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時(shí)間：2023-06-22 09:33:21
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇金融業(yè)稅收管理范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。
一、營(yíng)改增對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的意義及作用
面對(duì)著營(yíng)改增的進(jìn)一步推廣和拓展，在我國(guó)的第三產(chǎn)業(yè)即服務(wù)業(yè)、交通行業(yè)在內(nèi)都實(shí)行的是營(yíng)改增新的稅收改革方案。其中，營(yíng)改增不僅對(duì)服務(wù)業(yè)有著重大的影響，也對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)，特別是鐵路運(yùn)輸業(yè)有著不可小覷的影響和意義。鐵路運(yùn)輸業(yè)作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的主要支柱和動(dòng)力，不僅對(duì)于國(guó)家的稅收來(lái)源、對(duì)交通行業(yè)的稅收管理起著主要作用，還有利于便利人們的交通、加快鐵路運(yùn)輸企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整。我國(guó)實(shí)行營(yíng)改增，完善了現(xiàn)代稅收管理制度和體系，在一定程度上，體現(xiàn)了我國(guó)稅收管理趨于成熟。而鐵路運(yùn)輸企業(yè)實(shí)行營(yíng)改增后，規(guī)范了國(guó)家對(duì)鐵路運(yùn)輸費(fèi)用等稅收的征收，盡量減少對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的雙重征稅，增加了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，也在一定程度上增強(qiáng)了我國(guó)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。營(yíng)業(yè)稅改增值稅，也是我國(guó)為更好的適應(yīng)國(guó)際稅收慣例，符合國(guó)際稅收的標(biāo)準(zhǔn)和要求，與世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展更好的接軌，讓我國(guó)的鐵路運(yùn)輸企業(yè)走向世界。
二、營(yíng)改增對(duì)鐵路企業(yè)的影響
1.對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)以及稅收負(fù)擔(dān)的影響
按照以往的稅收管理制度，鐵路運(yùn)輸企業(yè)將實(shí)行營(yíng)業(yè)稅收制度對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入進(jìn)行征稅?，F(xiàn)在我國(guó)實(shí)行鐵路運(yùn)輸費(fèi)用營(yíng)改稅后，鐵路運(yùn)輸企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入有了明顯的差異。原先的營(yíng)業(yè)收入包括了企業(yè)的稅收成本，即營(yíng)業(yè)稅。而這之后，企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入將不再包括稅收，即稅與收的分離。因此，鐵路運(yùn)輸企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入將會(huì)減少。另一方面，在企業(yè)的稅負(fù)中，我國(guó)相關(guān)管理部門(mén)對(duì)稅扣進(jìn)行了限制，并且頒布了一系列的財(cái)政稅收管理方案。這些稅收管理方案規(guī)定鐵路運(yùn)輸企業(yè)不能實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。首先，凡是屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的均不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，而鐵路運(yùn)輸企業(yè)大部分都屬于不動(dòng)產(chǎn)，鐵路運(yùn)輸企業(yè)的經(jīng)營(yíng)財(cái)產(chǎn)中占據(jù)其相關(guān)的資產(chǎn)比例也較大。因此，對(duì)于相關(guān)企業(yè)的日常修護(hù)難以進(jìn)行抵扣。第二，在其企業(yè)中，人工費(fèi)用在整體資金中占據(jù)比例較大，勞動(dòng)力成本較高，鐵路運(yùn)輸企業(yè)是勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，也很難獲得稅收抵扣。第三，現(xiàn)階段我國(guó)的鐵路運(yùn)輸建設(shè)絕大多數(shù)都是通過(guò)金融貸款而獲得建設(shè)資金，然而，金融業(yè)尚未進(jìn)行營(yíng)改增，因此，鐵路運(yùn)輸企業(yè)從銀行等金融企業(yè)中得到的貸款，以及獲得的貸款也不能得到進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。第四，工程建設(shè)的相關(guān)企業(yè)還未實(shí)行營(yíng)改增，相對(duì)應(yīng)的鐵路運(yùn)輸企業(yè)的工程建設(shè)成本無(wú)法獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。綜上所述，鐵路運(yùn)輸企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不降反增。
2.對(duì)企業(yè)票據(jù)收發(fā)的影響
我國(guó)要求鐵路運(yùn)輸相關(guān)單位，對(duì)于客戶(hù)應(yīng)發(fā)行增值稅票據(jù)，以方便稅收以及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。然而，我國(guó)的鐵路稅收企業(yè)不是按照統(tǒng)一的稅率方案，而是實(shí)行兩套稅率方案，因此，我國(guó)難以統(tǒng)一實(shí)行稅收發(fā)票管理體系，而鐵路運(yùn)輸企業(yè)也分別實(shí)行的是兩套不同的稅控監(jiān)管體系。其中，鐵路運(yùn)輸企業(yè)中凡是運(yùn)輸服務(wù)的有使用的是11%的稅率，而除運(yùn)輸服務(wù)以外的其他的部分都實(shí)行的是6%的稅率。鐵路運(yùn)輸企業(yè)在實(shí)行不同的稅率管理體系的同時(shí)，也要求鐵路運(yùn)輸企業(yè)在專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)發(fā)時(shí)嚴(yán)格按照相關(guān)的規(guī)定，規(guī)范操作。其中，鐵路運(yùn)輸企業(yè)如若違反了稅收法的相關(guān)規(guī)定則需接受相對(duì)應(yīng)的法律制裁。因而，營(yíng)改增對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的發(fā)票的開(kāi)發(fā)及其管理更加規(guī)范和嚴(yán)格。
3.對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
營(yíng)改增后，鐵路運(yùn)輸企業(yè)的賬目核算以及會(huì)計(jì)相關(guān)管理比以往還要復(fù)雜。依據(jù)國(guó)家稅收的相關(guān)規(guī)定，國(guó)內(nèi)鐵路運(yùn)輸內(nèi)部不用開(kāi)發(fā)票，而企業(yè)之間則必須依據(jù)一定稅率進(jìn)行相關(guān)的票據(jù)開(kāi)發(fā)?，F(xiàn)階段，我國(guó)主要實(shí)行責(zé)任管理制的方法，有專(zhuān)人負(fù)責(zé)，不再采用多人管理的辦法，而那些相對(duì)的運(yùn)輸數(shù)量大、次數(shù)多的企業(yè)，其稅收清算與管理也就更加復(fù)雜，難度也越高。對(duì)于不同的鐵路運(yùn)輸企業(yè)還有一些企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算需要結(jié)算，因此，營(yíng)改增后，鐵路運(yùn)輸企業(yè)的會(huì)計(jì)記賬與管理也愈加繁瑣?，F(xiàn)階段，鐵路運(yùn)輸企業(yè)都按照銷(xiāo)項(xiàng)稅額的管理政策，即將收款、上報(bào)、稅收上交為一體，不再按照以往的多人負(fù)責(zé)管理的辦法，有專(zhuān)人負(fù)責(zé)，減少了責(zé)任相互推卸的現(xiàn)象，方便了對(duì)于稅收的監(jiān)督和管理，而對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，有利于形成一整套稅收管理制度和體系，便捷了對(duì)賬務(wù)的管理和核算，雖然加劇了企業(yè)的賬務(wù)核算，但是會(huì)減少企業(yè)的財(cái)管工作的失誤。
一、資本弱化對(duì)稅收的影響
1.資本弱化的含義
資本弱化（又稱(chēng)資本隱藏、股份隱藏或收益抽?。┦侵冈诠镜馁Y本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過(guò)了股權(quán)融資比重。
2.資本弱化的產(chǎn)生原因
企業(yè)的資金來(lái)源，按其性質(zhì)可分為權(quán)益資本和債務(wù)資本。各國(guó)的稅法普遍規(guī)定，權(quán)益資本以股息的形式獲得的報(bào)酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務(wù)資本的利息，可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應(yīng)，能降低企業(yè)的實(shí)際成本負(fù)擔(dān)。利息和股息在稅務(wù)上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。
3.資本弱化與稅收
資本弱化作為跨國(guó)公司進(jìn)行避稅的一種重要方式，對(duì)東道國(guó)和投資國(guó)都有嚴(yán)重負(fù)面影響。
從東道國(guó)角度看，資本弱化的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在：一是導(dǎo)致公司資本結(jié)構(gòu)不合理，借貸資本比例過(guò)高往往導(dǎo)致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責(zé)任不相稱(chēng)，貸款公司在獲取高比例的債權(quán)收益的同時(shí)，卻以低比例的股本承擔(dān)著所有的經(jīng)濟(jì)及社會(huì)責(zé)任，借款公司正常利潤(rùn)減少甚至出現(xiàn)“零利潤(rùn)”和“負(fù)利潤(rùn)”現(xiàn)象；三是稅收權(quán)益流失，東道國(guó)公司以?xún)斶€利息的方式將稅前利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給貸款公司，降低利潤(rùn)，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國(guó)公司的利潤(rùn)，損害了東道國(guó)應(yīng)有的稅收權(quán)益。
從投資國(guó)的角度看，由于各國(guó)對(duì)境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且跨國(guó)公司往往通過(guò)設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行投資或融資，資本弱化問(wèn)題不僅易導(dǎo)致投資國(guó)的資金外流，而且會(huì)對(duì)其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大的沖擊。
二、我國(guó)的資本弱化稅制現(xiàn)狀
2008年我國(guó)開(kāi)始實(shí)行同時(shí)適用于內(nèi)外資企業(yè)的新企業(yè)所得稅法，新企業(yè)所得稅法借鑒國(guó)際慣例，新法及其實(shí)施條例專(zhuān)門(mén)規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國(guó)企業(yè)所得稅的反避稅制度。新法對(duì)資本弱化的管理未采用原來(lái)在外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息問(wèn)題上的強(qiáng)調(diào)利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國(guó)際上實(shí)行資本弱化稅制的多數(shù)國(guó)家所采用模式。
新法第四十六條明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》對(duì)關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問(wèn)題提出了具體要求：
1.明確了利息扣除限額。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
2.明確了企業(yè)利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
3.明確了對(duì)兼營(yíng)不同業(yè)務(wù)的企業(yè)利息支出的要求。企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算，否則“從低”適用稅前扣除比例。
4.明確了超扣除限額利息的處理。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
今年1月，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）對(duì)資本弱化管理提出了具體操作要求：
1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）計(jì)算。
2.關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的范圍。包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，如關(guān)聯(lián)方通過(guò)非關(guān)聯(lián)方提供的背對(duì)背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資等。
3.企業(yè)權(quán)益性投資的范圍。為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額，并且要求使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場(chǎng)公允價(jià)值。
4.關(guān)聯(lián)債資比例。依照公式：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和計(jì)算。
5.利息支出的范圍。包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。
6.不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配。按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。
三、對(duì)我國(guó)資本弱化稅制的實(shí)施建議
1.注意和其他反避稅措施的搭配和協(xié)調(diào)。實(shí)踐表明，當(dāng)前跨國(guó)公司為規(guī)避稅收，在投資時(shí)往往轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關(guān)法規(guī)時(shí)必須統(tǒng)籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當(dāng)前不僅要加速建立我國(guó)的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報(bào)制度和預(yù)約定價(jià)制度。此外，由于制定資本弱化法規(guī)的國(guó)家越多，國(guó)際重復(fù)征稅發(fā)生的可能性也就越大，因此我國(guó)和相關(guān)國(guó)家也應(yīng)當(dāng)修訂雙邊稅收協(xié)定，使相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，避免重復(fù)征稅。
2.擴(kuò)大并加強(qiáng)國(guó)際稅收管理的跨國(guó)協(xié)調(diào)與合作，通過(guò)稅收協(xié)定共同防止國(guó)際避（逃）稅；加強(qiáng)國(guó)際稅收管理機(jī)構(gòu)建設(shè)，從組織上保證國(guó)際稅收管理健康運(yùn)行，勝任日益繁重的國(guó)際稅收決策、立法、執(zhí)法與司法管理。
3.加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和人才培養(yǎng)。反資本弱化是一項(xiàng)技術(shù)要求較高的工作，它要求稅務(wù)人員不僅應(yīng)當(dāng)扎實(shí)掌握財(cái)會(huì)知識(shí)，熟悉稅收征管，還要對(duì)跨國(guó)公司的運(yùn)作和經(jīng)營(yíng)有相當(dāng)?shù)牧私?，而且?duì)于國(guó)際貿(mào)易知識(shí)和外語(yǔ)能力都提出了很高的要求。因此，加強(qiáng)相關(guān)人才的培養(yǎng)對(duì)提高我國(guó)的反資本弱化工作具有重要的意義。
參考文獻(xiàn)：
[1]曹洋.資本弱化稅制的國(guó)際比較與借鑒[J].涉外稅務(wù)，2007，（5）.
一、資本弱化對(duì)稅收的影響
1.資本弱化的含義
資本弱化（又稱(chēng)資本隱藏、股份隱藏或收益抽?。┦侵冈诠镜馁Y本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過(guò)了股權(quán)融資比重。
2.資本弱化的產(chǎn)生原因
企業(yè)的資金來(lái)源，按其性質(zhì)可分為權(quán)益資本和債務(wù)資本。各國(guó)的稅法普遍規(guī)定，權(quán)益資本以股息的形式獲得的報(bào)酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務(wù)資本的利息，可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應(yīng)，能降低企業(yè)的實(shí)際成本負(fù)擔(dān)。利息和股息在稅務(wù)上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。
3.資本弱化與稅收
資本弱化作為跨國(guó)公司進(jìn)行避稅的一種重要方式，對(duì)東道國(guó)和投資國(guó)都有嚴(yán)重負(fù)面影響。
從東道國(guó)角度看，資本弱化的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在：一是導(dǎo)致公司資本結(jié)構(gòu)不合理，借貸資本比例過(guò)高往往導(dǎo)致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責(zé)任不相稱(chēng)，貸款公司在獲取高比例的債權(quán)收益的同時(shí)，卻以低比例的股本承擔(dān)著所有的經(jīng)濟(jì)及社會(huì)責(zé)任，借款公司正常利潤(rùn)減少甚至出現(xiàn)“零利潤(rùn)”和“負(fù)利潤(rùn)”現(xiàn)象；三是稅收權(quán)益流失，東道國(guó)公司以?xún)斶€利息的方式將稅前利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給貸款公司，降低利潤(rùn)，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國(guó)公司的利潤(rùn)，損害了東道國(guó)應(yīng)有的稅收權(quán)益。
從投資國(guó)的角度看，由于各國(guó)對(duì)境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且跨國(guó)公司往往通過(guò)設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行投資或融資，資本弱化問(wèn)題不僅易導(dǎo)致投資國(guó)的資金外流，而且會(huì)對(duì)其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大的沖擊。
二、我國(guó)的資本弱化稅制現(xiàn)狀
2008年我國(guó)開(kāi)始實(shí)行同時(shí)適用于內(nèi)外資企業(yè)的新企業(yè)所得稅法，新企業(yè)所得稅法借鑒國(guó)際慣例，新法及其實(shí)施條例專(zhuān)門(mén)規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國(guó)企業(yè)所得稅的反避稅制度。新法對(duì)資本弱化的管理未采用原來(lái)在外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息問(wèn)題上的強(qiáng)調(diào)利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國(guó)際上實(shí)行資本弱化稅制的多數(shù)國(guó)家所采用模式。
新法第四十六條明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》對(duì)關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問(wèn)題提出了具體要求：
1.明確了利息扣除限額。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
2.明確了企業(yè)利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
3.明確了對(duì)兼營(yíng)不同業(yè)務(wù)的企業(yè)利息支出的要求。企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算，否則“從低”適用稅前扣除比例。
4.明確了超扣除限額利息的處理。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
今年1月，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）對(duì)資本弱化管理提出了具體操作要求：
1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）計(jì)算。
2.關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的范圍。包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，如關(guān)聯(lián)方通過(guò)非關(guān)聯(lián)方提供的背對(duì)背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資等。
3.企業(yè)權(quán)益性投資的范圍。為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額，并且要求使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場(chǎng)公允價(jià)值。
4.關(guān)聯(lián)債資比例。依照公式：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和計(jì)算。
5.利息支出的范圍。包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。
6.不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配。按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。
三、對(duì)我國(guó)資本弱化稅制的實(shí)施建議
1.注意和其他反避稅措施的搭配和協(xié)調(diào)。實(shí)踐表明，當(dāng)前跨國(guó)公司為規(guī)避稅收，在投資時(shí)往往轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關(guān)法規(guī)時(shí)必須統(tǒng)籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當(dāng)前不僅要加速建立我國(guó)的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報(bào)制度和預(yù)約定價(jià)制度。此外，由于制定資本弱化法規(guī)的國(guó)家越多，國(guó)際重復(fù)征稅發(fā)生的可能性也就越大，因此我國(guó)和相關(guān)國(guó)家也應(yīng)當(dāng)修訂雙邊稅收協(xié)定，使相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，避免重復(fù)征稅。
2.擴(kuò)大并加強(qiáng)國(guó)際稅收管理的跨國(guó)協(xié)調(diào)與合作，通過(guò)稅收協(xié)定共同防止國(guó)際避（逃）稅；加強(qiáng)國(guó)際稅收管理機(jī)構(gòu)建設(shè)，從組織上保證國(guó)際稅收管理健康運(yùn)行，勝任日益繁重的國(guó)際稅收決策、立法、執(zhí)法與司法管理。
3.加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和人才培養(yǎng)。反資本弱化是一項(xiàng)技術(shù)要求較高的工作，它要求稅務(wù)人員不僅應(yīng)當(dāng)扎實(shí)掌握財(cái)會(huì)知識(shí)，熟悉稅收征管，還要對(duì)跨國(guó)公司的運(yùn)作和經(jīng)營(yíng)有相當(dāng)?shù)牧私?，而且?duì)于國(guó)際貿(mào)易知識(shí)和外語(yǔ)能力都提出了很高的要求。因此，加強(qiáng)相關(guān)人才的培養(yǎng)對(duì)提高我國(guó)的反資本弱化工作具有重要的意義。
參考文獻(xiàn)：
[1]曹洋.資本弱化稅制的國(guó)際比較與借鑒[J].涉外稅務(wù)，2007，（5）.
資本弱化（又稱(chēng)資本隱藏、股份隱藏或收益抽取）是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過(guò)了股權(quán)融資比重。
2.資本弱化的產(chǎn)生原因
企業(yè)的資金來(lái)源，按其性質(zhì)可分為權(quán)益資本和債務(wù)資本。各國(guó)的稅法普遍規(guī)定，權(quán)益資本以股息的形式獲得的報(bào)酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務(wù)資本的利息，可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應(yīng)，能降低企業(yè)的實(shí)際成本負(fù)擔(dān)。利息和股息在稅務(wù)上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。
3.資本弱化與稅收
資本弱化作為跨國(guó)公司進(jìn)行避稅的一種重要方式，對(duì)東道國(guó)和投資國(guó)都有嚴(yán)重負(fù)面影響。
從東道國(guó)角度看，資本弱化的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在：一是導(dǎo)致公司資本結(jié)構(gòu)不合理，借貸資本比例過(guò)高往往導(dǎo)致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責(zé)任不相稱(chēng)，貸款公司在獲取高比例的債權(quán)收益的同時(shí)，卻以低比例的股本承擔(dān)著所有的經(jīng)濟(jì)及社會(huì)責(zé)任，借款公司正常利潤(rùn)減少甚至出現(xiàn)“零利潤(rùn)”和“負(fù)利潤(rùn)”現(xiàn)象；三是稅收權(quán)益流失，東道國(guó)公司以?xún)斶€利息的方式將稅前利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給貸款公司，降低利潤(rùn)，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國(guó)公司的利潤(rùn)，損害了東道國(guó)應(yīng)有的稅收權(quán)益。
從投資國(guó)的角度看，由于各國(guó)對(duì)境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且跨國(guó)公司往往通過(guò)設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行投資或融資，資本弱化問(wèn)題不僅易導(dǎo)致投資國(guó)的資金外流，而且會(huì)對(duì)其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大的沖擊。
二、我國(guó)的資本弱化稅制現(xiàn)狀
2008年我國(guó)開(kāi)始實(shí)行同時(shí)適用于內(nèi)外資企業(yè)的新企業(yè)所得稅法，新企業(yè)所得稅法借鑒國(guó)際慣例，新法及其實(shí)施條例專(zhuān)門(mén)規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國(guó)企業(yè)所得稅的反避稅制度。新法對(duì)資本弱化的管理未采用原來(lái)在外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息問(wèn)題上的強(qiáng)調(diào)利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國(guó)際上實(shí)行資本弱化稅制的多數(shù)國(guó)家所采用模式。
新法第四十六條明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》對(duì)關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問(wèn)題提出了具體要求：
1.明確了利息扣除限額。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
2.明確了企業(yè)利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
3.明確了對(duì)兼營(yíng)不同業(yè)務(wù)的企業(yè)利息支出的要求。企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算，否則“從低”適用稅前扣除比例。
4.明確了超扣除限額利息的處理。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
今年1月，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）對(duì)資本弱化管理提出了具體操作要求：
1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）計(jì)算。
2.關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的范圍。包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，如關(guān)聯(lián)方通過(guò)非關(guān)聯(lián)方提供的背對(duì)背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資等。
3.企業(yè)權(quán)益性投資的范圍。為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額，并且要求使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場(chǎng)公允價(jià)值。
4.關(guān)聯(lián)債資比例。依照公式：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和計(jì)算。
5.利息支出的范圍。包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。
6.不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配。按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。
三、對(duì)我國(guó)資本弱化稅制的實(shí)施建議
1.注意和其他反避稅措施的搭配和協(xié)調(diào)。實(shí)踐表明，當(dāng)前跨國(guó)公司為規(guī)避稅收，在投資時(shí)往往轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關(guān)法規(guī)時(shí)必須統(tǒng)籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當(dāng)前不僅要加速建立我國(guó)的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報(bào)制度和預(yù)約定價(jià)制度。此外，由于制定資本弱化法規(guī)的國(guó)家越多，國(guó)際重復(fù)征稅發(fā)生的可能性也就越大，因此我國(guó)和相關(guān)國(guó)家也應(yīng)當(dāng)修訂雙邊稅收協(xié)定，使相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，避免重復(fù)征稅。
2.擴(kuò)大并加強(qiáng)國(guó)際稅收管理的跨國(guó)協(xié)調(diào)與合作，通過(guò)稅收協(xié)定共同防止國(guó)際避（逃）稅；加強(qiáng)國(guó)際稅收管理機(jī)構(gòu)建設(shè)，從組織上保證國(guó)際稅收管理健康運(yùn)行，勝任日益繁重的國(guó)際稅收決策、立法、執(zhí)法與司法管理。
3.加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和人才培養(yǎng)。反資本弱化是一項(xiàng)技術(shù)要求較高的工作，它要求稅務(wù)人員不僅應(yīng)當(dāng)扎實(shí)掌握財(cái)會(huì)知識(shí)，熟悉稅收征管，還要對(duì)跨國(guó)公司的運(yùn)作和經(jīng)營(yíng)有相當(dāng)?shù)牧私?，而且?duì)于國(guó)際貿(mào)易知識(shí)和外語(yǔ)能力都提出了很高的要求。因此，加強(qiáng)相關(guān)人才的培養(yǎng)對(duì)提高我國(guó)的反資本弱化工作具有重要的意義。
參考文獻(xiàn)：
[1]曹洋.資本弱化稅制的國(guó)際比較與借鑒[J].涉外稅務(wù)，2007，（5）.
經(jīng)濟(jì)是稅收的重要來(lái)源，樓宇經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶動(dòng)了稅收的增收，加強(qiáng)樓宇經(jīng)濟(jì)稅收監(jiān)控意義重大。
（一）加強(qiáng)樓宇經(jīng)濟(jì)稅收監(jiān)控是稅收持續(xù)發(fā)展的重要保障城市樓宇經(jīng)濟(jì)發(fā)展加快，形成了較大的經(jīng)濟(jì)規(guī)模，商務(wù)樓宇所承載和凝聚的巨大經(jīng)濟(jì)發(fā)展?jié)摿Γ瑯O大地帶動(dòng)了相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，樓宇經(jīng)濟(jì)也蘊(yùn)含著巨大的稅源，涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅等諸多稅種，是稅收持續(xù)發(fā)展的新增長(zhǎng)點(diǎn)。因此，加強(qiáng)樓宇經(jīng)濟(jì)稅收征管，不但有利于提高稅收管理的整體水平，而且有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展，成為稅收持續(xù)發(fā)展的重要保障。
（二）加強(qiáng)樓宇經(jīng)濟(jì)稅收征管是實(shí)施稅收結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的有效途徑近年來(lái)，地方稅收持續(xù)在高基數(shù)基礎(chǔ)上大幅度增長(zhǎng)，房地產(chǎn)業(yè)一直是地方稅收的主要來(lái)源，但受城市地域條件的限制，城區(qū)范圍內(nèi)可供開(kāi)發(fā)建設(shè)的土地日漸減少，作為主體稅源的房地產(chǎn)業(yè)逐漸萎縮，地方稅收收入持續(xù)增長(zhǎng)缺少有力的支撐，亟須培養(yǎng)并拓寬新的稅收增長(zhǎng)點(diǎn)，而日漸繁榮發(fā)展的樓宇經(jīng)濟(jì)，以及其對(duì)區(qū)域金融業(yè)、商務(wù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)的拉動(dòng)作用，就成為稅收增收的新來(lái)源。因此，加強(qiáng)對(duì)樓宇經(jīng)濟(jì)的稅收管理，充分發(fā)揮它在稅收增收中的重要作用，是當(dāng)前實(shí)現(xiàn)稅源結(jié)構(gòu)調(diào)整、確保稅收增收的有效途徑和主要方向。
（三）樓宇經(jīng)濟(jì)稅收信息是指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要參考資料部分樓宇的特色產(chǎn)業(yè)所產(chǎn)生的磁場(chǎng)聚集效應(yīng)，對(duì)進(jìn)一步拉動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、增加稅收收入具有很大的促進(jìn)作用，其單位面積所產(chǎn)生的稅收貢獻(xiàn)充分展示了樓宇經(jīng)濟(jì)所蘊(yùn)含的巨大潛力，與此相關(guān)的稅收數(shù)據(jù)所反映的經(jīng)濟(jì)規(guī)律和特點(diǎn)極具參考價(jià)值，對(duì)政府部門(mén)引導(dǎo)樓宇經(jīng)濟(jì)發(fā)展、加強(qiáng)對(duì)樓宇經(jīng)濟(jì)稅源管理具有指導(dǎo)性的作用，是指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要參考資料。
（四）加強(qiáng)樓宇經(jīng)濟(jì)稅收征管，是優(yōu)化稅收環(huán)境的組成部分隨著稅收宣傳力度的不斷加大，稅收宣傳走進(jìn)校園、走進(jìn)社區(qū)、走進(jìn)企業(yè)，全社會(huì)的納稅意識(shí)普遍增強(qiáng)，稅收環(huán)境明顯好轉(zhuǎn)。但是由于樓宇經(jīng)濟(jì)隱蔽性帶來(lái)的偷漏稅現(xiàn)象仍然較為普遍，嚴(yán)重影響和制約了稅收環(huán)境的改善。因此，稅收宣傳走進(jìn)商務(wù)樓宇，依法實(shí)施和加強(qiáng)樓宇經(jīng)濟(jì)稅收征管，是進(jìn)一步優(yōu)化稅收環(huán)境的重要方面。
二、樓宇經(jīng)濟(jì)稅收征管現(xiàn)狀及存在問(wèn)題
隨著城市建設(shè)步伐的不斷加快，天津市樓宇經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速。據(jù)統(tǒng)計(jì)，天津市現(xiàn)有商務(wù)樓宇200余座，主要集中在市內(nèi)六區(qū)和濱海新區(qū)。樓宇經(jīng)濟(jì)稅源的監(jiān)控工作引起了稅務(wù)部門(mén)的高度重視，天津市地稅局研發(fā)了樓宇稅收管理監(jiān)控軟件，對(duì)全市商務(wù)樓宇稅收進(jìn)行監(jiān)控。2010年全市共監(jiān)管商務(wù)樓宇稅收174座，實(shí)現(xiàn)地稅收入757700萬(wàn)元，樓宇經(jīng)濟(jì)逐步成為新的稅收增長(zhǎng)點(diǎn)。商務(wù)樓宇比較集中的河西區(qū)、和平區(qū)等地稅局都采取了切實(shí)有力的措施，對(duì)商務(wù)樓宇進(jìn)行全面調(diào)查清理，取得了顯著效果。河西區(qū)地稅局先后對(duì)本轄區(qū)65座樓宇進(jìn)行調(diào)查和稅源信息綁定，清理漏征漏管戶(hù)，并在征管工作中實(shí)時(shí)收集信息、更新數(shù)據(jù)，使監(jiān)控工作常態(tài)化，摸清了樓宇內(nèi)經(jīng)營(yíng)戶(hù)的納稅基礎(chǔ)信息，掌握了樓宇經(jīng)濟(jì)的整體貢獻(xiàn)率。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在該區(qū)已監(jiān)控的65座重點(diǎn)商務(wù)樓宇中，共有經(jīng)營(yíng)戶(hù)2520戶(hù)，物業(yè)公司42戶(hù)；2010年共實(shí)現(xiàn)稅收373038萬(wàn)元。其中，地稅稅收258643萬(wàn)元，河西區(qū)實(shí)現(xiàn)稅收79452萬(wàn)元，為區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了有效的參考數(shù)據(jù)。但由于商務(wù)樓宇所具有的特點(diǎn)，對(duì)樓宇經(jīng)濟(jì)稅收征管還存在諸多難題。
一是樓宇經(jīng)濟(jì)具有區(qū)域集中性的特點(diǎn)，商戶(hù)集中，每個(gè)商務(wù)樓宇內(nèi)的商戶(hù)少則十幾家，多則幾十家，樓宇稅收征管面廣量大，由于征管力量薄弱，每個(gè)管理員要管轄一、二百戶(hù)，再加一些納稅人存在僥幸心態(tài)，設(shè)法逃避稅收。進(jìn)一步增加了管理的難度，一定程度上弱化了征管，容易出現(xiàn)漏稅現(xiàn)象。
二是由于樓宇經(jīng)濟(jì)的場(chǎng)所隱蔽性強(qiáng)，其經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所不臨街面，深居在樓宇之中，有的高達(dá)數(shù)十層，有的是商住兩用，稅務(wù)部門(mén)難以直接發(fā)現(xiàn)，且有的商務(wù)樓宇物業(yè)部門(mén)協(xié)稅護(hù)稅意識(shí)較差，實(shí)施稅收征管工作較為困難，存在異地經(jīng)營(yíng)戶(hù)、漏征漏管現(xiàn)象。
三是由于許多房產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，生活居住地分散，納稅人的有關(guān)涉稅資料難以掌握，一些規(guī)模較小的納稅人變更頻繁，商戶(hù)流動(dòng)性較大，稅收征管難以落實(shí)到位。
四是由于現(xiàn)代科技和服務(wù)業(yè)的發(fā)展，許多商戶(hù)實(shí)行封閉式或網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)或設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，一些經(jīng)營(yíng)戶(hù)不辦理稅務(wù)登記，未掛標(biāo)志，稅務(wù)人員很難斷定其是否處于營(yíng)業(yè)狀態(tài)，容易造成稅收流失。
五是樓宇經(jīng)濟(jì)管理體系尚不健全。樓宇經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和管理涉及政府、城建、房管、工商、財(cái)政、發(fā)改、經(jīng)貿(mào)、公安等多個(gè)政府部門(mén)，樓宇經(jīng)濟(jì)的信息涉及面較廣，稅務(wù)部門(mén)開(kāi)展對(duì)樓宇經(jīng)濟(jì)的調(diào)查工作特別困難。
六是稅收收入和經(jīng)濟(jì)指標(biāo)不太匹配。由于目前樓宇經(jīng)濟(jì)的稅源監(jiān)控處于起步階段，以及國(guó)地稅分設(shè)，造成樓宇內(nèi)的經(jīng)濟(jì)和稅收總量統(tǒng)計(jì)不準(zhǔn)，與政府職能部門(mén)經(jīng)濟(jì)普查結(jié)果有一定誤差，影響了樓宇稅收數(shù)據(jù)的參考價(jià)值。
三、加強(qiáng)樓宇經(jīng)濟(jì)稅收監(jiān)控的措施
加強(qiáng)樓宇經(jīng)濟(jì)稅收監(jiān)管需要稅務(wù)機(jī)關(guān)更新觀念，完善征管手段，同時(shí)也需要相關(guān)經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)密切配合，積極協(xié)稅護(hù)稅，才能最終實(shí)現(xiàn)應(yīng)收盡收。
（一）加強(qiáng)樓宇經(jīng)濟(jì)的源頭管理作為樓宇經(jīng)濟(jì)的前期形態(tài)，對(duì)商務(wù)樓宇建設(shè)和銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的監(jiān)管是樓宇稅源監(jiān)控的基礎(chǔ)，樓宇經(jīng)濟(jì)是重大建設(shè)項(xiàng)目的發(fā)展和延續(xù)，樓宇經(jīng)濟(jì)管理所必需的一些重要基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，如房產(chǎn)稅所涉及的產(chǎn)權(quán)人、產(chǎn)權(quán)面積、物業(yè)管理部門(mén)等，在建設(shè)和銷(xiāo)售環(huán)節(jié)均能夠有所體現(xiàn)。因此，要從商務(wù)樓宇的建設(shè)環(huán)節(jié)開(kāi)始，加強(qiáng)商務(wù)樓宇稅收源頭信息管理，為樓宇經(jīng)濟(jì)的稅收管理打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
（二）全面實(shí)施稅收屬地征管模式首先在全市范圍內(nèi)全面推行由經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)就地征管的方式，從企業(yè)辦理稅務(wù)登記開(kāi)始就嚴(yán)格執(zhí)行屬地征管，在納稅人離開(kāi)注冊(cè)地經(jīng)營(yíng)后，限期變更注冊(cè)地，超過(guò)期限由經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征稅，避免經(jīng)營(yíng)地?zé)o法管而注冊(cè)地管不嚴(yán)的現(xiàn)象。其次在各區(qū)稅務(wù)部門(mén)內(nèi)部，實(shí)行以塊劃分，將納稅人的管理責(zé)任分解到各管理所，責(zé)任落實(shí)到每一名稅收管理員，一方面，避免行業(yè)分割造成的管理真空;另一方面，解決管理員責(zé)任不明、管戶(hù)不清的現(xiàn)象，避免漏戶(hù)、少征等情況出現(xiàn)，從根本上杜絕異地經(jīng)營(yíng)和漏征漏管現(xiàn)象，推動(dòng)樓宇經(jīng)濟(jì)的規(guī)范管理。
（二）計(jì)稅依據(jù)的非統(tǒng)一性 內(nèi)外資金融企業(yè)中存在兩套稅收機(jī)制。外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，是指金融企業(yè)直接向境外借入外匯資金，然后再貸給國(guó)內(nèi)企業(yè)或其他單位、個(gè)人。在2009年1月1日之前，外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)按差額計(jì)稅的規(guī)定。新《條例》刪除了這一規(guī)定，這樣，轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)結(jié)束了按照差額征收營(yíng)業(yè)稅的歷史，這就為內(nèi)外資金融企業(yè)營(yíng)造了相對(duì)公平的稅收環(huán)境。但內(nèi)資金融企業(yè)需繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，而外資金融企業(yè)對(duì)于這些稅費(fèi)有豁免權(quán)，所以，內(nèi)資金融企業(yè)的稅負(fù)還是高于外資金融企業(yè)。
（三）稅收征管的非有序性 稅務(wù)機(jī)關(guān)與金融企業(yè)之間的協(xié)作效率不高，從而導(dǎo)致征稅成本始終維持在較高的水平。在征收管理納稅評(píng)估之間缺乏有效銜接，往往出現(xiàn)內(nèi)部信息割裂，各管一攤的局面。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化體系不健全，在一定城的上使得金融部門(mén)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息交流滯后。稅務(wù)征管系統(tǒng)從登記、管理、申報(bào)、征收到發(fā)票管理和稅務(wù)稽查等各個(gè)環(huán)節(jié)都實(shí)現(xiàn)了工作的電子化，但在實(shí)際執(zhí)法過(guò)程中還存在著一定程度的隨意性。此外，網(wǎng)絡(luò)交易對(duì)傳統(tǒng)的稅收征管模式造成了沖擊，納稅主體國(guó)際化、邊緣化、復(fù)雜化和模糊化，網(wǎng)上交易與電子商務(wù)活動(dòng)都是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)以無(wú)紙化方式進(jìn)行，電子文件由于使用硬盤(pán)或軟件磁盤(pán)性介質(zhì)，錄存的數(shù)據(jù)內(nèi)容很容易被改動(dòng)，而且不留痕跡，使得計(jì)稅依據(jù)難以準(zhǔn)確核定，造成稅收征管的漏洞，且電子數(shù)據(jù)的真實(shí)性有待考量，也在一定程度上加大了稅收稽查的難度。此外，隨著信息化的加速發(fā)展，稅務(wù)部門(mén)的征管活動(dòng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的依附性越來(lái)越強(qiáng)，稅收管理部門(mén)的網(wǎng)絡(luò)安全問(wèn)題也非常突出。
二、世界范圍金融業(yè)增值稅制經(jīng)驗(yàn)
（一）不抵扣免稅法 目前，歐洲聯(lián)盟27個(gè)成員國(guó)對(duì)金融業(yè)已全面征收增值稅，歐盟2006年指令中金融業(yè)免稅業(yè)務(wù)具體規(guī)則主要是：信貸和擔(dān)保的授予、轉(zhuǎn)讓和管理；包含存款、活期賬戶(hù)、支付、轉(zhuǎn)賬、債務(wù)、支票和其他可轉(zhuǎn)讓票據(jù)在內(nèi)的交易，但不包括追債；除收藏品以外，銀行作為法定貨幣的紙幣和硬幣的貨幣交易；股票或其他證券的交易；特殊投資基金的管理，其中證券的管理和保管被排除在金融業(yè)免稅政策之外。但同時(shí)，歐盟也允許成員國(guó)授予本國(guó)的金融機(jī)構(gòu)一項(xiàng)權(quán)利——金融機(jī)構(gòu)可自主決定是否為其金融業(yè)務(wù)納稅。法國(guó)、奧地利、德國(guó)、比利時(shí)、匈牙利等國(guó)家成為了歐盟這一指令的實(shí)踐者，但這些成員國(guó)內(nèi)，制定的相關(guān)政策卻有所不同。奧地利僅選擇一類(lèi)金融業(yè)務(wù)，與其做法最為相近的是匈牙利，因此，征稅范圍相對(duì)狹窄。德國(guó)、法國(guó)和立陶宛對(duì)于大多數(shù)的金融業(yè)務(wù)是征稅的，尤其是可以通過(guò)技術(shù)手段確定其價(jià)值的金融服務(wù)，其作為稅基的表現(xiàn)形式一般是利息、管理費(fèi)、擔(dān)保傭金以及活期賬戶(hù)收費(fèi)等。對(duì)于金融保險(xiǎn)離岸業(yè)務(wù)，所有國(guó)家都實(shí)行零稅率。
通過(guò)分析上述關(guān)于歐盟國(guó)家金融業(yè)增值稅制度，可以看出對(duì)金融業(yè)課稅最廣泛的表現(xiàn)形式是基本免稅但不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，雖然可以達(dá)到征管便利的效果，但侵蝕了作為增值稅標(biāo)志性原則的中性原則，抵扣環(huán)節(jié)被迫中斷，有可能導(dǎo)致稅收累積，金融企業(yè)會(huì)以其他方式轉(zhuǎn)移稅負(fù)。
（二）免稅與進(jìn)項(xiàng)稅額部分抵扣并行法 新加坡對(duì)金融服務(wù)課征商品服務(wù)稅 ，課征方式以歐盟的不抵扣免稅法為基礎(chǔ)。為了減輕免稅導(dǎo)致的重疊征稅效應(yīng)，新加坡允許金融機(jī)構(gòu)依據(jù)“特定法”或者“固定比例進(jìn)項(xiàng)稅抵扣法”抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。運(yùn)用“特定法”時(shí)，對(duì)金融機(jī)構(gòu)大部分業(yè)務(wù)免稅的同時(shí)，要求金融機(jī)構(gòu)將提供給增值稅納稅人的免稅服務(wù)和提供給其他客戶(hù)的免稅服務(wù)區(qū)分開(kāi)來(lái)。事實(shí)上，運(yùn)用特定法的最終目的是使企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的金融服務(wù)享受零稅率。相對(duì)于特定法，固定比例抵扣法是指對(duì)金融業(yè)務(wù)免稅的同時(shí)，可以按照一個(gè)固定的比例對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行申報(bào)和抵扣，這一比例因金融機(jī)構(gòu)類(lèi)型的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不同而有所不同。免稅與進(jìn)項(xiàng)稅額部分抵扣并行的模式使金融稅收政策更加合理，稅務(wù)征管更加簡(jiǎn)便，同時(shí)在一定程度上減輕了重復(fù)課稅，但抵扣比例的制定無(wú)法將影響因素全面考慮進(jìn)去，從而降低抵扣比例的普遍適用性。
（三）零稅率法 加拿大和新西蘭等國(guó)對(duì)金融服務(wù)適用零稅率法。主要是指在對(duì)金融服務(wù)免稅的同時(shí)，允許抵扣金融機(jī)構(gòu)全部進(jìn)項(xiàng)稅額。零稅率法從根本上消除了重復(fù)征稅的因素，金融機(jī)構(gòu)可以獲得全部的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，使得金融機(jī)構(gòu)徹底從增值稅稅負(fù)解脫出來(lái)，從而使得本國(guó)的金融業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力大大提高，也在一定程度上降低了稅收征管成本。但是這種方法不僅會(huì)使國(guó)家財(cái)政收入減少，并且一方面金融服務(wù)價(jià)格不含稅而非金融商品價(jià)格含稅，可能會(huì)扭曲兩種商品和服務(wù)的相對(duì)價(jià)格，易產(chǎn)生替代效應(yīng) 。
三、我國(guó)金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的建議
（一）金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的適用稅率 如果改征增值稅后稅率采用我國(guó)現(xiàn)行17%或13%的稅率，那么，金融業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)在一定程度上會(huì)有所加重，這也是金融界對(duì)于將營(yíng)業(yè)稅而改征增值稅的觀點(diǎn)不贊同的主要原因。因此，金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的適用稅率應(yīng)控制在13%-17%之間，以使納稅人與國(guó)家的利益恩能夠夠均衡。此外，對(duì)與出口有關(guān)的新型金融業(yè)務(wù)可享受“零稅率”的優(yōu)惠政策，有利于金融機(jī)構(gòu)通過(guò)多種形式利用境外資本，開(kāi)展與境外機(jī)構(gòu)的深度合作，進(jìn)而有效利用國(guó)外優(yōu)惠貸款和國(guó)際商業(yè)貸款，完善外債管理。
（二）金融業(yè)增值稅的計(jì)稅依據(jù) 2012年1月1日起，我國(guó)先后在海市、北京市、天津市、江蘇省、浙江省（含寧波市）、安徽省、福建?。ê瑥B門(mén)市）、湖北省、廣東?。ê钲谑校┑?個(gè)?。ㄖ陛犑校┑南嚓P(guān)行業(yè)開(kāi)展“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一種被納入試點(diǎn)范圍。因此，本文對(duì)金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅基界定將不考慮融資租賃行業(yè)。具體的設(shè)想如下，在使金融服務(wù)的購(gòu)銷(xiāo)雙方與其他應(yīng)稅貨物與勞務(wù)承擔(dān)相同的稅負(fù)、享受相同的各項(xiàng)稅收待遇的前提下，遵從我國(guó)目前金融業(yè)務(wù)的分類(lèi)辦法，可對(duì)一般貸款業(yè)務(wù)、外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓和保險(xiǎn)業(yè)務(wù)制定不征稅的政策，而將金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù)列為應(yīng)稅項(xiàng)目。金融企業(yè)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目應(yīng)包括用于提供應(yīng)稅項(xiàng)目的原材料、機(jī)器設(shè)備以及購(gòu)進(jìn)或者發(fā)生應(yīng)稅勞務(wù)和在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中支付運(yùn)輸費(fèi)用等發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額。目前，歸屬于應(yīng)稅項(xiàng)目（包括零稅率項(xiàng)目）的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣，歸屬于免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣，不能明確歸屬的進(jìn)項(xiàng)稅額則允許不同金融機(jī)構(gòu)按進(jìn)項(xiàng)稅總額的不同比例申報(bào)和抵扣。這一比例的確定應(yīng)建立在稅務(wù)機(jī)與相關(guān)專(zhuān)家充分調(diào)研的基礎(chǔ)上，由于金融業(yè)不同行業(yè)的資金成本和風(fēng)險(xiǎn)情況都明顯不同，這一比例最少每?jī)赡暌{(diào)整一次。同時(shí)，還要密切追蹤外國(guó)金融業(yè)征收增值稅的具體做法，在使我國(guó)的稅收利益得到保證的前提下，逐步提高金融企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)地位。
（三）金融業(yè)增值稅管轄權(quán)屬 在金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，將金融業(yè)的增值稅稅收權(quán)利由中央政府統(tǒng)一支配，但仍可以由中央與地方共享。在我國(guó)，鐵道部、各銀行總行、保險(xiǎn)總公司繳納的營(yíng)業(yè)稅全部歸中央財(cái)政收入，中央政府在金融業(yè)的投資、調(diào)控方面占據(jù)主導(dǎo)地位。金融行業(yè)資金的流動(dòng)性和交易的電子化、網(wǎng)絡(luò)化要比其他行業(yè)更加突出，從而使得金融業(yè)的流轉(zhuǎn)稅極易在不同轄區(qū)之間轉(zhuǎn)移。為了防止區(qū)域間稅收競(jìng)爭(zhēng)，應(yīng)當(dāng)使其由國(guó)稅系統(tǒng)征收，以便將全部或大部分稅款歸屬中央，以節(jié)省稅收征管成本，提高稅收效率。此外，目前國(guó)稅系統(tǒng)在增值稅專(zhuān)用發(fā)票聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管方面比地稅系統(tǒng)更具備管理優(yōu)勢(shì)。
此外，應(yīng)摸清稅源，加大監(jiān)督，對(duì)課稅源頭實(shí)施有效的監(jiān)控。對(duì)金融納稅人進(jìn)行分類(lèi)別管理，按經(jīng)營(yíng)規(guī)模、納稅誠(chéng)信度等方面對(duì)納稅人進(jìn)行科學(xué)分類(lèi)，從而決定不同的管理形式和方法，配置專(zhuān)業(yè)化的管理人員對(duì)其進(jìn)行全方位監(jiān)控，尤其是對(duì)國(guó)家稅收貢獻(xiàn)大的金融企業(yè)，要實(shí)施重點(diǎn)監(jiān)管。此外，為適應(yīng)全球化的金融業(yè)網(wǎng)絡(luò)交易方式，稅務(wù)部門(mén)要采用先進(jìn)的征收手段并加強(qiáng)與金融企業(yè)的合作。共同開(kāi)發(fā)適用于此類(lèi)交易的稅收征管系統(tǒng)，以維護(hù)雙方的和諧征納關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)更應(yīng)重視自身的網(wǎng)絡(luò)安全建設(shè)，建立稅務(wù)網(wǎng)絡(luò)信息管理預(yù)警機(jī)制，以應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)安的突發(fā)問(wèn)題，逐步形成以信息化、網(wǎng)絡(luò)化為導(dǎo)向的科學(xué)、高效的現(xiàn)代征管體系。
一、問(wèn)題的提出
經(jīng)濟(jì)全球化浪潮雖然在很大程度上模糊了國(guó)家邊界和意識(shí).推動(dòng)了全球經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家也都不同程度地從這種開(kāi)放性的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整中獲益，但由于國(guó)家間、區(qū)域間經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的差距過(guò)大，以致在同一稅收管轄原則下對(duì)不同國(guó)家會(huì)產(chǎn)生不同的影響。對(duì)此，各國(guó)必然基于維護(hù)國(guó)家權(quán)益的立場(chǎng)，對(duì)原有的國(guó)際稅收分配關(guān)系作出相應(yīng)的調(diào)整，并由此引發(fā)新一輪的屬地管轄權(quán)之間的沖突，且這種沖突，主要表現(xiàn)為對(duì)所得來(lái)源地的判斷標(biāo)準(zhǔn)不一。
例如，在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制下，對(duì)非居民取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，主要分歧是以設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所為標(biāo)準(zhǔn)，還是以實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以其法律身份為標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)所得，主要分歧是以研發(fā)地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以使用地為標(biāo)準(zhǔn)，或是以支付者的居住地、法律身份為標(biāo)準(zhǔn)。而在信息經(jīng)濟(jì)條件下，對(duì)非居民取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，主要不同是以有形機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或?qū)嶋H經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為標(biāo)準(zhǔn)，還是以虛擬主機(jī)或網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器為標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)，主要不同是以數(shù)字化產(chǎn)品研發(fā)地、使用地或支付地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以上傳地或下載地為標(biāo)準(zhǔn)，如以研發(fā)地為標(biāo)準(zhǔn)，同一項(xiàng)數(shù)字化產(chǎn)品可能涉及不同國(guó)家或地區(qū)的研發(fā)人員；如以上傳地或下載地為標(biāo)準(zhǔn)，也會(huì)出現(xiàn)同一項(xiàng)數(shù)字化產(chǎn)品上傳地或下載地與許方或受方企業(yè)居住地不一致的情況。基于上述變化，發(fā)達(dá)國(guó)家作為主要的資本、技術(shù)輸出國(guó)，在信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代也采取了不同態(tài)度。其中，美國(guó)作為電子商務(wù)發(fā)祥地，主張采取稅收免稅政策，并在1998年OECD渥太華會(huì)議上建議，網(wǎng)站或服務(wù)器用于儲(chǔ)存數(shù)據(jù)，其用途類(lèi)似倉(cāng)庫(kù)，符合OECD協(xié)定范本第5條規(guī)定的準(zhǔn)備性、輔活動(dòng)，不能解釋為常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅。但OECD則持不同意見(jiàn)，并在1999年修訂的協(xié)定范本草案中明確，在某些情況下，服務(wù)器可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。此外，澳大利亞在向1998年OECD渥太華會(huì)議提交的報(bào)告中認(rèn)為，設(shè)立服務(wù)器或網(wǎng)址，有固定的時(shí)間和地點(diǎn)，且可以經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的，可視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。加拿大1998年電子稅收管理報(bào)告認(rèn)為，服務(wù)器或網(wǎng)站是否視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)視具體情況而定。而對(duì)跨國(guó)網(wǎng)上交易的無(wú)形商品，如電子出版物、軟件、網(wǎng)上服務(wù)，美國(guó)主張一律免稅，OECD則主張對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、特許權(quán)使用費(fèi)、勞務(wù)、數(shù)字化產(chǎn)品等收入性質(zhì)加以區(qū)分，以便適用不同稅率。值得注意的是，一些發(fā)展中國(guó)家作為新興的資本、技術(shù)輸出國(guó)，面對(duì)信息經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，也采取了相應(yīng)的稅收措施，如印度規(guī)定，對(duì)在境外使用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，而由印度公司向美國(guó)公司支付的款項(xiàng)，均視為來(lái)源于印度的特許權(quán)使用費(fèi)，并在印度征收預(yù)提所得稅。
二、“兩法合并”后屬人管轄權(quán)的完善
2007年3月16日，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新法”）的頒布，標(biāo)志著我國(guó)“兩法”合并已水到渠成，并進(jìn)入統(tǒng)一、規(guī)范、公平的稅收法制建設(shè)階段，且“新法”較之合并前的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，在屬人管轄權(quán)的規(guī)定上，有兩個(gè)顯著特點(diǎn)：一是“新法”繼續(xù)堅(jiān)持原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法關(guān)于居民居住地稅收管轄權(quán)的基本原則，并第一次明確使用了居民企業(yè)的法律用語(yǔ)，有利于與國(guó)際接軌；二是對(duì)居民企業(yè)的判定，“新法”同時(shí)采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，而原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法既采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和管理與控制中心標(biāo)準(zhǔn)，又采用獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，顯然，“新法”規(guī)定的居民企業(yè)范圍更為寬泛，且居民企業(yè)的身份更易認(rèn)定，有利于維護(hù)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益。
但應(yīng)當(dāng)指出的是.由于“新法”規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率為25%，低于許多發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的水平，如果對(duì)居民企業(yè)的認(rèn)定范圍過(guò)于寬泛，并普遍規(guī)定對(duì)居民企業(yè)的境外來(lái)源所得征稅，容易增加征納雙方稅收成本，且由于外國(guó)稅收可按新法的有關(guān)規(guī)定計(jì)算抵免，我國(guó)對(duì)居民企業(yè)的境外來(lái)源所得實(shí)際上也可能征不上稅。因此，建議考慮這一實(shí)際情況，通過(guò)“新法”實(shí)施細(xì)則，一方面明確居民企業(yè)的全球所得納稅義務(wù)，另一方面在境外所得的納稅申報(bào)手續(xù)上，盡可能簡(jiǎn)便些。與此同時(shí)，宜針對(duì)跨國(guó)企業(yè)離岸經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，盡快建立避稅港稅制和資本弱化稅制，并進(jìn)一步完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，通過(guò)以上三個(gè)稅制的聯(lián)動(dòng)和相互配合，積極應(yīng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)規(guī)避我國(guó)稅收的行為。此外，在信息經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的形勢(shì)下，宜借鑒國(guó)際上對(duì)外包、離岸經(jīng)營(yíng)、電子商務(wù)的稅收管理經(jīng)驗(yàn)，在居民稅收管轄權(quán)的延伸方面，重點(diǎn)放在避稅港稅制的建設(shè)上，并通過(guò)建立嚴(yán)格的海外控股公司利潤(rùn)合并申報(bào)納稅制度，對(duì)我國(guó)居民企業(yè)在避稅港設(shè)立投資控股公司取得的離岸經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)進(jìn)行監(jiān)督和管理。而在所得來(lái)源地管轄權(quán)的拓展方面，則重點(diǎn)是堅(jiān)持現(xiàn)有的屬地管轄權(quán)原則，并對(duì)來(lái)源地的范圍作適度的調(diào)整。
三、國(guó)內(nèi)法和稅收協(xié)定關(guān)于稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)
綜觀各國(guó)國(guó)內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)居民企業(yè)的判定，主要采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)和住所標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)此對(duì)居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)外的所得征稅。對(duì)非居民企業(yè)的判定，主要采用所得來(lái)源地標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)此對(duì)非居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)的所得征稅。但由于國(guó)情不同，各國(guó)國(guó)內(nèi)法關(guān)于企業(yè)住所和所得來(lái)源地判定的具體標(biāo)準(zhǔn)，往往會(huì)產(chǎn)生一些差異，以致相關(guān)國(guó)家對(duì)企業(yè)的同一項(xiàng)跨國(guó)所得雙重征稅，這顯然不利于各國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展。于是，各國(guó)一方面通過(guò)國(guó)內(nèi)法有關(guān)境外所得抵免的規(guī)定，主動(dòng)對(duì)本國(guó)稅收管轄權(quán)行使的范圍進(jìn)行單邊調(diào)整：另一方面，則通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定，對(duì)相關(guān)國(guó)家稅收管轄權(quán)行使的范圍進(jìn)行雙邊或多邊調(diào)整，并在此基礎(chǔ)上確立高于國(guó)內(nèi)法的國(guó)際稅收分配關(guān)系。[next]具體而言，各國(guó)國(guó)內(nèi)法關(guān)于稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)主要堅(jiān)持以下原則：一是對(duì)居民企業(yè)境內(nèi)外所得分類(lèi)進(jìn)行稅務(wù)處理，即凡是依本國(guó)法認(rèn)定為居民企業(yè)的，其來(lái)源于境內(nèi)的所得一律按國(guó)內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定征稅，而不考慮該企業(yè)是否同時(shí)被其他國(guó)家認(rèn)定為居民，但對(duì)其來(lái)源于境外的所得，則采取直接或間接抵免法進(jìn)行抵免，以消除對(duì)居民企業(yè)境外所得的雙重征稅。二是對(duì)非居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)的所得分類(lèi)進(jìn)行稅務(wù)處理，即凡是依國(guó)內(nèi)法認(rèn)定為非居民企業(yè)的，對(duì)其取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，按照獨(dú)立企業(yè)和利潤(rùn)歸屬的原則征稅；對(duì)其取得的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，按照低于普通稅率的預(yù)提所得稅稅率征稅；對(duì)其取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，按普通稅率征稅。國(guó)際稅收協(xié)定關(guān)于稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)則主要堅(jiān)持以下原則：一是適度調(diào)整來(lái)源地稅收管轄權(quán)行使的深度和廣度。例如，對(duì)非居民企業(yè)取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，堅(jiān)持按常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅的原則，并對(duì)其承攬的建筑、安裝或裝配項(xiàng)目引入了時(shí)間概念，即與上述項(xiàng)目有關(guān)的活動(dòng)如超過(guò)協(xié)定規(guī)定時(shí)間（6個(gè)月或12個(gè)月），可認(rèn)定為其在東道國(guó)設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)，并按東道國(guó)國(guó)內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定對(duì)其征稅。而按各國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，對(duì)建筑工地、建筑、裝配或安裝工程項(xiàng)目，通常沒(méi)有活動(dòng)時(shí)間的概念，非居民企業(yè)只要在東道國(guó)開(kāi)展建筑安裝活動(dòng)，即可認(rèn)定其設(shè)立了營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所，并按東道國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定對(duì)其征稅。與此同時(shí)，對(duì)非居民企業(yè)取得的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)，通常按低于締約國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的預(yù)提所得稅稅率征稅。二是避免和消除雙重征稅。例如，對(duì)人（居民企業(yè)）的管轄沖突，一方面通過(guò)居民企業(yè)的定義，明確屬人管轄權(quán)調(diào)整的范圍；另一方面，通過(guò)雙邊或多邊稅收抵免條款。明確相關(guān)國(guó)家避免和消除雙重征稅的責(zé)任和義務(wù)。三是防止濫用協(xié)定避稅和偷逃稅。例如，我國(guó)在對(duì)外談簽的國(guó)際稅收協(xié)定中規(guī)定，我國(guó)居民企業(yè)從相關(guān)締約國(guó)取得的股息，只有在擁有支付股息的締約國(guó)居民企業(yè)10%以上的股份時(shí)，才能考慮稅收抵免。由此可見(jiàn)，按照各國(guó)國(guó)內(nèi)法和國(guó)際稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，對(duì)居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)的所得，居住國(guó)擁有獨(dú)占征稅權(quán)，但對(duì)其來(lái)源于境外的所得，居住國(guó)和東道國(guó)則共同享有征稅權(quán)，或者說(shuō)，對(duì)非居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)的所得，東道國(guó)享有優(yōu)先征稅權(quán)，居住國(guó)享有最終征稅權(quán)。我國(guó)作為發(fā)展中大國(guó)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，外貿(mào)依存度較高，同時(shí)面臨著資源環(huán)境的制約，鼓勵(lì)居民企業(yè)向境外發(fā)展已成為一種必然選擇。
四、實(shí)踐中涉及稅收管轄權(quán)的判定及思考
在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮的推動(dòng)下，跨國(guó)企業(yè)的戰(zhàn)略布局、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、資源配置方式及稅收籌劃等發(fā)生了重大變化，國(guó)際公認(rèn)的稅收管轄權(quán)原則面臨新的挑戰(zhàn)，現(xiàn)有的國(guó)際稅收分配關(guān)系受到較大的沖擊。對(duì)此，發(fā)達(dá)國(guó)家作為資本，技術(shù)和高端產(chǎn)品輸出國(guó)，多通過(guò)延伸居民（公民）稅收管轄權(quán)的深度，來(lái)減少本國(guó)稅收流失。而發(fā)展中國(guó)家則通過(guò)拓展來(lái)源地稅收管轄權(quán)的廣度，來(lái)維護(hù)本國(guó)稅收權(quán)益。我國(guó)作為世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，既是全球較大的資本、技術(shù)和產(chǎn)品輸入國(guó)，又是新興的資本、技術(shù)和產(chǎn)品輸出國(guó)，本著互惠互利、合作雙贏的精神，通過(guò)國(guó)內(nèi)法和國(guó)際稅收協(xié)定適度調(diào)整稅收管轄權(quán)的行使范圍，進(jìn)一步理順國(guó)際稅收分配關(guān)系，具有重大的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的歷史影響。為此，除應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持傳統(tǒng)的居民居住和所得來(lái)源地管轄權(quán)原則外，有必要根據(jù)外包、離岸經(jīng)營(yíng)、電子商務(wù)的新特點(diǎn)，對(duì)稅收管轄權(quán)的判定標(biāo)準(zhǔn)作出新的規(guī)定，以促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作與交流，維護(hù)國(guó)家權(quán)益及經(jīng)濟(jì)安全。
（一）外包的稅收管轄判定標(biāo)準(zhǔn)
外包是指跨國(guó)企業(yè)將非核心業(yè)務(wù)分解并轉(zhuǎn)移到投資較少、成本較低、質(zhì)量和效率較高的國(guó)家或地區(qū)的做法。從跨國(guó)企業(yè)開(kāi)展外包業(yè)務(wù)的情況看，外包的形式和內(nèi)容多種多樣，但涉及相關(guān)國(guó)家企業(yè)所得稅問(wèn)題的主要是離岸外包，即將企業(yè)的制造流程、呼叫中心、軟件編程、人力資源、物流和會(huì)計(jì)流程等外包給國(guó)外供應(yīng)商?；诖耍c營(yíng)業(yè)利潤(rùn)有關(guān)的稅收，相關(guān)國(guó)家可以按照傳統(tǒng)的稅收管轄原則.對(duì)發(fā)包企業(yè)和外包供應(yīng)商進(jìn)行稅收管轄。具體而言.發(fā)包企業(yè)可以將外包成本與其取得的營(yíng)業(yè)收入相配比，并按其居住國(guó)的有關(guān)規(guī)定計(jì)算納稅。而外包供應(yīng)商則可將外包收入與其承攬外包業(yè)務(wù)所發(fā)生的成本費(fèi)用相配比.并按其居住國(guó)的有關(guān)規(guī)定計(jì)算納稅。與特許權(quán)使用費(fèi)有關(guān)的稅收，情況則較為復(fù)雜。從發(fā)包企業(yè)的角度看，其外包的通常為非核心業(yè)務(wù)流程，而核心業(yè)務(wù)流程或高端技術(shù)和產(chǎn)品仍留在本企業(yè)內(nèi)部。即使是軟件外包業(yè)務(wù)，也是為企業(yè)高端技術(shù)和產(chǎn)品服務(wù)的，且外包軟件已以合同約定的價(jià)格向供應(yīng)商買(mǎi)斷。因此，不存在向外包供應(yīng)商額外支付特許權(quán)使用費(fèi)問(wèn)題。從外包供應(yīng)商的角度看，其開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品雖然涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)問(wèn)題，但其開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品是為發(fā)包企業(yè)的核心業(yè)務(wù)流程服務(wù)的，且已以合同約定的價(jià)格買(mǎi)斷，因此，也不存在額外收取特許權(quán)使用費(fèi)問(wèn)題。基于上述情況，筆者認(rèn)為，只要外包供應(yīng)商以企業(yè)形式存在，對(duì)其承攬外包業(yè)務(wù)取得的收入，就應(yīng)按傳統(tǒng)的居民居住和所得來(lái)源地標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行管轄。
一、問(wèn)題的提出
經(jīng)濟(jì)全球化浪潮雖然在很大程度上模糊了國(guó)家邊界和意識(shí).推動(dòng)了全球經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家也都不同程度地從這種開(kāi)放性的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整中獲益，但由于國(guó)家間、區(qū)域間經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的差距過(guò)大，以致在同一稅收管轄原則下對(duì)不同國(guó)家會(huì)產(chǎn)生不同的影響。對(duì)此，各國(guó)必然基于維護(hù)國(guó)家權(quán)益的立場(chǎng)，對(duì)原有的國(guó)際稅收分配關(guān)系作出相應(yīng)的調(diào)整，并由此引發(fā)新一輪的屬地管轄權(quán)之間的沖突，且這種沖突，主要表現(xiàn)為對(duì)所得來(lái)源地的判斷標(biāo)準(zhǔn)不一。
例如，在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制下，對(duì)非居民取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，主要分歧是以設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所為標(biāo)準(zhǔn)，還是以實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以其法律身份為標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)所得，主要分歧是以研發(fā)地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以使用地為標(biāo)準(zhǔn)，或是以支付者的居住地、法律身份為標(biāo)準(zhǔn)。而在信息經(jīng)濟(jì)條件下，對(duì)非居民取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，主要不同是以有形機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或?qū)嶋H經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為標(biāo)準(zhǔn)，還是以虛擬主機(jī)或網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器為標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)，主要不同是以數(shù)字化產(chǎn)品研發(fā)地、使用地或支付地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以上傳地或下載地為標(biāo)準(zhǔn)，如以研發(fā)地為標(biāo)準(zhǔn)，同一項(xiàng)數(shù)字化產(chǎn)品可能涉及不同國(guó)家或地區(qū)的研發(fā)人員；如以上傳地或下載地為標(biāo)準(zhǔn)，也會(huì)出現(xiàn)同一項(xiàng)數(shù)字化產(chǎn)品上傳地或下載地與許方或受方企業(yè)居住地不一致的情況。
基于上述變化，發(fā)達(dá)國(guó)家作為主要的資本、技術(shù)輸出國(guó)，在信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代也采取了不同態(tài)度。其中，美國(guó)作為電子商務(wù)發(fā)祥地，主張采取稅收免稅政策，并在1998年OECD渥太華會(huì)議上建議，網(wǎng)站或服務(wù)器用于儲(chǔ)存數(shù)據(jù)，其用途類(lèi)似倉(cāng)庫(kù)，符合OECD協(xié)定范本第5條規(guī)定的準(zhǔn)備性、輔活動(dòng)，不能解釋為常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅。但OECD則持不同意見(jiàn)，并在1999年修訂的協(xié)定范本草案中明確，在某些情況下，服務(wù)器可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。此外，澳大利亞在向1998年OECD渥太華會(huì)議提交的報(bào)告中認(rèn)為，設(shè)立服務(wù)器或網(wǎng)址，有固定的時(shí)間和地點(diǎn)，且可以經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的，可視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。加拿大1998年電子稅收管理報(bào)告認(rèn)為，服務(wù)器或網(wǎng)站是否視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)視具體情況而定。而對(duì)跨國(guó)網(wǎng)上交易的無(wú)形商品，如電子出版物、軟件、網(wǎng)上服務(wù)，美國(guó)主張一律免稅，OECD則主張對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、特許權(quán)使用費(fèi)、勞務(wù)、數(shù)字化產(chǎn)品等收入性質(zhì)加以區(qū)分，以便適用不同稅率。值得注意的是，一些發(fā)展中國(guó)家作為新興的資本、技術(shù)輸出國(guó)，面對(duì)信息經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，也采取了相應(yīng)的稅收措施，如印度規(guī)定，對(duì)在境外使用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，而由印度公司向美國(guó)公司支付的款項(xiàng)，均視為來(lái)源于印度的特許權(quán)使用費(fèi)，并在印度征收預(yù)提所得稅。
二、“兩法合并”后屬人管轄權(quán)的完善
2007年3月16日，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新法”）的頒布，標(biāo)志著我國(guó)“兩法”合并已水到渠成，并進(jìn)入統(tǒng)一、規(guī)范、公平的稅收法制建設(shè)階段，且“新法”較之合并前的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，在屬人管轄權(quán)的規(guī)定上，有兩個(gè)顯著特點(diǎn)：一是“新法”繼續(xù)堅(jiān)持原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法關(guān)于居民居住地稅收管轄權(quán)的基本原則，并第一次明確使用了居民企業(yè)的法律用語(yǔ)，有利于與國(guó)際接軌；二是對(duì)居民企業(yè)的判定，“新法”同時(shí)采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，而原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法既采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和管理與控制中心標(biāo)準(zhǔn)，又采用獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，顯然，“新法”規(guī)定的居民企業(yè)范圍更為寬泛，且居民企業(yè)的身份更易認(rèn)定，有利于維護(hù)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益。
但應(yīng)當(dāng)指出的是.由于“新法”規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率為25%，低于許多發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的水平，如果對(duì)居民企業(yè)的認(rèn)定范圍過(guò)于寬泛，并普遍規(guī)定對(duì)居民企業(yè)的境外來(lái)源所得征稅，容易增加征納雙方稅收成本，且由于外國(guó)稅收可按新法的有關(guān)規(guī)定計(jì)算抵免，我國(guó)對(duì)居民企業(yè)的境外來(lái)源所得實(shí)際上也可能征不上稅。因此，建議考慮這一實(shí)際情況，通過(guò)“新法”實(shí)施細(xì)則，一方面明確居民企業(yè)的全球所得納稅義務(wù)，另一方面在境外所得的納稅申報(bào)手續(xù)上，盡可能簡(jiǎn)便些。與此同時(shí)，宜針對(duì)跨國(guó)企業(yè)離岸經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，盡快建立避稅港稅制和資本弱化稅制，并進(jìn)一步完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，通過(guò)以上三個(gè)稅制的聯(lián)動(dòng)和相互配合，積極應(yīng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)規(guī)避我國(guó)稅收的行為。
此外，在信息經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的形勢(shì)下，宜借鑒國(guó)際上對(duì)外包、離岸經(jīng)營(yíng)、電子商務(wù)的稅收管理經(jīng)驗(yàn)，在居民稅收管轄權(quán)的延伸方面，重點(diǎn)放在避稅港稅制的建設(shè)上，并通過(guò)建立嚴(yán)格的海外控股公司利潤(rùn)合并申報(bào)納稅制度，對(duì)我國(guó)居民企業(yè)在避稅港設(shè)立投資控股公司取得的離岸經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)進(jìn)行監(jiān)督和管理。而在所得來(lái)源地管轄權(quán)的拓展方面，則重點(diǎn)是堅(jiān)持現(xiàn)有的屬地管轄權(quán)原則，并對(duì)來(lái)源地的范圍作適度的調(diào)整。
三、國(guó)內(nèi)法和稅收協(xié)定關(guān)于稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)
綜觀各國(guó)國(guó)內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)居民企業(yè)的判定，主要采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)和住所標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)此對(duì)居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)外的所得征稅。對(duì)非居民企業(yè)的判定，主要采用所得來(lái)源地標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)此對(duì)非居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)的所得征稅。但由于國(guó)情不同，各國(guó)國(guó)內(nèi)法關(guān)于企業(yè)住所和所得來(lái)源地判定的具體標(biāo)準(zhǔn)，往往會(huì)產(chǎn)生一些差異，以致相關(guān)國(guó)家對(duì)企業(yè)的同一項(xiàng)跨國(guó)所得雙重征稅，這顯然不利于各國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展。于是，各國(guó)一方面通過(guò)國(guó)內(nèi)法有關(guān)境外所得抵免的規(guī)定，主動(dòng)對(duì)本國(guó)稅收管轄權(quán)行使的范圍進(jìn)行單邊調(diào)整：另一方面，則通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定，對(duì)相關(guān)國(guó)家稅收管轄權(quán)行使的范圍進(jìn)行雙邊或多邊調(diào)整，并在此基礎(chǔ)上確立高于國(guó)內(nèi)法的國(guó)際稅收分配關(guān)系。
具體而言，各國(guó)國(guó)內(nèi)法關(guān)于稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)主要堅(jiān)持以下原則：一是對(duì)居民企業(yè)境內(nèi)外所得分類(lèi)進(jìn)行稅務(wù)處理，即凡是依本國(guó)法認(rèn)定為居民企業(yè)的，其來(lái)源于境內(nèi)的所得一律按國(guó)內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定征稅，而不考慮該企業(yè)是否同時(shí)被其他國(guó)家認(rèn)定為居民，但對(duì)其來(lái)源于境外的所得，則采取直接或間接抵免法進(jìn)行抵免，以消除對(duì)居民企業(yè)境外所得的雙重征稅。二是對(duì)非居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)的所得分類(lèi)進(jìn)行稅務(wù)處理，即凡是依國(guó)內(nèi)法認(rèn)定為非居民企業(yè)的，對(duì)其取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，按照獨(dú)立企業(yè)和利潤(rùn)歸屬的原則征稅；對(duì)其取得的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，按照低于普通稅率的預(yù)提所得稅稅率征稅；對(duì)其取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，按普通稅率征稅。國(guó)際稅收協(xié)定關(guān)于稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)則主要堅(jiān)持以下原則：一是適度調(diào)整來(lái)源地稅收管轄權(quán)行使的深度和廣度。例如，對(duì)非居民企業(yè)取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，堅(jiān)持按常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅的原則，并對(duì)其承攬的建筑、安裝或裝配項(xiàng)目引入了時(shí)間概念，即與上述項(xiàng)目有關(guān)的活動(dòng)如超過(guò)協(xié)定規(guī)定時(shí)間（6個(gè)月或12個(gè)月），可認(rèn)定為其在東道國(guó)設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)，并按東道國(guó)國(guó)內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定對(duì)其征稅。而按各國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，對(duì)建筑工地、建筑、裝配或安裝工程項(xiàng)目，通常沒(méi)有活動(dòng)時(shí)間的概念，非居民企業(yè)只要在東道國(guó)開(kāi)展建筑安裝活動(dòng)，即可認(rèn)定其設(shè)立了營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所，并按東道國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定對(duì)其征稅。與此同時(shí)，對(duì)非居民企業(yè)取得的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)，通常按低于締約國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的預(yù)提所得稅稅率征稅。二是避免和消除雙重征稅。例如，對(duì)人（居民企業(yè)）的管轄沖突，一方面通過(guò)居民企業(yè)的定義，明確屬人管轄權(quán)調(diào)整的范圍；另一方面，通過(guò)雙邊或多邊稅收抵免條款。明確相關(guān)國(guó)家避免和消除雙重征稅的責(zé)任和義務(wù)。三是防止濫用協(xié)定避稅和偷逃稅。例如，我國(guó)在對(duì)外談簽的國(guó)際稅收協(xié)定中規(guī)定，我國(guó)居民企業(yè)從相關(guān)締約國(guó)取得的股息，只有在擁有支付股息的締約國(guó)居民企業(yè)10%以上的股份時(shí)，才能考慮稅收抵免。
由此可見(jiàn)，按照各國(guó)國(guó)內(nèi)法和國(guó)際稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，對(duì)居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)的所得，居住國(guó)擁有獨(dú)占征稅權(quán)，但對(duì)其來(lái)源于境外的所得，居住國(guó)和東道國(guó)則共同享有征稅權(quán)，或者說(shuō)，對(duì)非居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)的所得，東道國(guó)享有優(yōu)先征稅權(quán)，居住國(guó)享有最終征稅權(quán)。我國(guó)作為發(fā)展中大國(guó)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，外貿(mào)依存度較高，同時(shí)面臨著資源環(huán)境的制約，鼓勵(lì)居民企業(yè)向境外發(fā)展已成為一種必然選擇。
四、實(shí)踐中涉及稅收管轄權(quán)的判定及思考
在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮的推動(dòng)下，跨國(guó)企業(yè)的戰(zhàn)略布局、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、資源配置方式及稅收籌劃等發(fā)生了重大變化，國(guó)際公認(rèn)的稅收管轄權(quán)原則面臨新的挑戰(zhàn)，現(xiàn)有的國(guó)際稅收分配關(guān)系受到較大的沖擊。對(duì)此，發(fā)達(dá)國(guó)家作為資本，技術(shù)和高端產(chǎn)品輸出國(guó)，多通過(guò)延伸居民（公民）稅收管轄權(quán)的深度，來(lái)減少本國(guó)稅收流失。而發(fā)展中國(guó)家則通過(guò)拓展來(lái)源地稅收管轄權(quán)的廣度，來(lái)維護(hù)本國(guó)稅收權(quán)益。我國(guó)作為世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，既是全球較大的資本、技術(shù)和產(chǎn)品輸入國(guó)，又是新興的資本、技術(shù)和產(chǎn)品輸出國(guó)，本著互惠互利、合作雙贏的精神，通過(guò)國(guó)內(nèi)法和國(guó)際稅收協(xié)定適度調(diào)整稅收管轄權(quán)的行使范圍，進(jìn)一步理順國(guó)際稅收分配關(guān)系，具有重大的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的歷史影響。為此，除應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持傳統(tǒng)的居民居住和所得來(lái)源地管轄權(quán)原則外，有必要根據(jù)外包、離岸經(jīng)營(yíng)、電子商務(wù)的新特點(diǎn)，對(duì)稅收管轄權(quán)的判定標(biāo)準(zhǔn)作出新的規(guī)定，以促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作與交流，維護(hù)國(guó)家權(quán)益及經(jīng)濟(jì)安全。
（一）外包的稅收管轄判定標(biāo)準(zhǔn)
外包是指跨國(guó)企業(yè)將非核心業(yè)務(wù)分解并轉(zhuǎn)移到投資較少、成本較低、質(zhì)量和效率較高的國(guó)家或地區(qū)的做法。從跨國(guó)企業(yè)開(kāi)展外包業(yè)務(wù)的情況看，外包的形式和內(nèi)容多種多樣，但涉及相關(guān)國(guó)家企業(yè)所得稅問(wèn)題的主要是離岸外包，即將企業(yè)的制造流程、呼叫中心、軟件編程、人力資源、物流和會(huì)計(jì)流程等外包給國(guó)外供應(yīng)商。基于此，與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)有關(guān)的稅收，相關(guān)國(guó)家可以按照傳統(tǒng)的稅收管轄原則.對(duì)發(fā)包企業(yè)和外包供應(yīng)商進(jìn)行稅收管轄。具體而言.發(fā)包企業(yè)可以將外包成本與其取得的營(yíng)業(yè)收入相配比，并按其居住國(guó)的有關(guān)規(guī)定計(jì)算納稅。而外包供應(yīng)商則可將外包收入與其承攬外包業(yè)務(wù)所發(fā)生的成本費(fèi)用相配比.并按其居住國(guó)的有關(guān)規(guī)定計(jì)算納稅。與特許權(quán)使用費(fèi)有關(guān)的稅收，情況則較為復(fù)雜。從發(fā)包企業(yè)的角度看，其外包的通常為非核心業(yè)務(wù)流程，而核心業(yè)務(wù)流程或高端技術(shù)和產(chǎn)品仍留在本企業(yè)內(nèi)部。即使是軟件外包業(yè)務(wù)，也是為企業(yè)高端技術(shù)和產(chǎn)品服務(wù)的，且外包軟件已以合同約定的價(jià)格向供應(yīng)商買(mǎi)斷。因此，不存在向外包供應(yīng)商額外支付特許權(quán)使用費(fèi)問(wèn)題。從外包供應(yīng)商的角度看，其開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品雖然涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)問(wèn)題，但其開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品是為發(fā)包企業(yè)的核心業(yè)務(wù)流程服務(wù)的，且已以合同約定的價(jià)格買(mǎi)斷，因此，也不存在額外收取特許權(quán)使用費(fèi)問(wèn)題?；谏鲜銮闆r，筆者認(rèn)為，只要外包供應(yīng)商以企業(yè)形式存在，對(duì)其承攬外包業(yè)務(wù)取得的收入，就應(yīng)按傳統(tǒng)的居民居住和所得來(lái)源地標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行管轄。
1.高可管理性。面對(duì)金融業(yè)務(wù)的不斷增加，對(duì)數(shù)據(jù)和系統(tǒng)的管理顯得尤為重要。天津國(guó)稅通過(guò)方正公司搭建的獨(dú)特的稅務(wù)系統(tǒng)擁有強(qiáng)大的網(wǎng)絡(luò)管理功能，能夠有效的幫助稅務(wù)部門(mén)全面實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)管理和遠(yuǎn)程監(jiān)測(cè)，大大提高企業(yè)對(duì)網(wǎng)絡(luò)的可管理性和可維護(hù)性，同時(shí)，降低了國(guó)稅局及地方稅務(wù)局在IT資產(chǎn)的總擁有成本。
（二）“簡(jiǎn)便易用”的培訓(xùn)系統(tǒng)
天津國(guó)稅局為了提高公務(wù)員素質(zhì)，使其更好的跟上稅務(wù)信息化步伐，建成了一個(gè)供稅務(wù)內(nèi)部人員使用的信息培訓(xùn)教室。稅收信息化建設(shè)作為一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程，內(nèi)容涵蓋了稅收管理工作的方方面面，工作量大，任務(wù)艱巨，質(zhì)量要求高，各種新技術(shù)，新系統(tǒng)，新軟件的不斷出現(xiàn)，國(guó)家重點(diǎn)稅務(wù)信息化系統(tǒng)，金保工程系統(tǒng)編由四個(gè)軟件系統(tǒng)構(gòu)成，分別為：每一個(gè)系統(tǒng)的成功實(shí)施，都需要項(xiàng)目相關(guān)官員的積極配合和學(xué)習(xí)，因而為適應(yīng)未來(lái)信息化不斷深入的要求，對(duì)項(xiàng)目相關(guān)人員進(jìn)行不定時(shí)的信息化培訓(xùn)非常必要?？紤]到稅務(wù)系統(tǒng)的特殊性，各種稅務(wù)系統(tǒng)繁多，系統(tǒng)維護(hù)人員較少，安全性要求較高，現(xiàn)有的網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)系統(tǒng)以不能滿(mǎn)足稅務(wù)行業(yè)的需求，因而，天津國(guó)稅局委托方正公司建成了一個(gè)供稅務(wù)內(nèi)部人員使用的信息培訓(xùn)教室，并使用了在國(guó)內(nèi)具有領(lǐng)先水平的雙翼稅務(wù)培訓(xùn)系統(tǒng)解決了網(wǎng)絡(luò)建設(shè)上的難題。由于天津國(guó)稅局在建設(shè)稅務(wù)征管信息化方面的不懈努力，有效抑制了長(zhǎng)期以來(lái)由于“信息不對(duì)稱(chēng)”帶來(lái)的負(fù)面影響，提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)質(zhì)量、政策決策的理性需求以及稅務(wù)檢查效率，朝著稅收征管現(xiàn)代化大踏步邁進(jìn)。但是在天津國(guó)稅向下級(jí)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)普及信息化培訓(xùn)過(guò)程中所取得的實(shí)際效果，省市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)好于縣區(qū)級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，因此也暴露出許多基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管信息化建設(shè)的問(wèn)題。
二、制約基層稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化建設(shè)的因素
信息化建設(shè)是一個(gè)龐大、復(fù)雜的工程。影響基層稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化建設(shè)的因素很多，可以從主觀和客觀兩個(gè)方面進(jìn)行概括：
（一）主觀原因
從主觀上剖析，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化建設(shè)缺乏觀念支持，基層稅務(wù)人員對(duì)信息化建設(shè)認(rèn)識(shí)有偏差。稅務(wù)征管信息化作為一項(xiàng)長(zhǎng)期系統(tǒng)工程，稅收信息化建設(shè)工作盡管已經(jīng)進(jìn)行好幾年，但發(fā)展很不平衡，究其原因，主要是觀念上的問(wèn)題。對(duì)薊縣分局的10多名稅務(wù)人員初步調(diào)查：對(duì)稅務(wù)信息化缺少必要的認(rèn)識(shí)，不知道稅收信息化是什么的占大多數(shù)；認(rèn)為信息化建設(shè)高不可攀，客觀條件不具備的也很普遍而能清楚回答當(dāng)前稅收信息化建設(shè)主要內(nèi)容的只有2人?；蛟S這樣的調(diào)查不能代表較深層面的現(xiàn)狀，但可以看出加強(qiáng)基層稅務(wù)人員信息化觀念迫在眉睫。
（二）客觀原因
1.成本太高，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的財(cái)力難以承受
從長(zhǎng)期來(lái)看，雖然相對(duì)在降低稅收成本減少偷稅漏稅方面帶來(lái)的收益是“物有所值”，但有限的財(cái)力制約基層稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化建設(shè)，在網(wǎng)絡(luò)建設(shè)、硬件配置、設(shè)備維護(hù)等方面都難以快速推進(jìn)，因此會(huì)帶來(lái)一系列連鎖反應(yīng)，導(dǎo)致計(jì)算機(jī)依托功能沒(méi)有得到有效發(fā)揮、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集的全面性和準(zhǔn)確性不高、源端信息和集端信息不對(duì)稱(chēng)、信息不能共享、數(shù)據(jù)傳遞和存儲(chǔ)技術(shù)有待完善等問(wèn)題。
2.缺乏專(zhuān)業(yè)人員
就稅務(wù)系統(tǒng)的人才狀況來(lái)看，目前稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部不僅缺少網(wǎng)絡(luò)管理人員，而且缺少系統(tǒng)操作和應(yīng)用管理人員，更缺少精通稅收、經(jīng)濟(jì)、管理以及數(shù)學(xué)等專(zhuān)業(yè)的復(fù)合型專(zhuān)門(mén)人才。由于沒(méi)有專(zhuān)門(mén)人才對(duì)稅收信息的開(kāi)發(fā)利用，在一定程度上使稅收信息的管理與應(yīng)用只停留在簡(jiǎn)單的模擬手T操作的水平上，即使有的地方初步應(yīng)用了一些輔分析系統(tǒng)，也只是局限于對(duì)歷史數(shù)據(jù)的靜態(tài)分析，尚不能做到動(dòng)態(tài)預(yù)測(cè)與管理。究其原因，都是受人才引進(jìn)渠道和工資待遇等諸多因素影響，而工作在基層，尤其是郊縣的就更少。以薊縣分局為例，計(jì)算機(jī)專(zhuān)業(yè)技術(shù)人才幾乎沒(méi)有，全市國(guó)稅系統(tǒng)系統(tǒng)僅有的這方面人才又都集中在市國(guó)稅機(jī)關(guān)信息中心，基層征管基本上是沒(méi)有熟練掌握征管軟件程序的人，另一方面，縣級(jí)國(guó)稅局受工資制度限制，也難以留住人才。再有就是信息技術(shù)培訓(xùn)缺乏系統(tǒng)性，仍有一部分人雖會(huì)操作也僅限于開(kāi)票，打字等，計(jì)算機(jī)功能遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有發(fā)揮。
3.稅收管理的專(zhuān)業(yè)化分工不到位
經(jīng)濟(jì)全球化浪潮雖然在很大程度上模糊了國(guó)家邊界和意識(shí).推動(dòng)了全球經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家也都不同程度地從這種開(kāi)放性的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整中獲益，但由于國(guó)家間、區(qū)域間經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的差距過(guò)大，以致在同一稅收管轄原則下對(duì)不同國(guó)家會(huì)產(chǎn)生不同的影響。對(duì)此，各國(guó)必然基于維護(hù)國(guó)家權(quán)益的立場(chǎng)，對(duì)原有的國(guó)際稅收分配關(guān)系作出相應(yīng)的調(diào)整，并由此引發(fā)新一輪的屬地管轄權(quán)之間的沖突，且這種沖突，主要表現(xiàn)為對(duì)所得來(lái)源地的判斷標(biāo)準(zhǔn)不一。
例如，在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制下，對(duì)非居民取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，主要分歧是以設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所為標(biāo)準(zhǔn)，還是以實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以其法律身份為標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)所得，主要分歧是以研發(fā)地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以使用地為標(biāo)準(zhǔn)，或是以支付者的居住地、法律身份為標(biāo)準(zhǔn)。而在信息經(jīng)濟(jì)條件下，對(duì)非居民取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，主要不同是以有形機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或?qū)嶋H經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為標(biāo)準(zhǔn)，還是以虛擬主機(jī)或網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器為標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)，主要不同是以數(shù)字化產(chǎn)品研發(fā)地、使用地或支付地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以上傳地或下載地為標(biāo)準(zhǔn)，如以研發(fā)地為標(biāo)準(zhǔn)，同一項(xiàng)數(shù)字化產(chǎn)品可能涉及不同國(guó)家或地區(qū)的研發(fā)人員；如以上傳地或下載地為標(biāo)準(zhǔn)，也會(huì)出現(xiàn)同一項(xiàng)數(shù)字化產(chǎn)品上傳地或下載地與許方或受方企業(yè)居住地不一致的情況。
基于上述變化，發(fā)達(dá)國(guó)家作為主要的資本、技術(shù)輸出國(guó)，在信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代也采取了不同態(tài)度。其中，美國(guó)作為電子商務(wù)發(fā)祥地，主張采取稅收免稅政策，并在1998年OECD渥太華會(huì)議上建議，網(wǎng)站或服務(wù)器用于儲(chǔ)存數(shù)據(jù)，其用途類(lèi)似倉(cāng)庫(kù)，符合OECD協(xié)定范本第5條規(guī)定的準(zhǔn)備性、輔活動(dòng)，不能解釋為常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅。但OECD則持不同意見(jiàn)，并在1999年修訂的協(xié)定范本草案中明確，在某些情況下，服務(wù)器可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。此外，澳大利亞在向1998年OECD渥太華會(huì)議提交的報(bào)告中認(rèn)為，設(shè)立服務(wù)器或網(wǎng)址，有固定的時(shí)間和地點(diǎn)，且可以經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的，可視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。加拿大1998年電子稅收管理報(bào)告認(rèn)為，服務(wù)器或網(wǎng)站是否視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)視具體情況而定。而對(duì)跨國(guó)網(wǎng)上交易的無(wú)形商品，如電子出版物、軟件、網(wǎng)上服務(wù)，美國(guó)主張一律免稅，OECD則主張對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、特許權(quán)使用費(fèi)、勞務(wù)、數(shù)字化產(chǎn)品等收入性質(zhì)加以區(qū)分，以便適用不同稅率。值得注意的是，一些發(fā)展中國(guó)家作為新興的資本、技術(shù)輸出國(guó)，面對(duì)信息經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，也采取了相應(yīng)的稅收措施，如印度規(guī)定，對(duì)在境外使用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，而由印度公司向美國(guó)公司支付的款項(xiàng)，均視為來(lái)源于印度的特許權(quán)使用費(fèi)，并在印度征收預(yù)提所得稅。
二、“兩法合并”后屬人管轄權(quán)的完善
2007年3月16日，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新法”）的頒布，標(biāo)志著我國(guó)“兩法”合并已水到渠成，并進(jìn)入統(tǒng)
一、規(guī)范、公平的稅收法制建設(shè)階段，且“新法”較之合并前的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，在屬人管轄權(quán)的規(guī)定上，有兩個(gè)顯著特點(diǎn)：一是“新法”繼續(xù)堅(jiān)持原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法關(guān)于居民居住地稅收管轄權(quán)的基本原則，并第一次明確使用了居民企業(yè)的法律用語(yǔ)，有利于與國(guó)際接軌；二是對(duì)居民企業(yè)的判定，“新法”同時(shí)采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，而原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法既采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和管理與控制中心標(biāo)準(zhǔn)，又采用獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，顯然，“新法”規(guī)定的居民企業(yè)范圍更為寬泛，且居民企業(yè)的身份更易認(rèn)定，有利于維護(hù)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益。
但應(yīng)當(dāng)指出的是.由于“新法”規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率為25%，低于許多發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的水平，如果對(duì)居民企業(yè)的認(rèn)定范圍過(guò)于寬泛，并普遍規(guī)定對(duì)居民企業(yè)的境外來(lái)源所得征稅，容易增加征納雙方稅收成本，且由于外國(guó)稅收可按新法的有關(guān)規(guī)定計(jì)算抵免，我國(guó)對(duì)居民企業(yè)的境外來(lái)源所得實(shí)際上也可能征不上稅。因此，建議考慮這一實(shí)際情況，通過(guò)“新法”實(shí)施細(xì)則，一方面明確居民企業(yè)的全球所得納稅義務(wù)，另一方面在境外所得的納稅申報(bào)手續(xù)上，盡可能簡(jiǎn)便些。與此同時(shí)，宜針對(duì)跨國(guó)企業(yè)離岸經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，盡快建立避稅港稅制和資本弱化稅制，并進(jìn)一步完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，通過(guò)以上三個(gè)稅制的聯(lián)動(dòng)和相互配合，積極應(yīng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)規(guī)避我國(guó)稅收的行為。此外，在信息經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的形勢(shì)下，宜借鑒國(guó)際上對(duì)外包、離岸經(jīng)營(yíng)、電子商務(wù)的稅收管理經(jīng)驗(yàn)，在居民稅收管轄權(quán)的延伸方面，重點(diǎn)放在避稅港稅制的建設(shè)上，并通過(guò)建立嚴(yán)格的海外控股公司利潤(rùn)合并申報(bào)納稅制度，對(duì)我國(guó)居民企業(yè)在避稅港設(shè)立投資控股公司取得的離岸經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)進(jìn)行監(jiān)督和管理。而在所得來(lái)源地管轄權(quán)的拓展方面，則重點(diǎn)是堅(jiān)持現(xiàn)有的屬地管轄權(quán)原則，并對(duì)來(lái)源地的范圍作適度的調(diào)整。
三、國(guó)內(nèi)法和稅收協(xié)定關(guān)于稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)
綜觀各國(guó)國(guó)內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)居民企業(yè)的判定，主要采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)和住所標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)此對(duì)居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)外的所得征稅。對(duì)非居民企業(yè)的判定，主要采用所得來(lái)源地標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)此對(duì)非居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)的所得征稅。但由于國(guó)情不同，各國(guó)國(guó)內(nèi)法關(guān)于企業(yè)住所和所得來(lái)源地判定的具體標(biāo)準(zhǔn)，往往會(huì)產(chǎn)生一些差異，以致相關(guān)國(guó)家對(duì)企業(yè)的同一項(xiàng)跨國(guó)所得雙重征稅，這顯然不利于各國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展。于是，各國(guó)一方面通過(guò)國(guó)內(nèi)法有關(guān)境外所得抵免的規(guī)定，主動(dòng)對(duì)本國(guó)稅收管轄權(quán)行使的范圍進(jìn)行單邊調(diào)整：另一方面，則通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定，對(duì)相關(guān)國(guó)家稅收管轄權(quán)行使的范圍進(jìn)行雙邊或多邊調(diào)整，并在此基礎(chǔ)上確立高于國(guó)內(nèi)法的國(guó)際稅收分配關(guān)系。具體而言，各國(guó)國(guó)內(nèi)法關(guān)于稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)主要堅(jiān)持以下原則：一是對(duì)居民企業(yè)境內(nèi)外所得分類(lèi)進(jìn)行稅務(wù)處理，即凡是依本國(guó)法認(rèn)定為居民企業(yè)的，其來(lái)源于境內(nèi)的所得一律按國(guó)內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定征稅，而不考慮該企業(yè)是否同時(shí)被其他國(guó)家認(rèn)定為居民，但對(duì)其來(lái)源于境外的所得，則采取直接或間接抵免法進(jìn)行抵免，以消除對(duì)居民企業(yè)境外所得的雙重征稅。二是對(duì)非居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)的所得分類(lèi)進(jìn)行稅務(wù)處理，即凡是依國(guó)內(nèi)法認(rèn)定為非居民企業(yè)的，對(duì)其取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，按照獨(dú)立企業(yè)和利潤(rùn)歸屬的原則征稅；對(duì)其取得的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，按照低于普通稅率的預(yù)提所得稅稅率征稅；對(duì)其取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，按普通稅率征稅。國(guó)際稅收協(xié)定關(guān)于稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)則主要堅(jiān)持以下原則：一是適度調(diào)整來(lái)源地稅收管轄權(quán)行使的深度和廣度。例如，對(duì)非居民企業(yè)取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，堅(jiān)持按常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅的原則，并對(duì)其承攬的建筑、安裝或裝配項(xiàng)目引入了時(shí)間概念，即與上述項(xiàng)目有關(guān)的活動(dòng)如超過(guò)協(xié)定規(guī)定時(shí)間（6個(gè)月或12個(gè)月），可認(rèn)定為其在東道國(guó)設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)，并按東道國(guó)國(guó)內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定對(duì)其征稅。而按各國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，對(duì)建筑工地、建筑、裝配或安裝工程項(xiàng)目，通常沒(méi)有活動(dòng)時(shí)間的概念，非居民企業(yè)只要在東道國(guó)開(kāi)展建筑安裝活動(dòng)，即可認(rèn)定其設(shè)立了營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所，并按東道國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定對(duì)其征稅。與此同時(shí)，對(duì)非居民企業(yè)取得的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)，通常按低于締約國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的預(yù)提所得稅稅率征稅。二是避免和消除雙重征稅。例如，對(duì)人（居民企業(yè)）的管轄沖突，一方面通過(guò)居民企業(yè)的定義，明確屬人管轄權(quán)調(diào)整的范圍；另一方面，通過(guò)雙邊或多邊稅收抵免條款。明確相關(guān)國(guó)家避免和消除雙重征稅的責(zé)任和義務(wù)。三是防止濫用協(xié)定避稅和偷逃稅。例如，我國(guó)在對(duì)外談簽的國(guó)際稅收協(xié)定中規(guī)定，我國(guó)居民企業(yè)從相關(guān)締約國(guó)取得的股息，只有在擁有支付股息的締約國(guó)居民企業(yè)10%以上的股份時(shí)，才能考慮稅收抵免。
由此可見(jiàn)，按照各國(guó)國(guó)內(nèi)法和國(guó)際稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，對(duì)居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)的所得，居住國(guó)擁有獨(dú)占征稅權(quán)，但對(duì)其來(lái)源于境外的所得，居住國(guó)和東道國(guó)則共同享有征稅權(quán)，或者說(shuō)，對(duì)非居民企業(yè)來(lái)源于境內(nèi)的所得，東道國(guó)享有優(yōu)先征稅權(quán)，居住國(guó)享有最終征稅權(quán)。我國(guó)作為發(fā)展中大國(guó)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，外貿(mào)依存度較高，同時(shí)面臨著資源環(huán)境的制約，鼓勵(lì)居民企業(yè)向境外發(fā)展已成為一種必然選擇。
四、實(shí)踐中涉及稅收管轄權(quán)的判定及思考
在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮的推動(dòng)下，跨國(guó)企業(yè)的戰(zhàn)略布局、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、資源配置方式及稅收籌劃等發(fā)生了重大變化，國(guó)際公認(rèn)的稅收管轄權(quán)原則面臨新的挑戰(zhàn)，現(xiàn)有的國(guó)際稅收分配關(guān)系受到較大的沖擊。對(duì)此，發(fā)達(dá)國(guó)家作為資本，技術(shù)和高端產(chǎn)品輸出國(guó)，多通過(guò)延伸居民（公民）稅收管轄權(quán)的深度，來(lái)減少本國(guó)稅收流失。而發(fā)展中國(guó)家則通過(guò)拓展來(lái)源地稅收管轄權(quán)的廣度，來(lái)維護(hù)本國(guó)稅收權(quán)益。我國(guó)作為世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，既是全球較大的資本、技術(shù)和產(chǎn)品輸入國(guó)，又是新興的資本、技術(shù)和產(chǎn)品輸出國(guó)，本著互惠互利、合作雙贏的精神，通過(guò)國(guó)內(nèi)法和國(guó)際稅收協(xié)定適度調(diào)整稅收管轄權(quán)的行使范圍，進(jìn)一步理順國(guó)際稅收分配關(guān)系，具有重大的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的歷史影響。為此，除應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持傳統(tǒng)的居民居住和所得來(lái)源地管轄權(quán)原則外，有必要根據(jù)外包、離岸經(jīng)營(yíng)、電子商務(wù)的新特點(diǎn)，對(duì)稅收管轄權(quán)的判定標(biāo)準(zhǔn)作出新的規(guī)定，以促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作與交流，維護(hù)國(guó)家權(quán)益及經(jīng)濟(jì)安全。（一）外包的稅收管轄判定標(biāo)準(zhǔn)
外包是指跨國(guó)企業(yè)將非核心業(yè)務(wù)分解并轉(zhuǎn)移到投資較少、成本較低、質(zhì)量和效率較高的國(guó)家或地區(qū)的做法。從跨國(guó)企業(yè)開(kāi)展外包業(yè)務(wù)的情況看，外包的形式和內(nèi)容多種多樣，但涉及相關(guān)國(guó)家企業(yè)所得稅問(wèn)題的主要是離岸外包，即將企業(yè)的制造流程、呼叫中心、軟件編程、人力資源、物流和會(huì)計(jì)流程等外包給國(guó)外供應(yīng)商?；诖?，與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)有關(guān)的稅收，相關(guān)國(guó)家可以按照傳統(tǒng)的稅收管轄原則.對(duì)發(fā)包企業(yè)和外包供應(yīng)商進(jìn)行稅收管轄。具體而言.發(fā)包企業(yè)可以將外包成本與其取得的營(yíng)業(yè)收入相配比，并按其居住國(guó)的有關(guān)規(guī)定計(jì)算納稅。而外包供應(yīng)商則可將外包收入與其承攬外包業(yè)務(wù)所發(fā)生的成本費(fèi)用相配比.并按其居住國(guó)的有關(guān)規(guī)定計(jì)算納稅。與特許權(quán)使用費(fèi)有關(guān)的稅收，情況則較為復(fù)雜。從發(fā)包企業(yè)的角度看，其外包的通常為非核心業(yè)務(wù)流程，而核心業(yè)務(wù)流程或高端技術(shù)和產(chǎn)品仍留在本企業(yè)內(nèi)部。即使是軟件外包業(yè)務(wù)，也是為企業(yè)高端技術(shù)和產(chǎn)品服務(wù)的，且外包軟件已以合同約定的價(jià)格向供應(yīng)商買(mǎi)斷。因此，不存在向外包供應(yīng)商額外支付特許權(quán)使用費(fèi)問(wèn)題。從外包供應(yīng)商的角度看，其開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品雖然涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)問(wèn)題，但其開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品是為發(fā)包企業(yè)的核心業(yè)務(wù)流程服務(wù)的，且已以合同約定的價(jià)格買(mǎi)斷，因此，也不存在額外收取特許權(quán)使用費(fèi)問(wèn)題?；谏鲜銮闆r，筆者認(rèn)為，只要外包供應(yīng)商以企業(yè)形式存在，對(duì)其承攬外包業(yè)務(wù)取得的收入，就應(yīng)按傳統(tǒng)的居民居住和所得來(lái)源地標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行管轄。
