序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇初級會計實務試題范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

全書共七章分為四大部分：第一部分是第一章總論，主要介紹會計基本理論和方法，是本書的理論基礎(chǔ)；第二部分由第二章資產(chǎn)、第三章負債、第四章所有者權(quán)益、第五章收入、費用和利潤構(gòu)成，該部分內(nèi)容較多，是全書的核心和重點，涉及到六大會計要素；第三部分是第六章財務報表，主要介紹資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容和編制方法，也是重要的考點之一；第四部分是第七章成本核算，是新增內(nèi)容，主要介紹了生產(chǎn)成本的核算、生產(chǎn)成本分析、生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配、產(chǎn)品成本計算的方法和產(chǎn)品生產(chǎn)成本分析。

第一章總論

(1)刪除了會計核算的基本前提；(2)刪除了會計核算的具體內(nèi)容與一般要求；(3)按新準則闡述了會計要素所有者權(quán)益、收入、費用和利潤；增加了事業(yè)單位會計要素；(4)刪除了會計科目的意義，將會計科目分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大類；(5)刪除了原教材作為一節(jié)的借貸記賬法，刪除了試算平衡的局限性；把借貸記賬法賬戶結(jié)構(gòu)和內(nèi)容以及試算平衡的方法放在新教材的會計賬戶中闡述；(6)刪除了原教材的財產(chǎn)清查和會計檔案的內(nèi)容；(7)實施會計電算化對軟硬件的要求更加具體了，新增了替代手工記賬應注意的問題和實現(xiàn)替代手工記賬后應注意的問題。

第二章　資產(chǎn)

l、刪除了銀行結(jié)算賬戶的管理和銀行結(jié)算方式的內(nèi)容。

2、刪除了商業(yè)匯票按是否帶息的分類。

3、將壞賬損失的核算改為應收款項減值，包括應收款項減值的確認和計提壞賬準備的會計處理；計提壞賬準備時借記科目改為“資產(chǎn)減值損失――計提的壞賬準備”。

4、投資變化較大：(1)將原短期投資體現(xiàn)在交易性金融資產(chǎn)中。(2)在原長期投資中刪除了長期債權(quán)投資。(3)長期股權(quán)投資的概念，成本法和權(quán)益法的核算范圍，采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的會計處理內(nèi)容注意三點。其一，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整已確認的初始投資成本，長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，按其差額記入“營業(yè)外收入”科目的貸方。其二，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目。其三，處置長期股權(quán)投資時按實際取得的價款與長期股權(quán)投資賬面價值的差額，確認為投資損益，并應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期股權(quán)投資減值準備。同時，還應結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的相關(guān)金額。(4)新增了長期股權(quán)投資減值。

5、存貨的變化具體表現(xiàn)為：(1)存貨成本的確定比原來具體，新增了實務中對購入存貨成本、自制存貨成本、委托外單位加工完成的存貨成本等具體確定的原則。(2)新增了不應計入存貨成本，而應在發(fā)生時計人當期損益的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，以及企業(yè)在存貨采購入庫后發(fā)生的儲存費用。(3)新增了不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出，這部分支出應在發(fā)生時計入當期損益，不得計入存貨成本。(4)刪除了發(fā)出存貨的計價方法中的后進先出法。(5)將包裝物和低值易耗品并人周轉(zhuǎn)材料，并通過“周轉(zhuǎn)材料”科目進行核算。(6)新增了存貨減值。

6、固定資產(chǎn)的變化具體表現(xiàn)為：(1)完善了固定資產(chǎn)的概念和特征。(2)新增了固定資產(chǎn)的確認條件。(3)在固定資產(chǎn)概述中刪除固定資產(chǎn)取得時入賬價值的確定。(4)在固定資產(chǎn)核算中刪除了投資者投入的固定資產(chǎn)。(5)完善了固定資產(chǎn)折舊的概念。(6)影響折舊的因素中新增固定資產(chǎn)減值準備。(7)新增了在確定計提折舊的范圍時，已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。(8)新增了企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整預計凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)預計使用壽命、凈殘值和折舊方法的改變，應當作為會計估計變更。(9)將原固定資產(chǎn)修理改為固定資產(chǎn)后續(xù)支出。(10)對于企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，應作為前期差錯處理。在按管理權(quán)限報經(jīng)批準處理前，通過的會計科目是“以前年度損益調(diào)整”。(11)增加了固定資產(chǎn)減值的核算。

7、無形資產(chǎn)變化的內(nèi)容表現(xiàn)為：(1)新教材將無形資產(chǎn)定義為企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。相對于其他資產(chǎn)而言，無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)、但具有可辨認性，屬于非貨幣性長期資產(chǎn)。(2)在無形資產(chǎn)的內(nèi)容中：其一，企業(yè)自行開發(fā)并按法律程序申請取得的專利權(quán)，應按照無形資產(chǎn)準則確定的金額作為成本。其二，企業(yè)取得土地使用權(quán)，應將取得時發(fā)生的支出資本化，作為土地使用權(quán)的成本，記入“無形資產(chǎn)”科目。其三，企業(yè)的非專利技術(shù)，有些是自己開發(fā)研究的，有些是根據(jù)合同規(guī)定從外部購入的。如果是企業(yè)自己開發(fā)研究的，應將符合無形資產(chǎn)準則規(guī)定的開發(fā)支出資本化條件的，確認為無形資產(chǎn)。對于從外部購入的非專利技術(shù)，應將實際發(fā)生的支出予以資本化，作為無形資產(chǎn)入賬。其四，商譽不再作為無形資產(chǎn)的內(nèi)容。(3)無形資產(chǎn)的核算：其一，新增了“累計攤銷”、“研發(fā)支出”科目。其二，企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出――費用化支出”科目，滿足資本化條件的，應從“研發(fā)支出――資本化支出”科目的貸方，轉(zhuǎn)人“無形資產(chǎn)”科目的借方，期(月)末，應將“研發(fā)支出――費用化支出”科目歸集的金額轉(zhuǎn)入“管理費用”科目的借方。其三，使用壽命有限的無形資產(chǎn)應進行攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。無形資產(chǎn)攤銷方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)的攤銷方法，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷應通過“累計攤銷”科目核算。(4)新增了無形資產(chǎn)減值的核算。

第三章　負債

(1)新增了負債的基本特征。(2)短期借款利息的處理改為企業(yè)在資產(chǎn)負債表日按照計算確定的短期借款利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“應付利息”科目，不再通過“預提費用”科目核算。(3)刪除了帶息應付票據(jù)的核算內(nèi)容。(4)將應付工資和應付福利費并人應付職工薪酬。這部分內(nèi)容變動較大。增加了應付職工薪酬的內(nèi)容、確認和計量以

及相應的會計處理。(5)將“應交稅金”科目改為“應交稅費”科目，并且在該科目下不再設(shè)置“未交增值稅”二級科目，只設(shè)置“應交增值稅”二級科目；在“應交增值稅”二級科目下不再設(shè)置“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”三級科目。(6)將原其他應交稅金改為其他應交稅費。增加了應交房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅和應交個人所得稅的內(nèi)容；不再設(shè)置“其他應交款”科目，而通過“應交稅費”科目核算。(7)增加了應付利息的核算內(nèi)容。(8)將長期負債改為非流動負債。(9)在“長期借款”科目下設(shè)“本金”和“利息調(diào)整”明細科目。長期借款的利息費用，應當在資產(chǎn)負債表日按照實際利率法計算確定，實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。(10)在“應付債券”科目下設(shè)置“面值”、“利息調(diào)整”、“應計利息”等明細科目，核算應付債券發(fā)行、計提利息、還本付息等情況。

第四章　所有者權(quán)益

l、刪除了所有者權(quán)益與負債的區(qū)別，在所有者權(quán)益的來源中新增了直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。

2、實收資本核算的變化：(1)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)投資中刪除了接受外幣資本投資；(2)新增了實收資本(或股本)增減的變動。需要注意的是：股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的會計處理。

3、資本公積核算變化較大：(1)資本公積定義是企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本(或股本)中所占份額的部分，以及直接計入所有者權(quán)益的利得或損失等。資本公積包括資本溢價(或股本溢價)和直接計人所有者權(quán)益的利得和損失等。(2)股份有限公司發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費、傭金等交易費用，應從溢價中抵扣沖減資本公積(股本溢價)；無溢價發(fā)行股票或溢價金額不足以抵扣的，應將不足抵扣的部分沖減盈余公積和未分配利潤。(3)其他資本公積主要是直接計人所有者權(quán)益的利得和損失。(4)在“資本公積”科目下分別“資本溢價(股本溢價)”、“其他資本公積”進行明細核算。

4、留存收益的變化：主要體現(xiàn)在盈余公積中。公司制企業(yè)只提取法定盈余公積和任意盈余公積，不再提取法定公益金。

第五章收入、費用和利潤

1、收入的變化：(1)收入的概念為：收人是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫?quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。(2)在收入的特點中新增了“收入與所有者投入資本無關(guān)”這一點。(3)銷售商品收入的確認條件中將原“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量”變成“收入的金額能夠可靠地計量”和“相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量”兩點。(4)歸納了在涉及現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓時，銷售商品收入金額的確定方法，原教材現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣是在應收賬款中闡述的。(5)新增了采用預收款方式銷售商品的核算。(6)刪除了分期收款銷售的核算。(7)刪除了委托代銷業(yè)務的視同買斷方式的處理。(8)提供勞務交易的結(jié)果能夠可靠估計的條件中新增了“交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量”。(9)細化了讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費收入的確認和計量原則，并新增了其會計處理舉例。

2、費用的變化：(1)費用的特點中新增了“費用與向所有者分配利潤無關(guān)”。(2)新教材的費用主要包括主營業(yè)務成本、其他業(yè)務成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用和財務費用等。(3)將“其他業(yè)務支出”和“主營業(yè)務稅金及附加”科目改為“其他業(yè)務成本”和“營業(yè)稅金及附加”，同時將原教材生產(chǎn)成本的有關(guān)內(nèi)容放在新增的第七章成本核算中。

3、新增了第三節(jié)政府補助的內(nèi)容，刪除了原補貼收入的內(nèi)容。

4、營業(yè)利潤、利潤總額的計算公式變化如下：

營業(yè)利潤=營業(yè)收入－營業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加－銷售費用－管理費用－財務費用－資產(chǎn)減值損失＋公允價值變動收益(－公允價值變動損失)＋投資收益(－投資損失)

利潤總額＝營業(yè)利潤＋營業(yè)外收入－營業(yè)外支出

5、營業(yè)外收支的概念和內(nèi)容發(fā)生了變化。新教材將營業(yè)外收入定義為企業(yè)發(fā)生的與其日?；顒訜o直接關(guān)系的各項利得，主要包括非流動資產(chǎn)處置利得、盤盈利得、捐贈利得、確實無法支付而按規(guī)定程序經(jīng)批準后轉(zhuǎn)作營業(yè)外收入的應付款項等。營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與其日常活動無直接關(guān)系的各項損失，主要包括非流動資產(chǎn)處置損失、盤虧損失、公益性捐贈支出、非常損失等。

6、原教材所得稅的核算現(xiàn)改為所得稅費用的核算，其會計處理變化較大。企業(yè)的所得稅費用(或收益)＝當期所得稅＋遞延所得稅費用(－遞延所得稅收益)，其中：遞延所得稅費用＝遞延所得稅負債增加額＋遞延所得稅資產(chǎn)減少額；遞延所得稅收益＝遞延所得稅負債減少額－遞延所得稅資產(chǎn)增加額。

第六章　財務報表

(1)企業(yè)編制財務報表的目標，突出了反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況。(2)增加了財務報表的組成。即財務報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動表以及附注。(3)財務報表的分類由將原來的四個合并為以下兩種：一是按財務報表編報期間的不同，可以分為中期財務報表和年度財務報表；二是按財務報表編報主體的不同，可以分為個別財務報表和合并財務報表。(4)資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)按流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)分別列示，負債按照流動負債和非流動負債進行列示，其列示的項目有變化。(5)利潤表的變化表現(xiàn)為利潤表的內(nèi)容和編制步驟以及項目的填列方法。(6)新增了現(xiàn)金流量表，包括：現(xiàn)金流量表的概念和作用；現(xiàn)金流量及其分類；現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容(刪除了補充資料的列示)；現(xiàn)金流量表的編制(強調(diào)企業(yè)應當采用直接法列示經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量)。

第七章　成本核算

本章是2007年《初級會計實務》教材的新增一章。

二、近三年考試命題規(guī)律總結(jié)

l、題目類型及分值

從2004～2006年的試題看，試卷試題包括客觀題和主觀題兩大類。其中客觀題包括單項選擇題(本類題共20題，每小題1分，共20分)；多項選擇題(本類題共15題，每小題2分，共30分，注意多選、少選、錯選、不選均不得分)；判斷題(本類題共10題，每小題1分，共10分)。主觀題部分包括計算分析題(本類題共4題，每小題5分，共20分)和綜合題(本類題共2題，第1小題8分，第2小題12分，共20分)。

2、近三年各章考點歸納和考試情況分析

第一章總論

本章近三年考點主要是會計的基本職能、資產(chǎn)、負債、收入的定義，資產(chǎn)的特征，借貸記賬法、原始憑證要素、記賬憑證的編制，會計科目設(shè)置、會計賬簿的種類和登記，明細賬的格式，會計對賬和結(jié)賬工作、平行登記的主要內(nèi)容；錯賬查找與更正的方法、賬務處理程序和會計業(yè)務處理。此外與有關(guān)各章相結(jié)合的考點是引起資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益變動的項目內(nèi)容。本章考題涉及題型主要為客觀題，但也出現(xiàn)過主觀題(考核試算平衡表的編制和錯賬的三種更正方法)。本章考試分數(shù)在15～20分左右。

第二章　資產(chǎn)

本章涵蓋了整個資產(chǎn)的全部內(nèi)容，歷來也是考試中容易出計算分析題和綜合題目的地方，從歷年試題分析看，本章的考題類型全面覆蓋，即單選(包括計算)、多選、判斷、計算分析和綜合。本章考題分數(shù)在歷年考題中一般占30分左右，2006年高達35分。本章的內(nèi)容與近三年大綱及教材相比有較大變化，考生應特別關(guān)注。本章是重要的一章，近三年考點主要是現(xiàn)金清查、備用金制度、“其他貨幣資金”科目核算的內(nèi)容；應收賬款、存貨、交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)入賬價值的確定；壞賬準備的計算及相關(guān)賬務處理；發(fā)出材料的先進先出法、加權(quán)平均法等計價方法及其應用，庫存商品的毛利率法；材料按實際成本和按計劃成本核算的賬戶設(shè)置及賬務處理(包括材料成本差異的計算)，包裝物的核算，存貨清查的核算；長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的范圍及會計處理；固定資產(chǎn)的處置(包括“固定資產(chǎn)清理”科目核算的內(nèi)容)，固定資產(chǎn)折舊(包括影響折舊的因素、四種折舊計算方法及其應用、計提折舊的會計處理)；無形資產(chǎn)的取得、攤銷和處置的核算等。除此之外，對交易性金融資產(chǎn)、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等核算還經(jīng)常結(jié)合應交稅金、長期借款、應付債券等內(nèi)容出跨章節(jié)綜合題進行考察。

第三章　負債

本章試題類型全面，考試分數(shù)為8分左右。近三年的考點主要是：負債的定義，導致負債總額變化的內(nèi)容，流動負債包括的內(nèi)容，計人財務費用的利息支出，應付賬款的入賬價值的確定、應付賬款的轉(zhuǎn)銷、應交稅金科目的核算(包括“應交稅金――直交增值稅”科目內(nèi)容)、一般納稅人和小規(guī)模納稅人應交增值稅的會計處理，委托加工物資負擔的消費稅的處理，企業(yè)開出并承兌的商業(yè)匯票到期無力支付的會計處理，其他應付款科目核算的內(nèi)容；計算應付債券的賬面余額，按面值發(fā)行債券以及利息的會計處理。此外，存貨、固定資產(chǎn)、收入核算常結(jié)合本章應交稅金、長期借款等內(nèi)容，進行跨章節(jié)核算考察。

第四章　所有者權(quán)益

2004、2005年本章考試分數(shù)為15分左右，但2006年本章考試分數(shù)只有1分。本章試題類型既有客觀題又有主觀題。其中本章考試單項選擇題主要有計算資本公積、留存收益的金額；多項選擇題和判斷題主要考察考生對資本公積、留存收益的核算內(nèi)容及其用途的掌握程度。此外主觀題目利潤分配業(yè)務的賬務處理問題，常結(jié)合本章資本公積、留存收益等內(nèi)容出綜合題。2007年教材本章變化較大，考生需予以關(guān)注。本章近三年考點主要是：引起所有者權(quán)益總額變化的事項確定、增加資本公積的項目、發(fā)行股票時“資本公積”科目的金額、盈余公積的核算、可供投資者分配利潤的計算、留存收益的計算及構(gòu)成、未分配利潤的計算及判定等。

第五章　收入、費用和利潤

本章的內(nèi)容在試題中占較大比重，是歷年試題中考核的重點。題型涉及客觀題、計算分析題和綜合題。本章考試分數(shù)逐年遞增，而且遞增幅度較大。2004年為15分，2005年為28分，2006年為36分。本章與前面資產(chǎn)一章在初級會計實務考試中占有絕對分量，屬于非常重要的章節(jié)。本章的考點是：商品銷售收入、提供勞務的收入及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入的確認與計量(歷年考題曾以客觀題出現(xiàn))；銷售商品收入和提供勞務收入(完工百分法的應用)的會計處理(歷年考題曾以客觀題、計算分析題和綜合題出現(xiàn))；現(xiàn)金折扣的處理；已發(fā)出但未確認銷售收入的商品成本的核算；采用支付手續(xù)費方式委托代銷商品的核算；通過“營業(yè)稅金及附加”科目核算的內(nèi)容；管理費用、財務費用、其他業(yè)務收支、營業(yè)外收支的核算內(nèi)容(歷年考題曾以客觀題、計算分析題和綜合題出現(xiàn))；期末無余額的損益類賬戶；影響營業(yè)利潤的因素；先征后返增值稅的處理；營業(yè)利潤、利潤總額、所得稅和凈利潤的計算(歷年考題曾以客觀題、計算分析題和綜合題出現(xiàn))等。另外需要注意的是本章常和利潤表相結(jié)合出綜合題。

第六章　財務報表

本章匯總了前面所有章節(jié)的內(nèi)容，是初級會計實務中的重點章節(jié)。從近三年考試試題中可以看出，本章內(nèi)容在考試中占重要地位，分值占到15分左右，除以客觀性試題出現(xiàn)以外，特別是在綜合性題目中多以本章內(nèi)容為命題對象，復習時應引起注意。2007年本章新增了現(xiàn)金流量表的有關(guān)內(nèi)容。本章在考試試題中出綜合題的可能性較大。本章考點包括資產(chǎn)負債表的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)及各項目填列的方法(歷年考題曾以客觀題、綜合題出現(xiàn))；利潤表的格式、內(nèi)容及各項目的填列方法(歷年考題曾以客觀題、綜合題出現(xiàn))。除此之外，今年考生在復習時還應按考試大綱要求熟悉現(xiàn)金流量表的概念和作用，熟悉現(xiàn)金流量的分類和填列方法。

第七章成本核算

本章在原收入、費用和利潤一章中的費用一節(jié)曾講述產(chǎn)品生產(chǎn)成本項目、生產(chǎn)成本的核算，2007年教材在此基礎(chǔ)上擴展并單設(shè)成新的一章。在近三年的試題中曾考過應當計人工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本的費用、生產(chǎn)成本科目余額的核算、產(chǎn)品成本科目的核算、完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本的計算、成本計算的方法等。這些考題都是以客觀題的形式出現(xiàn)。除此之外，考生在復習中還要充分準備計算分析題和綜合題。

從以上分析可以看出第二章資產(chǎn)、第五章收入、費用和利潤、第六章會計報表，這三章內(nèi)容的題量占全書的80％左右，是歷年的“題倉”。從應試的角度來看，考生應在全面掌握教材內(nèi)容的基礎(chǔ)上，重點掌握這幾章的內(nèi)容。

3、命題規(guī)律總結(jié)

(1)試題涉及面廣。通過對2004、2005和2006年的考題進行統(tǒng)計可以發(fā)現(xiàn)，近三年的客觀題都是45個題目，分值也都是60分，這些題目的分值占總分值的60％，這意味著只要把這些客觀題掌握了，就可通過本乖斗目考試。不過，這些客觀題涉及面非常廣，幾乎覆蓋了考試大綱的全部內(nèi)容，因此，考生學習時不僅要全面理解和掌握教材內(nèi)容，而且要把各章的內(nèi)容融會貫通起來，做到舉一反三。(2)試題綜合性強。近三年的計算題和綜合題主要考核會計要素涉及到的各種經(jīng)濟業(yè)務的處理和主要會計報表的編制，具體說來，計算題主要考核考生處理經(jīng)濟業(yè)務的能力，綜合題則主要考核考生運用會計理論或方法綜合分析具體問題的能力。因此，考生應在理解、掌握教材主要內(nèi)容的前提下，通過大量做題，提高綜合分析能力。(3)重點突出。這是近三年的考題的顯著特點。試題在兼顧“面”的同時，考察的多是主要的知識點。教材中的“資產(chǎn)”、“負債”、“所有者權(quán)益”和“收入”等每年都是考核的重要知識點，卷面分值較高，因此應該重點復習和掌握。

最后需要說明的是：由于2007年考試大綱和指定教材發(fā)生了較大變化，因此這些變化很可能成為新的命題點，考生復習時應特別予以注意。除此之外2007年命題原則還會堅持“涉及面廣、綜合性強、重點突出”三個原則。本科目考試題量仍將較大，題型不便。

三、2007年命題趨勢預測殛出題點分布

第一章“總論”是基礎(chǔ)章節(jié)。(1)會計要素，特別要注意新教材收入

要素中新增了利得與損失；(2)常用的會計科目設(shè)置，一般是從會計要煮出發(fā)，將會計科目分為資產(chǎn)、負債、共同、所有者權(quán)益、成本、損益六大類；(3)賬戶記錄的試算平衡方法；(4)總分類賬戶與明細分類賬戶的平行登記；(5)會計憑證的種類、填制方法及其審核的主要內(nèi)容；(6)賬簿的分類、格式，啟用賬簿、登記賬簿的規(guī)則；(7)對賬的內(nèi)容；(8)錯賬查找的方法和錯賬更正的方法；(9)常用的主要賬務處理程序的特點、優(yōu)缺點及適用范圍；(IO)實施會計電算化對軟硬件的具體要求。

第二章“資產(chǎn)”，是重要考點。包括：(1)現(xiàn)金管理制度的主要內(nèi)容；銀行存款的核對；其他貨幣資金的組成內(nèi)容等。(2)交易性金融資產(chǎn)的取得、收取現(xiàn)金股利或利息、期末計量和處置等核算內(nèi)容。(3)企業(yè)計提壞賬準備的會計處理。(4)存貨的考點：企業(yè)取得存貨計價、發(fā)出存貨計價及期末結(jié)存存貨計價；存貨按實際成本和按計劃成本核算的會計處理；商品流通企業(yè)的庫存商品采用毛利率和售價金額核算法進行的日常核算；存貨盤虧及毀損的會計處理；存貨跌價準備的計提、轉(zhuǎn)回的會計處理。(5)長期股權(quán)投資的考點：成本法和權(quán)益法核算的長期般權(quán)投資的范圍；長期股權(quán)投資采用成本法和權(quán)益法其初始投資成本的確定及其有關(guān)會計處理；長期股權(quán)投資的減值。(6)固定資產(chǎn)的考點：固定資產(chǎn)的概念和特征；固定資產(chǎn)的確認和分類；固定資產(chǎn)核算有關(guān)賬戶的設(shè)置；外購固定資產(chǎn)和建造固定資產(chǎn)兩種情況下固定資產(chǎn)入賬價值的確定及其會計處理；影響固定資產(chǎn)折舊的因素，計提折舊的范圍，折舊計算的方法；固定資產(chǎn)后續(xù)支出；固定資產(chǎn)出售、報廢和毀損的環(huán)節(jié)及其會計處理；固定資產(chǎn)的減值。(7)無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)的考點：無形資產(chǎn)的概念、特征、確認及構(gòu)成內(nèi)容；無形資產(chǎn)的攤銷(進行攤銷處理的無形資產(chǎn)的范圍、無形資產(chǎn)的應攤銷金額、攤銷期和攤銷方法)；無形資產(chǎn)的處置和減值。

第三章“負債”。(1)短期借款利息處理。(2)不帶息應付票據(jù)發(fā)生、償還和轉(zhuǎn)銷的會計處理。(3)應付賬款和預收賬款的會計處理。(4)應村職工薪酬是流動負債變化最大的內(nèi)容，其考點包括：應付職工薪酬的組威內(nèi)容；“應付職工薪酬”科目核算的內(nèi)容；應付職工薪酬的確認和具體發(fā)放職工薪酬(企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定向職工支付工資、獎金、津貼，支付職工福利費，支付工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費用于工會運作和職工培訓，或按照國家有關(guān)規(guī)定繳納社會保險費或住房公積金，企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品作為職工薪酬發(fā)放給職工等)。(5)應交稅費的考點包括：一般納稅企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)應交增值稅的核算；委托加工應稅消費稅的會計處理；企業(yè)出售不動產(chǎn)時計算應交的營業(yè)稅的處理；其他應交稅費(應交城市維護建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、個人所得稅、所得稅、教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費等)的處理。(6)非流動負債的考點包括：長期借款的利息費用采用合同利率計算確定的會計處理；按面值發(fā)行債券、計提利息和還本付息的會計處理。

第四章“所有者權(quán)益”。(1)實收資本的內(nèi)容及會計處理。(2)資本公積的概念、構(gòu)成內(nèi)容和科目設(shè)置、會計處理。(3)留存收益的構(gòu)成內(nèi)右及其會計處理。

第五章“收入、費用和利潤”。(1)收入的考點包括：收入的概念和特征，商品銷售收入的確認、計量和會計處理(包括一般銷售商品業(yè)務，已經(jīng)發(fā)出但不符合銷售商品收入確認條件的商品處理，商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和銷售折讓以及銷售退回的處理，采用預收款方式銷售商品的處理，采用支付手續(xù)費方式委托代銷商品的處理等)；提供勞務收入的核算；讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費收入的確認和計量及其會計處理。(2)費用的考點包括：費用的概念和特征，期間費用包括的內(nèi)容和會計處理。(3)政府補助的考點包括：政府補助的概念和特征及其主要形式；與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助、與收益相關(guān)的政府補助及其與資產(chǎn)和收益均相關(guān)的政府補助(注意區(qū)分并分別掌握其會計處理)。(4)利潤的考點包括：利潤的構(gòu)成和計算方法：所得稅費用的核算(應交所得稅的計算及其會計處理)。

第六章“財務報表”。這部分考點內(nèi)容包括：資產(chǎn)負債表、利潤表的結(jié)構(gòu)、項目及其編制方法的運用；對教材增加的現(xiàn)金流量表，應明確表內(nèi)各項目的內(nèi)容，現(xiàn)金流量表的填列及填列方法。

篇（2）

初級考試會計實務真題1.下列期末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤的表結(jié)法表述正確的是(

)

A.表結(jié)法下不需要設(shè)置"本年利潤"科目

B.年末不需要將各項損益類科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入"本年利潤"科目

C.各月末需要將各項損益類科目發(fā)生額填入利潤表來反映本期的利潤(或虧損)

D.每月末需要編制轉(zhuǎn)賬憑證將當期各損益類科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤"科目

2.某企業(yè)2019年12月份發(fā)生如下事項：銷售M商品的同時出售不單獨計價的包裝物的成本為5萬元;

計提的管理用無形資產(chǎn)的攤銷額為1萬元，出租包裝物的攤銷額為0.5萬元。則該企業(yè)2019年12月份應計入其他業(yè)務成本的金額為()萬元

A.8.5

B.0.5

C.8

D.6.5

3.甲制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品共同消耗的燃料費用為6000元，本月投產(chǎn)A產(chǎn)品10件，B產(chǎn)品20件;

A產(chǎn)品燃料定額消耗量為10千克，B產(chǎn)品燃料定額消耗量為25千克。則按定額消耗量比例分配計算的B產(chǎn)品應負擔的燃料費用為()元

A.1000

B.5000

C.4285.71

D.1714.29

4.年末,事業(yè)單位應將“其他結(jié)余”科目余額和“經(jīng)營結(jié)余”科目貸方余額轉(zhuǎn)入()科目。

A.專用基金

B.本年盈余分配

C.經(jīng)營結(jié)余

D.非財政撥款結(jié)余分配

5.(單選)下列哪項屬于非流動負債的是()

A、預收賬款

B、應交稅金

C、應付債券

D、應付利息

6.下列各項中，導致銀行存款日記賬余額大于銀行對賬單余額的未達賬是()

A.銀行根據(jù)協(xié)議支付當月電話費并已入賬，企業(yè)尚未收到付款通知

B.企業(yè)簽發(fā)現(xiàn)金支票并入賬，收款方尚未提現(xiàn)

C.銀行已代收貨款并入賬，企業(yè)尚未收到收款通知

D.企業(yè)簽發(fā)轉(zhuǎn)賬支票并入賬，收款方未辦理轉(zhuǎn)賬

7.(單選)2019年,某公司共發(fā)生經(jīng)營活動短期借款利息費用90萬元。

收到流動資金存款利息收入1萬元，支付銀行承兌匯票手續(xù)費15萬元,不考慮其他因素,2019年度發(fā)生的財務費用的金額為( )

A.90

B.105

C.106

D.104

8.(單選)下列各項中,企業(yè)計入營業(yè)外支出的是(

)

A.對外捐贈設(shè)備支出

B.出售閑置設(shè)備凈損失

C.確認房屋減值損失

D.原材料因管理不善發(fā)生的盤虧凈損失

9.(單選)下列各項中,關(guān)于記賬憑證填制基本要求的表述不正確的是()

A.可以將不同內(nèi)容和類別的原始憑證合并填制一張記賬憑證

B.登記賬簿前,記賬憑證填制錯誤的應重新填制

C.記賬憑證應連續(xù)編號

D.除結(jié)賬和更正錯賬可以不附原始憑證,其他記賬憑證必須附原始憑證

10.(多選)下列各項中,企業(yè)應計提折舊的有(

)

A.已提足折舊繼續(xù)使用的生產(chǎn)線

B.非生產(chǎn)經(jīng)營用的中央空調(diào)設(shè)施

C.日常維修期間停工的生產(chǎn)設(shè)備

D.上月已達到預定可使用狀態(tài)尚未辦理竣工決算的辦公大樓

11.屬于政府負債計量屬性的是(

)

A 歷史成本

B 現(xiàn)值

C 公允價值

D 名義金額

12.(多選題)下列各項中屬于視同銷售行為的有(

)

A將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于建造辦公樓

B將外購的材料用于建造廠房

C將自產(chǎn)的產(chǎn)品分配給股東

D將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于集體福利

13.某股份有限公司為增值稅一般納稅人.2019

年初，所有者權(quán)益總額為 54000 萬元.其中未分配利潤金額為 6000 萬元。2019年公司發(fā)生與所有者權(quán)益相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務如下:

(1)4 月 1 日經(jīng)股東大會批準，宣告發(fā)款現(xiàn)金股利 1600 萬元 。4 月 29 日，以銀行存款實際支 付現(xiàn)金股利

(2)5 月 8 日經(jīng)批準以增發(fā)股票的方式集資金:共增發(fā)普通股 500 萬股:每股面值 1 元，每股發(fā)行價格 5 元:證券公司發(fā)行費用為 80萬元，取得的增值稅專用發(fā)票注明 的增值稅稅額為 4.8 萬元，從發(fā)行收入中扣除。股票已全部發(fā)行完畢，收到的股款已存入銀行。

(3)全年實現(xiàn)利潤總額為 6035 萬元，其中，當年實現(xiàn)國債利息收入 45 萬元，支付稅收滯納金 10萬元。除上述事項外，無其他納稅調(diào)整和遞延所得稅事項，該公司適用的所得稅稅率為 25%。

要求，根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，分析圖答下列小題、(答案中的全額單位用萬元表示)

(1)根據(jù)材料 1，下列各項中，該公司宣告和支付現(xiàn)金股利相關(guān)會計處理()

A.宣告時貸記“應付股利“科目 1600 萬元

B.支付時借記“利潤分配一未分配利潤”科目 1600 萬元

C.宣告時借記“利潤分配:應付現(xiàn)金股利或利潤”科目 1600 萬元

D.支付時貸記“銀行存款”科目 1600 萬元

(2)根據(jù)資料(2)，下列各項中，該公司增發(fā)普通股相關(guān)會計處理表述正確的是( )

A.借記“財務費用“科目 80 萬元

B.借記“銀行存款”科目 2415.2 萬元

c.貨記“資本公積一一股本溢價“科目 1920 萬元

D.貸記“股本”科目 500 萬元

(3)根據(jù)資料(3)，公司 2019 年度所得稅費用的金額是( )萬元。

A.1517.5

B.1508.75

C.1497.5

D.1500

(4)根據(jù)期初資料、資料(1)至(3)，該公司 2019 年 12 月 31 日未分配利潤的金額是()萬元。

A.4400

B.6000

C.10535

D.8935

14.下列各項中,導致企業(yè)營業(yè)利潤金額發(fā)生變化的是(

)

A.發(fā)放現(xiàn)金股利

B報廢設(shè)備凈損失

C.向慈善組織捐贈現(xiàn)金支出

D.支付行政管理設(shè)備日常修理費

15.下列各項中，屬于所有權(quán)益變動表“本年增減變動金額”項目的有()

A.盈余公積彌補虧損

B.提取盈余公積

C.資本公積轉(zhuǎn)增資本

D.盈余公積轉(zhuǎn)增資本.

16.下列各項中,不影響留存收益總額的是(

)

A以盈余公積發(fā)放現(xiàn)金股利

B.以盈余公積轉(zhuǎn)增資本

C以盈余公積彌補虧損

D以實現(xiàn)的凈利潤分配現(xiàn)金股利

17.下列各項中,企業(yè)已經(jīng)發(fā)出但不符合收入確認條件的商品成本借記的會計科目是(

)

A主營業(yè)務成本

B發(fā)出商品

C銷售費用

D.其他業(yè)務成本

18.下列各項中,企業(yè)通過”待處理財產(chǎn)損溢”科目核算的業(yè)務是(

)。

A.固定資產(chǎn)報廢

B.固定資產(chǎn)減值

C.固定資產(chǎn)盤盈

D.固定資產(chǎn)盤虧

19.2019年9月,某企業(yè)報經(jīng)批準結(jié)轉(zhuǎn)無法查明原因的現(xiàn)金溢余500元、轉(zhuǎn)銷由于債權(quán)單位撤銷無法清償?shù)膽顿~款8000元,出售管理用設(shè)備確認凈收益6000元。

不考慮其他因素,2019年9月該企業(yè)確認的營業(yè)外收入為()元。

A.14500

B.8500

C.6500

D.14000

20.事業(yè)單位對以名義金額計量的固定資產(chǎn)不計提折舊。

( )

21.(單選)下列各項中，事業(yè)單位應當計提折舊的固定資產(chǎn)是(

)

22.下列各項中,企業(yè)以銀行存款支付銀行承兌匯票手續(xù)費應借記的會計科目是(

)。

A.管理費用

B.研發(fā)費用

C.財務費用

D.在建工程

23.下列各項中,屬于企業(yè)在產(chǎn)品的是(

)

A、企業(yè)銷售的自制半成品

B、已經(jīng)驗收入庫的在產(chǎn)品

C、已經(jīng)驗收入庫的外購材料

D、已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并已驗收入庫的產(chǎn)品

24.季節(jié)性停工損失在產(chǎn)品成本核算的正常停工費用是計入當期損益。

( )

25.(單選)某產(chǎn)品需要經(jīng)過三道工序加工完成,各工序單位工時定額為:第一道工序120小時,第二道工序160小時,第三道工序220小時。

假定各工序內(nèi)在產(chǎn)品完工程度平均為50%。則采用約當產(chǎn)量比例法計算第二道工序在產(chǎn)品的完工率為()

A.56%

B.40%

C.12%

D.24%

26.(單選)下列各項中,關(guān)于存貨期末計量會計處理表述正確的是(

)。

A.當存貨可變現(xiàn)凈值高于存貨成本時，應按其可變現(xiàn)凈值計價

B.當存貨可變現(xiàn)凈值高于存貨成本時,應將其差額計入當期損益

C.已計提的存貨跌價準備不得轉(zhuǎn)回

D.當存貨賬面價值高于其可變現(xiàn)凈值時,應計提存貨跌價準備

27.甲公司2016年10月1日購入一項固定資產(chǎn),原價為1200萬元預計使用年限為4年預計凈殘值為

2%。甲公司對該固定資產(chǎn)采用年數(shù)總和法計提折舊，則2017年應當計提的折舊額為( )萬元

A.341.28

B:450.8

C.373.62

D.470.4

28.2019年10月31日,甲公司與客戶簽訂合同,為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌,合同價格為10萬元(不合稅價)。

截至2019年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根剩余部分預計在2020年2月29日之前完成。該合同僅包含-項履約義務，且該履約義務滿足在某-時段內(nèi)履行的條件。甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。至2019年12月31日，甲公司履約進度為()

A0

B 60%

C 100%

D 50%

29.下列各項中屬于事業(yè)單位凈資產(chǎn)的有()

A累計盈余

B專用基金

C本期盈余

D無償調(diào)撥凈資產(chǎn)

30.【材料】甲公司為工業(yè)企業(yè)，系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13%.2019年12月發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務：

(1) 將外購的一批原材料對外銷售，取得銷售價款35萬元，增值稅稅額為4.55萬元，該批原材料的成本為22萬元，以上款項已存入銀行

(2) 將自產(chǎn)產(chǎn)品一批用于建設(shè)某生產(chǎn)線工程，該批產(chǎn)品成本為160萬元，市場售價為200萬元。

(3) 將閑置設(shè)備與乙公司簽訂2020至2022年短期租賃協(xié)議，根據(jù)協(xié)議規(guī)定年租金500萬元(含稅，稅率為13%) , 當日已收取下年度租金。

(4) 銷售一批產(chǎn)品給丙公司，該批產(chǎn)品標價200萬元，由于已經(jīng)陳舊過時，甲公司給予丙公司30%的商業(yè)折扣，同時，在合同中約定現(xiàn)金折扣條件為2/10,1/20, 1/30 (計算現(xiàn)金折扣時不考慮增值稅)。

(5) 將自行研發(fā)的一項專利權(quán)出租給]公司使用，月租金為10萬元(不含稅，稅率6%) , 當日已收到本月租金。已知該專利權(quán)年攤銷額為12萬元。

(1)根據(jù)上述資料，下列說法中正確的是()

A銷售材料應通過"營業(yè)外收入"科目核算

B將自產(chǎn)產(chǎn)品用于工程建設(shè)應確認收入

C將設(shè)備出租當年無需確認收入

D出租專利權(quán)應在當年確認收入

(2)根據(jù)資料(2) , 下列會計處理正確的是()

A 借：在建工程160

貸：庫存商品160

B 借：在建工程186

貸：庫存商品226

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)26

C 借：在建工程226

貸：主營業(yè)務收入200

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)26

D 借：主營業(yè)務成本160

貸：庫存商品160

(3)根據(jù)資料(4) 下列說法中正確的是( )

A 甲公司應按200萬元確認收入，按60萬元確認銷售費用

B 甲公司應按扣除商業(yè)折扣后的金額確認收入

C 甲公司應按扣除現(xiàn)金折扣后的金額確認收入

D 甲公司實際發(fā)生現(xiàn)金折扣時計入財務費用

(4)根據(jù)資料(5) , 下列會計處理正確的是( )

A 借：銀行存款10.6

貸：主營業(yè)務收入10.6

B 借：銀行存款10.6

貸：主營業(yè)務收入10

應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)0.6

C 借：銀行存款10.6

貸：其他業(yè)務收入10

應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)0.6

D 借：其他業(yè)務成本12

貸：累計攤銷12

(5)根據(jù)上述資料，甲公司2019年12月應確認的收入為( ) 萬元。

A 245

B 685

C 185

D 385

31.【材料】某制造企業(yè)只生產(chǎn)甲產(chǎn)品，制造費用單獨核算。

生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配采用在產(chǎn)品按定額成本計價法，2019年12初無在產(chǎn)品，12月份該企業(yè)基本生產(chǎn)車間發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務如下：

(1) 本月耗用材料315萬元，其中甲產(chǎn)品耗用300萬元，車間機物料消耗5萬元，廠房日常維修耗用10萬元。

(2)月未分配本月基本生產(chǎn)車間工資共計125萬元，其中車間生產(chǎn)工人100萬元、車間管理人員25萬元，計提職工社會保險費20萬元，其中車間生產(chǎn)工人16萬元、車間管理人員4萬元。

(3) 本月基本生產(chǎn)車間計提折舊費共計30萬元，其中生產(chǎn)設(shè)備18萬元，車間一般管理用設(shè)備12萬元。

(4) 本月末完工甲產(chǎn)品100件，在產(chǎn)品50件：在產(chǎn)品直接材料定額成本為80萬元、直接人工定額成本為20萬元、定額制造費用為15萬元。

要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，分析回答以下小題(答案中的金額單位用萬元表示)

(1)根據(jù)期初資料和材料1至4, 下列各項中，本月完工甲產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本計算結(jié)果正確的是()

A.月末在產(chǎn)品總成本為115萬元

B.月末在產(chǎn)品單位成本為2.3萬元

C.完工產(chǎn)品單位成本為3.65萬元

D.完工產(chǎn)品總成本為365萬元

(2)根據(jù)資料(2) , 下列各項中，本月應付職工薪酬業(yè)務會計處理表述正確的是( )

A.計入應付職工薪酬總額為145萬元

B.計入制造費用的職工薪酬總額為29萬元

C.計入管理費用的職工薪?？傤~為29萬元

D.計入生產(chǎn)成本的職工薪酬總額為116元

(3)下列各項中本月車間設(shè)備計提折舊會計處理正確的是()

A.管理設(shè)備計提折舊：借：制造費用12 貸：累計折舊12萬元

B.生產(chǎn)設(shè)備計提折舊：借：生產(chǎn)成本18貸：累計折舊18萬元

C.生產(chǎn)設(shè)備計提折舊：借：制造費用18 貸：累計折舊18萬元

D.管理設(shè)備計提折舊：制造費用19貸：累計折舊19萬元

(4)根據(jù)資料(1) 至(3) , 下列各項中，本月發(fā)生的制造費用總額是()

A.64

B.56

C.490

D.434

初級考試會計實務真題答案解析1.【答案】C【解析】表結(jié)法下，各損益類科目每月末只需結(jié)計出本月發(fā)生額和月末累計余額，不結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目，只有在年末時才將全年累計余額結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。

但每月末要將損益類科目的本月發(fā)生額合計數(shù)填入利潤表的本月數(shù)欄，同時將本月末累計余額填入利潤表的本年累計數(shù)欄，通過利潤表計算反映各期的利潤(或虧損)。表結(jié)法下，年中損益類科目無須結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，從而減少了轉(zhuǎn)賬環(huán)節(jié)和工作量，同時并不影響利潤表的編制及有關(guān)損益指標的利用。

2.【答案】B【解析】出售不單獨計價的包裝物計入銷售費用，計提管理用無形資產(chǎn)的攤銷計入管理費用，出租包裝物的攤銷計入其他業(yè)務成本。

3.【答案】B【解析】分配率=6000/(10×10+20×25)=10;

B產(chǎn)品應負擔的燃料費用=10×20×25=5000元。

4.【答案】B【解析】分配率=6000/(10×10+20×25)=10;

B產(chǎn)品應負擔的燃料費用=10×20×25=5000元。

5.【答案】C【解析】非流動負債是指流動負債以外的負債，主要包括長期借款、應付債券、長期應付款等。

6.【答案】A【解析】選項A：銀付企業(yè)未付，導致銀行存款日記賬余額大于銀行對賬單余額;

選項B：企業(yè)已付銀行未付，導致銀行日記賬余額小于銀行對賬單余額;選項C：銀行已收企業(yè)未收，銀行日記賬余額小于銀行對賬單余額;選項D：企業(yè)已付銀行未付，導致銀行日記賬余額小于銀行對賬單余額。

7.【答案】D【解析】財務費用金額=90-1+15=104(萬元)。

8.【答案】A【解析】選項B計入資產(chǎn)處置損益;

選項C計入資產(chǎn)減值損失;選項D計入管理費用。

9.【答案】A【解析】記賬憑證可以根據(jù)每一張原始憑證填制，或根據(jù)若干張同類原始憑證匯總填制，也可根據(jù)原始憑證匯總表填制;

但不得將不同內(nèi)容和類別的原始憑證匯總填制在一張記賬憑證上。

10.【答案】BCD【解析】除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地外，企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊。

11.【答案】ABC【解析】政府負債的計量屬性主要有歷史成本、現(xiàn)值和公允價值。

12.【答案】CD【解析】企業(yè)有些交易和事項按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，應視同對外銷售處理，計算應交增值稅。

視同銷售需要交納增值稅的事項主要有：企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費、作為投資提供給其他單位或個體工商戶、分配給股東或投資者、對外捐贈等。選項AB不需作增值稅處理。

13.(1)【答案】ACD【解析】

宣告時：

借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利或利潤 1600

貸：應付股利 1600

支付時：

借：應付股利 1600

貸：銀行存款 1

(2)【答案】BCD【解析】

借：銀行存款 2500

貸：股本 500

資本公積——股本溢價 2000

借：資本公積——股本溢價 80

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 4.8

貸：銀行存款 84.8

可合并為一筆分錄：

借：銀行存款 2415.2

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 4.8

貸：股本 500

資本公積——股本溢價 1920

(3)【答案】D【解析】

當期所得稅=(6035-45+10).25%=1500

所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅=1500+0=1500

(4)【答案】D【解析】本年凈利潤=6035-1500(所得稅費用)=4535 萬元

年末未分配利潤=年初未分配利潤+本年實現(xiàn)凈利潤-本年分配

=6000+4535-1600(現(xiàn)金股利)=8935萬元 (本題不考慮其他因素)

14.【答案】D【解析】選項A計入“應付股利“，為稅收利潤分配，不影響營業(yè)利潤;

選項B計入“營業(yè)外支出”科目，影響利潤總額，不影響營業(yè)利潤;選項C計入“營業(yè)外支出”科目，不影響營業(yè)利潤;選項D計入“管理費用”科目，故選D。

15.【答案】ABCD【解析】四個選項屬于所有權(quán)益變動表“本年增減變動金額”項目。

16.【答案】C【解析】盈余公積補虧

借:盈余公積

貸:利潤分配一盈余公積補虧

借貸都是留存收益科目。

17.【答案】B【解析】

借:發(fā)出商品

貸:庫存商品

18.【答案】D【解析】固定資產(chǎn)盤盈通過以前年度損益調(diào)整。

19.【答案】B【解析】現(xiàn)金溢余通過“營業(yè)外收入”核算:無法清償?shù)目铐椡ㄟ^“營業(yè)外收入”核算:處置設(shè)備通過“資產(chǎn)處置損益”核算。

應確認的營業(yè)外收入=500+8000=8500元。

20.【答案】正確【解析】除文物和陳列品、動植物、圖書、檔案、單獨計價入賬的土地、以名義金額計量的固定資產(chǎn)等固定資產(chǎn)外，單位應當按月對固定資產(chǎn)計提折舊。

21.【答案】B【解析】單位應當按月對固定資產(chǎn)計提折舊，下列固定資產(chǎn)除外:文物和陳列品、動植物、單獨計價入賬的土地、圖書、檔案和以名義金額計量的固定資產(chǎn)。

22.【答案】C【解析】企業(yè)以銀行存款支付銀行承兌匯票手續(xù)費時，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付了增值稅進項稅額并取得了增值稅專用發(fā)票，還應借記“應交稅費一一應交增值稅(進項稅額)”科目。

23.【答案】B【解析】A屬于半成品，C屬于材料，D屬于產(chǎn)成品。

24.【答案】錯【解析】正常停工損失計入產(chǎn)品成本。

25.【答案】B【解析】第二道工序在產(chǎn)品的完工率=(120+160×50%)/(120+160+220)=40%。

26.【答案】D【解析】存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，當賬面價值高于其可變現(xiàn)凈值時，發(fā)生了減值，應計提存貨跌價準備。

存貨跌價準備可以轉(zhuǎn)回。

27.【答案】B【解析】1200.(1-2%).4/10/.10/12+1200.(1-2%).3/10.2/12=450.8

28.【答案】B【解析】60/100=60%

29.【答案】ABCD【解析】略

30.(1)【答案】CD【解析】A-通過其他業(yè)務收入科目核算;

B-不確認收入。

(2)【答案】A【解析】略

(3)【答案】BD【解析】企業(yè)應按照扣除商業(yè)折扣后的金額確認收入?，F(xiàn)金折扣不影響收入的確認，應在發(fā)生時計入財務費用。

(4)【答案】C【解析】出租專利權(quán)確認其他業(yè)務收入。無形資產(chǎn)按月攤銷，月攤銷額為12/12=1萬元。

(5)【答案】C【解析】35(資料1)+200.70%(資料4)+10(資料5)= 185 萬元

31.(1)【答案】AB【解析】月末在產(chǎn)品總成本為80+20+15=115萬元，在產(chǎn)品單位成本=115/50=2.3萬元

完工產(chǎn)品總成本=315+125+20+30-115=375萬元，完工產(chǎn)品單位成本=375/100=3.75萬元

篇（3）

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0054-02

理記賬是指受委托的中介機構(gòu)除出納之外的所有會計事務，是小企業(yè)成長的助力器。然而在記賬業(yè)發(fā)展和運行中暴露的諸如“廉價競爭”導致的劣質(zhì)服務，違規(guī)建賬、不法記賬、虛假報表、偷稅漏稅等一連串的負面問題頻頻發(fā)生，長期以來并未得到有效監(jiān)管，限制和阻礙了記賬業(yè)的良性發(fā)展，同時也對小企業(yè)的進一步發(fā)展帶來不利影響。為推動行業(yè)健康發(fā)展，2015年6月，中國總會計師協(xié)會記賬行業(yè)分會成立，2016年2月財政部頒布《記賬管理辦法》并于2016年5月1日起施行。分析記賬行業(yè)發(fā)展存在的問題以及記賬機構(gòu)會計實務處理中存在的不足及缺陷，建立健全小企業(yè)記賬體系具有重要的意義。

一、小企業(yè)記賬的會計實務問題分析

近年來，在政府新一輪的經(jīng)濟政策刺激下，我國小企業(yè)呈現(xiàn)碎片化的井噴增長趨勢，而與小企業(yè)會計事項聯(lián)系最緊密的記賬業(yè)務的需求也迅猛增長。據(jù)財政部首次全國記賬機構(gòu)普查顯示，2012年新注冊的記賬公司達2 265戶，是2008年新注冊數(shù)量的2.4倍。然而，日益加劇的市場競爭和復雜多樣的財務行為使記賬逐漸陷入低價、劣質(zhì)、無序的惡性循環(huán)圈。目前我國小企業(yè)記賬會計實務處理方面主要存在以下缺陷與不足：

（一）規(guī)范的會計建賬體系尚未形成

《會計法》規(guī)定，各單位必須依法設(shè)置會計賬簿，并保證其真實、完整，不得設(shè)置賬外賬，不得偽造、變造會計賬簿等。然而，近年來記賬機構(gòu)出現(xiàn)的“賬外賬”等事件比比皆是，外部原因主要是行業(yè)的惡性競爭帶來的趨利性。節(jié)約管理費用是小企業(yè)選擇記賬的主要訴求，記賬機構(gòu)為了吸引盈利微薄的小企業(yè)，同業(yè)之間廉價競爭，甚至出現(xiàn)“零元記賬”搶奪市場的現(xiàn)象；為了贏得客戶的“口碑”，打著“合理避稅”的幌子做“賬外賬”，記賬的法律意義已被“空心化”，成為小企業(yè)應付工商、稅務部門檢查的擋箭牌。內(nèi)部原因則是會計人員的專業(yè)素質(zhì)良莠不齊，一些記賬機構(gòu)為節(jié)約成本僅按照規(guī)定聘請3名左右的正式會計人員，對于每月已流程化的會計事項處理，則從高職院校招聘不具有從業(yè)資格的學生來操作，這些聘用人員僅遵從老會計的意愿辦事，職業(yè)道德水平和專業(yè)技能不高，對不合理的建賬行為缺乏內(nèi)部控制意識。

（二）原始憑證來源審查無序

監(jiān)督和審核所有內(nèi)外部原始憑證，確保其真實、合規(guī)、完整，是對會計信息質(zhì)量進行源頭控制的首要樞紐，也是保障會計事項后續(xù)處理準確的基本前提之一。然而，這一行業(yè)基本前提卻在實際過程中被諸多記賬機構(gòu)“靈活”規(guī)避。首先，原始支出憑證中發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務與實際經(jīng)濟活動事項不符。例如，機構(gòu)月初將幾十個公司發(fā)票混亂穿插，“衣食住行”類發(fā)票分別計入管理費用、職工福利、招待費、差旅費和交通費，形成成本費用支出大于收入以規(guī)避稅費，有的機構(gòu)甚至還編造人員名單領(lǐng)取各種勞務費等自制憑證而套取現(xiàn)金。其次，原始憑證的類別、填制日期、具體內(nèi)容及金額因稽核不認真而出現(xiàn)各種錯誤。如商業(yè)發(fā)票填制項目應為商品批發(fā)、銷售之類，而類別欄列示的卻是復印費、承租費、勞務費等；2015年4月2日至8日出差，而發(fā)票日期為4月11日；公司明明配備有打印機、復印機，卻開具了高達幾千元的打印票據(jù)。再次，原始憑證支出憑證手續(xù)不齊備。如報賬發(fā)票無經(jīng)辦人、證明人或領(lǐng)款人簽字便入賬，證明力不強。

（三）會計科目核算存在缺陷

會計科目正確核算的實現(xiàn)必須建立在會計人員熟悉業(yè)務的基礎(chǔ)之上。現(xiàn)階段，各企業(yè)內(nèi)部與機構(gòu)之間仍廣泛存在信息不對稱的問題。企業(yè)通常只將發(fā)票收集好交給記賬人員，而在后續(xù)記賬處理過程中極少溝通，導致科目入賬錯誤，查賬時交代不清。如有的公司“應付職工薪酬――工資”一直沿用委托記賬時的員工信息模板并在每月發(fā)放工資時假冒員工簽名，忽略了公司人員變動、工資增長帶來的會計核算以及稅費的調(diào)整。其次，由于被企業(yè)提供的資料不能得到有效的審計核對，記賬公司的賬本及相關(guān)資料都存在虛假的成分。如有的記賬人員為避免承擔責任，記賬憑證不簽字，對企業(yè)收到的購買、銷售發(fā)票，不管實際是否入庫出庫，均隨即按發(fā)票時間填制入庫單和出庫單附在記賬憑證后；還有機構(gòu)一年甚至更長時間才去被公司實地考核，因?qū)嵉乇P存間隔較長使得賬實差異較大，為了“軋平”賬實數(shù)，采取人為調(diào)賬，隨意調(diào)整賬簿數(shù)字，極大地影響了企業(yè)會計信息的真實性；再次，機構(gòu)屬于新興產(chǎn)業(yè)，機構(gòu)設(shè)置和人員配備參差不齊，軟硬件條件相對落后。如大部分記賬人員雖然均設(shè)置了總賬和明細賬，但普遍存在明細賬設(shè)置不清的問題，模糊的科目設(shè)置使明細賬與總賬無法平行登記。

（四）管理機制與法律意識有待加強

《記賬管理辦法》規(guī)定，記賬機構(gòu)必須建立完善的記賬業(yè)務規(guī)范和財務會計管理制度。一方面，市場的供需不匹配導致主動權(quán)掌握在委托方手里，記賬公司為以更低的價格招攬到業(yè)務，忽略了內(nèi)部的管理和規(guī)章制度的設(shè)立。規(guī)范制度一般包括：會計人員執(zhí)業(yè)規(guī)范、會計事項處理流程、信息質(zhì)量控制規(guī)范、財務管理制度、會計檔案管理等制度。而實際處理業(yè)務的過程中，根本沒有系統(tǒng)的規(guī)范制度，機構(gòu)承接業(yè)務主要是通過私人關(guān)系，因而業(yè)務操作不合理、內(nèi)部管理制度不健全成為廣泛現(xiàn)象。如熟人介紹的業(yè)務礙于面子未簽訂委托合同，有的合同一式三份全置放于機構(gòu)處，一旦出現(xiàn)糾紛無依據(jù)可循。另一方面，機構(gòu)行業(yè)自律不足，政府機關(guān)監(jiān)管不到位限制了記賬行業(yè)的有序發(fā)展。記賬機構(gòu)的工作項目、業(yè)務處理方式等理應受到財政等有關(guān)部門有效的查驗，但由于事情瑣碎，使得對記賬機構(gòu)的審查僅關(guān)注在記賬許可證上，稅務部門本應對記賬公司的稅務狀況進行嚴格的核對，但記賬公司只要按期納稅也就不再審查，一定程度上滋生了不法行為的產(chǎn)生。

二、建立健全小企業(yè)記賬對策研究

（一）完善記賬相關(guān)法律法規(guī)

首先，應廣泛宣傳《會計法》和《記賬管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，突出記賬的法律地位。如稅務機關(guān)的稅管員應利用自身與小企業(yè)聯(lián)系緊密的優(yōu)勢引導其合法建賬，提升稅務服務質(zhì)量。其次，經(jīng)濟的發(fā)展，會計制度的改革，使記賬行業(yè)的會計業(yè)務復雜化。新的《記賬管理辦法》已頒布，要將相關(guān)規(guī)定落到實處，還必須制定相關(guān)的實施細則。再次，應加強行業(yè)準入標準的執(zhí)法力度和管制，從源頭上制止游離于法律法規(guī)之外的機構(gòu)的產(chǎn)生，以使記賬行業(yè)的發(fā)展與經(jīng)濟的發(fā)展相適應，推動記賬行業(yè)的有序發(fā)展。對一些有公司營業(yè)執(zhí)照，但未獲得財政部門核準的記賬許可證的記賬機構(gòu)加強管理，工商、財政部門應做好記賬機構(gòu)的備案工作，嚴格把好進、退關(guān)，有效制止“黑帶”帶來的隱患。

（二）加強日常記賬程序的監(jiān)督管理

記賬機構(gòu)日常記賬程序長期以來處于紊亂狀態(tài)，而保持良好的日常業(yè)務處理效率是其業(yè)務展開的基礎(chǔ)和前提。第一，記賬機構(gòu)應按照《記賬管理辦法》相關(guān)規(guī)定，持有會計從業(yè)資格證書的專職從業(yè)人員不少于3名；主管記賬業(yè)務的負責人具有會計師以上專業(yè)技術(shù)職務資格且為專職從業(yè)人員；有健全的記賬業(yè)務內(nèi)部規(guī)范。制定人員聘用制度和員工晉升機制，保證機構(gòu)的服務質(zhì)量。第二，記賬機構(gòu)在業(yè)務處理上可以按步采取“流水作業(yè)法”，即機構(gòu)安排專人負責審核原始憑證、輸入數(shù)據(jù)和稽查會計資料，達到按流程記賬且相互牽制和監(jiān)督。稅務機關(guān)可與小企業(yè)負責人簽訂承諾書，要求其委派企業(yè)內(nèi)部專人負責發(fā)票的管理，不虛開、濫用發(fā)票，保證票、貨、款、證一一對應。第三，小企業(yè)的財務軟件應由財政部門量身定做。如會計分錄輸入后自動生成記賬憑證，強行管理記賬憑證連續(xù)編號，強制自動進行折舊、員工福利費等其他費用的支出，壓縮企業(yè)自行調(diào)節(jié)利潤的空間。

（三）提高記賬人員的素質(zhì)

認真落實行業(yè)準入要求的同時加大會計人員繼續(xù)教育培訓力度，建立小企業(yè)財會人員培訓基金，把提升會計人員的素質(zhì)作為管理的重中之重。一方面，應強化會計從業(yè)資格證的準入管理。教育部、財政部應聯(lián)合監(jiān)管會計從業(yè)資格證的考核與頒發(fā)，對會計人員實行信用評分檔案，對在工作中存在不合規(guī)范或造假逃稅等行為的會計人員進行扣分處理，超過一定限額取締其從業(yè)資格證，并在互聯(lián)網(wǎng)上定期公布分數(shù)等級，為個人綜合能力評定提供參考。另一方面，針對記賬機構(gòu)普遍存在的業(yè)務水平低、人員流動大等難以適應會計服務規(guī)?；l(fā)展的現(xiàn)象，機構(gòu)有必要和記賬人員簽訂責任書，規(guī)定工作年限、負責內(nèi)容、學習匯報等，確保會計對機構(gòu)內(nèi)外任何事物均可落實到責任人的同時，不斷更新記賬人員的專業(yè)知識和技能。此外，銀行、稅務、工商等部門應建立定期協(xié)調(diào)、溝通、交流工作機制，對信譽良好、會計能力強的機構(gòu)進行表彰，并給予一定的政策扶持與優(yōu)惠。

（四）利用現(xiàn)代化技術(shù)革新記賬方式

會計電算化的使用極大地提高了記賬的效率，使財務工作逐步向網(wǎng)絡化、信息化、精細化發(fā)展。實踐證明，會計電算化不僅改變了傳統(tǒng)會計數(shù)據(jù)處理、賬務處理及內(nèi)部控制制度，而且要求記賬機構(gòu)要充分利用現(xiàn)代化技術(shù)不斷革新記賬的方式，提高業(yè)務水平。

三、結(jié)論

當前記賬行業(yè)存在的上述種種問題得不到解決的根源，在于記賬機構(gòu)盲目增長以及其所提供服務的同質(zhì)化所導致的供需失衡。各機構(gòu)為爭奪生存空間，不得不進行低價惡性競爭，并將關(guān)注的點集中在維持經(jīng)營、留住客戶以及廉價服務上，使得開展優(yōu)質(zhì)服務的動力不足。此外，政府相關(guān)部門對機構(gòu)關(guān)注度有限，在引導機構(gòu)合法記賬上投入不足，在規(guī)范、打擊“地下機構(gòu)”上執(zhí)法力度不夠，造成了低價、劣質(zhì)、無序的競爭。小企業(yè)應加深對記賬的認識，與記賬機構(gòu)建立良好的合作關(guān)系，共謀發(fā)展。面對日益復雜的經(jīng)濟形勢，機構(gòu)應朝著多元化、精細化的方向健康有序發(fā)展。J

參考文獻：

[1]楊敏，歐陽宗書，胡興國，李靜.我國記賬行業(yè)發(fā)展情況報告――基于財政部首次開展的全國記賬機構(gòu)普查分析[J].

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[2]張宏.應加強票據(jù)的全流程管理[J].財務與會計，2009，（01）.

[3]樊曉晶，仇海紅.對原始憑證審核的幾點思考[J].民族學院學報（哲學社會科學版），2014，（01）.

篇（4）

一、國內(nèi)某城市燃氣公司的背景資料

國內(nèi)某城市燃氣公司（以下簡稱X公司）主要經(jīng)營范圍：天然氣城市管網(wǎng)建設(shè)及設(shè)施的投資；天然氣工程施工與設(shè)計；天然氣及燃氣器具的供應和銷售。該公司與某小區(qū)簽訂管道天然氣供氣建安合同，合同主要內(nèi)容如下：

工程名稱為xx小區(qū)支線、庭院管網(wǎng)及入戶工程；工程內(nèi)容：分輸站至xx小區(qū)支線建設(shè)，庭院管道敷設(shè)，室內(nèi)（外）管道安裝，流量表、調(diào)壓器等設(shè)施安裝工作；收費標準：支線線路全長7公里，每公里管線安裝費50萬元（按實際長度為準結(jié)算），庭院管網(wǎng)和室內(nèi)管道安裝費標準3 000元/戶；材料供應：支線與庭院管網(wǎng)、入戶工程所需設(shè)備、材料及構(gòu)配件，須符合國家規(guī)定的質(zhì)量標準和燃氣工程要求，由燃氣公司負責選型和供應；權(quán)利與義務：天然氣設(shè)施設(shè)備產(chǎn)權(quán)歸屬業(yè)主，通氣后該工程支線管網(wǎng)及庭院內(nèi)、外設(shè)施交由燃氣公司負責日常維護和管理，如遇檢修必須由具有燃氣安裝資質(zhì)的企業(yè)進行，質(zhì)保期內(nèi)的質(zhì)量問題由燃氣公司免費維修，非質(zhì)量問題（包括且不限于人為損壞）所引起的費用及質(zhì)保期滿后的維修費和材料費由業(yè)主承擔。

二、燃氣初裝費的會計處理

長期以來，我國對燃氣初裝費沒有統(tǒng)一的會計規(guī)定，對燃氣初裝費的會計處理也是千差萬別。起初，把國有燃氣企業(yè)視為事業(yè)單位，“初裝費”不確認收入，而是計入“資本公積”或其他科目核算。目前，燃氣行業(yè)對于初裝費收入成本的確認一般存在兩種核算方法。

（一）初裝費計入遞延收益

此種方式是根據(jù)財政部財會[2003]16號《關(guān)于企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費會計處理的規(guī)定》，將企業(yè)按照國家有關(guān)部門規(guī)定的收費標準和合同約定收取的初裝費計入“遞延收益”科目，并按合理的期限平均攤銷，分期確認為收入。如深圳燃氣、大眾燃氣、新疆廣匯實業(yè)等上市公司均采用此方法，其特點是明確了初裝費作為企業(yè)經(jīng)營收入的基本性質(zhì)，避免了庭院管網(wǎng)與中壓管網(wǎng)劃分過程中的主觀性，但未兼顧《物權(quán)法》對于庭院管網(wǎng)的法律權(quán)屬規(guī)定；初裝費形成的資產(chǎn)，所有權(quán)歸燃氣公司所有。

（二）施工收入、成本模式

此方法是將初裝費作為建筑安裝收入，按照《企業(yè)會計準則——建造合同》，根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。此種核算方法在國內(nèi)上市燃氣企業(yè)中更為主流，將初裝費的收取定性為經(jīng)營行為。陜天燃氣、新奧燃氣等公司均采用此方式，其特點是符合收入費用觀及誰出資誰擁有產(chǎn)權(quán)的原則；初裝費形成的資產(chǎn)，所有權(quán)歸業(yè)主所有。

應該說，燃氣行業(yè)對于初裝費的這兩種核算方式各有特色，針對該公司供氣安裝合同的具體內(nèi)容，分析上述兩種核算方法，筆者認為x公司適合采用收入、成本模式。

理由如下：1.合同中供氣安裝勞務應當按新準則中的提供勞務收入進行相關(guān)的會計處理；2.合同中對支線、庭院資產(chǎn)權(quán)屬的界定及后續(xù)維修等費用的承擔主體很明確。

三、燃氣初裝費的稅務處理

燃氣初裝費涉及流轉(zhuǎn)稅和所得稅的處理。

（一）初裝費流轉(zhuǎn)稅納稅處理

按什么稅目繳何種稅及何時繳納是初裝費流轉(zhuǎn)稅納稅處理應解決的問題。

近年來國家稅務總局下發(fā)的相關(guān)文件有：1.國稅函[2002]105號《國家稅務總局關(guān)于管道煤氣集資費（初裝費）征收營業(yè)稅問題的批復》規(guī)定：管道煤氣集資費（初裝費），是用于管道煤氣工程建設(shè)和技術(shù)改造，在報裝環(huán)節(jié)一次性向用戶收取的費用。根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定，對管道煤氣集資費（初裝費），應按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。2.財稅[2003]16號《財政部、國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》規(guī)定：燃氣公司和生產(chǎn)、銷售貨物或提供增值稅應稅勞務的單位，在銷售貨物或提供增值稅應稅勞務時，代有關(guān)部門向購買方收取的集資費（包括管道煤氣初裝費、手續(xù)費、代收款等），屬于增值稅價外收費，應征收增值稅，不征收營業(yè)稅。3.財稅[2005]165號《財政部、國家稅務總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》規(guī)定：對從事熱力、電力、燃氣、自來水等公用事業(yè)的增值稅納稅人收取的一次性費用，凡與貨物的銷售數(shù)量有直接關(guān)系的，征收增值稅；凡與貨物的銷售數(shù)量無直接關(guān)系的，不征收增值稅。

根據(jù)以上政策，分析x公司的營業(yè)范圍及合同資料，顯然，燃氣公司收取一次性初裝費，并沒有立即實現(xiàn)燃氣銷售，與銷售數(shù)量沒有直接關(guān)系，而且該費用是在給消費者供氣之前收取的用于燃氣管道建設(shè)和技術(shù)改造的一種費用，并不與銷售同時發(fā)生，所以初裝費應按建筑業(yè)稅目計繳營業(yè)稅。

2009年1月1日實行的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天?！稜I業(yè)稅實施細則》第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。同時，第二十五條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。遵從以上，納稅人應在收到初裝費時一次申報納稅。

由于初裝費收入是按建筑勞務完工百分比分次確認，營業(yè)稅則是在收到初裝費時一次申報，造成收入與稅金的不配比，建議通過“遞延稅款”科目核算。繳納稅款時：借記“遞延稅款——營業(yè)稅金及附加”，貸記“應交稅費”；按會計準則確認收入的同時：借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“遞延稅款”。

篇（5）

駕培業(yè)務；會計核算；收入確認；稅務處理

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

文章編號：1672-3198（2012）07-0140-02

1 關(guān)于開票問題

目前在學員在參加培訓時，駕校報名點開票方式一般有兩種：一是收款后開具收據(jù)。正式發(fā)票要等到學員考試合格后，方能憑收據(jù)換取發(fā)票。二是收款后開具全額培訓發(fā)票。

收到學員的培訓款后，不論是開收據(jù)還是開發(fā)票，在會計業(yè)務的處理上會涉及到收入的確認、稅收的繳納。在2009年1月1日起施行的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定，營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。

廣州稅務局的“穗地稅函［2006］4號”文件中明確培訓勞務應納稅額的計算公式：

當月應納稅額=當月培訓勞務應納稅營業(yè)額×適用稅率

當月培訓勞務應納稅營業(yè)額= ∑（納稅期限內(nèi)向培訓學員收取的駕駛培訓收入及各項價外收費-免稅收費）

可見，駕培業(yè)務在學員交費時就是駕培公司納稅義務的發(fā)生時間，不論是開具收據(jù)或是發(fā)票。

筆者認為，在開票環(huán)節(jié)上，應該采用第二種方法，即收款后直接開具全額培訓發(fā)票。第一種方法開具收據(jù)有兩個弊端：（1）收據(jù)換發(fā)票時手續(xù)比較繁瑣，會計對每張收據(jù)都要一一審核，不利于提高工作效率，同時增加了學員的麻煩。（2）開收據(jù)會讓學員對公司的稅收方面產(chǎn)生誤解，增加公司的負面影響。

2 收入的確認

駕校報名――理論學習―理論考試（科目一）――基礎(chǔ)駕駛（技能培訓）――樁考――路考（內(nèi)場）（科目二）――路考（外場）（科目三）――領(lǐng)證（如圖1）。

圖1 駕培業(yè)務流程

（1）按企業(yè)會計準則的規(guī)定，采用完工百分比法計算當月的培訓收入。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第十四號―收入》，對于提供勞務收入：

第十條 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。完工百分比法，是指按照提供勞務交易的完工進度確認收入與費用的方法。

第十一條 提供勞務交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

①金額能夠可靠地計量；

②相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

③交易的完工進度能夠可靠地確定；

④交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

第十二條 企業(yè)確定提供勞務交易的完工進度，可以選用下列方法：

①已完工作的測量；

②已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例；

③已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額，確認當期提供勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當期勞務成本。

對于駕培這一特殊行業(yè)，機動車駕駛員的培訓過程大致可分為三個階段，科目一考試，科目二考試和科目三考試。培訓一個學員基本上需要45天左右，時間跨度為2～3個月。按照企業(yè)會計準則，駕培公司在確認收入時，理論上合理的方法是正確估算出正常培訓一個學員所需要付出的培訓時間（學時），而且在每期期末公司能夠正確計算個學員當月培訓的時間（或者是學習進度，即將培訓分為三部分，第一部分為學員通過科目一考試，第二部分為通過科目二考試，最后的部分為通過科目三考試，學員通過第一部分，可認為勞務完成1/3，同樣通過第二部分，可認為勞務完成2/3，依次類推）。學員的培訓費乘以當月培訓發(fā)生的時間（或者是當月增加的學習進度，如：某學員上月已完成科目一考試，當月培訓并通過科目二考試，可以認為培訓任務已完成2/3。該學員當月接受學習培訓的進度增加了1/3），計算出該學員當月應計的收入，最后匯總當期培訓的所有學員，就是這個駕培公司當月的實際收入。但實際上駕培公司很難做到這一點，原因有很多。首先，公司在下個月確認收入時需要把每一個學員預交的培訓費減去上期已經(jīng)確認完的收入，再按本月產(chǎn)生的學時（或增加的學習進度）計算當月的收入，對于一個規(guī)模較大的駕培公司來說，一年培訓十萬個學員，而且具體個學員的培訓費、時間進度都有可能不同，對個學員培訓費分幾次確認收入，工作量較大，造成會計無法確保收入數(shù)據(jù)的正確性。

其次有的學員報名上了一個星期的課，后來就沒有時間來參加培訓了，下一次參加培訓的時間可能會間隔幾個月。夏期班的學員今年考試沒有通過，到明年暑假再來。還有有的學員學了幾天又因各種原因決定不學了，產(chǎn)生退費，對這種學員的培訓費只能先掛在預收賬款里，而且需要個別單獨掛賬。

再者按完工百分比法確認收入的計算結(jié)果，在會計期間（月度之間和年度期末）會存在較大的收入確認差異，對于“相同時間長度、不同招收人數(shù)、相同培訓合格人數(shù)、期末未合格人數(shù)增減存在差異情況下”，筆者做過測算，收入的確認與其他方法計算的收入會產(chǎn)生較大的差異，并可能會產(chǎn)生虛增收入的風險。同時在成本核算上，也很難對按學時（學習進度比例）計算收入的學員人數(shù)所發(fā)生的成本進行配比，既不符合收入準則對收入確認條件的規(guī)定要求，在具體核算中也無法實施收入和成本的配比原則、同時也存在按預估收入相對應存在較多成本費用金額未確認或確認滯后的現(xiàn)象。這種核算辦法計算營業(yè)收入，可能會使相關(guān)業(yè)務人員在月度核算、年末調(diào)整埋下了調(diào)增或調(diào)減營業(yè)收入和利潤的缺口，運用不當會產(chǎn)生人為調(diào)節(jié)利潤的可能。

以上情況使得會計核算無法運用完工百分比法來計算當期收入。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第十四號―收入》，第十四條 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務交易結(jié)果不能夠可靠估計的，應當分別下列情況處理：已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務成本。

但筆者認為駕培公司若按當月的實際成本來確認為當期的收入，也不符合駕培公司實際的經(jīng)營狀況，并且不利于對公司的業(yè)績考核。

（2）以當月開票金額確認當月的收入。

駕培公司若采取收款直接發(fā)票，會計根據(jù)發(fā)票在當期確認收入，會虛增當期的營業(yè)收入，此時主要的培訓成本還沒有發(fā)生（教練員的工資費用、教練車的成本），并會導致當期利潤虛增。這樣對當年來說，所得稅費用會明顯增加。

（3）以科目二合格學員的名單確認收入。

此時，培訓成本基本發(fā)生2/3，但仍會發(fā)生學員退費、并且由于科目二合格學員名單的不確定性而帶來會計確認上的困難，后續(xù)成本還將發(fā)生等不確定因素。

（4）以科目三合格學員的名單確認收入。

這種方法是以培訓學員科目三考試合格作為確認收入的基本條件，同時也是個別確認法。以每個培訓學員作為確認收入主體，以其繳納的培訓費作為計算收入的依據(jù)。學員報名時直接開票，會計核算記入預收賬款。每月末按當月從公安取得的科目三合格人數(shù)清單，從預收賬款中轉(zhuǎn)出相匹配的學員預交的學費，確認本月培訓收入。月末不計算在訓學員應考慮的已完成學習進度（或不計算約當完成量）。

筆者認為按“科目三合格”作為駕培公司核算收入實現(xiàn)的依據(jù)，符合會計謹慎性原則和權(quán)責發(fā)生制的會計核算要求，既清晰又直觀，同時取數(shù)來源真實（直接從公安車管所取得合格人員清單）、可以稽核，既符合收入可以可靠計量確認、又符合收入和成本配比原則，達到“取值便利、核算清晰、可以復核”的核算效果。同時通過科目三合格人數(shù)確認收入，也體現(xiàn)了稅收籌劃的理念。能夠較好的體現(xiàn)駕培業(yè)務經(jīng)營實績，有利于公司實施經(jīng)營考核和提升管理，也有利于績效考核指標的設(shè)計和評價。

3 日常會計核算

3.1 駕培收入

收入是在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常活動中所形成的經(jīng)濟利益的總流入，它不包括為第三方或客戶代收的款項。駕培收入，是指經(jīng)營汽車駕駛員培訓業(yè)務，并按規(guī)定的收費標準向?qū)W員收取的培訓收入，包括學員的理論教材費。為第三方或客戶代收的款項包括：為車管所代收的考試費、代收的紅十字會救護培訓費、代收的保險費、代收的數(shù)碼照相費等。

收入科目設(shè)置：駕培營業(yè)收入主要分為主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入兩個會計科目。

（1）主營業(yè)務收入。具體帳務處理方式為：報名點收到培訓費進“預收帳款”科目貸方，月末根據(jù)公安考試科提供的科目三考試合格學員名單從“預收帳款”科目借方轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務收入”科目貸方。

（2）其他業(yè)務收入。核算的是代收代辦紅十字證、代收保險費的返回手續(xù)費收入等。

3.2 成本核算

公司在營運生產(chǎn)中發(fā)生的直接材料、直接工資、其他直接支出分別計入主營業(yè)務成本。

（1）主營業(yè)務成本可分為：

①職工薪酬：包括職工工資、福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費、勞動保險費、公積金。

②折舊費：核算固定資產(chǎn)的折舊費用。

③車輛修理費：核算教練車的車輛修理費。

④燃料費：核算教練車的車輛用油、用汽燃料費。

⑤車輛保險費：核算教練車的車輛保險費用。

⑥設(shè)施維護費：核算車隊使用的訓練場地、訓練用龍門架、鐵柄、鐵桿等設(shè)施維修、維護費用。

⑦租賃費：核算車隊使用的訓練場地租賃費用。

⑧事故費用：核算車隊使用的車輛發(fā)生事故后由單位承擔的費用。

⑨水電費：核算車隊使用的訓練場地、辦公場地的水電費。

⑩公費：核算車隊領(lǐng)用的辦公用品。

B11通訊費：核算車隊的電話費、通訊補貼。

B12開訓特檢費：核算教練車在開訓前進入考試場地前的車輛特檢費用。

B13營運間接費用：核算從營運間接費用中轉(zhuǎn)來的各項需要先歸集后分配的各項間接費用。

B14低值易耗品：核算進車隊使用的未列入固定資產(chǎn)的小型設(shè)備、辦公桌椅等。

B15考試費：核算考試合格后支付的考試費。

B16公務車費：核算車隊使用公務車的燃潤料、輪胎、修理配件、保養(yǎng)費、過路過橋費、停車費、公務車駕駛員年審體檢費、換證費、車輛年檢費、事故費、保險費。

（2）營運間接費用。

營運間接費用是營運過程中所發(fā)生的不能直接計入成本核算對象的各種間接費用，包括教務中心、市場部及各報名點費用、安全機務部及汽車修理、綜合辦場地建設(shè)工程、物資采購、水電修理、汽配倉庫保管的各項開支。月底本科目全部結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務成本―營運間接費用”科目。

3.3 主營業(yè)務稅金及附加

主營業(yè)務稅金及附加核算營業(yè)收入按稅率計算應交的營業(yè)稅金和附加稅。駕培公司每月應以當期預收賬款的增加數(shù)（即當期開票總金額）作為當期營業(yè)稅應納稅額。

篇（6）

“我們希望通過此項活動，強化各單位、各企業(yè)的會計基礎(chǔ)工作，通過健全單位會計管理制度、發(fā)揮企業(yè)會計管理職能，為規(guī)范財經(jīng)秩序奠定扎實基礎(chǔ)，構(gòu)建會計人員沉下心來做事的環(huán)境。”程用文介紹說，在以往的《會計法》檢查中發(fā)現(xiàn)部分單位和部門的會計機構(gòu)不完整，不按法律規(guī)定配備負責人和會計人員；會計基礎(chǔ)工作方面，部分單位原始憑證不規(guī)范、未依法設(shè)置會計賬簿、未建立會計核算制度以及內(nèi)部會計監(jiān)督制度；會計信息質(zhì)量方面，部分單位財務會計報告編制不實，不同程度地存在會計信息失真的問題。

他強調(diào)，各單位要增強大局觀念和全局意識，通過推進實施“會計管理年”活動的各項工作，放眼長遠，結(jié)合財政改革與會計發(fā)展的工作實際，統(tǒng)籌規(guī)劃、層層推進，對于發(fā)現(xiàn)的問題分類研究，標本兼治，建章立制，積極整改，能夠建立健全內(nèi)部會計管理機制、會計人員培訓機制、會計工作監(jiān)督機制，保證會計工作依法依規(guī)健康運行，呈現(xiàn)出體制改革與行業(yè)發(fā)展相結(jié)合、財政改革與會計發(fā)展相協(xié)調(diào)、準則實施與內(nèi)控建設(shè)齊推進的良好局面。

近年來，我國會計模式實現(xiàn)了突破性轉(zhuǎn)變，會計行業(yè)實現(xiàn)了跨越式發(fā)展。“面對市場經(jīng)濟國際化、信息化趨勢，我們要清醒地看到，會計行業(yè)的發(fā)展與日益變化的新形勢之間還有不少差距?！背逃梦奶岢?，在新的形勢下，市場經(jīng)濟發(fā)展將帶動會計工作全方位與國際接軌，會計管理工作也將由事務性向管理型轉(zhuǎn)變，會計工作的目標、內(nèi)容、方式都在發(fā)生深刻變化，希望通過“會計管理年”活動，把單位、各部門聯(lián)系起來，通過加強財政部門與其他部門和社會團體之間、財政部門與會計實務工作者之間以及各單位相互之間的有效交流和密切配合，推動湖北省會計事業(yè)跨越式發(fā)展。

在省直行政事業(yè)單位專場，分別就部門預算管理、國庫集中收付制度改革情況、政府采購基本程序和要求、收支兩條線改革與非稅收入管理、加強財政監(jiān)督規(guī)范財務管理，進行了交流討論。湖北省財政廳會計處處長李佐祥指出，隨著我國政府職能的轉(zhuǎn)變和公共財政體制的建立和完善，財政預算管理體制在不斷改革和完善之中，對財政資金的管理由過去“切蛋糕”式的重分配，向事先的部門預算、事中的政府采購和國庫集中支付，以及事后的監(jiān)督管理與追蹤問效轉(zhuǎn)變。2008年爆發(fā)國際金融危機后，更是對以會計工作為基礎(chǔ)的預算管理提出了更高的要求。

篇（7）

一、會計師事務所做大做強的主要障礙

（一）企業(yè)文化缺失

企業(yè)文化是會計師事務所發(fā)展的重要保障。然而，目前事務所合伙人大都將重點放在賺錢上，而忽略了企業(yè)文化的重要性，重短期效益、輕長期效益。事務所企業(yè)文化的缺失將直接導致事務所凝聚力下降，影響其長遠發(fā)展。

（二）品牌意識缺乏

作為一個企業(yè)，如果沒有品牌，就沒有市場競爭力。我國會計師事務所只有二十余年的發(fā)展歷程，雖然數(shù)量較多，但絕大多數(shù)為中小型事務所，且缺乏品牌意識，尚未能在公眾中建立自己的知名度、誠信度。這一點成為制約其本土事務所發(fā)展的一大瓶頸。

（三）復合型人才匱乏

當前，本土事務所從業(yè)人員普遍存在專業(yè)單一、從業(yè)時間短等問題。缺少具有戰(zhàn)略眼光、競爭觀念和經(jīng)營管理經(jīng)驗的復合型人才，使國內(nèi)會計師事務所開展財務管理咨詢業(yè)務力不從心。

（四）缺乏誠信機制

市場經(jīng)濟是契約經(jīng)濟、信用經(jīng)濟。目前我國處于從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，過去我們僅將誠信看作是道德范疇，而未把其作為一種制度，導致整個社會的誠信度很低。在這種大環(huán)境下，注冊會計師講誠信得不到客戶，不講誠信卻能獲得較高的收益。

（五）法律制度不完善

法律的作用是為社會建立一個良好的秩序?，F(xiàn)階段引起市場經(jīng)濟秩序混亂的根本原因在于我國法律制度不夠完善，法律懲罰力度太弱 ，起不到應有的威懾作用。種種法律制度的不完善及懲罰力度的過度軟弱均會導致劣幣驅(qū)逐良幣。

（六）風險意識淡薄

目前許多會計師事務所及注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險意識淡薄，一些事務所甚至根本就沒有風險意識，執(zhí)業(yè)隨意性很強。主要表現(xiàn)在：一是接收客戶不慎重。二是執(zhí)業(yè)過程不規(guī)范。三是審計工作底稿的規(guī)范性差。

二、會計師事務所做大做強障礙原因分析：

（一）主觀原因

1.發(fā)展歷史短暫

我國本土會計師事務所從開始發(fā)展到現(xiàn)在也只有短短幾十年的時間。在這么短的時間內(nèi)，不可否認我們?nèi)〉昧艘欢ǖ某删?，但是很多需要通過時間來探索，需要時間來檢驗的內(nèi)涵的東西我們還沒有探索出來。

2.發(fā)展的后勁不足

我國會計師事務所大多數(shù)規(guī)模較小，經(jīng)濟收入較低，人力資源缺乏，業(yè)務種類單一，這些無疑將成為會計師事務所做大做強的重要阻力。

（二）客觀原因

1.競爭壓力大

我們現(xiàn)在提倡會計師事務所做大做強，并不是因為我們已經(jīng)有了做大做強的能力，而是因為國際四大占據(jù)了我國國內(nèi)注冊會計師行業(yè)的大片市場，讓我們感受到了國內(nèi)外市場激烈競爭的壓力。

2.政策制定機制不完善

我國事務所政策的制定不是基于行業(yè)實踐，而更多的是根據(jù)國外先進經(jīng)驗，結(jié)合本國實際情況制定政策，再引導實踐按照這一方向發(fā)展。鑒于這一習慣，行業(yè)內(nèi)人士對做大做強政策的出臺有著一定的預期。而實際上，這一方面的詳細政策尚未出臺。

三、會計師事務所做大做強的對策分析

（一）建立完善的內(nèi)部治理機制

內(nèi)部治理是否完善對事務所是否能做大做強起著決定性作用。當前，加強事務所內(nèi)部治理，筆者認為需要抓好以下幾個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

1.加強內(nèi)部治理機制建設(shè)

事務所應建立以風險控制為核心的質(zhì)量控制制度。在內(nèi)部控制和風險管理上，要著力提高事務所內(nèi)部管理工作的透明度。同時，事務所也要有社會責任感。每一個注冊會計師都要牢記所做的工作是發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的需要，為客戶服務，就是為社會服務。

2.建立科學合理的分配和激勵機制

由于事務所利益創(chuàng)造的主體是全體股東和非股東職員，因此利潤的分配，不應以“資合”作為唯一或主要的依據(jù)，要做到“人合”與“資合”并重、責任承擔與所獲報酬匹配、物質(zhì)報酬與精神激勵相結(jié)合，以調(diào)動事務所各個層面的積極性，增強事務所的凝聚力和活力。

3.建立良好的合伙文化

建立良好的合伙文化，是事務所做大做強的基石。有規(guī)模固然能夠成就其大，但只有建立與“人合、智合”特征相適應的良好的合伙文化，才能成就其強。在推動事務所規(guī)?；l(fā)展過程中，要處理好事務所做大做強的辨證關(guān)系，高度重視事務所合伙文化建設(shè)，倡導和樹立合作精神、全局視野、責任意識、包容胸懷和平等心態(tài)。只有牢固樹立合伙意識，不斷提升合伙文化，才能產(chǎn)生相乘的效果，打造出事務所的核心競爭力。

（二）實現(xiàn)規(guī)模化發(fā)展，創(chuàng)造做大做強的必要條件

經(jīng)濟學中的“規(guī)模經(jīng)濟”是指企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴大帶來的成本節(jié)約。適度擴大規(guī)模以獲取規(guī)模經(jīng)濟效益對于我國會計師事務所的發(fā)展來說是相當重要的。實現(xiàn)事務所規(guī)模化發(fā)展，筆者認為，可采取以下幾個途徑：

1.內(nèi)涵發(fā)展和合并聯(lián)合

近年來，隨著會計市場全球化的發(fā)展，事務所間的戰(zhàn)略合并已成為目前事務所成長的主要方式。因此，要在鼓勵支持事務所通過自身內(nèi)涵發(fā)展、擴大規(guī)模、實現(xiàn)做大做強目標的同時，鼓勵和支持事務所走合并聯(lián)合之路。

2.加快與國際會計師事務所合作

鑒于國際四大等成功的事務所案例，本土事務所做大做強的過程中，我們可以通過跨國合作，分享國際會計師事務所的聲譽及其科學、完善的培訓；學習其先進的組織結(jié)構(gòu)、運行模式和管理理念，以便提高本土會計事務所的綜合水平。

總之，面對激烈的市場競爭以及未來會計事務所的發(fā)展潮流，會計師事務所的做大做強是本土所接下來的一項重要挑戰(zhàn)，在不久的將來，大量的事務所將被市場淘汰，同時筆者也希望有大量的本土事務所能夠站出來抗衡國際“四大”。希望本文能對本土會計師事務所的做大做強起到一定的借鑒和指導作用。

參考文獻：

[1]詹從才，李明輝，制度創(chuàng)新與會計師事務所做大做強[J]，中國注冊會計師，2010.4

[2]李家謙，對事務所做大做強的幾點思考[J].中國注冊會計師.2009.7

篇（8）

前企業(yè)進行會計差錯更正所產(chǎn)生的觀念偏差，利潤操縱等問題進行了深刻剖析，分析了企業(yè)出于避免連續(xù)虧損，保持再 融資 資格等動機利用會計差錯更正調(diào)整利潤造成會計信息不實，財務虛假的現(xiàn)象。并對現(xiàn)行會計制度在此方面發(fā)揮的防范作用進行剖析。進一步對如何遏制和改變此種不良現(xiàn)象提出了建議或意見：加強會計準則建設(shè)不斷的完善其規(guī)章制度，提高企業(yè)會計人員素質(zhì)和加強外部會計監(jiān)管等。

[abstract]：the occurrence of accounting errors in the process of accounting are inevitable. as long as the existence of accounting business and its various complex reasons, there is the possibility of the existence of accounting errors and the necessary of a study for accounting errors. to find and correct accounting errors is the purpose in our analysis and research for the accounting errors. we must first clearly understand a series of basic questions, such as what the accounting errors is, how it is formed and reflected.  so this article describes the meaning of accounting errors, causes and types of such basic overview in detail. on this basis, the article  compareed the relatively revision to error correction in the "accounting standards for enterprises" promulgated in 2006. in order to better grasp the theoretical knowledge of accounting errors. under the premise of grasp the basic konwledge of accounting errors masterly, the accounting treatment for

accounting errors have been studied in this article, fully aware the inherent hypostases of the accounting errors, correction methods and exertion. through the correlative case analysis to learn more about the steps of error correction and operation of the process. at the same time, this article deep analyzed that on the current enterprise has bias of concept in the process of accounting error corrections,  manipulation of profits and other issues.  to analyzed the phenomenon that enterprise using error correction to adjust profit caused for inveracious accounting information, financial false, this phenomenon caused by some motivation such as avoid consecutive losses, maintain the qualification of refinancing and so on. and analyzed the new accounting standard has effect to prevent play in this regard. on this basis, this article further to talk about how to restrict and change this ill phenomenon, there are some suggestions or comments: strengthen the

accounting standard construction to continuously improve its rules and regulations, improve the quality of accounting personnel and strengthen the external accounting supervision.

keyword:  accounting errors correction  accounting treatment  listed's financial phoniness

引言

會計核算中的技術(shù)性差錯是會計人員在操作上常有發(fā)生的，盡管小心翼翼，有時仍免不了要經(jīng)過一個發(fā)生差錯、查找差錯和更正差錯的過程。會計差錯的產(chǎn)生不僅增加了會計人員的勞動強度影響到工作效率，還使得相應的財務信息失真，并有可能誤導 投資 者、債權(quán)人及其他會計信息使用者的決策或判斷。企業(yè)應當建立、健全內(nèi)部稽核制度，按照相關(guān)會計制度和法規(guī)規(guī)定進行會計核算，保證會計資料的真實完整，并對外提供可靠的信息。對于發(fā)生的會計差錯，企業(yè)應當區(qū)別不同的情況，采用不同的方法進行更正處理。2006年頒布的《企業(yè)會計準則》對會計差錯更正的內(nèi)容作了相關(guān)修訂，并一定程度上防范了現(xiàn)時 經(jīng)濟 環(huán)境 中企業(yè)濫用會計差錯更正隨意調(diào)節(jié)當期利潤造成財務虛假的不良現(xiàn)象，但是并不能完全杜絕。因此要加強對企業(yè)利潤操縱行為的 管理 和限制，我國的會計制度建設(shè)需要根據(jù)我國經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境的變化而做出相應的修改，不斷的加強和完善。

1. 會計差錯概述

要能夠迅速查找會計差錯乃至更正會計差錯，首先要認識清楚會計差錯是什么，是怎樣表現(xiàn)出來的、是怎么形成的等一系列基本問題。

1.1 會計差錯的理解

對于會計差錯的理解有廣義理解和狹義理解之分。

廣義的會計差錯可以涵蓋發(fā)生在會計工作中的一切錯誤，包括記賬、算賬、報賬核算環(huán)節(jié)發(fā)生的錯誤，會計控制、會計監(jiān)督等會計管理環(huán)節(jié)發(fā)生的錯誤，故意造成的錯誤和非故意造成的錯誤，還可以包括企業(yè)因按照 國家法 律、 行政 法 規(guī)和會計制度的要求，或者因特定情況下按照會計制度規(guī)定對企業(yè)原來采用的會計政策、會計估計以及發(fā)現(xiàn)的會計差錯、發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項等所作調(diào)整時發(fā)現(xiàn)的原先的錯誤等。

會計差錯的狹義理解是指會計人員日常工作中的會計差錯。主要表現(xiàn)為會計核算時，在確認、計量、記錄、報告等方面出現(xiàn)的錯誤，包括當前會計差錯和前期會計差錯。

1.2 會計 核算中產(chǎn)生會計差錯的主要原因

（1） 會計政策使用方面的差錯。指企業(yè)因采用 法律 和國家統(tǒng)一的會計制度等 行政 法 規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策而導致的差錯。如構(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，我國會計制度規(guī)定，在固定資產(chǎn)達到預定克使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費用，應予以資本化，計入所構(gòu)建固定資產(chǎn)的 成本 ；在固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后發(fā)生的費用，計入當期損益。如果企業(yè)將固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費用，計入該固定資產(chǎn)的價值，予以資本化時，就違反了國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定，因而產(chǎn)生會計差錯。

（2） 會計估計上的差錯。由于不確定因素的影響，企業(yè)對會計處理中的估計可能會出現(xiàn)差錯，產(chǎn)生會計估計差錯。如固定資產(chǎn)預計可使用年限的估計錯誤；應收賬款壞賬準備計提率的估計錯誤等。

（3） 其他差錯。指除上述兩種會計差錯以外，企業(yè)發(fā)生的其他會計差錯。如帳戶分類及計算上的錯誤、期末應計項目與遞延項目未予調(diào)整、資本性指出與收益性支出劃分差錯、對事實的忽視與誤用等。

1.3 會計差錯的種類及其內(nèi)容

（1） 按其發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的時期不同，可以分為以下兩類：當前會計差錯和前期會計差錯。

當前會計差錯是指會計人員或?qū)徍巳藛T在本會計核算期間發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的屬于本期的錯誤。當前會計差錯往往是在編制 財務 報表之前或編制財務報表過程中發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的。

前期會計差錯是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務報表造成遺漏或誤報：一是編報前期財務報表時能夠合理預計取得并應當加以考慮的可靠信息；二是前期財務報表批準報出時能夠取得的可靠信息。前期會計差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。前期會計差錯往往是在編制財務報表之后或下一會計年度發(fā)現(xiàn)的以前年度的會計差錯，應當包括資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，即對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的差錯事項。

（2） 會計差錯按其對財務信息使用者的決策影響的程度可分為重大會計差錯和非重大會計差錯。重大會計差錯，是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。非重大會計差錯是指重大會計差錯以外的會計差錯。在2006年頒布的新的企業(yè)會計準則中取消了對重大會計差錯更正的定義。

2. 新準則中對會計差錯更正的修訂

2006年2月15號， 財政 部了新的企業(yè)會計準則，自2007年1月1日起在 上市公司 中執(zhí)行。它標志著適應我國 市場 經(jīng)濟 發(fā)展要求、與國際慣例趨同的新企業(yè)會計準則體系得到正式建立，這是我國會計發(fā)展史上新的里程碑。新的企業(yè)會計準則許多具體準則都作了不同程度的修正，其中《企業(yè)會計準則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》也做了一定程度的調(diào)整，調(diào)整后的《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》（以下簡稱新準則）與舊《會計準則第28號》（以下簡稱舊準則）相比，新準則與國際會計準則更加趨同。

（1）準則名稱的修訂

新準則的名稱做了修改，將原準則名稱中的“會計差錯更正”修訂為“差錯更正”。

（2）定義解釋發(fā)生的改變

1將“會計差錯”改為“前期差錯”，取消了“會計差錯”和“重大會計差錯”的定義。

2增加了“前期差錯”、“追溯重述法”的定義

“前期差錯”是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：一是，編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；二是，前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

“追溯重述法”是新準則增加的定義，“指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法”。

（3）會計處理上的變化

在對前期差錯的更正會計處理上，新準則第十二條規(guī)定：“企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外”。而舊準則中采用的是追溯調(diào)整法。將新舊準則對比后不難發(fā)現(xiàn)，新準則只規(guī)范重要的差錯，但對于前期重要差錯的更正方法是一致的，只是新準則明確稱為“追溯重述法”。

（4）增加了無法追溯重述的規(guī)定

新準則中要求企業(yè)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。新準則第十三條規(guī)定：“確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的， 可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額， 財務 報表其他相關(guān)項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法?！?/p>

具體做法是：當企業(yè)確定前期差錯對列報的一個或多個前期比較信息的特定期間的累積影響數(shù)不切實可行時，應當追溯重述切實可行的最早期間的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額（可能是當期）；當在當期期初確定差錯對所有前期的累積影響數(shù)不切實可行時，企業(yè)應從最可行的日期開始用未來適用法重述比較信息以更正差錯。新準則增加對無法追溯重述的規(guī)定,使其更為嚴謹，更具有可操作性。

（5）對前期差錯在附注的披露要求更具體

舊準則中只要求披露重大 會計 差錯的內(nèi)容和更正金額，而修訂后的新準則第十七條規(guī)定：“企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)于的下列信息：一是，前期差錯的性質(zhì)；二是，各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額；三是，無法進行追溯重述的，說明蓋事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況” ，并且規(guī)定“在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息” 。新舊準則對比可明顯看出，新準則對差錯更正的披露要求更為具體和精準。提高了會計信息的相關(guān)性和可靠性，會計報表使用者就能更具體的掌握產(chǎn)生前期差錯年份的真是財務狀況，有利于其據(jù)此做出更為正確精準的決策和判斷。

3. 會計差錯更正的會計處理方法、基本程序

3.1 會計差錯更正的會計處理方法

    會計差錯發(fā)生后，大都會在會計賬目或會計資料中得到直接或間接的反映，這樣，就會造成會計信息的不真實和不準確。所以必須對會計差錯進行更正。

（1）劃線更正法

劃線更正法是在會計核算中，用劃線注銷原有記錄，以更正錯誤的一種方法。登記賬簿時發(fā)生錯誤，可運用劃線更正法對錯誤的文字或數(shù)字進行更正，其具體做法是：首先，將錯誤的文字或數(shù)字劃一條或兩條細紅線予以注銷，但被注銷的原有字跡仍可辨認，以反映會計錯誤的原貌。其次，在劃線上方空白處用合乎規(guī)定的墨水填寫正確的文字或數(shù)字，并由更正人員在更正處加蓋名章，以明確責任。第三，錯誤的數(shù)字，應全部劃線更正，不能只劃掉其中個別數(shù)碼字。例如，賬簿中把正確數(shù)字685 000誤記為658 000。更正如下：

685 000

658 000

（2）紅字更正法

紅字更正法，是在會計核算中，用紅字沖錯或沖減原記數(shù)額以更正或調(diào)整賬簿記錄的一種方法。凡會計分錄記入賬簿后，發(fā)現(xiàn)帳戶對應關(guān)系有錯誤，或?qū)P(guān)系雖無錯誤，但所記金額大于應記金額時，均可用紅字更正法來更正。對于帳戶對應關(guān)系的錯誤，可先編制與錯誤分錄相同的會計分錄，其中金額用紅字書寫，沖銷原來的錯誤關(guān)系，然后編制正確的會計分錄。對于所記金額大于應記金額的錯誤，可按原來的帳戶對應關(guān)系編制會計分錄，其金額應為原記金額大于應記金額的差額，用紅字書寫，以沖銷多記數(shù)。紅字書寫的金額在計算時騎著沖減的作用。紅字更正法也可以用來調(diào)整賬簿記錄。采用紅字更正發(fā)，有利于正確反映帳戶的本期發(fā)生額，并能保留原會計錯誤的本來面貌。

（3）補充登記法

    在記賬或結(jié)賬以后，記賬憑證中的會計科目雖然沒有錯，但發(fā)現(xiàn)所記金額小于應記金額，可用補充登記法進行更正。更正時，根據(jù)原來的帳戶對應關(guān)系和原記金額小于應記金額的差額填制一張與原記賬憑證會計科目相同的記賬憑證，在摘要欄注明“補記×月×日×號憑證少記數(shù)”，據(jù)以補充登記入賬。如果記賬憑證沒有錯，只是賬簿記錄少記了的，也用補充登記法補充登記，但在摘要欄中指明“×月×日某項 經(jīng)濟 業(yè)務少記金額現(xiàn)予補記”。另外，若在結(jié)帳后，發(fā)現(xiàn)有的記賬憑證中全部或部分帳戶漏記，也用補充登記法根據(jù)原始憑證直接在賬簿中進行補記。但需要在摘要欄中注明“補記×月×日×號憑證漏帳”字樣。

（4）追溯重述法

舊準則的會計差錯更正方法是追溯調(diào)整法，新準則規(guī)定：企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外；確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務報表其他相關(guān)項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關(guān)項目進行更正的方法。未來適用法，是指不追溯而視同當期差錯一樣更正。追溯重述法與未來適用法相比，追溯重述法糾錯針對性更強、更準確，但過程復雜， 成本 較大。應用指南同時指出，追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。

3.2 會計 差錯更正的基本程序

（1）會計差錯的性質(zhì)判斷

更正會計差錯的第一步，就是要分析會計差錯的性質(zhì)，然后對號入座，才能正確的使用差錯更正方法。對會計差錯的性質(zhì)判斷就是分析會計差錯是屬于當期的差錯還是屬于前期的差錯，是屬于重大的還是非重大的差錯，根據(jù)這幾種分類可以根據(jù)會計差錯的更正方法對會計差錯類型進行這樣的組合：1當期發(fā)現(xiàn)的屬于當期的差錯；2當期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的非重大差錯；3當期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的重大差錯且前期差錯影響數(shù)切實可行的；4當期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的重大差錯且前期差錯影響數(shù)不切實可行。對會計差錯的性質(zhì)做了判斷和分析之后，才能正確使用會計差錯更正方法。

（2）針對不同的會計差錯選擇不同的更正方法

對于不同的會計差錯，其更正的方法也就不盡相同。差錯1屬于當期差錯，可選用的更正方法有劃線更正法，紅字更正法和補充登記法，這3種方法屬于更正的技術(shù)方法，分別根據(jù)每種方法的不同適用范圍具體確定使用的種類。差錯

2、3和4都屬于前期差錯，其中差錯2是不重要的前期差錯，無需重述。差錯3是重大的前期差錯，應該采用追溯重述法進行更正。差錯4確定前期差錯影響數(shù)不切實可行，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額， 財務 報表其它相關(guān)項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

（3）調(diào)整財務報表相應項目

無需重述的前期差錯，屬于影響損益的，直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。須重新表述的前期差錯即重要的前期差錯。重新表述時，如果影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，財務報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應一并調(diào)整；如果不影響損益，應調(diào)整財務報表相關(guān)項目的期初數(shù)。新準則還特別指出，企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期的比較數(shù)據(jù)。

（4）報表附注中的披露

會計差錯更正程序的最后一步就是在附注中披露會計差錯跟正的相關(guān)信息。需要注意的是這里披露的內(nèi)容不包括對當期差錯的更正，因為凡是歸屬于當期的差錯，都是在報表尚未報出之前發(fā)生的，只要及時調(diào)整，不會影響到財務報表的信息質(zhì)量，也不會影響會計信息使用者的決策和判斷。

【例3-1】某公司2008年發(fā)現(xiàn)，2007年公司漏記一項固定資產(chǎn)折舊費200 000元。該公司所得稅會計處理采用 債務 法，所得稅率為33%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。

第一步，分析差錯的類型。2008年發(fā)現(xiàn)2007年的錯誤，是當期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的差錯，并且據(jù)題意可知是重要的前期差錯，累積影響數(shù)切實可行。

第二步，確定更正方法。此題應該運用追溯重述法進行更正，具體步驟如下：

（1）分析前期差錯的影響數(shù)。

2007年少計提折舊費用200 000元，少計累計折舊200 000元，多計所得稅費用66 000（200 000×33%），多計凈利潤134 000元（200 000-66 000），多計遞延所得稅負債66 000元（200 000×33%），多提法定盈余公積13 400元（134 000×10%），多提任意盈余公積6 700元（134 000×5%）。

（2）編制有關(guān)調(diào)整分錄。

1補提折舊

借：以前年度損益調(diào)整                          200 000

   貸：累計折舊                                 200 000

2調(diào)整遞延所得稅

借：遞延所得稅資產(chǎn)                             66 000

   貸：以前年度損益調(diào)整                          66 000

3將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配

借：利潤分配—未分配利潤                       134 000

   貸：以前年度損益調(diào)整                           134 000

4調(diào)整利潤分配有關(guān)帳戶

借：盈余公積                                    20 100

    貸：利潤分配—未分配利潤                      20 100

第三步，調(diào)整財務報表相關(guān)項目。

公司2008年年末資產(chǎn)負債表中的“年初余額”欄、利潤表中的“上期金額”欄和所有者權(quán)益變動表中“上年年末余額”相關(guān)數(shù)據(jù)，應按調(diào)整后的年初數(shù)為基礎(chǔ)編制：

資產(chǎn)負債表項目：“累計折舊”調(diào)增200 000元，“遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)增”調(diào)增66 000元，“盈余公積”調(diào)減20 100元，“未分配利潤”調(diào)減113 900元（134 000-20 100）；

利潤表項目：“ 管理 費用”調(diào)增200 000元，“所得稅”調(diào)減66 000元，“提取法定盈余公積”調(diào)減13 400元，“提取任意盈余公積”調(diào)減6 700元；

所有者權(quán)益變動表項目：“未分配利潤”調(diào)減113 900元。

第四步，報表附注說明。

本年度發(fā)現(xiàn)2007年漏記固定資產(chǎn)折舊200 000元，在編制2007年與2008年的比較財務報表時，已對該項差錯進行了更正。由于該差錯的影響，導致2007年虛增凈利潤及留存收益134 000元，少計累計折舊200 000元。

4. 會計差錯更正與 上市公司 財務虛假問題

4.1 上市公司頻頻更正會計差錯

近幾年來,在年度財務報表中披露重大會計差錯更正的上市公司逐漸增多,1998年僅有4家,而到了2001年就達到了300多家,2006年更飆升至500多家，數(shù)量急劇上升。同時,從披露的內(nèi)容來看,調(diào)整事項日益增多、更正金額日益增大,這一現(xiàn)象值得關(guān)注。近兩年一系列會計規(guī)章的頒布實施大大壓縮了上市公司盈余管理的空間。在這種日趨規(guī)范的會計 環(huán)境 下，利用會計差錯更正尤其是利用重要的前期差錯即以前所說的“重大會計差錯”更是成為上市公司操縱利潤的主要手段。上市公司緣何頻頻更正會計差錯？根據(jù)對以往上市公司會計差錯更正公告的分析和研究，不難發(fā)現(xiàn)其主要幾點動機：

（1）避免連續(xù)虧損，實現(xiàn)扭虧為盈

按照規(guī)定，如果上市公司連續(xù)兩年虧損將被“特別處理”（st），若第三年再虧損則可能面臨退市風險。因此不少上市公司會選擇利用重大會計差錯的更正實現(xiàn)年度間的利潤調(diào)節(jié)，以避免因連續(xù)虧損而遭遇“特別處理”甚至“退市”的命運。于是企業(yè)財務盈余的怪現(xiàn)象產(chǎn)生了：虧損年度巨虧，盈利年度微盈。

【例4-1】某st公司2004年度虧損4900萬元，2005年度盈利539萬元，2006年又虧損490萬元。 審計 中發(fā)現(xiàn)如下情況：該公司2005年的 會計 差錯更正調(diào)減了期初留存收益800萬元，系發(fā)現(xiàn)了“漏提的2004年售后服務維修費用和銷售返利費用等”。針對這個差錯，公司調(diào)減期初留存收益800萬元。那么這800萬元的差錯是否具有公允性呢？其提取依據(jù)是什么？經(jīng)分析發(fā)現(xiàn)，2003年至2006年各年營業(yè)收入差別不大，均在一億元左右，售后服務維修費用和返利費用，如果以銷售收入為基礎(chǔ)提取，則各年的同類費用應該區(qū)別不大，甚至營業(yè)費用在三年中差別也應不大。但從比較會計報表中卻得到了三年營業(yè)費用分別為：2004年2712萬元，2005年1047萬元，2006年則銳減為694萬元。其中“貓膩”不言而喻：該公司利用所謂的“會計差錯更正”，將本屬2005年的費用“更

正”到2004年負擔，“輕裝上陣”的2005年“一舉”贏利539萬元。但簡單測算后就會得出結(jié)論：2005年實虧261萬元（800萬元-539萬元）。

（2）繼續(xù)保持企業(yè)再 融資 資格

我國再融資政策將三年平均凈資產(chǎn)收益率（roe）作為剛性指標，企業(yè)為達到這個標準可以在roe的分子（凈利潤）和分母（凈資產(chǎn)）上做文章，利用重大會計差錯更正的追溯調(diào)整法調(diào)減前期利潤。這樣做與直接計入當期損益相比，可以減少前期凈資產(chǎn)余額，達到提高平均凈資產(chǎn)收益率的特殊效應，為企業(yè)創(chuàng)造融資條件。

【例4-2】某st公司是一家以機床制造為主的公司，產(chǎn)品的 成本 計算是以定額成本結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，而2004年改用實際成本法。后來發(fā)現(xiàn)，2003年因誤用定額成本法致使2003年度少轉(zhuǎn)銷售成本2000萬元，公司補制了2003年初的董事會決議：“公司決定從2003年起采用實際成本法”。2004年公司發(fā)現(xiàn)這一會計差錯后，及時進行了更正，減少了2004年的期初留存收益2000萬元，同時減少存貨2000萬元。由于2004年初的存貨減少，使2004年按實際成本計算的銷售成本大幅降低，當年一舉盈利680萬元。

從上述“更正”中，我們有以下疑問：該“差錯”確是錯誤，還是經(jīng)過更正反而形成了一項差錯？一般地講，企業(yè)定額成本的制定都是在實際成本測算基礎(chǔ)之上 的，如果主要 材料 和人工價格變動幅度不大，則定額成本比之實際成本也應相差不大。2004年和2003年相比較生產(chǎn)條件變化并不大，那么，2000萬元的差錯調(diào)整其奧秘何在？后經(jīng) 調(diào)查 得知，a公司正在 申請 一項貸款， 銀行 要求2004年銷售利潤率必須達到8%，且連續(xù)三年盈利。該公司2002年和2003年經(jīng)營形勢較好，但2004年受資金緊張、產(chǎn)品質(zhì)量問題困擾，生產(chǎn)形勢不好，為使洽談中的這筆貸款順利到手，不惜“以豐補歉”，適當降低2003年利潤，補貼至2004年，使企業(yè)具備了再融資條件。

（3）維護高層 管理 人員的利益

目前，有許多企業(yè)重金聘請經(jīng)理管理人員，職業(yè)經(jīng)理人日益盛行。而高管人員的報酬，除職務工資外，一般還按凈利潤的一定比例提取酬金或期權(quán)股份，從而誘發(fā)了企業(yè)利用會計差錯更正進行 財務 舞弊的行為動機。

【例4-3】在對某上市國有公司進行會計信息質(zhì)量專項檢查時，發(fā)現(xiàn)2005年的一筆會計調(diào)整事項：“2004年原材料盤盈8400噸，企業(yè)增加存貨367.5萬元，沖減期間費用367.5萬元；2005年經(jīng)核查，企業(yè)認為該盤盈事項系重大會計差錯，應予更正，調(diào)減存貨367.5萬元，調(diào)減期初留存收益367.5萬元”。審計人員對此感到有些蹊蹺。經(jīng)再三追問，財務科長道出了原由：該公司系承包經(jīng)營，當?shù)卣磧衾麧櫟囊欢ū壤o予高管人員獎勵。為了多套取政府資金，企業(yè)虛構(gòu)了一筆存貨盤盈。在此目的得逞后，2004年又面臨存貨實存與賬面有367.5萬元的差額，為了平賬，又作了更正處理。政府獎勵一般以企業(yè)報送的財務報表為依據(jù)，即使隨后被發(fā)現(xiàn)，時過境遷，甚至人員都調(diào)離了，一般很難再追究其責任。

4.2 新準則對利用會計差錯進行 上市公司 財務虛假的防范作用

    2006年2月15號頒布的新企業(yè)會計準則，于07年1月1日開始在上市公司執(zhí)行。新準則對防止上市公司利用會計差錯進行利潤操縱起到了一定的防范作用。

新準則較舊準則，新準則只規(guī)范重要的差錯，也就是針對上市公司容易利用重要的前期差錯進行利潤操縱，因為舊準則實行的時候，上市公司主要用來操縱利潤的手段就是利用“重大會計差錯更正”，新準則中更改為“重要的前期差錯”，并對其更正方法做了修改，舊準則用“追溯調(diào)整法”進行更正，新準則明確用“追溯重述法”，并且規(guī)定了無法追溯重述的規(guī)定，使其更為嚴謹，更具有操作性，避免上市公司利用制度漏洞造成財務虛假。對無法追溯重述的條件也有具體規(guī)定，就以前某一特定期間而言，滿足下列條件之一的，即可認為無法對某項前期差錯應用追溯重述法進行更正：（1）應用追溯重述法的影響數(shù)不能確定；（2）應用追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖做出假定；

（3）應用追溯重述法要求對有關(guān)金額

進行重大估計，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)和該期間財務報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。實際工作中，要正確理解并按規(guī)定執(zhí)行。

新準則中還新增加了“企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)”的規(guī)定。使得財務報表信息更為真實可靠，更具有相關(guān)性，也更有利于防范上市公司利用制度缺口混淆視聽，模糊表述，使財務信息使用者受到損失。值得該注意的是，新準則中，將舞弊產(chǎn)生的差錯單獨做了強調(diào)。對存貨、固定資產(chǎn)的盤盈，按原制度作為當期事項計入營業(yè)外收入中；新準則規(guī)定應作為會計差錯，進行追溯重述。這當然也縮小了上市公司利潤操縱的空間。

  

相較于舊準則，新準則中對前期差錯在附注中的披露要求更為具體。新準則要求，除需披露前期差錯的性質(zhì)之外，還需披露各個列報前期財務報表中受影響的項目和更正金額；無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。如果上市公司完全按照準則的要求披露，會計報表使用者就可以知道產(chǎn)生前期差錯年份的真實財務狀況，有利于其據(jù)此做出正確的判斷。而之前的舊準則沒做此要求，導致上市公司對差錯更正的具體情況不予披露或披露的信息不全面、不完整、不詳細，加大了上市公司對差錯更正處理的隨意性，也是上市公司財務虛假信息不實的“溫床”。這樣就使得上市公司利用會計差錯操縱利潤，進而使得以前年度的財務報告喪失了相關(guān)性和可靠性?？梢娦聹蕜t與舊準則

相比是一大進步，新準則對防止上市公司利用會計差錯進行利潤操縱起到了一定的防范作用。

結(jié)論與建議

會計核算中的差錯是會計人員在操作上常有發(fā)生的，盡管小心翼翼，有時仍免不了要經(jīng)過一個發(fā)生差錯、查找差錯和更正差錯的過程。會計差錯的產(chǎn)生不僅增加了會計人員的勞動強度影響到工作效率，還使得相應的財務信息失真，并有可能誤導 投資 者、債權(quán)人及其他會計信息使用者的決策或判斷。因此，會計內(nèi)部管理部門和會計外部相關(guān)監(jiān)督機構(gòu)都必須重視對會計工作的 指導 和檢查，以便控制和杜絕差錯的發(fā)生。

近年來，上市公司頻頻更正會計差錯，利用會計差錯的更正進行利潤的操縱，造成財務信息虛假，這已然成為我國 經(jīng)濟 發(fā)展會計 環(huán)境 中的一大詬病。雖然新準則一定程度上防范了此種現(xiàn)象的發(fā)生，但是準則實施2年以來，上市公司利用會計差錯更正調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象卻仍趨普遍。因此我們還需要更加努力來加強當前企業(yè)利潤操縱的管理。

現(xiàn)實的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境是非常復雜的,不同時期會計準則所需要應對的主要矛盾也是不同的，這就決定了會計準則需要經(jīng)歷一個相當長時期的建設(shè)過程。新會計準則雖然在不少方面對企業(yè)的會計行為作出了嚴格的規(guī)定，限制了其利潤操縱行為，然而,也在另外一些方面對企業(yè)的利潤操縱行為留下了相當?shù)目臻g。這種情況決定了新會計準則不會是一個終點，而是需要根據(jù)我國經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境的變化而做出相應的修改，加強會計準則建設(shè)不斷的完善其規(guī)章制度。

要加強對企業(yè)利潤操縱行為的管理和限制，還需要加強企業(yè)內(nèi)部的會計監(jiān)管。企業(yè)的內(nèi)部會計監(jiān)督主要通過會計人員等對企業(yè)的會計工作和會計資料及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟活動進行經(jīng)濟監(jiān)督,以保證會計資料的真實準確。

篇（9）

關(guān)鍵詞： 會計；實訓課教學；組織形式；賬務處理

Key words： accounting；actual training course；format；accounting process

中圖分類號：G712 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2014）06-0245-02

0 引言

會計實訓是對會計課程理論內(nèi)容的進一步完善和補充，具有實踐性、可驗證性、操作性強的特點，屬于會計課程體系的主干課程。加強會計實訓課的教學，可以將會計的理論與實踐有機結(jié)合起來，加強對深奧知識的理解，提高學生的賬務處理能力。

1 加強會計實訓課教學的意義

1.1 會計實訓教學是培養(yǎng)社會所需應用技能型人才的需要 現(xiàn)代社會對人才的需求要求較高，不僅要具備扎實的理論專業(yè)知識，更需要較強的實踐操作能力。實訓的最終目的是全面提高學生的職業(yè)素質(zhì)，滿足社會的需求。加強實訓教學能使學生畢業(yè)后盡快達到用人單位對會計崗位的要求，最終達到學生順利就業(yè)、企業(yè)滿意用人的目的。

1.2 會計實訓教學是增強學生技能的主要途徑 職業(yè)學校會計專業(yè)的培養(yǎng)目標是以“強化實踐教學，突出崗位技能訓練”為重點。會計實訓教學是培養(yǎng)學生實際操作能力的重要手段，通過實訓課的教學，使學生專業(yè)理論知識得到實踐，分析問題解決問題能力得到加強，不僅能夠提高學生的賬務處理能力，而且有助于培養(yǎng)學生的職業(yè)素質(zhì)。從會計教學任務及培養(yǎng)目標看，如何上好會計實訓課，對于提高學生的技能有著重要意義。

2 從實際出發(fā)，設(shè)計實訓課的組織形式

2.1 會計實訓課組織形式分為個人模擬與團隊模擬

個人模擬即個人獨自完成模擬任務或完成一個會計循環(huán)。個人模擬形式的特點是比較簡單靈活，適合每一章節(jié)課后模擬，理論與實踐隨時進行檢驗。它是一種階段性模擬，適合會計基礎(chǔ)實踐實訓和實踐性技能實訓。團隊模擬指學生4-6人組成小組劃分崗位完成一個會計循環(huán)，從建帳開始到完成會計報表。團隊模擬形式的特點是劃分崗位，進行輪崗，形式比較復雜是一種綜合模擬實驗。

綜合模擬首先要劃分崗位，設(shè)立虛擬財務部門。財務部門分為出納崗位、審核崗位、記帳崗位、資產(chǎn)保管崗位、往來款項等崗位。學生們扮演各種崗位角色，以小組形式定崗定人，各負其責，協(xié)同工作，共同完成會計業(yè)務的處理。其次采用輪崗制，各個團隊的學生們在有效完成自己的角色任務后，各人再交換崗位，這樣學生們適應了各個崗位的工作，明確了會計的工作流程及處理方式，對企業(yè)責權(quán)利有了深刻的認識，提高了賬務處理能力。

2.2 會計實訓課按記帳形式可分為手工記帳模擬與電算化模擬 會計的一切基礎(chǔ)都來源于手工帳，只有將手工帳來龍去脈弄清楚，才能真正明白會計的原理和操作流程。手工模擬記帳較為原始，是財會專業(yè)經(jīng)常采用的一種方式。此種形式優(yōu)點是能加強財會人員的“基本功”，但是此種方法不適應未來財會人員工作的要求，不適應網(wǎng)絡財會信息時代的潮流。隨著我國網(wǎng)絡電子商務的發(fā)展，會計工作與國際日益接軌，會計工作必須加快由核算型向管理型的重心轉(zhuǎn)移。手工記帳會浪費許多時間和精力，財會電算化會使完成這一職能轉(zhuǎn)變提供堅實的技術(shù)基礎(chǔ)。電算化是整個教學過程中理論聯(lián)系實際，培養(yǎng)學生動手能力、觀察能力、分析能解決問題能力的重要教學環(huán)節(jié)。

在教學中兩種模擬方式要互相結(jié)合，將手工會計實訓與電算化實訓一體化，創(chuàng)造合二為一的教學課堂和人才培養(yǎng)模式。真正做到學生與企業(yè)的無縫結(jié)合。

3 以學生為主體精心設(shè)計好實訓安排，提高賬務處理能力

會計實訓課應該從實際出發(fā)，要以教師為主導，以學生為主體，這樣能激發(fā)學生的學習興趣，逐步由被動學習變?yōu)橹鲃訉W習，培養(yǎng)學生自覺主動索取知識的能力。

3.1 制定會計實訓大綱，設(shè)置課時目標，做好實訓規(guī)劃 根據(jù)人才培養(yǎng)目標和學生的具體情況，制定出會計實訓大綱，制定出的具體教學目標，并按目標設(shè)計完成教學程序。制訂出課時目標后要向?qū)W生交待注意事項，使學生在模擬中掌握會計核算流程環(huán)節(jié)中的主要崗位職責與達到的技能要求，要求學生做好課前預習，以便保障模擬課的順利進行。

3.2 開展形象化模擬教學，培養(yǎng)技能訓練意識 形象化模擬教學使學生獲得形象逼真的感性認識，它運用真實的憑證、帳簿、報表、科目章等物品進行操作，教師輔以指導應用于實際工作中。在教學中涉及到業(yè)務操作技能的問題，教師運用多媒體、投影、掛圖等多種教學手段進行演示講解，然后結(jié)合實物教學法，使學生們從技術(shù)上掌握操作要領(lǐng)，可以起到事半功倍作用。學生身臨其境進行了訓練，提高了他們的技能和賬務處理能力，起著實習上崗的作用。

3.3 深入實訓基地，開展現(xiàn)場教學，培養(yǎng)分析問題解決問題的能力 財會理論只有在實踐中運用才能真正反映出學習成果，為了使學生把理論知識運用到實踐中去，定期組織到實訓基地，開展現(xiàn)場教學。讓學生帶著問題參觀學習財會流程，講解各種票據(jù)的使用與傳遞程序，不僅擴大了學生的視野，也激發(fā)了學習興趣，熟悉了工作環(huán)境。

4 會計實訓教學中應注意的問題

上好會計實訓課，對于學生能力的培養(yǎng)是十分必要的，模擬課成功與否受到多種因素和條件制約，因此要求如下：

4.1 學校實訓教學環(huán)境企業(yè)化 學校應該為實訓室的創(chuàng)建創(chuàng)造條件，學生實訓時實訓室內(nèi)應仿真企業(yè)辦公環(huán)境，賬簿、憑證、單據(jù)、印章齊全，計算機、電算化軟件配置完整，因此，學校應加強對實驗室的建設(shè)，保證必要的資金和經(jīng)費。

4.2 鼓勵教師定期下企業(yè)，更好的服務于教學 教師在實訓教學中對其綜合素質(zhì)要求較高，這樣才能更好的指導學生技能訓練。組織教師到企業(yè)實踐是中等職業(yè)學校教師在職培訓的重要形式，是提高教師專業(yè)技能水平和實踐教學能力的有效途徑，也是職業(yè)學校密切與企業(yè)的聯(lián)系、加強校企合作的具體體現(xiàn)。為了防止教師理論與實際脫節(jié)問題，學校應創(chuàng)造條件讓教師深入到實際工作中去，制定相應的教師培訓計劃，鼓勵教師定期到企業(yè)實踐或者兼職。

4.3 建立實訓教學考核評價體系 目前實訓教學對學生的考核形式比較單一，以實踐的最終考試結(jié)果為成績，而忽略了學生在實訓過程中的參與和表現(xiàn)，缺乏與實訓教學適應的考核評價體系會影響實訓教學質(zhì)量的考核。實訓教學要改變以往的以結(jié)果考核評價為主的方式，考核評價要注重過程評價和發(fā)展評價，對學生的實訓過程進行全面考核。因此構(gòu)建具有可操作性的會計類實訓教學考核體系是今后探索與研究方向。

隨著職業(yè)教育形勢的發(fā)展和教學改革的深入，實訓教學將貫穿于整個教學活動中。強化實訓教學，提高學生的賬務處理能力是一項系統(tǒng)化教學任務，需要我們不斷努力研究和不斷完善。

參考文獻：

篇（10）

分別做好對壞賬損失的會計和稅務處理，是正確核算壞賬損失及涉稅事項的基礎(chǔ)和前提。

1.在對應收款項壞賬損失進行會計處理時，企業(yè)不僅應按照《企業(yè)會計制度》或《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，采用備抵法預提壞賬準備，并通過壞賬準備科目進行核算，同時將選擇、確定計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照企業(yè)內(nèi)部管理權(quán)限，報經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準。但是，壞賬準備的提取方法一經(jīng)批準（即確定），企業(yè)必需遵照執(zhí)行，同時還必需在財務報表附注中予以披露，而且提取方法不得隨意變更，如需變更，不僅應該重新履行內(nèi)部審批程序，而且還必需在財務報表附注中對由此引起的會計政策和會計估計變更予以說明。

2.企業(yè)必需按照稅法規(guī)定的實際發(fā)生原則確認壞賬損失，即在壞賬損失實際發(fā)生并按照稅法規(guī)定的確認原則確認后才可以列入稅前扣除，但需注意的是，企業(yè)發(fā)生的壞賬損失不僅要符合《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕88號）和《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱“稅總25號公告”）所規(guī)定的情形，而且還必需遵循這兩個文件對企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的征管要求。對于企業(yè)應收款項發(fā)生的實際資產(chǎn)損失（如稅總25號公告第二十三條列舉的損失），應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除，但需提供相關(guān)證據(jù)材料；對于企業(yè)應收款項發(fā)生的法定資產(chǎn)損失（如稅總25號公告第二十四和二十五條列舉的損失），企業(yè)應當在向主管稅務機關(guān)提供證據(jù)資料證明該款項已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。由此可見，不管是何種壞賬損失，企業(yè)都必需按稅法規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關(guān)申報稅前扣除，未經(jīng)申報的壞賬損失，不可以在稅前扣除。

3.隨著新《企業(yè)所得稅法》的實施，該法原來對不超過年末應收賬款余額5%的壞賬準備金，經(jīng)稅務機關(guān)審批后允許列入稅前扣除的規(guī)定已同時失效，對此，應引起企業(yè)會計人員的注意。

二、正確處理好會計、稅務差異

由于稅法不認可會計上計提的壞賬準備，所以企業(yè)在計繳企業(yè)所得稅時必需對計提的壞賬準備進行納稅調(diào)整，由此產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，因此企業(yè)必需注意正確核算由此產(chǎn)生的會計稅務差異。

例如，甲公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，對壞賬損失按照賬齡分析法計提壞賬準備，2011年末賬面壞賬準備余額為120萬元（2011年度匯算清繳已作納稅調(diào)整，“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶有借方余額30萬元）；2012年5月以銀行存款形式收回2011年度匯算清繳確認并已核銷的預付賬款壞賬損失30萬元（該壞賬損失核銷時已列入稅前扣除），2012年度匯算清繳時確認并核銷了應收賬款壞賬損失80萬元（該壞賬損失也已列入稅前扣除），2012年年末應收款項應計提壞賬準備180萬元。

甲公司應對2011年和2012年度涉及壞賬損失事項作如下相關(guān)的會計、稅務處理及納稅調(diào)整（甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%）：（1）2012年5月收回2011年度確認并核銷的預付賬款壞賬損失30萬元，應借記“銀行存款”；貸記“壞賬準備”，金額30萬元。（2）2012年匯算清繳確認并核銷應收賬款壞賬損失80萬元，應借記“壞賬準備”；貸記“應收賬款”，金額80萬元。

按照賬齡分析法，2012年末賬面應收款項應計提壞賬準備180萬元，分析如下：

2011年末賬面壞賬準備余額120萬元，因2012年5月份收回2011年度確認并核銷的預付賬款壞賬損失30萬元轉(zhuǎn)回，貸記了“壞賬準備”30萬元，2012年度匯算清繳時確認并核銷了應收賬款壞賬損失80萬元，借記了“壞賬準備”80萬元，從而使得2012年末壞賬準備計提前的貸方余額為70萬元（120+30-80）。但是，由于2012年末賬面應計提壞賬準備180萬元，因此，甲公司應補提壞賬準備110萬元〔180-（120+30-80）〕，故應作如下會計分錄：借記“資產(chǎn)減值損失”；貸記“壞賬準備”，金額110萬元；同時將補提的壞賬準備110萬元轉(zhuǎn)入本年利潤，借記“本年利潤”；貸記“資產(chǎn)減值損失”，金額110萬元。對補提的壞賬準備還應作納稅調(diào)整。

由于2012年5月收回了2011年度確認并核銷的預付賬款壞賬損失30萬元，在2011年匯算清繳時已列入稅前扣除，2012年度確認并核銷的應收賬款壞賬損失80萬元也已稅前扣除，所以當這兩筆已作稅務處理的款項通過“壞賬準備”賬戶核算后，對“壞賬準備”的借、貸方的發(fā)生額都應作相應的轉(zhuǎn)回處理。因此，甲公司2012年度應補提的110萬元壞賬準備還應減去（借方調(diào)整）當年度發(fā)生的允許稅前扣除的80萬元，加上當年度發(fā)生的前一年度已稅前扣除后一年度又收回的30萬元（貸方調(diào)整）。如此調(diào)整后，甲公司2012年度計提的需進行納稅調(diào)整的壞賬準備金額為60萬元（110-80+30），所以，甲公司2012年度因計提壞賬準備進行納稅調(diào)整應補繳的企業(yè)所得稅為15萬元（60×25%），并作如下會計分錄：借記“所得稅費用”；貸記“應交稅費”，金額15萬元；同時借記“遞延所得稅資產(chǎn)”；貸記“所得稅費用”，金額15萬元。

由此可見，對壞賬準備進行納稅調(diào)整時，不能簡單地直接以年末對壞賬準備的調(diào)整數(shù)作為納稅調(diào)整的金額，即不能僅以年末對壞賬準備的補提數(shù)或轉(zhuǎn)回數(shù)作為納稅調(diào)整的金額。如上例，若直接按照補提的110萬元壞賬準備進行納稅調(diào)整，甲公司則應補交27.5萬元（110×25%）的企業(yè)所得稅，無疑是多交了企業(yè)所得稅。實際上，按照調(diào)整后的60萬元作為2012年末計提壞賬準備需納稅調(diào)整的金額，加上2011年末計提壞賬準備的納稅調(diào)整額120萬元，甲公司前后兩個年度因計提壞賬準備而納稅調(diào)整的總金額是180萬元，此金額與甲公司2012年末賬面保留的壞賬準備的余額完全一致。這說明了兩個規(guī)律性的問題：一是在一般情況下，企業(yè)只應就本年度與前一年度壞賬準備賬戶年末余額之間的差額進行納稅調(diào)整；二是在一般情況下，企業(yè)各年度因計提壞賬準備需納稅調(diào)整的總額等于最后一年度年末壞賬準備的賬面余額。所以，在日常會計處理和納稅調(diào)整的實務中，不管是會計、審計還是稅務人員，不僅要注意對計提壞賬準備納稅調(diào)整的規(guī)律，而且還要具體情況具體分析，切忌對壞賬準備的納稅調(diào)整簡單行事。

三、特殊情形的處理

必需注意的是，實務中往往存在這樣的特殊情況：一些企業(yè)為了加強對應收款項的管理，對雖已從實質(zhì)上滿足稅總25號公告第二十二至二十四條規(guī)定的確認壞賬損失的條件，但并未從會計賬面上核銷相關(guān)的應收款項，而是僅以增提壞賬準備的形式對壞賬損失進行了會計處理。

如果企業(yè)能夠提供稅法規(guī)定的相關(guān)應收款項發(fā)生壞賬損失的證據(jù)材料、情況說明和專項報告，且在增提壞賬準備的當年度向主管稅務機關(guān)申報扣除，稅務機關(guān)是否認可？我們認為，該問題實際上僅是采取了備抵法下的個別確認法對相關(guān)壞賬損失進行了核算，盡管對此情況下的壞賬損失是否允許稅前扣除稅法沒有明確說明，但從稅總25號公告規(guī)定的“會計上已經(jīng)作為損失處理”，再結(jié)合文件前后來看，稅總25號公告所規(guī)定的會計處理應該是一個完整的會計處理過程，即應該是一個從會計賬面上核銷了相關(guān)應收款項的會計處理。所以從嚴格意義上講，僅是以壞賬準備的形式預提后計入損失還不屬于“會計上已經(jīng)作為損失處理”的情形。因此，這種情形核算的壞賬損失應該不可以列入稅前扣除，更何況一旦允許稅前扣除很容易造成對壞賬準備進行納稅調(diào)整涉稅征管問題的混亂。