基礎(chǔ)就在于，行政機(jī)關(guān)依法行使的權(quán)力，尤其是剝奪公民權(quán)利、設(shè)定公民義務(wù)的權(quán)力應(yīng)該受到法院的監(jiān)控。而大陸法系國(guó)家的做法則截然相反，認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的請(qǐng)求權(quán)無(wú)須法院或者其他專門(mén)強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)關(guān)的參與，可以自行采取強(qiáng)制執(zhí)行措施而實(shí)現(xiàn)。例如德國(guó)通說(shuō)認(rèn)為，行政強(qiáng)制執(zhí)行，是一種國(guó)家所專有的公權(quán)力，是一種行政當(dāng)局強(qiáng)制公民或者其他人履行公法義務(wù)的執(zhí)行行為，這種行為以行政當(dāng)局主動(dòng)、直接和自為地對(duì)當(dāng)事人采取國(guó)家強(qiáng)制措施為特征。20世紀(jì)初，德國(guó)的行政強(qiáng)制執(zhí)行制度被日本所接受和移植，并通過(guò)日本，對(duì)中國(guó)的行政強(qiáng)制執(zhí)行制度也產(chǎn)生了影響?！皻W陸各國(guó)對(duì)于行為或不行為之執(zhí)行，固均由行政機(jī)關(guān)自行為之，而有關(guān)公法上金錢(qián)給付之執(zhí)行，則并非由行政機(jī)關(guān)自為執(zhí)行?！敝劣诮疱X(qián)給付義務(wù)由誰(shuí)強(qiáng)制執(zhí)行，各國(guó)的做法又不完全一致。如奧地利對(duì)于金錢(qián)給付義務(wù)的執(zhí)行，由縣政府及聯(lián)邦警察官署有權(quán)選擇適用《稅捐執(zhí)行通則》，行使財(cái)稅官署之權(quán)限自行執(zhí)行，或以債權(quán)人之身份向法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行。在德國(guó)，公法上金錢(qián)給付之執(zhí)行，法規(guī)未有特別規(guī)定時(shí)，以稅務(wù)局為執(zhí)行機(jī)關(guān)。執(zhí)行標(biāo)的為動(dòng)產(chǎn)的，依《租稅通則》所規(guī)定的程序執(zhí)行，如為不動(dòng)產(chǎn)則由法院依民事強(qiáng)制執(zhí)行程序執(zhí)行?？磥?lái)，把行政相對(duì)人所負(fù)的義務(wù)區(qū)分為作為、不作為及金錢(qián)給付義務(wù)，并在此基礎(chǔ)上劃分行政強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)關(guān)是有一定道理的。

《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第66條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織對(duì)具體行政行為在法定期限不提起訴訟又不履行的，行政機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，或者依法強(qiáng)制執(zhí)行?！贝送?，最高人民法院《關(guān)于執(zhí)行(中華人民共和國(guó)行政訴訟法)若干問(wèn)題的解釋》第87條規(guī)定：“法律、法規(guī)沒(méi)有賦予行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的，行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理，法律、法規(guī)規(guī)定既可以由行政機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制執(zhí)行也可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行的，人民法院可以依法受理。”可見(jiàn)，我國(guó)現(xiàn)行行政案件的強(qiáng)制執(zhí)行制度既不同于英美法系的司法權(quán)至上的制度安排，也不同于大陸法系的執(zhí)行權(quán)由行政機(jī)關(guān)專屬的制度，而是采取了一種折中的立場(chǎng)。采取的是以法院為主、行政機(jī)關(guān)為輔的制度，即申請(qǐng)法院執(zhí)行是主導(dǎo)方式，行政機(jī)關(guān)只有在法律法規(guī)有明確規(guī)定的情況下，才可以自行強(qiáng)制執(zhí)行。這樣規(guī)定的好處在于既限制了行政強(qiáng)制權(quán)力的過(guò)分強(qiáng)大所帶來(lái)的消極影響，也避免了特定條件下，單純依靠司法權(quán)所給司法部門(mén)造成的過(guò)大壓力和由此而產(chǎn)生的執(zhí)行的低效率。但正如一些學(xué)者所指出的，我國(guó)的這種做法也有其弊端。即關(guān)于行政案件的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)在行政機(jī)關(guān)和法院之間的分配問(wèn)題上，我國(guó)法律目前缺乏一個(gè)明晰的、可操作的權(quán)限劃分原則。即對(duì)于何時(shí)由行政機(jī)關(guān)徑自強(qiáng)制執(zhí)行，何時(shí)由行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)司法機(jī)關(guān)執(zhí)行，法律應(yīng)該有一個(gè)明確的劃分原則。

三、稅收之債自力執(zhí)行的原因考量

1、行政效力先定的法理基礎(chǔ)。“具體行政行為具有公定力、確定力、拘束力和執(zhí)行力?！薄熬唧w行政行為是就公共職權(quán)行為而言，它理應(yīng)是代表公共利益的執(zhí)法行為，盡管在實(shí)務(wù)中可能有不代表公共利益的違法具體行政行為的存在，但在被有權(quán)機(jī)關(guān)確認(rèn)和撤銷之前，是持續(xù)和有效的，而且在法律上不因任何相對(duì)人的不接受、不理解和不服從而影響其效力。”可見(jiàn)，具體行政行為具有行政效力先定的特點(diǎn)。所謂行政效力先定，在行政法上是指行政處理一旦成立，就假定符合法律規(guī)定，不需要通過(guò)法院確認(rèn)?！靶姓幚碛捎诰哂行Яο榷ㄌ貦?quán)，它的執(zhí)行方法和私人關(guān)系中義務(wù)不履行的執(zhí)行方法不一樣。在私人關(guān)系中，一方不履行義務(wù)時(shí)，對(duì)方只能請(qǐng)求法院確認(rèn)義務(wù)的存在，并強(qiáng)制他方履行義務(wù)。除通過(guò)法院外，私人不能有其他強(qiáng)制履行義務(wù)的方法。行政處理由于具有效力先定的特權(quán)，一旦成立就假定符合法律規(guī)定，不需要通過(guò)法院確認(rèn)，當(dāng)事人不服時(shí)，只能通過(guò)法定的程序申訴。當(dāng)事人不履行義務(wù)時(shí)，行政機(jī)關(guān)可依職權(quán)執(zhí)行。”正是在這個(gè)意義上，世界許多國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)都享有程度不同、范圍不一的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。

2、稅法確實(shí)和效率原則的基本要求。所謂稅法的“確實(shí)”原則是指稅法必須簡(jiǎn)明確實(shí)，使納稅人可依法納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法征稅。征稅日期、征稅方法等征稅內(nèi)容應(yīng)明確告訴納稅人，不得隨意變更。所謂稅法的“效率”原則，又稱稅收行政效率或稅收征收效率，是指稅法應(yīng)努力使稅收行政優(yōu)化，最大限度地減少國(guó)家征稅對(duì)產(chǎn)業(yè)活動(dòng)的額外負(fù)擔(dān)，以最少的征收費(fèi)用或者最小的額外損失取得同樣或較多的稅收收入。稅收行政效率是稅收征管效率的一個(gè)重要方面。稅收行政效率原則一般要求包括下列內(nèi)容：依法征稅的基本規(guī)范、精干有力的稅務(wù)機(jī)構(gòu)、簡(jiǎn)便易行的征收制度、通暢的稅收信息流程、最少的征收費(fèi)用和額外負(fù)擔(dān)。為謀求稅收確實(shí)及高效率地征收，稅法賦予作為稅收債權(quán)人的國(guó)家和地方政府所具有確定稅收債權(quán)是否存在及其金額多少的權(quán)限(確定權(quán))和在納稅人隨意不履行納稅義務(wù)時(shí)，通過(guò)自身力量強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的權(quán)限(強(qiáng)制征收權(quán)和自立執(zhí)行權(quán))。

篇（8）

司法，即法的適用，通常是指國(guó)家司法機(jī)關(guān)依據(jù)法定職權(quán)和法定程序，具體運(yùn)用法律處理案件的專門(mén)活動(dòng)。其宗旨在于排除法律運(yùn)行障礙，消除法律運(yùn)行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象，從而保證法律的正常運(yùn)行，保持社會(huì)良好的法律秩序狀態(tài)。在我國(guó)，行使司法權(quán)的國(guó)家機(jī)構(gòu)有廣義狹義之分，狹義的指國(guó)家審判機(jī)關(guān)，即人民法院，廣義的指行使國(guó)家審判權(quán)、檢察權(quán)及管理司法行政的國(guó)家機(jī)關(guān)，即法院、檢察院與司法行政機(jī)關(guān)。本文中司法采用狹義的概念，即司法權(quán)是指國(guó)家審判權(quán)，司法機(jī)關(guān)指國(guó)家審判機(jī)關(guān)。同樣與之相對(duì)應(yīng)的稅收司法，即是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)。

眾所周知，我國(guó)現(xiàn)已加入的WTO世經(jīng)貿(mào)組織，從原則上要求其成員要有健全的法律體系，這對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行稅收法制建設(shè)也提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法和納稅人守法都提出了更高的要求，應(yīng)對(duì)入世，我國(guó)應(yīng)積極健全稅法體系，轉(zhuǎn)變執(zhí)法觀念，深化征管改革，規(guī)范稅務(wù)部門(mén)執(zhí)法行為，提高納稅人對(duì)稅法的遵從，保障國(guó)家與納稅人的合法權(quán)益。因此，探討我國(guó)目前稅收司法存在的主要問(wèn)題，了解稅制改革中的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，為進(jìn)一步的改革稅收法治建設(shè)，就產(chǎn)生了積極的現(xiàn)實(shí)意義。

綜觀我國(guó)稅收司法的現(xiàn)實(shí)狀況，存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一、稅收司法獨(dú)立性問(wèn)題

我國(guó)憲法雖然賦予了人民法院獨(dú)立行使審判權(quán)的主體地位，但司法機(jī)關(guān)特別是地方司法機(jī)關(guān)卻在某些方面相當(dāng)程度的受制于地方政府。表現(xiàn)在司法機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)來(lái)源上相當(dāng)程度依賴當(dāng)?shù)卣?、人員工資上受制于地方財(cái)政、人事制度上隸屬于地方組織部門(mén)及各級(jí)人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當(dāng)?shù)匦姓C(jī)關(guān)的干涉，例如在涉及國(guó)有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問(wèn)題上，各級(jí)行政機(jī)關(guān)往往認(rèn)為：國(guó)有企業(yè)生存能力差，各方面應(yīng)該給予特別的保護(hù)，加之如果對(duì)國(guó)有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問(wèn)題進(jìn)行判罰，最終實(shí)際落實(shí)責(zé)任的仍然是地方政府的各級(jí)財(cái)政，追繳的稅款又上繳了中央財(cái)政，對(duì)地方可說(shuō)是沒(méi)有任何的好處?；诖?，各級(jí)行政機(jī)關(guān)在稅收司法活動(dòng)中都自覺(jué)或不自覺(jué)地干預(yù)著稅收司法案件的審理活動(dòng)，同時(shí)對(duì)于稅收案件的執(zhí)行干預(yù)行為更多，許多國(guó)企涉稅案件都不同程度存在著執(zhí)行難問(wèn)題。

二、稅收司法受案范圍存在的問(wèn)題

現(xiàn)實(shí)中，我國(guó)稅收司法受案范圍的有限性及對(duì)于犯罪行為構(gòu)成起點(diǎn)太低的弊病，客觀上造成弱化了司法權(quán)，強(qiáng)化了稅收行政權(quán)的問(wèn)題。主要表現(xiàn)在稅收司法受案范圍的有限性上。在稅收體系中，司法救濟(jì)的制定是為了保障納稅人的合法權(quán)益，而按照《行政訴訟法》的規(guī)定，稅收司法權(quán)的行使范圍僅能對(duì)稅收具體行政行為的合法性而不能對(duì)其合理性進(jìn)行審查，并且對(duì)于具體稅收行政行為所依據(jù)的合憲性也不能進(jìn)行審查，從而加劇了稅收行政權(quán)的無(wú)限擴(kuò)大。而實(shí)踐中，在立法時(shí)對(duì)于稅收關(guān)系中所設(shè)的犯罪構(gòu)成要件的起點(diǎn)又太低，從而使大量本應(yīng)由司法管轄的案件全劃歸為稅收行政管轄，客觀上又?jǐn)U大了行政權(quán)的范圍，強(qiáng)化了稅收行政權(quán)的效力。

三、稅收行政權(quán)濫用及強(qiáng)化問(wèn)題

稅收行政權(quán)的濫用及強(qiáng)化是一個(gè)現(xiàn)實(shí)中存在較為普遍的現(xiàn)象，從納稅人及稅收機(jī)關(guān)方面都有不同程度的表現(xiàn)，具體如以下方面：

1、納稅人利益受到侵犯時(shí)，最終較少選擇司法程序進(jìn)行解決。從大量實(shí)踐案例中可以看出，納稅人在自己的權(quán)益受到侵害時(shí)，很少有對(duì)行政復(fù)議的決定提訟的，而較多選擇了放棄此項(xiàng)訴訟權(quán)利，除了部分因納稅人的法律意識(shí)不強(qiáng)外，絕大部分納稅人是從與稅務(wù)機(jī)關(guān)以后長(zhǎng)遠(yuǎn)的征納稅關(guān)系這一點(diǎn)來(lái)考慮，懼怕贏了官司，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻會(huì)變相的進(jìn)行打擊報(bào)復(fù)：進(jìn)行無(wú)休止、無(wú)故的稅務(wù)檢查；在驗(yàn)證、發(fā)案等的管理活動(dòng)中設(shè)置障礙，濫用處罰權(quán)等。因而均不愿運(yùn)用司法程序解決稅收爭(zhēng)議。

2、稅收機(jī)關(guān)行政權(quán)的濫用。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使稅收征管行政權(quán)，對(duì)于大量應(yīng)由司法機(jī)關(guān)解決的問(wèn)題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補(bǔ)稅加罰款的形式結(jié)案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務(wù)有了保障。另外也有出于對(duì)司法審判機(jī)關(guān)結(jié)果的預(yù)期不足，或是出于不愿意讓司法權(quán)凌駕于行政權(quán)之上的想法，對(duì)于許多的案件甚至與納稅人討價(jià)還價(jià)，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結(jié)果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國(guó)家的司法造成直接的沖擊，其實(shí)質(zhì)必然是導(dǎo)致司法權(quán)的強(qiáng)化，行政權(quán)的濫用。

四、稅收司法組織機(jī)構(gòu)存在的問(wèn)題

稅收司法具有很強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn)，因此在人民法院內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法庭，而不必諸如海事法院、鐵路法院一樣另設(shè)稅收法院應(yīng)更較為妥善。原因有三點(diǎn)：首先，海事法院、鐵路法院只是局部而非全國(guó)性的，而稅收是全國(guó)性的，它涉及面廣，滲透在最廣大基層的各行各業(yè)，涉及到每一個(gè)公民；其次，如設(shè)立稅務(wù)法院，還存在稅務(wù)法院與現(xiàn)存各級(jí)法院的關(guān)系、稅務(wù)法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系問(wèn)題，稅務(wù)法院是設(shè)在各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之內(nèi)，隸屬于其呢、還是與其平行？再者，單獨(dú)設(shè)立了稅務(wù)法院，勢(shì)必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院，這樣一來(lái)，全國(guó)將要新增許多機(jī)構(gòu)，各級(jí)財(cái)政能否保證這些機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是一個(gè)必須慎重考慮的問(wèn)題，尤其在當(dāng)前很多地區(qū)連工資發(fā)放都難以保證的情況下，這樣一個(gè)制度設(shè)計(jì)的可行性就值得重新考慮了。因此，在人民法院內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法庭不失為是一個(gè)可行的方案。

五、稅收司法人員現(xiàn)實(shí)素質(zhì)存在的問(wèn)題

由于經(jīng)濟(jì)成分的復(fù)雜多樣性，尤其在我國(guó)已加入WTO的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強(qiáng)等方向發(fā)展的趨勢(shì)，這無(wú)疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時(shí)因?yàn)槎愂瞻讣哂泻軓?qiáng)的專業(yè)性特征，對(duì)具體經(jīng)辦案件的司法人員的素質(zhì)就提出了更高的要求，而我國(guó)現(xiàn)實(shí)司法實(shí)踐中，各級(jí)司法機(jī)關(guān)里具有既懂法律、經(jīng)濟(jì)又懂稅務(wù)、稅收并精通稅務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的高素質(zhì)復(fù)合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現(xiàn)實(shí)素質(zhì)跟不上今后國(guó)際國(guó)內(nèi)稅收司法工作的高要求，無(wú)疑是我國(guó)稅收司法實(shí)踐面臨的又一個(gè)障礙，要突破此困境，勢(shì)必要加強(qiáng)稅收司法人員的綜合素質(zhì)，對(duì)其進(jìn)行全方面的法律、稅收、稅務(wù)會(huì)計(jì)等方面知識(shí)的強(qiáng)化培訓(xùn)，達(dá)到稅收司法工作所必須的基本素質(zhì)。

六、稅收司法實(shí)踐中存在的實(shí)體法、程序法的障礙

1、《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)，但行使過(guò)程中仍然存在著諸多問(wèn)題：（1）稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實(shí)踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無(wú)擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國(guó)現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。（2）在財(cái)產(chǎn)被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無(wú)優(yōu)先權(quán)？行使優(yōu)先權(quán)該遵循怎樣的程序尚未做出明確規(guī)定。（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財(cái)產(chǎn)，采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施來(lái)行使稅收優(yōu)先權(quán)？

2.《稅收征管法》第50條規(guī)定了稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)。《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)合同法>若干問(wèn)題的解釋（一）〉（以下簡(jiǎn)稱《合同法解釋》）第20條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅?！庇幸蓡?wèn)的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理？《合同法解釋》第20條適用的前提是行使代位權(quán)的多個(gè)債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚弧Ｓ捎趽碛幸呀?jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，

七、稅收司法保障制度的問(wèn)題

對(duì)稅務(wù)案件的處理是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的工作。因此，亟需建立專門(mén)的稅務(wù)司法保障組織，作為稅收司法保障制度充分、有效發(fā)揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。我國(guó)已加入WTO，國(guó)門(mén)已開(kāi)始向全世界開(kāi)方，大量外國(guó)公司的產(chǎn)品、技術(shù)、設(shè)備、資金的進(jìn)入，使市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，也必然會(huì)出現(xiàn)大量的稅收爭(zhēng)議與訴訟，單靠公安機(jī)關(guān)偵察稅務(wù)刑事案件已越來(lái)越不可能適應(yīng)新形勢(shì)的需要。為了維護(hù)稅收征管雙方的權(quán)益，保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的健康發(fā)展，完全有必要借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，建立一支懂稅法、懂稅務(wù)、精財(cái)會(huì)的稅務(wù)警察隊(duì)伍。在稅收業(yè)務(wù)能力上，能夠在稅務(wù)機(jī)關(guān)的定期培訓(xùn)、指導(dǎo)下得到有效地鞏固和提高；在工作協(xié)調(diào)上，能夠極大加強(qiáng)和有效開(kāi)展與稅務(wù)稽查部門(mén)的合作，聯(lián)手有力打擊涉稅犯罪活動(dòng)。

參考文獻(xiàn)：

1、鄭成良主編：《現(xiàn)代法理學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年5月第1版。

2、石少俠主編：《經(jīng)濟(jì)法新論》，吉林大學(xué)出版社1996年9月第1版。

3、范立新：《關(guān)于稅收司法改革思路的設(shè)想》，載《財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究》，2002年第9期。

篇（9）

    一段時(shí)間以來(lái),學(xué)界就稅收司法的獨(dú)立性問(wèn)題開(kāi)展了廣泛的討論,建立專門(mén)稅務(wù)司法機(jī)關(guān)的呼聲也日漸高漲。但對(duì)于建立何種形式的專門(mén)稅務(wù)司法機(jī)關(guān),大家的意見(jiàn)并不統(tǒng)一。有人建議效仿美國(guó)、加拿大等設(shè)立專門(mén)的稅務(wù)法院,有人主張效仿法國(guó)、瑞典等設(shè)立專門(mén)的行政法院,也有人認(rèn)為根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況,現(xiàn)階段單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法院比較困難,故應(yīng)先在人民法院系統(tǒng)內(nèi)設(shè)置稅務(wù)法庭作為過(guò)渡,或者干脆主張以稅務(wù)法庭取代稅務(wù)法院的設(shè)置?，F(xiàn)在看來(lái),設(shè)立稅務(wù)法庭的主張似乎占了上風(fēng)。該說(shuō)認(rèn)為,稅務(wù)案件的專業(yè)性和大量性、實(shí)現(xiàn)依法治稅和保護(hù)納稅人合法權(quán)益的需要使得設(shè)立稅務(wù)法庭極為必要,現(xiàn)行法律制度、司法實(shí)踐以及我國(guó)的人才狀況也使得設(shè)立稅務(wù)法庭成為可能。[3] (P98-99)但筆者主張,我國(guó)應(yīng)嘗試在現(xiàn)行的普通法院系統(tǒng)之外,逐步設(shè)立專門(mén)的稅務(wù)法院,而不僅僅是稅務(wù)法庭。

    隨著稅收法治的推進(jìn),涉稅訴訟案件數(shù)量則將大幅攀升。在這樣的背景下,如果“基層人民法院、中級(jí)人民法院、高級(jí)人民法院和最高人民法院都設(shè)立相應(yīng)的稅務(wù)審判庭”, [3] (P99)不利于稅收司法改革根據(jù)實(shí)踐的需要逐漸推進(jìn),很難起到稅務(wù)法庭所謂的改革“過(guò)渡”作用。相比之下,根據(jù)涉稅訴訟案件的發(fā)生分布情況,首先選定若干個(gè)涉稅案件相對(duì)較多的區(qū)域,設(shè)立一定數(shù)量、合理審級(jí)的稅務(wù)法院,相對(duì)集中地解決涉稅訴訟,并且隨著稅務(wù)法院制度的成熟、涉稅案件數(shù)量的增加再逐步地推廣稅務(wù)法院的設(shè)立,進(jìn)而構(gòu)建完整的稅務(wù)法院系統(tǒng)的方案更為合理。一則這種方案有利于集中有限的司法資源加強(qiáng)涉稅訴訟案件多發(fā)地區(qū)的案件處理,凸顯稅收司法改革的實(shí)效性,二則這種循序漸進(jìn)的改革方式風(fēng)險(xiǎn)較小,成本較低,靈活性強(qiáng),更有利于改革方案緊貼實(shí)踐,穩(wěn)步推進(jìn)。因此,較之稅務(wù)法庭,設(shè)立專門(mén)的稅務(wù)法院更有利于現(xiàn)階段稅收司法案件的處理,更有利于納稅人權(quán)利的保護(hù),更有利于稅收司法獨(dú)立的保障,也更有利于全國(guó)稅收司法的統(tǒng)一。

    二、我國(guó)稅務(wù)法院的建制

    (一)稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)

    各國(guó)設(shè)立的稅收司法機(jī)關(guān),在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統(tǒng),比如財(cái)政部。如,丹麥、韓國(guó);有的隸屬于司法系統(tǒng),世界上多數(shù)國(guó)家即是采用這種模式。在我國(guó),關(guān)于稅務(wù)法院(庭)的設(shè)置也有不同的意見(jiàn),有人建議稅務(wù)法院(庭)應(yīng)隸屬國(guó)家稅務(wù)總局或者財(cái)政部,但更多的學(xué)者則認(rèn)為稅收司法機(jī)關(guān)應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)。筆者認(rèn)為,稅務(wù)法院作為司法機(jī)關(guān),理所當(dāng)然應(yīng)隸屬于司法系統(tǒng),應(yīng)該根據(jù)司法機(jī)關(guān)特有的組織管理要求對(duì)其進(jìn)行設(shè)置和管理。從國(guó)際趨勢(shì)上看,美國(guó)、加拿大等國(guó)的稅務(wù)法院皆有從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的實(shí)踐。比如美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院的前身即為創(chuàng)立于1924年的稅收上訴委員會(huì),屬于行政系統(tǒng)的一個(gè)分支。1942年,稅收上訴委員會(huì)改名為稅務(wù)法院,但其實(shí)質(zhì)還是政府行政分支機(jī)構(gòu)。1969年,稅務(wù)法院最終被納入司法體系,更名為聯(lián)邦稅務(wù)法院,從而建立了今天我們所看到的聯(lián)邦稅務(wù)法院系統(tǒng)。[4] ( P52)加拿大建立稅收司法機(jī)關(guān)的嘗試始于1918年,當(dāng)時(shí)加拿大所得稅法頒布剛過(guò)一年,稅收征納方面出現(xiàn)了較多的糾紛,聯(lián)邦遂成立了一個(gè)“臨時(shí)審判團(tuán)”,專門(mén)審理所得稅案件。1948年,“臨時(shí)審判團(tuán)”改為“審理委員會(huì)”,歸財(cái)政部管轄。1971年,“審理委員會(huì)”劃歸司法行政部門(mén)管轄,公正性得到加強(qiáng),但仍隸屬于行政系統(tǒng)。1983年,加拿大聯(lián)邦決定成立稅務(wù)法院,作為司法審判體系的一部分,開(kāi)始獨(dú)立地行使職權(quán)。[5] ( P36-37)從以上的介紹中不難看出,美國(guó)、加拿大的稅務(wù)審判機(jī)關(guān)皆有一個(gè)從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的過(guò)程。應(yīng)該說(shuō),這種轉(zhuǎn)變反映了現(xiàn)代司法和稅收法治的要求,體現(xiàn)了稅收司法的潮流和趨勢(shì),我國(guó)在建立稅務(wù)法院時(shí),理應(yīng)借鑒學(xué)習(xí)。尤其在我國(guó)司法機(jī)關(guān)尚不獨(dú)立的情況下,如果將稅務(wù)法院劃歸行政部門(mén)管轄,其獨(dú)立性勢(shì)必更加闕如,最終必將淪為行政部門(mén)的附庸。因此,為了保證稅務(wù)法院的獨(dú)立,發(fā)揮稅務(wù)司法機(jī)關(guān)的應(yīng)有職能和作用,稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng),屬于國(guó)家司法審判體系的重要部分。至于其性質(zhì),則屬于我國(guó)《人民法院組織法》規(guī)定的專門(mén)法院。

    (二)應(yīng)該按照經(jīng)濟(jì)區(qū)域設(shè)立稅務(wù)法院和確定管轄

    前已述及,我們應(yīng)該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制,即應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域合理組建稅務(wù)法院系統(tǒng)并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區(qū)域與行政區(qū)域重合而帶來(lái)弊端,避免地方保護(hù)和行政干預(yù),在人、財(cái)、物等方面為其提供保障,從而保障稅收司法的獨(dú)立。另一方面,也符合我國(guó)涉稅訴訟案件地區(qū)分布不均衡和財(cái)政能力、設(shè)立稅務(wù)法院資金保障存在地區(qū)差別的特點(diǎn),有利于有針對(duì)、有重點(diǎn)、逐步地、系統(tǒng)地設(shè)立稅務(wù)法院。具體說(shuō)來(lái),可以根據(jù)各地涉稅案件的發(fā)生和處理情況以及財(cái)政能力,將全國(guó)劃分為若干大區(qū),分別設(shè)立稅務(wù)法院,再于其下根據(jù)具體情況設(shè)立更低一級(jí)的稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭。這種做法與發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)法院的設(shè)置是一致的,比如加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院即根據(jù)需要在全國(guó)主要城市設(shè)立稅務(wù)法庭,如多倫多市設(shè)有三個(gè)稅務(wù)法庭,溫哥華設(shè)二個(gè),渥太華設(shè)一個(gè),一般地區(qū)的稅務(wù)法庭則與普通法院一起辦公。[6] (P152)這種模式充分考慮了地區(qū)經(jīng)濟(jì)、案源情況,反映了司法實(shí)踐的需要,不失為一種較有效率的選擇,完全可以為我們所借鑒。當(dāng)然,在設(shè)立稅務(wù)法院時(shí),除了主要依據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域之外,也應(yīng)適當(dāng)考慮民族、法治程度和風(fēng)俗習(xí)慣等方面的區(qū)域要求。在受理案件時(shí),各稅務(wù)法院應(yīng)該根據(jù)各自所在的區(qū)域確定管轄,其范圍與其設(shè)立時(shí)劃分的司法區(qū)域是一致的。

    同時(shí),我們應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)法院垂直管理系統(tǒng),并應(yīng)充分考慮稅收司法的審級(jí)要求。我國(guó)普通法院采用的是四級(jí)兩審制度,專門(mén)法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級(jí)兩審制,且其第二審法院一般為各省的高級(jí)人民法院,且均受最高人民法院的領(lǐng)導(dǎo)。與此不同的是,加拿大的稅務(wù)法院與聯(lián)邦上訴法院、最高法院是一種平行結(jié)構(gòu),彼此之間不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。[5](P37)而在美國(guó),納稅人對(duì)于區(qū)法院的判決,可向上訴法院起訴;對(duì)于巡回法院的判決,可向聯(lián)邦巡回上訴法院起訴;對(duì)于稅務(wù)法院的判決,則可向上訴法院起訴。對(duì)于上訴法院和聯(lián)邦巡回上訴法院的判決,則可向最高法院起訴, [7] (P352)因而其稅務(wù)法院系統(tǒng)和一般法院系統(tǒng)是一種交叉關(guān)系。在筆者看來(lái),從保證司法統(tǒng)一和維護(hù)最高法院權(quán)威的角度看,最高法院領(lǐng)導(dǎo)專門(mén)法院并對(duì)案件享有終審權(quán),是比較合理的,我們并不需要效仿加拿大那樣強(qiáng)調(diào)稅務(wù)法院對(duì)于聯(lián)邦最高法院的絕對(duì)獨(dú)立。但是,為了避免地方保護(hù)和行政干預(yù)進(jìn)而保障司法獨(dú)立,不應(yīng)賦予各省高級(jí)人民法院審理審查、監(jiān)督稅務(wù)法院審理的案件的權(quán)力。而對(duì)于當(dāng)事人選擇向普通法院起訴(前已述及)的案件,在符合兩審終審和審判監(jiān)督制度要求的情況下,高級(jí)人民法院則有權(quán)審理。

    (三)稅務(wù)法院巡回審理制度

    采用三級(jí)兩審的稅務(wù)法院制度,則稅務(wù)法院在數(shù)量上必然相對(duì)精簡(jiǎn),分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國(guó)現(xiàn)階段涉稅訴訟雖然不多,但也有一兩千件,從長(zhǎng)遠(yuǎn)看更會(huì)大量增加;分布上雖然比較集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在稅務(wù)法院的分布存在區(qū)域差別、一審稅務(wù)法院管轄范圍比較大的情況下,這些零散性案件的審理無(wú)疑就比較困難,讓每一個(gè)當(dāng)事人都長(zhǎng)途跋涉到相應(yīng)的管轄法院去起訴或者干脆放棄向稅務(wù)法院起訴的權(quán)利而向當(dāng)?shù)氐钠胀ǚㄔ浩鹪V無(wú)疑不是保護(hù)納稅人權(quán)利的應(yīng)當(dāng)之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問(wèn)題。美國(guó)等國(guó)家很早就建立了行之有效的巡回審判制度,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官也有權(quán)獨(dú)立代表稅務(wù)法院行使職權(quán),在全國(guó)各地巡回審理案件。[6] (P153)可惜的是,我國(guó)并沒(méi)有建立系統(tǒng)的巡回審判制度,各地以往所設(shè)的所謂“交通巡回法庭”、“衛(wèi)生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農(nóng)機(jī)巡回法庭”等往往成為協(xié)助交通管理部門(mén)、衛(wèi)生行政部門(mén)、水利部門(mén)、農(nóng)機(jī)管理部門(mén)等行政部門(mén)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)法的附庸,其所謂“巡回法庭”也不是經(jīng)常到各地審理案件,其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發(fā)達(dá)國(guó)家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質(zhì)的東西。在關(guān)于設(shè)立稅收司法機(jī)構(gòu)的方案中,也有人就提出了建立巡回稅務(wù)法庭的設(shè)想。不過(guò)在他們的建議中,巡回稅務(wù)法庭是作為一種替代稅務(wù)法院(庭)的臨時(shí)性的存在,其主要審理第一審稅務(wù)案件,二審則都由最高人民法院進(jìn)行審理,巡回稅務(wù)法庭同時(shí)要受?chē)?guó)家稅務(wù)總局的領(lǐng)導(dǎo)。[8] (P49)這種設(shè)置一則不具有救濟(jì)的穩(wěn)定性,二則會(huì)使最高法院不堪訴累,三則有悖司法獨(dú)立的要求,因而是不具有可行性的。但是,這種設(shè)想看到了稅務(wù)案件發(fā)生、分布上的特點(diǎn)和普遍建立稅務(wù)法院的難處,在某些方面反映了實(shí)踐的要求。如果將其加以改造,建立一種作為司法體系框架內(nèi)的、輔助稅務(wù)法院審理案件的、長(zhǎng)期的穩(wěn)定的巡回審理制度,則對(duì)于稅收司法機(jī)關(guān)體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進(jìn),對(duì)于稅務(wù)案件的解決和納稅人權(quán)利的保護(hù)都將起到重要而積極的作用。

    (四)稅務(wù)法官選任和管理制度

    稅務(wù)法官既應(yīng)具有法官的任職資格,也必須具有相關(guān)的稅務(wù)知識(shí)。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對(duì)審理稅務(wù)案件比較有經(jīng)驗(yàn)的法官充任稅務(wù)法院法官;二是通過(guò)司法考試從社會(huì)中挑選出的合格的稅務(wù)法官。[3] (P99)我國(guó)不存在兼職法官,但在某些國(guó)家則還有兼職法官的制度,如加拿大稅務(wù)法院就聘有一些兼職法官,兼職法官由大法官任命,享有同正式法官相同的權(quán)力。現(xiàn)階段我國(guó)同時(shí)滿足法官任職條件和稅務(wù)專業(yè)條件的法官數(shù)量比較有限,隨著稅收法治的發(fā)展,涉稅案件勢(shì)必大量攀升,稅務(wù)法院對(duì)專業(yè)人才的需求量也會(huì)不斷增長(zhǎng),我們有必要加強(qiáng)對(duì)這方面人才的培養(yǎng),以期有更多符合條件的人才充實(shí)到稅務(wù)法院中去。在法官的管理上,應(yīng)當(dāng)在組織人事等方面避免行政機(jī)關(guān)的干預(yù),也應(yīng)避免法院對(duì)法官獨(dú)立審判具體案件的不當(dāng)限制。如美國(guó)的法官都是終身制的,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官一經(jīng)任命即終身任職。除了職業(yè)保障之外,稅務(wù)法官還應(yīng)有生活保障、學(xué)習(xí)進(jìn)修機(jī)會(huì)保障等多方面的保護(hù),以期獨(dú)立、專業(yè)的進(jìn)行稅收司法活動(dòng)。

    三、我國(guó)稅務(wù)法院的運(yùn)作

篇（10）

（一）申請(qǐng)審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的限制條件。只有對(duì)規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請(qǐng)審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)“規(guī)定”的審查申請(qǐng)，以對(duì)具體行政行為的復(fù)議申請(qǐng)為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)抽象行政行為的審查申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實(shí)質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)抽象行政行為一并申請(qǐng)審查的權(quán)利，無(wú)疑對(duì)包括稅務(wù)部門(mén)在內(nèi)的行政部門(mén)制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門(mén)對(duì)此態(tài)度消極。

（二）對(duì)征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過(guò)多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無(wú)力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢(shì)必?zé)o法啟動(dòng)。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無(wú)法直接向法院起訴.顯然是對(duì)當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對(duì)與稅款相關(guān)的非納稅爭(zhēng)議，實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

《稅收征管法》規(guī)定，對(duì)未按時(shí)依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時(shí)，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對(duì)“與稅款直接相關(guān)的罰款爭(zhēng)議不是納稅爭(zhēng)議”已達(dá)成共識(shí)，但對(duì)這類處罰如何申請(qǐng)行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實(shí)踐中有不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，相對(duì)人不可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點(diǎn)都不能很好地解決問(wèn)題。第一種觀點(diǎn)將處罰爭(zhēng)議等同于稅款爭(zhēng)議，未免有失偏頗。如果相對(duì)人對(duì)稅款并無(wú)異議，只是對(duì)罰款是否適當(dāng)有異議，此時(shí)還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點(diǎn)，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由做出的，對(duì)處罰的審理必須基于對(duì)征稅問(wèn)題的復(fù)議。如果不經(jīng)過(guò)先行納稅即可對(duì)罰款申請(qǐng)復(fù)議，并與稅款征收問(wèn)題一并審理，顯然與“對(duì)征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭(zhēng)議的稅款為條件”相矛盾，而且還會(huì)助長(zhǎng)納稅人借口對(duì)罰款有異議而逃避先行納稅動(dòng)機(jī)。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭(zhēng)議的先行納稅問(wèn)題，該問(wèn)題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏“中立性”

現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對(duì)專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過(guò)高；申請(qǐng)人參與復(fù)議審理活動(dòng)的可能性較小，復(fù)議工作的公開(kāi)性和公正性會(huì)“打折”；上下級(jí)稅務(wù)部門(mén)經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通.下級(jí)部門(mén)某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門(mén)利益左右。

根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)。該機(jī)構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實(shí)際上是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強(qiáng)的稅務(wù)爭(zhēng)議案件，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無(wú)偏私地對(duì)待雙方當(dāng)事人等問(wèn)題。?。ㄎ澹?fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問(wèn)題

以稅務(wù)爭(zhēng)議可否直接提起訴訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對(duì)人在對(duì)“罰款”進(jìn)行復(fù)議時(shí)，適用選擇復(fù)議，對(duì)此，法條規(guī)定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規(guī)定.納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定有爭(zhēng)議，必須先經(jīng)過(guò)復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服方可向人民法院起訴。而該條第2款規(guī)定，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過(guò)復(fù)議程序而直接向人民法院起訴。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時(shí)啟動(dòng)行政程序和司法程序，對(duì)追繳稅款的行為申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)罰款的行為提起行政訴訟，將會(huì)產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會(huì)產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)重新調(diào)查核實(shí)后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無(wú)論結(jié)果如何，都將毫無(wú)意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)復(fù)議后維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實(shí)際工作者對(duì)法院受理后能否對(duì)相關(guān)的稅款問(wèn)題作出判決，有不同的意見(jiàn)。一種意見(jiàn)認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對(duì)稅款問(wèn)題作出判決，否則，對(duì)罰款判決將失去事實(shí)依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，法院可以對(duì)稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對(duì)稅款問(wèn)題作出判決，即法院對(duì)稅款問(wèn)題只審不判。由于認(rèn)識(shí)不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。

二、完善我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想

（一）增強(qiáng)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的可操作性

1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人啟動(dòng)監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機(jī)制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機(jī)關(guān)級(jí)別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點(diǎn)。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對(duì)包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動(dòng)者而“實(shí)際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢(shì)而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實(shí)施具體行政行為的幾率會(huì)越來(lái)越小，到一定時(shí)期，具體行政行為依據(jù)的合法性問(wèn)題實(shí)際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問(wèn)題。從這個(gè)角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請(qǐng)范圍之外。

2.允許稅務(wù)管理相對(duì)人單獨(dú)對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查。大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查持開(kāi)放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國(guó)的稅務(wù)管理相對(duì)人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對(duì)具體行政行為申請(qǐng)復(fù)議的同時(shí)一并提出對(duì)該規(guī)定的審查申請(qǐng)。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無(wú)任何意義。取消對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。

3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開(kāi)制度。公開(kāi)抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對(duì)人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國(guó)際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機(jī)關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開(kāi)制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對(duì)人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，行使復(fù)議權(quán)。

（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭(zhēng)議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國(guó)家財(cái)政收入。表面看，此說(shuō)似乎有道理，細(xì)究起來(lái)卻立不住腳。因?yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對(duì)人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過(guò)行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國(guó)家稅款及時(shí)、足額入庫(kù)，有悖行政救濟(jì)的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說(shuō)的異議審理程序，類似于我國(guó)臺(tái)灣租稅法規(guī)定的在提起訴愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。經(jīng)過(guò)異議審理，稅務(wù)機(jī)關(guān)自認(rèn)無(wú)誤，須將答辯書(shū)連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對(duì)人對(duì)變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)正式申請(qǐng)復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財(cái)力，減輕相對(duì)人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。

（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)

我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)部門(mén)的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢(shì)是：有專門(mén)的機(jī)構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請(qǐng)人就近申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無(wú)疑是一個(gè)不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨(dú)立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國(guó)推行的時(shí)機(jī)尚不成熟，因?yàn)槲覈?guó)目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。我國(guó)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)為相對(duì)獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)，實(shí)行合議制；保證復(fù)議委員會(huì)委員中社會(huì)公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。?。ㄎ澹┲貥?gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度