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篇（1）

方世南認(rèn)為，在構(gòu)建環(huán)境友好型社會的過程中，需要政府強(qiáng)化環(huán)境責(zé)任，發(fā)揮主導(dǎo)性作用，實(shí)施政府主導(dǎo)型的生態(tài)環(huán)境建設(shè)戰(zhàn)略，政府環(huán)境責(zé)任意識缺失或不強(qiáng)，將直接影響到旨在實(shí)現(xiàn)社會與經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的政策的科學(xué)性和生態(tài)性，使得這些政策對生態(tài)環(huán)境問題產(chǎn)生外溢效應(yīng)，即這些政策加劇了生態(tài)環(huán)境的惡化。許繼芳認(rèn)為，政府環(huán)境責(zé)任缺失集中體現(xiàn)在中央政府與地方政府環(huán)境責(zé)任不對稱和地方政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任與環(huán)境責(zé)任不均衡兩大方面，這種缺失既造成了公眾環(huán)境利益的受損，又導(dǎo)致了政府合法性的下降，還引發(fā)了社會發(fā)展的環(huán)境不公平。鞏固認(rèn)為政府環(huán)境責(zé)任的基礎(chǔ)應(yīng)為公眾環(huán)境利益。肖萍認(rèn)為，由于環(huán)境保護(hù)責(zé)任的缺失以及問責(zé)機(jī)制的不健全，環(huán)境問責(zé)的有關(guān)規(guī)定并未發(fā)揮其應(yīng)有的作用，環(huán)境問責(zé)制不是一項(xiàng)單一的制度，它包括問責(zé)的依據(jù)和條件、問責(zé)的主體和對象、問責(zé)的方式（內(nèi)容）和程序等一系列配套制度。就問責(zé)主體而言，環(huán)境問責(zé)制包括權(quán)力機(jī)關(guān)問責(zé)、司法機(jī)關(guān)問責(zé)、上級政府（行政機(jī)關(guān)）問責(zé)，環(huán)境審計(jì)屬于行政機(jī)關(guān)問責(zé)。

（二）審計(jì)與問責(zé)的研究

馬駿認(rèn)為，以人大預(yù)算監(jiān)督以及國家層面的審計(jì)監(jiān)督為代表的平行問責(zé)，互相支持、互相促進(jìn)，共同推動著我國財政問責(zé)的進(jìn)程。馮均科認(rèn)為，國家審計(jì)問責(zé)制度是特定國家以國家審計(jì)監(jiān)督為基礎(chǔ)建立的規(guī)則化問責(zé)體系，包括審計(jì)機(jī)關(guān)的直接問責(zé)與其他機(jī)構(gòu)借助審計(jì)結(jié)論所進(jìn)行的間接問責(zé)。王會金認(rèn)為，責(zé)任監(jiān)督是政府審計(jì)活動的固有功能。

（三）環(huán)境責(zé)任、問責(zé)與環(huán)境審計(jì)研究

Bennett和Newborough分析了英國城市實(shí)施地方21世紀(jì)議程以及實(shí)現(xiàn)二氧化碳減排目標(biāo)的審計(jì)情況，構(gòu)建了區(qū)域發(fā)展局進(jìn)行的城市級別的能源審計(jì)，分析了政府審計(jì)部門如何對地方政府環(huán)境責(zé)任進(jìn)行問責(zé)。Luiz和Alessandra介紹了環(huán)境管理中巴西的政府審計(jì)，分析了聯(lián)邦環(huán)境許可證審批過程的業(yè)務(wù)審計(jì)問責(zé)機(jī)制，提出了政府審計(jì)在環(huán)境領(lǐng)域的職責(zé)，并與最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）的其他成員進(jìn)行了比較。鞏固認(rèn)為，政府環(huán)境責(zé)任的基礎(chǔ)應(yīng)為公眾環(huán)境利益，公眾環(huán)境利益本質(zhì)上是一種社會利益，只能以法律所認(rèn)可并予以保護(hù)的正當(dāng)利益形式為法律所確認(rèn)和保護(hù)，它具有主體共同性、客體整體性和救濟(jì)徹底性等特征。肖萍論述了環(huán)境問責(zé)的條件、主體和問責(zé)體系，認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是上級政府（行政機(jī)關(guān)）問責(zé)的重要形式。潘佳認(rèn)為，我國目前的政府環(huán)境信息公開問責(zé)是內(nèi)部的，缺乏公眾對權(quán)力的制約，應(yīng)該建立由公眾參與考評、環(huán)境信息領(lǐng)域的獨(dú)立監(jiān)察專員和公民或環(huán)保組織提起的、環(huán)境信息公開行政訴訟構(gòu)成的外部參評機(jī)制。牛鴻斌等認(rèn)為，政府環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)是控制和創(chuàng)新領(lǐng)導(dǎo)干部政府環(huán)境行為的管理工具，通過影響領(lǐng)導(dǎo)干部的政府環(huán)境行為，實(shí)現(xiàn)維護(hù)生態(tài)環(huán)境安全的工作目標(biāo)。

（四）環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)理論與應(yīng)用研究

Tomlinson等對環(huán)境審計(jì)的術(shù)語進(jìn)行了研究。Glen從哲學(xué)的角度分析了社會和環(huán)境會計(jì)問題。Cláudia等為區(qū)分環(huán)境監(jiān)管和環(huán)境審計(jì)的概念，收集整理了涉及環(huán)境監(jiān)管、環(huán)境審計(jì)和環(huán)境會計(jì)的295篇文獻(xiàn)，并進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)，分析了環(huán)境監(jiān)管和環(huán)境審計(jì)的關(guān)系。國內(nèi)有關(guān)環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)理論的研究也已深入各個方面，研究范圍包括環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)、動因、本質(zhì)、職能、目標(biāo)、假設(shè)、原則、準(zhǔn)則、程序、方法、主體、對象等，總體而言，研究關(guān)注宏觀環(huán)境問題，具有一定的前瞻性。應(yīng)用研究方面涉及農(nóng)業(yè)、工業(yè)、空氣質(zhì)量、水、建筑、氣候、能源、可持續(xù)發(fā)展、環(huán)境影響評價等眾多領(lǐng)域。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計(jì)委員會（TheINTOSAIWorkingGrouponEnvironmentalAuditing，簡稱WGEA）是目前政府環(huán)境研究領(lǐng)域權(quán)威的國際機(jī)構(gòu)，現(xiàn)已公布了24份研究報告，成果主要集中在實(shí)務(wù)指南，但其成果需要依據(jù)各國國情進(jìn)行深化。綜上所述，現(xiàn)有研究表明環(huán)境問題的外部性和信息不對稱產(chǎn)生了環(huán)境問責(zé)需求，審計(jì)是問責(zé)的一種形式，屬于行政機(jī)關(guān)問責(zé)，這種問責(zé)是審計(jì)活動的固有功能。目前的研究說明了環(huán)境問責(zé)對環(huán)境審計(jì)的需求，但什么條件下產(chǎn)生環(huán)境審計(jì)，什么因素影響環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生條件以及環(huán)境問責(zé)與環(huán)境審計(jì)之間的關(guān)系則一直缺少理論層面的解釋。

二、環(huán)境機(jī)會主義和污染容忍度下降產(chǎn)生問責(zé)需求

（一）環(huán)境領(lǐng)域發(fā)生機(jī)會主義行為的風(fēng)險較高

機(jī)會主義行為是交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要行為假設(shè)之一，是對新古典利己主義理性人假定的延伸，是理性人尋利動機(jī)的自然結(jié)果。楊小凱等認(rèn)為，機(jī)會主義是人們追求自利行為交互作用中產(chǎn)生的一種對策行為，這種機(jī)會主義對策行為就是“損人利己”。不對稱性信息為機(jī)會主義行為提供了“溫床”，而相應(yīng)的收益則強(qiáng)化了個人的機(jī)會主義動機(jī)。機(jī)會主義行為的產(chǎn)生是經(jīng)濟(jì)主體的理性與約束它的規(guī)則發(fā)生沖突的結(jié)果，包括個人理性與社會規(guī)則之間的沖突、組織理性與社會規(guī)則之間的沖突以及組織理性與組織之間所達(dá)成契約條件的沖突。一般而言，機(jī)會主義行為最易發(fā)生于經(jīng)濟(jì)利益保護(hù)機(jī)制弱化的部位，機(jī)會主義行為的強(qiáng)度與經(jīng)濟(jì)主體的利益敏感度密切相關(guān)。由于公共產(chǎn)權(quán)的固有缺陷，缺乏產(chǎn)權(quán)主體、產(chǎn)權(quán)主體虛無或激勵、監(jiān)控不力等問題的存在，致使公共利益的保障機(jī)制不力，對侵蝕公共利益的行為反應(yīng)遲鈍［33］。因此，具有公共產(chǎn)權(quán)屬性的領(lǐng)域發(fā)生機(jī)會主義行為的風(fēng)險較高。由于空氣、水等資源不是稀缺資源，不屬于私有產(chǎn)權(quán)，對公共成員沒有排他性，因此環(huán)境質(zhì)量具有典型的公共產(chǎn)權(quán)屬性。環(huán)境資源難以進(jìn)入市場交易，不適用于價格機(jī)制，無法用市場價格確定公共產(chǎn)權(quán)的成本和收益，導(dǎo)致其價值因無形而被忽視。同時，由于公共產(chǎn)權(quán)的主體不明確，導(dǎo)致“理智的冷漠態(tài)度”和“搭便車”的心理，個體往往不會主動維護(hù)公共產(chǎn)權(quán)。環(huán)境的外部性使得環(huán)境領(lǐng)域的“損人利己”行為尤為突出，加之信息不對稱的普遍存在，環(huán)境的公共產(chǎn)權(quán)屬性明顯，這些都導(dǎo)致環(huán)境領(lǐng)域發(fā)生機(jī)會主義行為的風(fēng)險較高。

（二）污染容忍度下降使得問責(zé)需求強(qiáng)烈

經(jīng)濟(jì)社會的利己主義和環(huán)境領(lǐng)域的機(jī)會主義行為由來已久，可以說是伴隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展進(jìn)程存在的，但是問責(zé)需求并未在環(huán)境領(lǐng)域出現(xiàn)機(jī)會主義行為時就產(chǎn)生，這表明環(huán)境機(jī)會主義只是問責(zé)需求的必要條件，而非充分條件。由于環(huán)境領(lǐng)域的公共產(chǎn)權(quán)屬性和外部性特征，導(dǎo)致公民社會對環(huán)境質(zhì)量“理智的冷漠態(tài)度”和“搭便車”的心理，在環(huán)境污染尚未嚴(yán)重到危害私人產(chǎn)權(quán)（包括身體健康）時，這種心理狀態(tài)是普遍存在的，助長了環(huán)境領(lǐng)域機(jī)會主義行為的滋生。也就是說，在污染初期，公民社會對污染環(huán)境的機(jī)會主義行為是容忍的。環(huán)境容忍度與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系可以從環(huán)境庫茲涅茲曲線中得到解釋。一般認(rèn)為環(huán)境質(zhì)量與人均收入水平呈倒U曲線型關(guān)系，這被稱為環(huán)境庫茲涅茲現(xiàn)象。這種現(xiàn)象表明，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期，環(huán)境污染不是很嚴(yán)重時，民眾更愿意接受經(jīng)濟(jì)增長帶來的收入增長，對環(huán)境質(zhì)量下降保持容忍的態(tài)度，直至經(jīng)濟(jì)增長到某個程度后，公民社會的收入水平和物質(zhì)生活水平得到較大的提升，對環(huán)境污染不再容忍，環(huán)境開始得到治理，隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，容忍度繼續(xù)下降，環(huán)境質(zhì)量得到改善。環(huán)境容忍度與經(jīng)濟(jì)發(fā)展也呈倒U曲線型關(guān)系。這種容忍度的下降，隨著環(huán)境外部性內(nèi)化為私有產(chǎn)權(quán)損失的加劇而更加強(qiáng)烈。影響環(huán)境機(jī)會主義行為容忍度的另外一個重要因素是環(huán)境意識。環(huán)境意識的提出是希望通過環(huán)境意識教育的環(huán)節(jié)引導(dǎo)環(huán)境行為。國內(nèi)外研究結(jié)果表明，環(huán)境意識與環(huán)境行為之間的關(guān)系遠(yuǎn)沒有人們想象中的那么緊密，兩者之間存在明顯的落差和不一致。也有研究表明，只有在低成本情景里，環(huán)境意識與環(huán)境行為之間才可能呈現(xiàn)出較高的相關(guān)度。盡管環(huán)境意識的提高未必導(dǎo)致環(huán)境行為的發(fā)生，但是有一點(diǎn)是可以肯定的，即無論經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平如何，環(huán)境意識的提高必然會使公民社會對環(huán)境污染行為的容忍度降低。正是由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，私有產(chǎn)權(quán)受環(huán)境污染的影響程度越來越高，同時環(huán)境保護(hù)教育程度也在不斷提高，環(huán)境污染的加劇也必然影響人群的健康和福利，致使社會公民對環(huán)境污染的容忍度降低，環(huán)境領(lǐng)域的問責(zé)需求逐步強(qiáng)化。

三、環(huán)境問責(zé)需求：環(huán)境審計(jì)的動因

問責(zé)需求產(chǎn)生后，最先考慮的是對產(chǎn)生污染行為當(dāng)事人的直接問責(zé)，如對排污者進(jìn)行處罰、要求其整改、勒令關(guān)停等。由于環(huán)境問題十分復(fù)雜，專業(yè)性強(qiáng)，由環(huán)境專業(yè)人員承擔(dān)對污染當(dāng)事人的污染行為界定比較合適，因而通常的直接問責(zé)制度設(shè)計(jì)是由相關(guān)環(huán)境行政主管部門進(jìn)行的，如我國的《環(huán)境保護(hù)法》第14條就規(guī)定“縣級以上人民政府環(huán)境保護(hù)行政主管部門或者其他法律規(guī)定行使環(huán)境監(jiān)督管理權(quán)的部門，有權(quán)對管轄范圍內(nèi)的排污單位進(jìn)行現(xiàn)場檢查”。美國的環(huán)境法律也規(guī)定由聯(lián)邦政府的相關(guān)機(jī)構(gòu)對環(huán)境污染行為進(jìn)行直接管轄。但是，布坎南曾指出，如果將政府視為一個“經(jīng)濟(jì)人”，它也有自己獨(dú)立的利益，這種利益就不見得總與社會的利益保持一致。也就是說，政府有可能會采取“為了增加財政收入而不惜損害社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展”的機(jī)會主義行為?！爸Z思悖論”也表明，“在歷史中經(jīng)常會出現(xiàn)財政目標(biāo)偏離社會目標(biāo)的現(xiàn)象，具體表現(xiàn)為，為了增加財政收入而不惜采取損壞社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的措施”。這就需要對作為直接問責(zé)主體的政府及相關(guān)部門進(jìn)行再問責(zé)。例如我國在淮河流域投入大量水環(huán)境治理資金，但水污染狀況并未得到明顯改善，社會就會產(chǎn)生對環(huán)境行政主管部門的問責(zé)需求。美國在1899年頒布了《河川港灣法》，1912年制定了《公眾保健法》，1924年開始實(shí)施《油污染防止法》，但是環(huán)境污染并沒有得到遏制，由此產(chǎn)生了對聯(lián)邦政府相關(guān)機(jī)構(gòu)的問責(zé)需求。間接問責(zé)制度設(shè)計(jì)是對政府及相關(guān)部門管理責(zé)任的問責(zé)。如1969年美國頒布的《環(huán)境政策法》規(guī)定，在總統(tǒng)府設(shè)立環(huán)境質(zhì)量委員會，該委員會最重要的職責(zé)就是適時收集關(guān)于當(dāng)前和未來環(huán)境質(zhì)量狀況以及發(fā)展趨勢的正確資訊，并對該資訊進(jìn)行分析和解釋，以確定這種狀況與發(fā)展趨勢是否會妨礙總統(tǒng)向國會提交環(huán)境質(zhì)量報告中所規(guī)定政策的貫徹執(zhí)行情況，同時編輯關(guān)于此項(xiàng)情況與發(fā)展趨勢的研究報告，并向總統(tǒng)提出建議。我國《環(huán)境保護(hù)法》第45條也規(guī)定，“環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理人員、、的，由其所在單位或者上級主管機(jī)關(guān)給予行政處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。2005年，我國頒布的《環(huán)境保護(hù)違法違紀(jì)行為處分暫行規(guī)定》中進(jìn)一步明確有環(huán)境保護(hù)違法違紀(jì)行為的國家行政機(jī)關(guān)，對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員以及有環(huán)境保護(hù)違法違紀(jì)行為的國家行政機(jī)關(guān)工作人員，由任免機(jī)關(guān)或者監(jiān)察機(jī)關(guān)按照管理權(quán)限，依法給予行政處分，存在上述行為的企業(yè)中有國家行政機(jī)關(guān)任命的人員，也由任免機(jī)關(guān)或者監(jiān)察機(jī)關(guān)按照管理權(quán)限，依法給予紀(jì)律處分。由于我國直接問責(zé)主體眾多，如我國《環(huán)境保護(hù)法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《固體廢物污染環(huán)境防治法》等所規(guī)定的環(huán)境監(jiān)督管理部門就涉及環(huán)境、土地、礦產(chǎn)、林業(yè)、農(nóng)業(yè)、水利、衛(wèi)生、建設(shè)、漁業(yè)、公安、交通、鐵道、流域水資源保護(hù)機(jī)構(gòu)等，若再加上發(fā)展改革委員會（基建投資）、經(jīng)濟(jì)和信息化工作委員會（技改投資）等綜合投資部門，將有15個部門之多。雖然我國法律規(guī)定上有間接問責(zé)的制度安排，但是由于環(huán)境問題復(fù)雜，直接問責(zé)主體之間職能交叉，而目前作為間接問責(zé)主體的任免機(jī)關(guān)或監(jiān)察機(jī)關(guān)又難以掌握全面信息來做出判斷，如農(nóng)村環(huán)境整治工程涉及發(fā)改、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、水利、環(huán)境、土地等多個部門，中央一項(xiàng)資金撥付下來后，分渠道配發(fā)，每個部門只知道自己的配額，很難就總體責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督，因而目前任免機(jī)關(guān)或者監(jiān)察機(jī)關(guān)的問責(zé)效果尚未顯現(xiàn)，對于政府的直接問責(zé)是否有效，對環(huán)境治理是否進(jìn)行投入，投入多少，效果如何等民眾關(guān)心的問題，難以做出準(zhǔn)確的回應(yīng)。社會有問責(zé)需求，但現(xiàn)有的問責(zé)機(jī)制還不能進(jìn)行有效的問責(zé)，在制度上，我們希望能有一個部門可以掌握有關(guān)環(huán)境責(zé)任履行的全面信息，包括環(huán)境信息、財務(wù)信息、管理信息等，可以通過這些信息進(jìn)行判斷，同時擁有對違法違規(guī)行為一定的處理處罰權(quán)力，具有權(quán)威性。審計(jì)機(jī)關(guān)正是這樣的綜合經(jīng)濟(jì)部門，通過審計(jì)和審計(jì)調(diào)查，審計(jì)機(jī)關(guān)可以掌握多個部門的環(huán)境相關(guān)信息，可以做出綜合診斷和評價，環(huán)境審計(jì)因此而產(chǎn)生。

四、環(huán)境審計(jì)內(nèi)容演化：問責(zé)需求動因的證據(jù)

根據(jù)前面的分析，環(huán)境機(jī)會主義行為越多，污染就越嚴(yán)重，公民社會對污染的容忍度就越低，這方面的問責(zé)需求就越強(qiáng)烈，這個領(lǐng)域就應(yīng)該是環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)。本文從我國環(huán)境治理投入、環(huán)境污染主要領(lǐng)域、與相關(guān)環(huán)境審計(jì)關(guān)系的角度來收集數(shù)據(jù)，以實(shí)證檢驗(yàn)環(huán)境機(jī)會主義、問責(zé)需求和環(huán)境審計(jì)的相關(guān)性。

（一）環(huán)境保護(hù)的投資問責(zé)驅(qū)動環(huán)境部門的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)

根據(jù)2001—2010年的《全國環(huán)境統(tǒng)計(jì)公報》和中經(jīng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)網(wǎng)相關(guān)數(shù)據(jù)，本文利用固定資產(chǎn)投資價格指數(shù)，將環(huán)境治理各年投資換算成2001年不變價格。我們從表1中的環(huán)境投資情況發(fā)現(xiàn)，2004年以前環(huán)境保護(hù)投入在1800億元以內(nèi)，2006年上升至2300億元，環(huán)境投資的增長使得環(huán)境領(lǐng)域資金使用情況不容忽視。從環(huán)境污染情況來看，2005年11月發(fā)生松花江水污染事件，同年12月又發(fā)生珠江北江鎘污染事件，這兩起重大的水污染事件為我國的水環(huán)境保護(hù)敲響警鐘。2006年，國家環(huán)?？偩止步訄筇幹?61起突發(fā)環(huán)境事件，比2005年增加85起，凸顯了環(huán)境污染問題的嚴(yán)重程度。環(huán)境污染事件的頻發(fā)說明環(huán)境機(jī)會主義行為增多，環(huán)境投入大幅增加反映了環(huán)境污染容忍度下降，政府進(jìn)行環(huán)境治理的力度增加。由此，對環(huán)境保護(hù)部門進(jìn)行問責(zé)，對其預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督成為必然。中央部門的預(yù)算執(zhí)行情況是審計(jì)署的主要例行審計(jì)工作，從已經(jīng)公布的審計(jì)結(jié)果公告來看，2005年公布的第3號《32個部門單位2004年度預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告》和2006年公布的第5號《42個部門單位2005年度預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告》均未將原國家環(huán)境保護(hù)總局列入公告對象。但自2007年公布第6號《49個部門單位2006年度預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支審計(jì)結(jié)果》開始，環(huán)境保護(hù)部（原環(huán)境保護(hù)總局）已經(jīng)成為例行的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)對象。這表明正是環(huán)境投資增長產(chǎn)生問責(zé)需求，進(jìn)而驅(qū)動了審計(jì)署對環(huán)境保護(hù)部門預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)。就審計(jì)披露的信息來看，也從2007年的僅披露問題發(fā)展到2013年披露環(huán)境保護(hù)部內(nèi)部各部門預(yù)算執(zhí)行的詳細(xì)數(shù)據(jù)和差異，并披露差異產(chǎn)生的原因，可以看出報告更具有績效審計(jì)的特征，這也是近年來社會在問責(zé)方面要求更加深入具體的體現(xiàn)。

（二）水環(huán)境污染及治理問責(zé)驅(qū)動水環(huán)境審計(jì)

2001—2010年10年間公布的《全國環(huán)境統(tǒng)計(jì)公報》水環(huán)境污染總量控制指標(biāo)COD和氨氮的排放情況見下頁表2。從表2中可見，2005年是全國氨氮排放量最大的年度，2006年是全國COD排放量最大的年度，而且生活污染源總是高于工業(yè)污染源，水污染的主要來源是生活污染源，生活污染源的COD和氨氮排放在2006年達(dá)到最高點(diǎn)。2005—2006年之后，廢水排放總量依然上漲，但COD和氨氮排放量均有所下降。水環(huán)境污染的趨勢表明，2005年—2006年是我國水環(huán)境污染最為嚴(yán)重的時段。同時，自2003年開始，《中國環(huán)境狀況公報》披露上一年度的全國特大、重大環(huán)境污染事件，2005年之后開始分類統(tǒng)計(jì)，2010年之后又不再公報。由于當(dāng)年度公報的是上一年度的污染事件，因此我們可以從公報中得到2004—2009年污染事件的統(tǒng)計(jì)情況。從表3中6個年度的環(huán)境污染事件分布情況來看，水污染和大氣污染是我國主要的污染形式。2005年環(huán)境污染事件猛增，水污染事件是2004年的一倍。并且2005—2006年又是我國水環(huán)境污染最嚴(yán)重的時段。嚴(yán)重污染事件的頻發(fā)使人們開始認(rèn)識到環(huán)境污染造成的損害，容忍度下降。為加強(qiáng)環(huán)境治理，2007—2008年，我國的環(huán)境投資有較大幅度的增長，對環(huán)境污染責(zé)任人和監(jiān)管責(zé)任的問責(zé)需求也十分迫切，正是這個問責(zé)需求導(dǎo)致大規(guī)模的水環(huán)境審計(jì)，如下頁表4所示。從表4可以看出，從2004年開始，審計(jì)署開始實(shí)施大規(guī)模的水環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，2008—2009年是水環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目最為集中的時期，這個時期對應(yīng)的是2007—2008年環(huán)境投資快速增長后進(jìn)行問責(zé)的時期。也就是說，2005—2006年水環(huán)境污染嚴(yán)重，環(huán)境污染事件增多；2007—2008年治理力度加大，但治理效果未能讓民眾滿意，容忍度下降，問責(zé)需求迫切；2008—2009年開始進(jìn)行大規(guī)模的環(huán)境審計(jì)。從時間順序上來看，上述各時間段存在驅(qū)動關(guān)系；從審計(jì)內(nèi)容和發(fā)現(xiàn)問題來看，逐步從單純的資金使用情況審計(jì)轉(zhuǎn)向?qū)λh(huán)境績效的審計(jì)，這也是緣于公民社會對環(huán)境責(zé)任履行情況問責(zé)的需求，起初民眾只是想知道錢有沒有花到環(huán)境項(xiàng)目上，隨著容忍度的下降，民眾更關(guān)心花錢有沒有發(fā)揮改善環(huán)境的作用，也就有了更高的問責(zé)需求，從而促使水環(huán)境審計(jì)向績效審計(jì)發(fā)展。

（三）節(jié)能減排的問責(zé)需求驅(qū)動節(jié)能減排審計(jì)

能源消耗產(chǎn)生環(huán)境污染，節(jié)能減排是環(huán)境治理的途徑。我國2001—2012年的能源消耗情況和增長率見后文表5。由后文表5可見，“十五”期間（2001—2005年），我國能源消耗量大幅度攀升，上升幅度達(dá)到56．91％，“十一五”期間能源消耗上升幅度雖有所減緩，但也達(dá)到25．61％。正是由于大幅度上升的能源需求及其造成的環(huán)境污染超出了公民社會的容忍度，節(jié)能減排的需求才更加強(qiáng)烈?！秶窠?jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》提出了“十一五”期間單位國內(nèi)生產(chǎn)總值能耗降低20％左右、主要污染物排放總量減少10％的約束性指標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)，國家出臺了多項(xiàng)財政補(bǔ)貼政策，投入了大量資金。對于這些資金的使用情況及使用效果，公民社會有問責(zé)的需求，加之公民對能源消耗和環(huán)境污染容忍度的降低，這種問責(zé)需求十分強(qiáng)烈。正是問責(zé)需求的驅(qū)動，審計(jì)署組織了大規(guī)模的節(jié)能減排審計(jì)。目前完成的節(jié)能減排審計(jì)結(jié)果公告顯示，2008年進(jìn)行的41戶中央企業(yè)節(jié)能減排情況審計(jì)調(diào)查是對2006—2007年節(jié)能減排投入的問責(zé)審計(jì)，之后的20個省有關(guān)企業(yè)節(jié)能減排情況審計(jì)調(diào)查及10個省1139個節(jié)能減排項(xiàng)目審計(jì)也是對之前年度節(jié)能減排資金投入的問責(zé)。5044個能源節(jié)約利用、可再生能源和資源綜合利用項(xiàng)目審計(jì)是節(jié)能減排的財政科目審計(jì)，是財政資金投入的問責(zé)。從時間順序來看，正是節(jié)能減排資金投入的問責(zé)需求驅(qū)動了節(jié)能減排審計(jì)；從內(nèi)容和披露問題上看，由于節(jié)能減排審計(jì)是從2008年開始，此時問責(zé)需求已經(jīng)要求審計(jì)關(guān)注績效問題，因此節(jié)能減排審計(jì)起初就是績效審計(jì)，只是隨著內(nèi)容的不斷深入，審計(jì)的范圍更寬。

篇（2）

在選聘注冊會計(jì)師的過程中，審計(jì)委員會應(yīng)評估注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，如先行了解注冊會計(jì)師職業(yè)團(tuán)體及政府法令中有關(guān)獨(dú)立性的規(guī)范，在選聘前與注冊會計(jì)師商討有無違背獨(dú)立性要求的條款，在續(xù)聘的過程中檢查獨(dú)立性條款的遵循狀況，并與注冊會計(jì)師溝通，確定有無管理當(dāng)局干涉注冊會計(jì)師使其不能獨(dú)立執(zhí)業(yè)的情形。同時，審計(jì)委員會應(yīng)向公司管理當(dāng)局及內(nèi)部審計(jì)部門征詢對注冊會計(jì)師獨(dú)立性的看法，以與注冊會計(jì)師的答復(fù)作雙向比較。

具體而言，在注冊會計(jì)師的選聘、續(xù)聘和解聘問題上，審計(jì)委員會須履行如下職責(zé)：(1)了解審計(jì)合約的性質(zhì)與范圍；(2)向管理當(dāng)局及內(nèi)部審計(jì)部門征詢有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的建議；(3)了解會計(jì)師事務(wù)所在相關(guān)行業(yè)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)；(4)考察會計(jì)師事務(wù)所用于執(zhí)行本公司審計(jì)合約的合伙人及人員的素質(zhì)；(5)評估注冊會計(jì)師或其事務(wù)所在同業(yè)檢查中的結(jié)果；(6)考慮注冊會計(jì)師或其事務(wù)所涉及的訴訟與法律責(zé)任問題是否會影響履行本次審計(jì)合約的能力；(7)考察證券主管機(jī)關(guān)糾正或處分注冊會計(jì)師或其事務(wù)所行為的情形；(8)對于管理當(dāng)局解聘注冊會計(jì)師的提議，考察管理當(dāng)局所提出的解聘理由，并與注冊會計(jì)師討論分析發(fā)生意見分歧的原因。

由于審計(jì)委員會在注冊會計(jì)師選聘上更多的是參與復(fù)核，而管理當(dāng)局仍舊占據(jù)著主導(dǎo)地位。因此即使有審計(jì)委員會作為后盾，注冊會計(jì)師仍有可能基于諸般顧忌而屈服于來自客戶管理當(dāng)局的壓力，從而對審計(jì)委員會有所隱瞞。在這一背景下，美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)所屬的公眾監(jiān)督委員會(POB)于1995年發(fā)表了有關(guān)審計(jì)委員會的報告“董事、管理當(dāng)局與注冊會計(jì)師—保護(hù)股東利益的聯(lián)盟”，建議在注冊會計(jì)師與公司的委托合約中，應(yīng)寫明委托人是公司的審計(jì)委員會，明確表示注冊會計(jì)師不受管理當(dāng)局的操控。由紐約證券交易所與全美證券交易商協(xié)會共同成立的藍(lán)帶委員會(theBlueRibbonCommittee)在1999年2月發(fā)表的題為《關(guān)于改進(jìn)公司審計(jì)委員會效果》的報告中也強(qiáng)調(diào)：“外部審計(jì)人員的最終責(zé)任系向董事會負(fù)責(zé)，而審計(jì)委員會作為股東及董事會的代表，在選聘、評估是否勝任及更迭外部審計(jì)人員方面擁有終極的權(quán)威與責(zé)任”，藉此希望改變由管理當(dāng)局占據(jù)主導(dǎo)的立場，而由審計(jì)委員會擔(dān)當(dāng)起主要責(zé)任。

二、審計(jì)委員會與注冊會計(jì)師非審計(jì)服務(wù)

注冊會計(jì)師除向客戶提供審計(jì)和其他認(rèn)證服務(wù)(assuranceservice)之外，還經(jīng)常提供相關(guān)的管理咨詢服務(wù)，包括項(xiàng)目研究與調(diào)查、向管理當(dāng)局提供各項(xiàng)制度的改進(jìn)建議、指出現(xiàn)存制度的缺失、列舉各種替代的改善方案和推薦新方法等。這就產(chǎn)生了一個問題，即管理咨詢等此類非審計(jì)服務(wù)是否會對注冊會計(jì)師獨(dú)立性造成傷害。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對同一公司，既進(jìn)行審計(jì)，又提供管理咨詢，不會影響注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，管理咨詢與審計(jì)是可兼容的。其理由是，審計(jì)和管理咨詢業(yè)務(wù)的服務(wù)對象不一。在審計(jì)業(yè)務(wù)中，對財務(wù)報表和審計(jì)報告感興趣的全部公眾才是真正的客戶和委托人。至于被審計(jì)公司，只不過是負(fù)擔(dān)著結(jié)算審計(jì)費(fèi)用的責(zé)任而已。而在管理咨詢服務(wù)當(dāng)中，客戶是管理當(dāng)局，這樣，注冊會計(jì)師實(shí)際上并未對同一客戶提供審計(jì)服務(wù)又提供管理咨詢服務(wù)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)和管理咨詢不可兼容，注冊會計(jì)師對同一客戶既提供審計(jì)服務(wù)，又提供管理咨詢服務(wù)，會影響其獨(dú)立性。其理由是：在提供管理咨詢服務(wù)的過程中，注冊會計(jì)師作為顧問，實(shí)際上是扮演著決策者的角色。如果注冊會計(jì)師一方面扮演著決策者的角色，另一方面又要對決策者的工作進(jìn)行審計(jì)，無疑就處在審計(jì)自己工作的位置上。即使注冊會計(jì)師不被視為決策者，但由于他同時具有雙重身份，同客戶建立起了密切的聯(lián)系，這種聯(lián)系促成客戶和注冊會計(jì)師的短期利益要保持一致。這樣，在形成棘手的判斷時，注冊會計(jì)師就可能抱有偏見，從而可能損害其獨(dú)立性。即使管理咨詢不會影響實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，也會影響形式上的獨(dú)立性。因?yàn)?，注冊會?jì)師在為管理當(dāng)局提供管理咨詢的過程中，在第三關(guān)系人的眼里，肯定會在某些方面表現(xiàn)為不獨(dú)立。比如，有專門的調(diào)查結(jié)果表明，97%的第三者對注冊會計(jì)師的獨(dú)立性特別重視；在被調(diào)查的財務(wù)經(jīng)理中，幾乎有一半的人擔(dān)心注冊會計(jì)師為同一客戶同時提供管理咨詢服務(wù)和審計(jì)服務(wù)可能會損害其獨(dú)立性。

理論界的討論也影響到監(jiān)管部門的決策。由于近幾年來發(fā)生了愈來愈多的上市公司舞弊案件，為提高投資大眾對財務(wù)報告的信心，美國證券交易委員會(SEC)于2000年11月對非審計(jì)服務(wù)加以重新規(guī)范，除了財務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)及導(dǎo)入、內(nèi)部審計(jì)外包與專家服務(wù)之外，限制或禁止注冊會計(jì)師提供其它類別的非審計(jì)服務(wù)，諸如人力資源、交易經(jīng)紀(jì)人、投資顧問、投資銀行等。盡管制度越來越嚴(yán)密，但同時提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的情形仍然存在。因此，如何發(fā)揮審計(jì)委員會的作用以確保注冊會計(jì)師獨(dú)立性就開始為人們所關(guān)注。美國崔得威委員會的報告要求，審計(jì)委員會應(yīng)于每一年度開始時，復(fù)核管理當(dāng)局委托注冊會計(jì)師提供管理顧問服務(wù)的計(jì)劃，并對非審計(jì)服務(wù)的品種與預(yù)計(jì)費(fèi)用加以評估。加拿大證券管理機(jī)關(guān)(CanadianSecuritiesAdministrations)則認(rèn)為，如果公司尋求注冊會計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)，審計(jì)委員會應(yīng)評估其對注冊會計(jì)師獨(dú)立性可能造成的影響。1993年美國內(nèi)部審計(jì)人員協(xié)會研究基金會(IIARF)的調(diào)查也指出，僅有10%的審計(jì)委員會不鼓勵或禁止注冊會計(jì)師執(zhí)行管理咨詢服務(wù)，多數(shù)的審計(jì)委員會主席認(rèn)為復(fù)核非審計(jì)服務(wù)的性質(zhì)是重要的?？梢?，就非審計(jì)服務(wù)而言，審計(jì)委員會須了解注冊會計(jì)師所提供的非審計(jì)服務(wù)性質(zhì)及其費(fèi)用，委員會應(yīng)與管理當(dāng)局及內(nèi)部審計(jì)主管討論此項(xiàng)非審計(jì)服務(wù)是否可能危及注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，并獲取正面的答案，否則應(yīng)促使管理當(dāng)局及注冊會計(jì)師解除此項(xiàng)服務(wù)合約。

三、審計(jì)委員會與注冊會計(jì)師的溝通

在審計(jì)委員會制度的演進(jìn)過程中，各國政府、專業(yè)團(tuán)體均非常重視通過審計(jì)委員會與注冊會計(jì)師之間的溝通來保持注冊會計(jì)師獨(dú)立性。1978年，美國司法人員協(xié)會公司法委員會(TheCommitteeonCorporateLawoftheAmericanBarAssociation)對審計(jì)委員會的基本功能描述如下：“審計(jì)委員會在代表股東的董事會與外部注冊會計(jì)師之間提供了適當(dāng)?shù)臏贤ü艿馈?。該委員會列舉的審計(jì)委員會四項(xiàng)基本功能均涉及與注冊會計(jì)師的溝通問題，如與審計(jì)人員就審計(jì)計(jì)劃提出咨詢、與審計(jì)人員及公司的內(nèi)部審計(jì)人員就內(nèi)部控制的適當(dāng)性提出咨詢等。AICPA的POB的報告“董事會、管理當(dāng)局與審計(jì)人員—保護(hù)股東利益的聯(lián)盟”，強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師與審計(jì)委員會的互動溝通及與公司治理效率的關(guān)系。前述藍(lán)帶委員會也建議，審計(jì)委員會須與注冊會計(jì)師進(jìn)行對話，以探討任何已披露的關(guān)系或服務(wù)是否影響審計(jì)目標(biāo)與注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，并建議公司董事會全體成員采取適當(dāng)?shù)男袆右源_保注冊會計(jì)師獨(dú)立性等等。加拿大證券管理機(jī)關(guān)要求審計(jì)委員會應(yīng)安排與注冊會計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)部門、管理當(dāng)局等進(jìn)行協(xié)商的會議，并保持適當(dāng)?shù)臅h記錄。英國的凱布瑞報告規(guī)定審計(jì)委員會的委員在一年之中至少應(yīng)該與注冊會計(jì)師在無執(zhí)行董事在場的情況下舉行會議一次，以確保注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中不存在尚待解決的問題。

注冊會計(jì)師與審計(jì)委員會之間的溝通為增進(jìn)彼此間的了解架起了一道橋梁，從而也為注冊會計(jì)師進(jìn)行申辯提供了場所。注冊會計(jì)師能夠及時向?qū)徲?jì)委員會反饋與公司管理當(dāng)局之間存在的分歧以及在審計(jì)過程中所遭遇到的困難，與審計(jì)委員會討論更迭注冊會計(jì)師的緣由等事宜，從而維護(hù)注冊會計(jì)師的權(quán)益，減輕公司管理當(dāng)局對審計(jì)人員施加的壓力，提高注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。這種信息溝通一般由注冊會計(jì)師以書面或口述方式與審計(jì)委員會討論并確認(rèn)審計(jì)委員會已充分理解溝通的內(nèi)容。即使注冊會計(jì)師認(rèn)為沒有可供報告的事項(xiàng)而未與審計(jì)委員會溝通，委員會亦須主動向注冊會計(jì)師征詢有無此類事項(xiàng)。就重要及必要溝通的事項(xiàng)而言，主要包括如下方面的內(nèi)容：(1)注冊會計(jì)師的責(zé)任。審計(jì)委員會應(yīng)了解注冊會計(jì)師在財務(wù)報表公允性、內(nèi)部控制的適當(dāng)性與舞弊偵查等事項(xiàng)上所擔(dān)當(dāng)?shù)呢?zé)任及所負(fù)責(zé)任的程度。(2)重要的會計(jì)政策。注冊會計(jì)師應(yīng)確定審計(jì)委員會了解：重要的會計(jì)政策的初次采用或變動及其應(yīng)用；重要的非經(jīng)常交易項(xiàng)目的會計(jì)處理方法；缺乏權(quán)威支持或同意的議題或所暴露問題的后果。(3)重大的審計(jì)調(diào)整。注冊會計(jì)師應(yīng)告知審計(jì)委員會關(guān)于審計(jì)過程中的重大調(diào)整事項(xiàng)與是否已將調(diào)整列入會計(jì)記錄及對財務(wù)呈報過程的重大影響。(4)與管理當(dāng)局的不同意見。注冊會計(jì)師應(yīng)同審計(jì)委員會討論與管理當(dāng)局間的意見分歧和分歧對財務(wù)報表或注冊會計(jì)師審計(jì)意見的個別或整體的重要影響。即使這些分歧已經(jīng)獲得解決，注冊會計(jì)師仍有義務(wù)向委員會報告，以提示委員會注意各項(xiàng)敏感問題。意見分歧通常包括：會計(jì)原則的運(yùn)用問題;管理當(dāng)局有關(guān)會計(jì)估計(jì)的判斷基礎(chǔ);審計(jì)的范圍；財務(wù)報告的披露內(nèi)容;注冊會計(jì)師審計(jì)意見的類型等;(5)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程遭遇的困難;(6)在接受委托或續(xù)聘前與管理當(dāng)局討論的主要問題。任何在接受委任或續(xù)聘前與管理當(dāng)局討論的有關(guān)會計(jì)、審計(jì)及財務(wù)報告問題，注冊會計(jì)師應(yīng)與審計(jì)委員會作再度確認(rèn);(7)蓄意誤報財務(wù)狀況或經(jīng)營成果及在審計(jì)中所發(fā)現(xiàn)的不法行為(除非影響甚微且明顯不重要);(8)所提供顧問咨詢等非審計(jì)服務(wù)及相關(guān)費(fèi)用。

篇（3）

（二）社會審計(jì)的意義在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)營體制中政府職能具有重要地位，為了進(jìn)一步規(guī)范和完善市場經(jīng)濟(jì)行為，就需要注冊會計(jì)師及其事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)活動的合法性、合規(guī)性和公允性進(jìn)行檢查，從而有利于維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序和保護(hù)社會公共利益。社會審計(jì)能夠協(xié)助政府進(jìn)行職能轉(zhuǎn)變，由依靠政府手段進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理轉(zhuǎn)變?yōu)橐劳惺袌霏h(huán)境（法律、法規(guī)、政策和審計(jì)）來進(jìn)行間接管理。政府可以通過注冊會計(jì)師的社會審計(jì)報告來了解企業(yè)的財務(wù)情況及經(jīng)營結(jié)果，從而間接對國家財經(jīng)法規(guī)、法律和政策進(jìn)行一定的宏觀調(diào)控。現(xiàn)代資本市場的發(fā)展中企業(yè)財會信息越發(fā)重要，不管是為了維護(hù)投資者、債權(quán)者還是領(lǐng)導(dǎo)者都需要加強(qiáng)社會審計(jì)，才能不斷完善現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部制度管理、財會基礎(chǔ)工作管理、稅務(wù)管理以及咨詢各項(xiàng)專業(yè)管理。

二、形成社會審計(jì)風(fēng)險的成因分析

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)對外公布的審計(jì)報告頻頻出現(xiàn)問題，使得注冊會計(jì)師及事務(wù)所面臨審計(jì)風(fēng)險。由于社會審計(jì)是以第三方身份對企業(yè)財務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險的可能性比國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)更高?？梢姡瑢υ斐缮鐣徲?jì)風(fēng)險的成因進(jìn)行深入分析不僅能夠提高社會審計(jì)的審計(jì)效益，還能了解應(yīng)該從哪些方面著手能夠更快的改善高社會審計(jì)風(fēng)險的狀況。

（一）審計(jì)環(huán)境不嚴(yán)謹(jǐn)，易造成審計(jì)風(fēng)險我國審計(jì)環(huán)境是包括法律環(huán)境、規(guī)章制度環(huán)境、社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和審計(jì)行業(yè)自身等四個方面。法律中關(guān)于社會審計(jì)及審計(jì)風(fēng)險方面的內(nèi)容過于粗泛，不夠具體化、實(shí)際化，使得注冊會計(jì)師及其審計(jì)人員失去法律判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而也就增加了審計(jì)的風(fēng)險性。我國目前《審計(jì)法》、《注冊會計(jì)師法》都有明確規(guī)定何種行為追究審計(jì)人員、審計(jì)雙方、被審計(jì)單位等的刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任，但是該法律體系不夠完善和其他法律的銜接性。對于規(guī)章制度環(huán)境方面，也就是我國的會計(jì)準(zhǔn)則本身存在漏洞，使得注冊會計(jì)師及其事務(wù)所的先決條件（以會計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)）已經(jīng)喪失，那么也就加劇了社會審計(jì)的風(fēng)險。被審計(jì)單位依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則中存在的問題進(jìn)行不可行的財務(wù)操作手段，這樣條件下勢必會導(dǎo)致社會審計(jì)風(fēng)險的增大。市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境多元化、多變動、靈活性高等特點(diǎn)，使得被審計(jì)單位行為不穩(wěn)定性、可靠性不高，那么極易造成審計(jì)人員無法對其財務(wù)狀況進(jìn)行全面性反映和評價，從而提高了審計(jì)風(fēng)險。CPA行業(yè)環(huán)境中對事務(wù)所的管理體制不完善和事務(wù)所間不正當(dāng)競爭的現(xiàn)象都嚴(yán)重影響到其審計(jì)質(zhì)量，也就直接加大審計(jì)風(fēng)險，在這種惡劣審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)風(fēng)險的管理和控制都難以得到實(shí)現(xiàn)。

（二）注冊會計(jì)師及其事務(wù)所人員審計(jì)道德水平與專業(yè)能力參差不齊注冊會計(jì)師審計(jì)道德水平與專業(yè)能力是作為審計(jì)行業(yè)自身環(huán)境中的一個關(guān)鍵、重要環(huán)節(jié)。隨著社會審計(jì)的不斷高速發(fā)展，使得事務(wù)所也呈現(xiàn)過于快的速度在發(fā)展，過快的速度使得事務(wù)所注冊會計(jì)師、審計(jì)、會計(jì)等人員的專業(yè)能力和道德水平參差不齊。國內(nèi)事務(wù)所間相互競爭追求業(yè)務(wù)而相互壓價，使得事務(wù)所及其會計(jì)師喪失審計(jì)獨(dú)立性，甚至出具虛假審計(jì)報告危害資本市場投資環(huán)境，也就從而加劇了審計(jì)風(fēng)險。對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)活動是具有高度專業(yè)性、技術(shù)性的活動，對于審計(jì)人員的要求非常高，而事務(wù)所些許審計(jì)人員業(yè)務(wù)水平和專業(yè)能力不夠，對于被審計(jì)單位的審計(jì)工作不夠深度和廣度必然會產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險。

（三）被審計(jì)單位舞弊行為，審計(jì)方法本身存在問題被審計(jì)單位為了得到投資者或者金融企業(yè)的資金支持，而千方百計(jì)對本單位的財會活動和經(jīng)營活動進(jìn)行變動甚至出現(xiàn)舞弊行為，使得注冊會計(jì)師及其事務(wù)所審計(jì)過程中無法發(fā)現(xiàn)其故意、虛假行為，而出具不真實(shí)、不準(zhǔn)確的審計(jì)報告。被審計(jì)單位可能采取的舞弊手段為以假亂真的偽造記錄或憑證、隱瞞或刪除不利交易、記錄虛假有利交易和有目的性的使用不適合的會計(jì)政策等，甚至有的單位采取與注冊會計(jì)師或者事務(wù)所進(jìn)行私下交易為其出具想要得到的審計(jì)報告，而使得注冊會計(jì)師及其事務(wù)所面臨不同程度的審計(jì)風(fēng)險和承擔(dān)不同程度的法律責(zé)任。在對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)過程中，會計(jì)師采取的審計(jì)方法可能存在本身缺陷，不適宜用于該被審計(jì)單位，這種會計(jì)師根據(jù)主觀臆斷性進(jìn)行判斷審計(jì)方法本身存在風(fēng)險性，也一定程度上影響審計(jì)程序和審計(jì)計(jì)劃的有效執(zhí)行。

三、防范社會審計(jì)風(fēng)險的措施

（一）謹(jǐn)慎選擇客戶，降低事務(wù)所可能面臨的審計(jì)風(fēng)險注冊會計(jì)師及其事務(wù)所應(yīng)該對被審計(jì)單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)特征、概況、審計(jì)目的、經(jīng)營情況進(jìn)行深入了解，對于一些不合法、高審計(jì)風(fēng)險的審計(jì)要求應(yīng)該予以拒絕，從而有效的降低或抑制審計(jì)風(fēng)險。事務(wù)所應(yīng)該建立客戶風(fēng)險評估機(jī)制，從而謹(jǐn)慎選擇審計(jì)單位，對于管理較好較規(guī)范、內(nèi)控制度完善、歷史情況良好的這些單位的審計(jì)風(fēng)險較低，那么事務(wù)所就可以予以考慮來降低可能面臨的審計(jì)風(fēng)險。事務(wù)所謹(jǐn)慎選擇客戶能夠促進(jìn)其合理分配審計(jì)資源，對于具有高審計(jì)風(fēng)險的客戶集中較多審計(jì)資源和選擇有效審計(jì)程序，從而有效的降低事務(wù)所可能面臨的審計(jì)風(fēng)險。

（二）完善注冊會計(jì)師及其事務(wù)所的相關(guān)審計(jì)環(huán)境我國有關(guān)獨(dú)立審計(jì)方面的法律法規(guī)應(yīng)該隨著市場經(jīng)濟(jì)和企業(yè)經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行實(shí)時調(diào)整、變動和配套，及時抑制不良的法律環(huán)境。法律法規(guī)應(yīng)該加強(qiáng)對審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)制規(guī)定，對于不正當(dāng)競爭行為進(jìn)行嚴(yán)厲法律懲戒，杜絕類似壓低審計(jì)價格和各個事務(wù)所間不良競爭的行為，從而明確注冊會計(jì)師及其事務(wù)所、企業(yè)單位審計(jì)公允性和真實(shí)性方面的法律責(zé)任。根據(jù)各方審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)將會計(jì)規(guī)章制度環(huán)境中的會計(jì)準(zhǔn)則和制度方面存在的缺陷進(jìn)行完善，從而能夠加強(qiáng)企業(yè)或者單位的會計(jì)基礎(chǔ)工作，為審計(jì)環(huán)境和市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境奠定良好的基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師及其事務(wù)所行業(yè)應(yīng)該配合法律、政府部門進(jìn)行制定具體相關(guān)規(guī)范來完善行業(yè)協(xié)會審計(jì)環(huán)境，從根本上和源頭來盡量降低審計(jì)風(fēng)險。

（三）強(qiáng)化注冊會計(jì)師風(fēng)險預(yù)測能力、專業(yè)能力和職業(yè)道德水平審計(jì)風(fēng)險的控制和預(yù)測情況直接決定審計(jì)質(zhì)量高低，注冊會計(jì)師及其事務(wù)所全體人員都應(yīng)該對審計(jì)風(fēng)險預(yù)測能力具有系統(tǒng)性的訓(xùn)練，對注冊會計(jì)師及其事務(wù)所建立職業(yè)道德考核制度。行業(yè)協(xié)會應(yīng)該對全體審計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)能力、審計(jì)技能和道德培訓(xùn)并考核，嚴(yán)格和嚴(yán)肅行業(yè)審計(jì)紀(jì)律，對其審計(jì)能力和審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)責(zé)任進(jìn)行結(jié)合，才能將審計(jì)人員培養(yǎng)成審計(jì)人才，也能從另一方面控制住審計(jì)風(fēng)險。

篇（4）

一、計(jì)算機(jī)會計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)

計(jì)算機(jī)會計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)，首先是審計(jì)的系統(tǒng)性，要對數(shù)據(jù)、硬件、軟件等各種要素進(jìn)行系統(tǒng)的分析和檢查，才能確定輸出結(jié)果的正確性，作出可靠的審計(jì)結(jié)論。第二是審計(jì)的復(fù)雜性，這是由被審系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理方式、數(shù)據(jù)貯存方式、系統(tǒng)控制方式、應(yīng)用系統(tǒng)和電子計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)的多樣性和復(fù)雜性所決定的。第三是審計(jì)資料的隱蔽性、敏感性和易逝性，這是由于審計(jì)線索主要以兩種形式存在：一種是肉眼可以看見的審計(jì)線索，如輸入的原始憑證、記賬憑證等原始文件、打印出來的會計(jì)賬簿、會計(jì)報表等；另一種是肉眼看不見的，如存儲在軟盤或硬盤上的會計(jì)數(shù)據(jù)庫資料等。第四是審計(jì)的運(yùn)行性，即在不斷運(yùn)行的系統(tǒng)中進(jìn)行審計(jì)和監(jiān)督。

二、計(jì)算機(jī)會計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容

內(nèi)部審計(jì)可以從硬件和軟件的系統(tǒng)控制和實(shí)質(zhì)性審查兩個方面來進(jìn)行審計(jì)。

l、內(nèi)控制度的審計(jì)。對內(nèi)部控制制度的審查與評價，既是審計(jì)的基礎(chǔ)，又是審計(jì)的前提。從實(shí)施的角度來看，內(nèi)部控制有些是通過程序來實(shí)施的，有些則是通過制度約束來實(shí)現(xiàn)的。通過程序的設(shè)計(jì)和運(yùn)行來實(shí)施控制的“程序化”控制，和通過建立管理工作制度來完成控制的“制度化”控制，必須通過內(nèi)部審計(jì)來確保其實(shí)施，才能使計(jì)算機(jī)會計(jì)系統(tǒng)的安全、可靠和穩(wěn)定得到雙重保險。在電算化條件下，雖然仍要審查傳統(tǒng)審計(jì)的一些內(nèi)容，但重點(diǎn)主要在于系統(tǒng)軟硬件及數(shù)據(jù)的內(nèi)部控制。

內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)在本單位以上各方面制度的制定過程中，積極發(fā)揮參謀作用，并在以上制度的實(shí)施過程中，定期審計(jì)或突擊檢查，查找內(nèi)部控制的弱點(diǎn)，提出改進(jìn)措施，使制定的內(nèi)部控制制度得以執(zhí)行，以保證會計(jì)數(shù)據(jù)的安全性、有效性、完整性和準(zhǔn)確性。

2、實(shí)質(zhì)性審計(jì)。在手工條件下，審計(jì)主要是對書面資料進(jìn)行審查。在電算化條件下，會計(jì)核算由計(jì)算機(jī)在程序的控制下完成，除了審查輸入和輸出數(shù)據(jù)，還要審查電子計(jì)算機(jī)程序和貯存在機(jī)內(nèi)的數(shù)據(jù)文件。因此審計(jì)工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移至對會計(jì)軟件合法性、正確性的審查和對機(jī)內(nèi)數(shù)據(jù)文件的審計(jì)方面。

三、計(jì)算機(jī)會計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的方法

針對電算化會計(jì)系統(tǒng)審計(jì)的特點(diǎn)，結(jié)合本系統(tǒng)的工作實(shí)際，我們已由以前的“繞過計(jì)算機(jī)”的審計(jì)方法，轉(zhuǎn)向在計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行“通過計(jì)算機(jī)”的審計(jì)方法：計(jì)算機(jī)技術(shù)和經(jīng)濟(jì)管理的結(jié)合，極大地提高了管理工作的現(xiàn)代化水平。其中發(fā)展最快、應(yīng)用效果最顯著的，是計(jì)算機(jī)在會計(jì)工作中的應(yīng)用。

隨著會計(jì)電器化的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)面臨著新的挑戰(zhàn)，從而出現(xiàn)了電算化會計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)。

一、計(jì)算機(jī)會計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)

計(jì)算機(jī)會計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)，首先是審計(jì)的系統(tǒng)性，要對數(shù)據(jù)、硬件、軟件等各種要素進(jìn)行系統(tǒng)的分析和檢查，才能確定輸出結(jié)果的正確性，作出可靠的審計(jì)結(jié)論。第二是審計(jì)的復(fù)雜性，這是由被審系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理方式、數(shù)據(jù)貯存方式、系統(tǒng)控制方式、應(yīng)用系統(tǒng)和電子計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)的多樣性和復(fù)雜性所決定的。第三是審計(jì)資料的隱蔽性、敏感性和易逝性，這是由于審計(jì)線索主要以兩種形式存在：一種是肉眼可以看見的審計(jì)線索，如輸入的原始憑證、記賬憑證等原始文件、打印出來的會計(jì)賬簿、會計(jì)報表等；另一種是肉眼看不見的，如存儲在軟盤或硬盤上的會計(jì)數(shù)據(jù)庫資料等。第四是審計(jì)的運(yùn)行性，即在不斷運(yùn)行的系統(tǒng)中進(jìn)行審計(jì)和監(jiān)督。

二、計(jì)算機(jī)會計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容

內(nèi)部審計(jì)可以從硬件和軟件的系統(tǒng)控制和實(shí)質(zhì)性審查兩個方面來進(jìn)行審計(jì)。

l、內(nèi)控制度的審計(jì)。對內(nèi)部控制制度的審查與評價，既是審計(jì)的基礎(chǔ)，又是審計(jì)的前提。從實(shí)施的角度來看，內(nèi)部控制有些是通過程序來實(shí)施的，有些則是通過制度約束來實(shí)現(xiàn)的。通過程序的設(shè)計(jì)和運(yùn)行來實(shí)施控制的“程序化”控制，和通過建立管理工作制度來完成控制的“制度化”控制，必須通過內(nèi)部審計(jì)來確保其實(shí)施，才能使計(jì)算機(jī)會計(jì)系統(tǒng)的安全、可靠和穩(wěn)定得到雙重保險。在電算化條件下，雖然仍要審查傳統(tǒng)審計(jì)的一些內(nèi)容，但重點(diǎn)主要在于系統(tǒng)軟硬件及數(shù)據(jù)的內(nèi)部控制。

內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)在本單位以上各方面制度的制定過程中，積極發(fā)揮參謀作用，并在以上制度的實(shí)施過程中，定期審計(jì)或突擊檢查，查找內(nèi)部控制的弱點(diǎn)，提出改進(jìn)措施，使制定的內(nèi)部控制制度得以執(zhí)行，以保證會計(jì)數(shù)據(jù)的安全性、有效性、完整性和準(zhǔn)確性。

篇（5）

二、提高會計(jì)審計(jì)和會計(jì)監(jiān)督的幾點(diǎn)建議

（一）提升從業(yè)人員綜合素質(zhì)，打造優(yōu)秀的審計(jì)、監(jiān)督團(tuán)隊(duì)提高會計(jì)審計(jì)質(zhì)量和會計(jì)監(jiān)督工作的重點(diǎn)是提升會計(jì)審計(jì)人員和會計(jì)監(jiān)督人員的業(yè)務(wù)綜合素質(zhì)。會計(jì)審計(jì)質(zhì)量和會計(jì)監(jiān)督工作需要專業(yè)人員進(jìn)行，因此，從業(yè)人員素質(zhì)的高低直接影響審計(jì)質(zhì)量和監(jiān)督質(zhì)量。提升從業(yè)人員的綜合素質(zhì)可以從以下幾點(diǎn)進(jìn)行努力。一是，招聘上嚴(yán)格把關(guān)，精挑細(xì)選。招聘人員首先要明確招聘人員的崗位職責(zé)、技術(shù)要求等級、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)等詳細(xì)要求。對于應(yīng)聘人員應(yīng)嚴(yán)格把關(guān)，可以通過實(shí)務(wù)操作的方式檢驗(yàn)應(yīng)試人員的操作能力。入職后應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際進(jìn)行專門的業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作。會計(jì)審計(jì)、監(jiān)督人員作為特殊的工作人員除了過硬的業(yè)務(wù)能力外，還需要對其素質(zhì)進(jìn)行考驗(yàn)，比如是否具有較強(qiáng)的事業(yè)心，是否對企業(yè)忠誠，是否秉公執(zhí)法，是否具有一定的原則等，這些需要在工作中進(jìn)行長期的觀察和考驗(yàn)。其次，對于會計(jì)審計(jì)人員和會計(jì)監(jiān)督人員要定期進(jìn)行培訓(xùn)。市場變幻莫測，宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行難以掌控，國家政策法規(guī)時有調(diào)整。這些都需要會計(jì)審計(jì)人員和會計(jì)監(jiān)督人員熟悉掌握，并在實(shí)際的工作中熟練運(yùn)用。另外，還可以通過開展業(yè)務(wù)能力競賽的形式，從中選拔優(yōu)秀者委以重任或給予一定的物質(zhì)獎勵等，以此刺激從業(yè)人員自我學(xué)習(xí)、自我提升的斗志。“最后，企業(yè)相關(guān)的規(guī)章制度要完善，操作上要可行，讓會計(jì)審計(jì)人員和會計(jì)監(jiān)督人員有章可循。此外，根據(jù)實(shí)際情況建立獎罰分明的績效考核制度。通過福利機(jī)制、薪酬待遇等來刺激員工的積極性，使員工感受到團(tuán)隊(duì)的溫暖和自我價值的實(shí)現(xiàn)。”

（二）通過目標(biāo)管理保證會計(jì)審計(jì)質(zhì)量，提高會計(jì)監(jiān)督職能會計(jì)審計(jì)是為了保證數(shù)據(jù)的真實(shí)性、可靠性和完整性，而會計(jì)監(jiān)督是為了保證會計(jì)審計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性和完整性。要保證會計(jì)審計(jì)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)會計(jì)監(jiān)督就必須從企業(yè)管理的目標(biāo)入手，通過目標(biāo)管理保證會計(jì)審計(jì)質(zhì)量，提高會計(jì)審計(jì)職能。企業(yè)的目標(biāo)管理工作涉及到多個方面，不同行業(yè)的企業(yè)，處在不同發(fā)展階段的企業(yè)其管理目標(biāo)各不相同。通常來說，企業(yè)目標(biāo)主要有短期目標(biāo)（月度、季度、年度生產(chǎn)計(jì)劃，年度銷售額，年度利潤率、本年產(chǎn)品市場占有份額等）和長期目標(biāo)（打造國內(nèi)知名品牌、打造國內(nèi)知名企業(yè)等）。而提高會計(jì)審計(jì)和會計(jì)監(jiān)督的水平也應(yīng)實(shí)現(xiàn)與企業(yè)目標(biāo)管理的有效結(jié)合，企業(yè)完成短期目標(biāo)或者長期目標(biāo)的過程中所發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)則是會計(jì)審計(jì)和會計(jì)監(jiān)督的對象，同時也是會計(jì)審計(jì)和會計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)。包括對原始單據(jù)的審核、會計(jì)憑證、賬簿的記錄是否正確、財務(wù)報表的編制、披露是否符合會計(jì)原則等。企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要制定生產(chǎn)計(jì)劃，組織生產(chǎn)、運(yùn)營同時責(zé)任到人。會計(jì)審計(jì)和會計(jì)監(jiān)督同樣需要根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展目標(biāo)制定審計(jì)、監(jiān)督規(guī)劃，明確相關(guān)部門、相關(guān)人員的任務(wù)。審計(jì)、監(jiān)督人員完成審計(jì)、監(jiān)督任務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量直接與薪酬、福利掛鉤，在一定程度上督促、刺激會計(jì)審計(jì)人員和監(jiān)督人員認(rèn)真履行職責(zé)，保質(zhì)保量完成任務(wù)。通過目標(biāo)管理，保證了企業(yè)的審計(jì)、監(jiān)督水平。反過來，健全的審計(jì)、監(jiān)督體系又促進(jìn)了企業(yè)內(nèi)部控制體制的完善。

（三）構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系保障會計(jì)審計(jì)質(zhì)量，提高會計(jì)監(jiān)督水平提高從業(yè)人員的綜合素質(zhì)，構(gòu)建優(yōu)秀從業(yè)團(tuán)隊(duì)；加強(qiáng)目標(biāo)管理，強(qiáng)化任務(wù)目標(biāo)，的確在一定程度上能夠提高會計(jì)審計(jì)質(zhì)量和會計(jì)監(jiān)督水平。但是在具體的工作中和相關(guān)業(yè)務(wù)的操作細(xì)節(jié)中，需要內(nèi)部控制制度來進(jìn)行約束，保障行為的規(guī)范性，結(jié)果的真實(shí)性?！皟?nèi)部控制體系的構(gòu)建可以將控制內(nèi)部的所有人員的工作行為進(jìn)行約束、監(jiān)督，通過制度、體系的建立保障內(nèi)控體系內(nèi)的所有人員在自己的崗位上盡職盡責(zé)，依法辦事，依規(guī)辦事，保障目標(biāo)任務(wù)的完成，只有全體工作人員共同的盡職盡責(zé)方能保證會計(jì)審計(jì)質(zhì)量和會計(jì)監(jiān)督水平。同樣，對企業(yè)的財務(wù)部門來說，財務(wù)構(gòu)建良好的內(nèi)部控制制度和控制體系，并采取可操作性的措施保證內(nèi)控制度的良好運(yùn)行和內(nèi)控體系的不斷完善，會計(jì)審計(jì)人員和會計(jì)監(jiān)督人員就能圍繞自身的任務(wù)目標(biāo)努力，在崗位上盡職盡責(zé)，精益求精。但是良好的內(nèi)部控制體系的構(gòu)建和內(nèi)部控制制度的有效運(yùn)行需要一定的支持和保障，那就是領(lǐng)導(dǎo)者的重視程度和企業(yè)團(tuán)隊(duì)的凝聚力?！币粋€完善的內(nèi)控體系，需要領(lǐng)導(dǎo)者對內(nèi)部控制制度的建立和運(yùn)行引起高度重視，并能在實(shí)際的工作中有所作為。領(lǐng)導(dǎo)者需要站在全局的角度，確定崗位行為準(zhǔn)則，讓會計(jì)審計(jì)人員和會計(jì)監(jiān)督人員有章可循，有規(guī)可依，從而也明確了實(shí)際工作中的任務(wù)目標(biāo)，從而提升審計(jì)、監(jiān)督效率。除此之外，內(nèi)控體系的運(yùn)行除了領(lǐng)導(dǎo)者有所作為之外，還需要強(qiáng)大的團(tuán)隊(duì)凝聚力?！皥F(tuán)隊(duì)凝聚力的形成需要一定的價值理念和企業(yè)管理理念。正確的價值理念和企業(yè)理念將所有員工緊緊地凝聚在一起，大家一條心，向著共同的目標(biāo)努力，這樣會計(jì)審計(jì)人員和會計(jì)監(jiān)督人員在實(shí)際的工作中可以避免其他部門的障礙，各部門相互協(xié)調(diào)、相互溝通，為會計(jì)審計(jì)人員和會計(jì)監(jiān)督人員提供一定的便利，這樣在實(shí)際的工作中可以做到得心應(yīng)手，從而保障會計(jì)審計(jì)質(zhì)量和會計(jì)監(jiān)督水平?！?/p>

篇（6）

由于我國審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)計(jì)的領(lǐng)域眾多，并且內(nèi)容較雜，加上當(dāng)前很多審計(jì)機(jī)關(guān)人力以及財力投入不足，社會保險基金績效審計(jì)工作的開展力度不大。再加上重視程度不足，導(dǎo)致我國社會保險基金管理機(jī)制上存在的漏洞問題得不到及時的發(fā)現(xiàn)與糾正，而且我國的社會保險基金審計(jì)目前主要停留在合法性審計(jì)階段，審計(jì)工作亟待完善。

(二)社會保險基金的績效審計(jì)工作不全面

我國傳統(tǒng)的績效審計(jì)主要是圍繞著收入和支出這兩個環(huán)節(jié)展開，但是隨著社會的不斷發(fā)展，我國的社會保險基金審計(jì)工作還停留在這兩個環(huán)節(jié)中就顯現(xiàn)出了不足，還存在著審計(jì)不夠細(xì)致深入，審查不全面的問題，不能充分全面的對社會保險基金投資運(yùn)營的不足之處進(jìn)行反映。

(三)社會保險基金審計(jì)工作缺乏統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)

當(dāng)前我國社會保險審計(jì)工作還缺乏有效的評價機(jī)制，評價標(biāo)準(zhǔn)不明確，體系不完善，并且現(xiàn)行的一些社會保險基金審計(jì)評價標(biāo)準(zhǔn)非常少，沒有全面的社會保險基金審計(jì)準(zhǔn)則等相應(yīng)的可操作性指導(dǎo)文件，導(dǎo)致社會保險基金績效的評價缺乏指導(dǎo)。

二、社會保險基金績效審計(jì)完善策略

(一)健全社會保險基金績效審計(jì)管理體制

對于審計(jì)機(jī)關(guān)來說，應(yīng)當(dāng)首先認(rèn)識到這個工作對于保護(hù)人民保險基金資金的安全和推動國家保險基金的運(yùn)營具有重要作用，因此，必須要不斷完善社會保險基金績效審計(jì)體系，尤其是提高社會保險基金審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，確保社會保險基金審計(jì)工作的正常開展。其次，為了便于社會保險基金審計(jì)工作的開展有指導(dǎo)有遵循，應(yīng)該結(jié)合我國實(shí)際情況制定相應(yīng)的績效審計(jì)法以及績效審計(jì)準(zhǔn)則，可以通過出臺文件的方式明確社會保險基金績效審計(jì)工作的目標(biāo)、內(nèi)容、程序以及方法。

(二)確保社會保險審計(jì)工作的全面性

對于社會保險基金的審計(jì)來說，審計(jì)工作具體有四個方面，分別是保險基金的籌集、投資運(yùn)營、支付以及影響。在基金的籌集階段，重點(diǎn)是對社會保險基金征繳是否及時、足額，程序是否合理，征繳比例是否適當(dāng)?shù)葍?nèi)容進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。在投資運(yùn)營審計(jì)階段，則重點(diǎn)是對投資運(yùn)營是否公開透明，是否存在將基金用于貸款抵押等現(xiàn)象進(jìn)行審計(jì)，以確?；鸬陌踩c完整為目的。在支付審計(jì)階段則主要是對保險金的支付合法性、支出是否符合預(yù)算計(jì)劃、領(lǐng)取人員條件以及領(lǐng)取數(shù)額是否符合規(guī)定等內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)。在基金影響審計(jì)上，主要是對社會保險基金的發(fā)放對參保群體以及社會保障制度環(huán)境產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析，進(jìn)而對社會保障水平進(jìn)行評價。

(三)構(gòu)建科學(xué)的社會保險基金審計(jì)評價

指標(biāo)在進(jìn)行評價指標(biāo)體系的制定標(biāo)準(zhǔn)上，應(yīng)本著適度、使用、科學(xué)、規(guī)范的原則進(jìn)行。在具體的評價指標(biāo)的選擇上，應(yīng)該包括經(jīng)濟(jì)型評價標(biāo)準(zhǔn)、效率性評價標(biāo)準(zhǔn)、效果評價標(biāo)準(zhǔn)、公開透明性評價標(biāo)準(zhǔn)以及真實(shí)合法性評價標(biāo)準(zhǔn)，通過這些評價指標(biāo)，準(zhǔn)確的反映社會保險基金的管理成本、收益情況、投資運(yùn)營效果、相關(guān)信息的公開情況以及收支管理等程序規(guī)定的履行情況。

(四)強(qiáng)化社會保險基金績效審計(jì)的人才培養(yǎng)

社會保險基金績效審計(jì)由于審計(jì)對象、審計(jì)方式的不同，因此審計(jì)工作也有著較強(qiáng)的特殊性，對于審計(jì)人員的綜合素質(zhì)也提出了較高的要求。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該在政策、法律法規(guī)、績效審計(jì)專業(yè)知識、金融、投資運(yùn)營管理等方面對審計(jì)工作人員進(jìn)行系統(tǒng)全面的培訓(xùn)，提升審計(jì)工作人員在社會保險基金審計(jì)工作方面的專業(yè)技能水平。

篇（7）

二、所得稅審計(jì)與會計(jì)報表審計(jì)的區(qū)別

(一)含義方面的區(qū)別

從所得稅審計(jì)與會計(jì)報表審計(jì)的含義進(jìn)行分析可知，二者除了在內(nèi)容方面具有較大區(qū)別外，其對各自工作審計(jì)的依據(jù)也存在較大差異。會計(jì)報表的審計(jì)報告是以企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行制定的，是具有審計(jì)資格的會計(jì)師事務(wù)所出具的企業(yè)的財務(wù)狀況及其年度經(jīng)營成果的審計(jì)報告。而所得稅審計(jì)則是以國家稅法作為主要依據(jù)，并由具有審計(jì)資格的稅務(wù)師事務(wù)所出具的企業(yè)所得稅繳納情況的相關(guān)審計(jì)報告。由此可知，二者的審計(jì)依據(jù)具有明顯差異。

(二)在會計(jì)實(shí)務(wù)中的區(qū)別

對于稅務(wù)師而言，其在進(jìn)行企業(yè)所得稅審計(jì)時，關(guān)注較多的是企業(yè)在某一期間的費(fèi)用、收入和成本等利潤表的有關(guān)項(xiàng)目，原因?yàn)樯鲜鲆蛩貙τ诙悇?wù)師對企業(yè)利潤和所得稅的核算具有直接影響。而注冊會計(jì)師在對企業(yè)進(jìn)行會計(jì)報表審計(jì)時，通常需要考慮較多的因素，包括庫存現(xiàn)金審計(jì)、銀行存款審計(jì)、應(yīng)收賬款審計(jì)、債務(wù)審計(jì)和企業(yè)的損益審計(jì)等。而不同的會計(jì)報表審計(jì)工作所采用的方法和考慮的因素也具有較大差異。例如，對于應(yīng)收賬款而言，主要以抽樣函證的方式收集審計(jì)證據(jù)；對于庫存現(xiàn)金的審計(jì)則需要以實(shí)地盤點(diǎn)作為主要方法。由此可知，相較于所得稅審計(jì)，會計(jì)報表審計(jì)要更為復(fù)雜。

(三)在賬目調(diào)整方面的區(qū)別

雖然所得稅審計(jì)與會計(jì)報表審計(jì)在出現(xiàn)錯誤時，均會將相關(guān)錯誤通知主辦會計(jì)，但與會計(jì)審計(jì)不同的是，所得稅審計(jì)更加看重納稅調(diào)整項(xiàng)目，且所得稅的審計(jì)過程中，若會計(jì)處理方法與國家相關(guān)稅法產(chǎn)生矛盾，則應(yīng)以稅法作為最終依據(jù)完成相關(guān)審計(jì)工作。而會計(jì)審計(jì)報表的調(diào)整更加看重資產(chǎn)負(fù)債表的日后事項(xiàng)的處理，而關(guān)于其錯誤的更正方面觀點(diǎn)不一，部分專家認(rèn)為應(yīng)該單獨(dú)更正報表，而也有部分專家認(rèn)為應(yīng)該同賬簿一同更正。由此可知，所得稅審計(jì)與會計(jì)報表審計(jì)在賬目調(diào)整的方法上具有較大差異。

篇（8）

所謂的信息不對稱，是指在信息化的環(huán)境下，在相關(guān)會計(jì)信息方面，相關(guān)的經(jīng)營管理者處于一種較為有利的地位，而使相關(guān)的所有者處于一種較為劣勢的地位。隨著現(xiàn)階段我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營權(quán)以及所有權(quán)的分析，使得在會計(jì)審計(jì)過程中，信息不對稱的現(xiàn)象時有發(fā)生，進(jìn)而引發(fā)相關(guān)經(jīng)營者選擇不符合企業(yè)自身的發(fā)展情況。再加上缺乏良好的誠信環(huán)境，以及利益的驅(qū)使，使得會計(jì)審計(jì)中造假問題時有發(fā)生，而且一些會計(jì)人員由于道德缺失，使得相應(yīng)的舞弊行為發(fā)生的概率不斷上升。

2.會計(jì)制度不完善

近些年來，科學(xué)技術(shù)不斷發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)不斷提升，企業(yè)會計(jì)操作已經(jīng)發(fā)生了十分大的變化。我國目前所實(shí)施的會計(jì)制度較為落后，致使會計(jì)審計(jì)誠信在操作過程中出現(xiàn)很多問題。在傳統(tǒng)的會計(jì)制度下，要求相應(yīng)的會計(jì)審計(jì)人員只需要具有一定的專業(yè)技術(shù)知識，而對于其道德規(guī)范要求不多，使得會計(jì)審計(jì)誠信難以在相應(yīng)的規(guī)范下進(jìn)行有效的管理，在新的信息環(huán)境下會，計(jì)審計(jì)誠信問題的不斷涌現(xiàn)，企業(yè)管理水平難以得到有效的提高，企業(yè)整體道德缺失。

3.相應(yīng)作業(yè)人員操作失誤致使數(shù)據(jù)失真

隨著會計(jì)信息化的普及，對企業(yè)會計(jì)人員自身的素質(zhì)以及專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，相應(yīng)的會計(jì)工作人員不僅需要掌握豐富的會計(jì)專業(yè)技術(shù)知識，還應(yīng)當(dāng)熟練的操作相應(yīng)的會計(jì)軟件。但是現(xiàn)階段企業(yè)在經(jīng)營過程中，財務(wù)人員缺乏系統(tǒng)的專業(yè)培訓(xùn)，在實(shí)際操作過程中，作業(yè)人員自身素質(zhì)較差，導(dǎo)致會計(jì)信息失真現(xiàn)象的產(chǎn)生。

4.缺乏有效的監(jiān)督管理體系

除了上述的三點(diǎn)外，缺乏有效的監(jiān)督管理體系，也是信息化環(huán)境下會計(jì)審計(jì)中存在的問題。在當(dāng)前的會計(jì)審計(jì)作業(yè)中，由于種種原因，我國會計(jì)監(jiān)督體系不夠健全，缺乏相應(yīng)的科學(xué)性以及合理性。除此之外，缺乏有效的監(jiān)督管理體系，會計(jì)審計(jì)人員在從事相應(yīng)的財務(wù)工作時，舞弊現(xiàn)象會時有發(fā)生，進(jìn)而產(chǎn)生一系列的誠信問題。

二、信息化環(huán)境下會計(jì)審計(jì)誠信問題的相關(guān)建議

1.實(shí)施相應(yīng)的會計(jì)委派制度

實(shí)施相應(yīng)的會計(jì)委派制度，從而解決會計(jì)信息不對稱的問題，也是信息化環(huán)境下會計(jì)審計(jì)誠信問題的解決方案之一。在信息化的環(huán)境下，企業(yè)會計(jì)審計(jì)過程中，實(shí)施委派制度能夠走出以往那種依附于相關(guān)單位負(fù)責(zé)人的模式，從而提供一些虛假的會計(jì)信息，使企業(yè)內(nèi)部所有者能夠更好的獲取相應(yīng)的會計(jì)信息，達(dá)到企業(yè)會計(jì)信息對稱的目的。除此之外，還應(yīng)當(dāng)不斷地完善企業(yè)會計(jì)審計(jì)誠信環(huán)境，建立健全相應(yīng)會計(jì)審計(jì)法律法規(guī)，促使企業(yè)會計(jì)審計(jì)工作不斷完善，會計(jì)審計(jì)工作人員道德意識的不斷提升，增強(qiáng)企業(yè)整體管理水平。

2.完善相應(yīng)的會計(jì)制度完善

相應(yīng)的會計(jì)制度，是解決信息化環(huán)境下會計(jì)審計(jì)誠信問題的重要舉措之一。而要想完善相應(yīng)的會計(jì)制度，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面著手展開相關(guān)的論述。首先，在現(xiàn)階段信息化的環(huán)境下，建立一個相對完善的信用檔案，并據(jù)此建立一個較為科學(xué)完整的信息化的信用管理體系，不斷加大獎懲力度，提高企業(yè)會計(jì)審計(jì)中的誠信意識，以及企業(yè)會計(jì)審計(jì)中整體的道德水平，促使企業(yè)整體管理水平能夠不斷的提升，使企業(yè)在未來社會中更好的發(fā)展。其次，應(yīng)當(dāng)建立一個較為完善的內(nèi)部控制管理制度，健全公司管理機(jī)構(gòu)，并且依據(jù)現(xiàn)行的法律法規(guī)，完善企業(yè)內(nèi)部的會計(jì)準(zhǔn)則，使企業(yè)內(nèi)部從事會計(jì)審計(jì)的工作人員能夠依據(jù)企業(yè)內(nèi)部制定的規(guī)章制度工作，嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)的規(guī)范，提升自身的職業(yè)素質(zhì)以及道德水平，提高企業(yè)內(nèi)部控制管理水平，提升企業(yè)整體工作人員的誠信意識，促使企業(yè)在未來社會中能夠得到更好的發(fā)展。

3.提高會計(jì)審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)

隨著現(xiàn)今社會會計(jì)信息化不斷加深，我國企業(yè)在會計(jì)審計(jì)信息化方面取得一定的成果，但是由于一些原因，我國企業(yè)會計(jì)審計(jì)一直處于理論階段，在相應(yīng)的研究開發(fā)以及實(shí)際應(yīng)用中還未達(dá)到相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)與要求，主要原因就是我國企業(yè)中會計(jì)審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)較低所致，因此應(yīng)當(dāng)提高會計(jì)審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)。在信息化環(huán)境下，對會計(jì)中相應(yīng)的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行科學(xué)的、合理的審計(jì)和檢查，加大企業(yè)會計(jì)審計(jì)軟件的改善，對企業(yè)會計(jì)審計(jì)中相關(guān)工作人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高企業(yè)內(nèi)部會計(jì)人員相應(yīng)專業(yè)知識的同時，不斷提高企業(yè)會計(jì)審計(jì)工作人員的財務(wù)軟件的操作水平，促使企業(yè)內(nèi)部相關(guān)會計(jì)審計(jì)人員素質(zhì)不斷提升。

4.建立健全的會計(jì)監(jiān)督管理體系

現(xiàn)在，會計(jì)監(jiān)督并沒有被絕大數(shù)人所人同，在當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)生活過程中，所制定的會計(jì)監(jiān)督制度執(zhí)行的也不盡人意。因此，應(yīng)當(dāng)依據(jù)相應(yīng)的法規(guī)制度，建立完善的會計(jì)審計(jì)監(jiān)督管理體系，加大企業(yè)會計(jì)審計(jì)執(zhí)行力度，做到有法可依，有規(guī)可循，盡可能的提升企業(yè)會計(jì)審計(jì)信息質(zhì)量，解決企業(yè)會計(jì)審計(jì)誠信問題。對企業(yè)內(nèi)部的會計(jì)審計(jì)工作人員實(shí)行相應(yīng)的考核體系，要求相應(yīng)的會計(jì)審計(jì)制度能夠嚴(yán)格的執(zhí)行，盡可能的提高企業(yè)內(nèi)部會計(jì)審計(jì)工作人員整體的素質(zhì)。

篇（9）

關(guān)鍵詞會計(jì)責(zé)任審計(jì)責(zé)任審計(jì)職業(yè)責(zé)任審計(jì)法律責(zé)任

在有關(guān)會計(jì)師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計(jì)師對審計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計(jì)責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。在我國上世紀(jì)90年代中后期，司法界也存在類似情況。在最高人民法院法函【1996】56號文公布后，有些利害關(guān)系人不被驗(yàn)資單位而直接承擔(dān)驗(yàn)資的會計(jì)師事務(wù)所，要求會計(jì)師事務(wù)所就全部損失承擔(dān)賠償責(zé)任。出現(xiàn)這一現(xiàn)象有著諸多原因，如被驗(yàn)資單位已經(jīng)資不抵債或已經(jīng)破產(chǎn)，但一個重要的原因就是，當(dāng)時的社會各界未明確認(rèn)識到會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的區(qū)別。同時，一些法官由于對會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任缺乏了解，作出了讓會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)會計(jì)責(zé)任的情況。由于這些誤區(qū)沒有及時得到更正，一度使會計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任呈擴(kuò)大化趨勢。

一、會計(jì)責(zé)任

會計(jì)責(zé)任往往與會計(jì)活動的職業(yè)定位、會計(jì)目標(biāo)相聯(lián)系。關(guān)于會計(jì)概念，古今中外一直沒有明確、統(tǒng)一的說法，存在會計(jì)信息系統(tǒng)論和會計(jì)管理活動論兩種觀點(diǎn)。作者傾向于會計(jì)管理活動論，會計(jì)信息論反映了會計(jì)活動的表象特征，而會計(jì)管理活動論則反映了會計(jì)活動的本質(zhì)、內(nèi)涵。盡管存在兩種理論觀點(diǎn)，但各方對會計(jì)職能的認(rèn)識還是相對一致的，認(rèn)為會計(jì)職能主要是反映和控制經(jīng)濟(jì)活動的過程，保證會計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整，為經(jīng)濟(jì)管理提供必要的財務(wù)資料，并參與決策，謀求最佳的經(jīng)濟(jì)效益，包括核算職能和監(jiān)督職能。各方由于對會計(jì)職能和會計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識一致，對會計(jì)責(zé)任的認(rèn)識也相應(yīng)一致。

1、會計(jì)責(zé)任的依據(jù)

⑴1985年1月25日通過、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中華人民共和國會計(jì)法》（以下簡稱《會計(jì)法》）第三條規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會計(jì)帳簿，并保證其真實(shí)、完整?！钡谒臈l規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計(jì)工作和會計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)?！钡诙粭l規(guī)定：“財務(wù)會計(jì)報告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計(jì)主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會計(jì)師的單位，還須由總會計(jì)師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財務(wù)會計(jì)報告真實(shí)、完整?！钡谖迨畻l規(guī)定：“本法下列用語的含義：單位負(fù)責(zé)人，是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人?！薄稌?jì)法》從法律層面規(guī)定了單位的會計(jì)責(zé)任的內(nèi)容和會計(jì)責(zé)任的主體。

⑵2000年6月21日，國務(wù)院第287號令頒布的《企業(yè)財務(wù)會計(jì)報告條例》（以下簡稱《報告條例》）第三條規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財務(wù)會計(jì)報告。企業(yè)負(fù)責(zé)人對本企業(yè)財務(wù)會計(jì)報告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)?！钡谑鶙l規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于年度終了編報年度財務(wù)會計(jì)報告。國家統(tǒng)一的會計(jì)制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)編報半年度、季度和月度財務(wù)會計(jì)報告的，從其規(guī)定?！钡谑邨l規(guī)定：“企業(yè)編制財務(wù)會計(jì)報告，應(yīng)當(dāng)根據(jù)真實(shí)的交易、事項(xiàng)以及完整、準(zhǔn)確的賬簿記錄等資料，并按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度規(guī)定的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。企業(yè)不得違反本條例和國家統(tǒng)一的會計(jì)制度規(guī)定，隨意改變財務(wù)會計(jì)報告的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法?！薄秷蟾鏃l例》從行政法規(guī)層面更具體地規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)編制合法、真實(shí)的財務(wù)會計(jì)報告的會計(jì)責(zé)任。

2、會計(jì)責(zé)任的內(nèi)容

通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)的考察，并結(jié)合會計(jì)理論，歸納總結(jié)會計(jì)責(zé)任內(nèi)容如下：

⑴建立、健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；

⑵保證會計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整；

⑶保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整；

⑷編制真實(shí)、合法的財務(wù)會計(jì)報告。

3、會計(jì)責(zé)任的主體

會計(jì)信息的對象是企業(yè)的經(jīng)營管理活動，會計(jì)責(zé)任的內(nèi)容也是反映企業(yè)的活動，通過上述規(guī)定的考察可知：企業(yè)單位負(fù)責(zé)人是會計(jì)責(zé)任的主體，是第一、首要會計(jì)責(zé)任人，其應(yīng)當(dāng)對會計(jì)信息失實(shí)導(dǎo)致利害關(guān)系人損失承擔(dān)首要的賠償責(zé)任。

4、會計(jì)責(zé)任的法律性質(zhì)

會計(jì)責(zé)任從性質(zhì)上是民事責(zé)任的一種，是法律法規(guī)規(guī)定的強(qiáng)制性義務(wù)。會計(jì)責(zé)任實(shí)行一種無過錯責(zé)任，即會計(jì)信息失實(shí)導(dǎo)致利害關(guān)系人損失，無論責(zé)任主體主觀是否存在過錯，均應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。法律之所以對會計(jì)責(zé)任苛以無過錯責(zé)任，一方面是由于會計(jì)責(zé)任主體能夠絕對控制、管理會計(jì)信息，另一方面是會計(jì)工作、會計(jì)信息的重要性使然。

二、審計(jì)責(zé)任

通說認(rèn)為，審計(jì)是由獨(dú)立的第三方，對被審計(jì)單位編制的財務(wù)信息進(jìn)行分析、驗(yàn)證、評價，并發(fā)表審計(jì)意見的民事行為。注冊會計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)共同構(gòu)成了社會審計(jì)監(jiān)督體系。審計(jì)責(zé)任取決于審計(jì)目標(biāo)。自獨(dú)立審計(jì)制度誕生以來，審計(jì)目標(biāo)隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展出現(xiàn)了重大變化，由最初的查錯防弊到歷史財務(wù)信息審計(jì)，再到現(xiàn)今的朝著企業(yè)管理方向發(fā)展。審計(jì)責(zé)任也隨審計(jì)目標(biāo)的變化而發(fā)展，總體呈擴(kuò)大化趨勢。我國審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)是對被審計(jì)單位的財務(wù)會計(jì)報告真實(shí)性、合法性發(fā)表意見。這一目標(biāo)也精確地概括了注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。

1、審計(jì)責(zé)任的依據(jù)

我國自上世紀(jì)80年代恢復(fù)注冊會計(jì)師審計(jì)制度以來，政府十分重視注冊會計(jì)師行業(yè)的規(guī)范化建設(shè)，先后頒布了一批批法律、法規(guī)和行政規(guī)章。這些規(guī)范性文件不僅有力地促進(jìn)了注冊會計(jì)師行業(yè)的恢復(fù)和發(fā)展，也進(jìn)一步明確了注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。

⑴1993年10月31日頒布、1994年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》第二十一條規(guī)定：“注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為：……”該法明確了注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報告的依據(jù)，并規(guī)定一系列禁止行為。⑵《報告條例》第五條規(guī)定：“注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)企業(yè)財務(wù)會計(jì)報告，應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)以及注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定進(jìn)行，并對所出具的審計(jì)報告負(fù)責(zé)?！痹摋l例第一次明確地規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對其出具的審計(jì)報告負(fù)責(zé)。

⑶中國注冊會計(jì)師協(xié)會擬訂、財政部審定并于2006年2月15日頒布的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號：財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》（以下簡稱《審計(jì)準(zhǔn)則》）第三條明確規(guī)定：“按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見時注冊會計(jì)師的責(zé)任；在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制財務(wù)報表時被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。財務(wù)報表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任?！痹摗秾徲?jì)準(zhǔn)則》作為注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的國家標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步明確區(qū)分了注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任。

2、審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容

通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章的考察，并結(jié)合審計(jì)理論，對注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任內(nèi)容歸納如下：

⑴注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對審計(jì)報告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。審計(jì)報告的真實(shí)性指審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映注冊會計(jì)師的審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)范圍、審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)結(jié)論以及應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見。

⑵注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對審計(jì)報告的合法性負(fù)責(zé)。審計(jì)報告的合法性是指審計(jì)報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。

⑶注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照與被審計(jì)單位簽訂的《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的約定出具審計(jì)報告。

3、審計(jì)責(zé)任的主體

按照相關(guān)規(guī)定，審計(jì)責(zé)任的主體是執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)并在審計(jì)報告上簽名的注冊會計(jì)師及其所在的會計(jì)師事務(wù)所。由于我國尚未承認(rèn)注冊會計(jì)師個人在對利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任中的獨(dú)立地位，注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任有時也指會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任。

4、審計(jì)責(zé)任的法律性質(zhì)

審計(jì)制度的產(chǎn)生是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的結(jié)果。企業(yè)股東是注冊會計(jì)師的最初委托人。現(xiàn)代的審計(jì)委托從形式上看是會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的，而實(shí)質(zhì)是由會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的全體股東簽訂的。由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)所有者表現(xiàn)為持有被審計(jì)單位股票的股東。企業(yè)全體股東委托被審計(jì)單位管理層管理、經(jīng)營企業(yè)，而注冊會計(jì)師又是由被審計(jì)單位管理層聘任的，所以，企業(yè)管理層實(shí)際是在代替股東聘任注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。

同時，由于公司企業(yè)對社會經(jīng)濟(jì)的影響之大，立法機(jī)關(guān)便把企業(yè)股東的意志上升為法律規(guī)定，即表現(xiàn)為強(qiáng)制審計(jì)制度。因此，審計(jì)委托又帶有法律強(qiáng)制色彩。

而且，通過對《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的考察，我們發(fā)現(xiàn)：《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》是格式合同，合同中允許雙方約定的條款受到限制，合同的主要條款都是法定的。這一現(xiàn)象與《合同法》中規(guī)定的合同自由原則允許合同雙方當(dāng)事人協(xié)商訂立合同條款的規(guī)定大相徑庭。這也使我們對《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的性質(zhì)重新審視。合同自由原則包括締結(jié)合同的自由、選擇合同相對人的自由、決定合同內(nèi)容的自由、變更和解除合同的自由、選擇合同方式的自由、選擇補(bǔ)救方式的自由及選擇裁判的自由（具體參見王利明先生的《合同法研究》第一卷）。而在審計(jì)業(yè)務(wù)中，尤其是上市公司年度報表審計(jì)和驗(yàn)資審計(jì)中，上市公司或正在籌建的公司實(shí)際上沒有選擇是否締結(jié)合同的自由和決定合同內(nèi)容的自由。法律規(guī)定上市公司的年度財務(wù)報表必須經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)，也規(guī)定正在籌建的公司的注冊資本必須經(jīng)注冊會計(jì)師審驗(yàn)?？梢钥闯?，作為合同一方的上市公司或正在籌建的公司并沒有選擇締結(jié)合同的自由，其有的只是選擇合同相對人的自由。當(dāng)然，注冊會計(jì)師執(zhí)行其他非審計(jì)業(yè)務(wù)就不存在上述問題了。

基于上述分析，作者認(rèn)為：審計(jì)責(zé)任具有兩方面表現(xiàn)，一是對委托人，基于《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)約定責(zé)任，二是對利害關(guān)系第三人，基于審計(jì)的法定強(qiáng)制色彩，注冊會計(jì)師承擔(dān)法定責(zé)任。

因此，審計(jì)責(zé)任作為一種民事責(zé)任，呈現(xiàn)出兩面性，對內(nèi)是約定責(zé)任，對外是法定責(zé)任。

三、審計(jì)職業(yè)責(zé)任

在會計(jì)師事務(wù)所訴訟中，除了會計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任外，還經(jīng)常會聽到審計(jì)職業(yè)責(zé)任的概念。隨著社會生產(chǎn)力和商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，伴隨著所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，審計(jì)逐漸從會計(jì)中獨(dú)立出來，成為了獨(dú)立的職業(yè)。職業(yè)責(zé)任本質(zhì)上體現(xiàn)為職業(yè)道德，如醫(yī)生的職業(yè)道德、法官的職業(yè)道德。職業(yè)責(zé)任是某一組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿遵守的職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計(jì)師的職業(yè)責(zé)任就是注冊會計(jì)師的職業(yè)道德，是指注冊會計(jì)師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力的總稱。

社會公眾在很多程度上依賴企業(yè)管理層編制的財務(wù)報表和注冊會計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見，并以此作為決策基礎(chǔ)。而注冊會計(jì)師盡管接受被審計(jì)單位的委托并向其收取費(fèi)用，但其本質(zhì)卻是服務(wù)社會公眾。因此，注冊會計(jì)師的審計(jì)職業(yè)責(zé)任更多地體現(xiàn)為對社會公眾的責(zé)任。

㈠、職業(yè)責(zé)任的依據(jù)

從世界范圍看，凡是建立注冊會計(jì)師審計(jì)制度的國家，都制定了相應(yīng)的注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，以昭示注冊會計(jì)師應(yīng)達(dá)到的道德水準(zhǔn)。

篇（10）

注冊會計(jì)師審計(jì)職業(yè)的產(chǎn)生及從自愿走向法定化的發(fā)展是以股份制的推行為基礎(chǔ)的。在股份公司，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)發(fā)生了分離，作為財產(chǎn)所有者的股東為了保護(hù)自己的利益，委托獨(dú)立的審計(jì)人員對受托管理財產(chǎn)的經(jīng)營者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審查、鑒證和報告。這樣，基于受托責(zé)任就在上市公司形成了一種審計(jì)關(guān)系。在“股東中心主義”的公司治理結(jié)構(gòu)模式下和上述審計(jì)關(guān)系中，股東掌握著對經(jīng)營者的監(jiān)督控制權(quán)，從而自然也掌握著對審計(jì)人的委托權(quán)，審計(jì)人員因?yàn)橛辛恕吧蟹綄殑Α?，能夠保持較高的獨(dú)立性，對經(jīng)營者虛計(jì)經(jīng)營成果、粉飾財務(wù)狀況、損害投資者利益的行為有能力進(jìn)行深入審查和揭示。因而，可以說這是一種均衡的、正常合理的審計(jì)關(guān)系。

但隨著企業(yè)經(jīng)營活動的日益復(fù)雜化、股權(quán)分散性和流動性的增強(qiáng)，以及股東“搭便車”現(xiàn)象的產(chǎn)生，“股東中心主義”的公司治理結(jié)構(gòu)逐步向“董事中心主義”的治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。由于信息不對稱，經(jīng)理人員掌握著更多的有關(guān)公司生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)會計(jì)等方面的信息，“董事中心主義”結(jié)果又演變?yōu)椤敖?jīng)理中心主義”，即經(jīng)理階層日漸把持了公司的經(jīng)營管理權(quán)，董事會的控制權(quán)反而被削弱，其履行職能越來越形式化，難以為廣大股東的利益盡職盡責(zé)。在“經(jīng)理中心主義”的公司治理模式下，經(jīng)理人員內(nèi)部人控制所存在的追求個人不當(dāng)效用的缺陷，到20世紀(jì)60年代達(dá)到了非常嚴(yán)重的程度。這從當(dāng)時英美國家注冊會計(jì)師審計(jì)訴訟案件頻繁爆發(fā)、職業(yè)界陷入訴訟浪潮的境地可窺一斑。對案件訴訟原因的分析表明，股東控告審計(jì)人員違約、過失或欺詐，在很大程度上要?dú)w因于公司經(jīng)營者基于不良意愿對審計(jì)人員施加壓力，審計(jì)人員屈從壓力對會計(jì)報表發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，或者因公司經(jīng)營者舞弊造成公司資產(chǎn)和投資者利益受損，注冊會計(jì)師源于“深口袋責(zé)任原則”而被訴。

公司治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系失衡在我國表現(xiàn)得比較突出。來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)（大股東“一言堂”），經(jīng)營者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)“交易”的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟(jì)上看，在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，他們在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因?yàn)?，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的；而堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。

會計(jì)師事務(wù)所在與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位，破壞了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，直接降低了注冊會計(jì)師審計(jì)的價值，給投資者權(quán)益和資本市場的穩(wěn)定運(yùn)作，乃至我國注冊會計(jì)師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了或?qū)⒃斐蓢?yán)重的危害。

二、我國上市公司注冊會計(jì)師審計(jì)關(guān)系嚴(yán)在重衡的成因分析

會計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重失衡是多種因素綜合作用的結(jié)果，但我認(rèn)為主要的原因來自以下兩個方面：

1、我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊。即公司股權(quán)高度集中于國有獨(dú)資或控股企業(yè)，且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多制度性的缺陷。比如，董事會成員主要甚至全部來自作為主發(fā)起人的原國有企業(yè)，且大多又同時為公司的高層經(jīng)營管理人員，董事長兼任總經(jīng)理現(xiàn)象也很普遍，從而形成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題。董事會設(shè)置的先天不足，為上市公司以后的不規(guī)范運(yùn)作埋下了隱患，而且董事也不可能真正履行其對公司應(yīng)盡的忠實(shí)和勤勉義務(wù)，保障全體股東、特別是弱小股東的利益。此外，上市公司的國有性導(dǎo)致經(jīng)營者的行為嚴(yán)重背離廣大股東的利益。我國上市公司的董事長和總經(jīng)理是由政府任命的，他們更多地關(guān)注于自身的仕途，而其仕途與公司的發(fā)展并不一致，帶有很大的不確定性。加之，又缺乏股票期權(quán)之類的長期激勵機(jī)制和西方那種經(jīng)理人市場的壓力。在這種情況下，他們就不愿將主要精力放在研究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、改善經(jīng)營管理、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和長期成長能力上，而是放在如何爭取上級部門的好感上，為此不惜采取短期化行為或操縱會計(jì)利潤。粉飾會計(jì)報表的不當(dāng)手段。對注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)施加的壓力也隨之增大。上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)構(gòu)成了巨大的壓力。

2、我國上市公司注冊會計(jì)師審計(jì)市場結(jié)構(gòu)不合理。這主要表現(xiàn)在以下兩方面：一是具有上市公司審計(jì)資格的會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量太多（目前共有105家），市場集中度過低。以1999年報審計(jì)為例，筆者統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，10家上市公司客戶最多的會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)市場份額總共只占31.8％。這樣，上市公司選擇的空間很大，“東方不亮西方亮”，總可以找到愿滿足其不當(dāng)意愿的事務(wù)所提供審計(jì)“服務(wù)”。二是會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)活動帶著顯著的地域性。我國上市公司由本地會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的比例平均達(dá)到79.4％。非10家最大事務(wù)所本地化比例更是高達(dá)81.6%。這樣，注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時就特別容易受到當(dāng)?shù)卣牟划?dāng)干預(yù)，與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊會計(jì)師及事務(wù)所也往往很難抵御政府和企業(yè)的不當(dāng)壓力。這從發(fā)表的審計(jì)意見類型可窺見一斑，如本地化程度較高的非“十家”事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報告比例要低于本地化程度較低的“十家”事務(wù)所7個百分點(diǎn)。

三、對改善我國上市公司注冊會計(jì)師審計(jì)關(guān)系的設(shè)想

為了提高注冊會計(jì)師審計(jì)價值，確保其真正成為上市公司財務(wù)會計(jì)信息的鑒證者、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的預(yù)警者、投資者利益和證券市場秩序的保護(hù)者，必須設(shè)法改變上市公司審計(jì)關(guān)系失衡的狀況。根據(jù)上述成因，我們認(rèn)為應(yīng)從制度創(chuàng)新和結(jié)構(gòu)調(diào)整兩個重要方面來采取措施，以構(gòu)建均衡的審計(jì)關(guān)系格局。

1、修訂《公司法》，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)。如取消《公司法》中有關(guān)國有企業(yè)、國有獨(dú)資公司方面的“特別待遇”，實(shí)現(xiàn)公司股東結(jié)構(gòu)、股本結(jié)構(gòu)的多元化，允許競爭性行業(yè)企業(yè)的國有股份自由流通；建立合理的以董事會為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，即取消《公司法》對經(jīng)理職權(quán)設(shè)置的條款，改為授權(quán)董事會根據(jù)公司章程規(guī)定，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會之上，禁止董事長兼任總經(jīng)理；確認(rèn)獨(dú)立董事制度，改變董事會構(gòu)成單一、被控股股東所控制的局面，抑制執(zhí)行董事，損害公司和中小股東利益的行為；增設(shè)限制控股股東權(quán)力的條款，比如規(guī)定控股股東不能占據(jù)全部董事職位，限制控股股東的投票權(quán)等；建立股東派生訴訟制度，加強(qiáng)股東對經(jīng)營管理者的監(jiān)督；等等。與此相關(guān)，國家還應(yīng)積極推行公司上市的核準(zhǔn)制并逐步向注冊制的國際慣例過渡，削弱主管部門和地方政府進(jìn)行企業(yè)包裝上市的動因；從實(shí)質(zhì)上改變經(jīng)理人員的行政官員身份，同時構(gòu)造具有保護(hù)投資者利益和激勵經(jīng)營者雙重作用的股票期權(quán)機(jī)制，使經(jīng)營者通過追求公司利潤最大化和長期成長性實(shí)現(xiàn)個人利益最大化。

2、引入審計(jì)委員會制度，實(shí)行新的審計(jì)委托關(guān)系。審計(jì)委員會制度誕生于美國，1972年3月，美國證券交易委員會根據(jù)注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）的建議，了第123號會計(jì)系列公告，同意所有上市公司建立由獨(dú)立的外部董事組成的審計(jì)委員會。1977年，紐約證交所正式要求：每家上市的本國公司，作為其證券交易或繼續(xù)交易的條件，必須在1978年6月30日前建立和保持一個完全由獨(dú)立于管理部門并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨(dú)立進(jìn)行判斷的董事組成的常設(shè)審計(jì)委員會；審計(jì)委員會履行選擇、聘用和解聘外部審計(jì)師的職能，并有權(quán)與外部審計(jì)師討論審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)結(jié)果、有關(guān)會計(jì)和內(nèi)部控制等事項(xiàng)。以大大增強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性。1999年，AICPA獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會（1997年根據(jù)與SEC達(dá)成的共識成立的）的、專門適從于SEC管轄公司的第一號準(zhǔn)則公告“與審計(jì)委員會討論獨(dú)立性問題”，再次強(qiáng)調(diào)了審計(jì)委員會對提高外部審計(jì)師獨(dú)立性的重要意義。鑒于我國上市公司監(jiān)事會形同虛設(shè)，股東大會流于形式（這也是世界性趨勢），我們認(rèn)為也有必要引入由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會制度，由審計(jì)委員會行使委托和批準(zhǔn)解聘審計(jì)機(jī)構(gòu)、審查審計(jì)工作的職權(quán)。

3、加強(qiáng)對上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督。為了防止公司經(jīng)營者用威脅變更電位機(jī)構(gòu)的手段逼迫會計(jì)師事務(wù)所屈從其不合理要求，及時向投資者和公眾披露公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況是必要的。美國SEC制定的“8－K報告”就規(guī)定了揭示變更獨(dú)立審計(jì)人員的要求。我國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》和《股東大會規(guī)范意見》也作出了這方面的規(guī)定，但很不充分。還應(yīng)加強(qiáng)對變更會計(jì)師事務(wù)所的理由、會計(jì)師事務(wù)所與公司之間在會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用、財務(wù)會計(jì)信息披露、審計(jì)范圍、審計(jì)收費(fèi)等重要事項(xiàng)上存在的意見分歧等方面的揭示。這無論是對提高現(xiàn)任審計(jì)人員的獨(dú)立地位，還是對警醒投資者注意防范投資風(fēng)險、后任審計(jì)人員注意評估該公司的審計(jì)風(fēng)險，都是極為重要的舉措。

4、培育寡占型的上市公司審計(jì)市場結(jié)構(gòu)。研究產(chǎn)業(yè)組織的經(jīng)濟(jì)學(xué)家一般將市場結(jié)構(gòu)劃分為壟斷、寡占、壟斷競爭和完全競爭四種型態(tài)。其中，寡占是指市場上只有幾個提供相似或相同產(chǎn)品的賣者?；谏鲜泄緦徲?jì)這種“服務(wù)產(chǎn)品”的特殊性（質(zhì)量高低直接影響眾多利害關(guān)系人的利益和社會經(jīng)濟(jì)生活秩序）和無差別性（均為按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的法定審計(jì)，各家會計(jì)師事務(wù)所在同一領(lǐng)域進(jìn)行競爭），我們認(rèn)為構(gòu)造寡占型的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)是十分有益的。

（1）可以減弱審計(jì)活動的地域性，避免來自當(dāng)?shù)卣男姓深A(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)牽制。

（2）可大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所逼其就范的不正當(dāng)手段。

（3）有利于保持審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而可以通過更準(zhǔn)確地評估和控制客戶的審計(jì)風(fēng)險來提高以后審計(jì)質(zhì)量，通過利用以前年度審計(jì)工作底稿、簡化重復(fù)性的首次審計(jì)時已實(shí)施的審計(jì)程序、提高搜集和鑒別審計(jì)證據(jù)的效率來降低后續(xù)審計(jì)成本（并使首次審計(jì)的固定成本得到分?jǐn)偅黾邮聞?wù)所的利潤。這樣，就避免了事務(wù)所因?qū)徲?jì)命運(yùn)的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對審計(jì)質(zhì)量的損害問題（不愿意投入必要的審計(jì)人力和財力）。

（4）可以據(jù)此形成若干家規(guī)模很大的會計(jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)性。