序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇審計(jì)理論論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。

篇（1）

在按照慣例將研究方法分為規(guī)范法(Normativeapproach)和實(shí)證法(Positiveapproach)兩大類(lèi)別的基礎(chǔ)上，本文將深入探討規(guī)范法、實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的具體運(yùn)用形式，并系統(tǒng)闡述其關(guān)系定位問(wèn)題。

一、審計(jì)理論研究的規(guī)范法

一直到20世紀(jì)50年代，與論述會(huì)計(jì)理論的豐富資料相比，在審計(jì)文獻(xiàn)中，很難找到論述審計(jì)理論的文章或?qū)Ｖ佟Ｄ?R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)開(kāi)拓了審計(jì)理論研究的先河，并為規(guī)范式審計(jì)理論的發(fā)展，做出了開(kāi)拓性的貢獻(xiàn)。審計(jì)理論研究中所用的規(guī)范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學(xué)方法，后來(lái)還出現(xiàn)了其他具有普遍指導(dǎo)意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。

(一)哲學(xué)研究方法

一般而言，一門(mén)學(xué)科發(fā)展到一定程度以后，它將開(kāi)始對(duì)自己的目的和本質(zhì)等理論問(wèn)題提出疑問(wèn)，并開(kāi)始尋求哲學(xué)的指導(dǎo)。不容否認(rèn)，第一次從哲學(xué)的高度系統(tǒng)地、科學(xué)地探索審計(jì)理論的，是里程碑式著作《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》。

在審計(jì)理論的研究途徑上，該論著的作者運(yùn)用哲學(xué)中的一些概念和方法，對(duì)各種審計(jì)理象。進(jìn)行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光對(duì)審計(jì)理論作全面的思考：二是展望(Perspective)，即從綜合的、相互聯(lián)系的角度考慮每一個(gè)審計(jì)問(wèn)題；三是洞察(1nsight)，即超越偶然認(rèn)可時(shí)慣例或信念去深刻認(rèn)識(shí)推論的前提；四是想象(Vision)，即超越時(shí)空，預(yù)測(cè)審計(jì)理論的前景和目標(biāo)⑧o具體說(shuō)來(lái)，理解這一研究途徑是要在審計(jì)這門(mén)學(xué)科中尋求那些較有普遍性的概念，諸如證據(jù)、應(yīng)有的關(guān)注、披露和獨(dú)立性等，對(duì)這些具有廣泛適應(yīng)性的概念進(jìn)行研究；展望時(shí)需要據(jù)棄那些特殊的理由、超越個(gè)人成見(jiàn)和既得利益，對(duì)每一個(gè)問(wèn)題都應(yīng)根據(jù)其綜合的重要性和各個(gè)方面來(lái)考慮，而不應(yīng)僅從一個(gè)或幾個(gè)有限的角度去考慮；要有所洞察需要在審計(jì)知識(shí)領(lǐng)域里避免偏見(jiàn)和提出不科學(xué)的推論，有必要揭示并接受審計(jì)基本假設(shè)作為審計(jì)理論的基礎(chǔ)；發(fā)揮想象時(shí)則需要真正擺脫日常問(wèn)題的困擾并長(zhǎng)期致力于發(fā)展審計(jì)知識(shí)領(lǐng)域，對(duì)本學(xué)科持超然而嚴(yán)肅的態(tài)度，去發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所在并預(yù)見(jiàn)其對(duì)未來(lái)的影響。

在審計(jì)理論的研究方法上，作者認(rèn)為，哲學(xué)研究的傳統(tǒng)方法——分析方法和估價(jià)方法對(duì)發(fā)展審計(jì)理論較為有益。在審計(jì)中，存在著客觀事實(shí)和主觀估價(jià)這兩個(gè)研究課題。對(duì)此，需要采用兩種不同的研究方法③。由于審計(jì)判斷取決于通過(guò)收集或確定證據(jù)獲得的信賴程度，因而有必要像哲學(xué)研究那樣，對(duì)知識(shí)和證明理論進(jìn)行研究，使用分析法。但另一方面，審計(jì)職能是在重視道德行為的“榮譽(yù)制度”下實(shí)現(xiàn)的，審計(jì)人員的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)起著決定性的作用。對(duì)．每次審計(jì)檢查9若無(wú)行為規(guī)劃和衡量標(biāo)準(zhǔn)可供借鑒，要保證令人滿意的業(yè)績(jī)，就必然依靠審計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任感，這就需要使用估價(jià)法?？傊?，審計(jì)的基本性質(zhì)使自己的某些方面適合于使用分析法，而在其他一些方面適合于使用估價(jià)法。

從哲學(xué)高度進(jìn)行的審計(jì)理論研究，除了《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》之外，值得一提的還有美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)出版的《基本審計(jì)概念說(shuō)明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德?tīng)?C．W．Schandel)編著的《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》(1978)。作為理論上對(duì)莫茨和夏拉夫的響應(yīng)，《基本審計(jì)概念說(shuō)明》倡導(dǎo)審計(jì)理論要適用于所有的審計(jì)類(lèi)型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑戰(zhàn)之后，《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷》則力求：“直到審計(jì)中所有有用的概念都得到闡述，并能夠經(jīng)受哲學(xué)性檢查”。

(二)歷史研究方法

會(huì)計(jì)史學(xué)家郭道揚(yáng)教授指出，在審計(jì)理論研究中，只有以審計(jì)史學(xué)研究為基礎(chǔ)，也只有對(duì)每一理論問(wèn)題的研究首先從歷史淵源上加以追索，方可揭示理論內(nèi)涵中的本質(zhì)問(wèn)題，把握這一理論的歷史成因及歷史進(jìn)展，以及正確評(píng)價(jià)某一理論問(wèn)題對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用，這便是任何一個(gè)審計(jì)理論問(wèn)題的研究都必須以歷史研究作為起點(diǎn)的基本原因。審計(jì)表現(xiàn)為一個(gè)歷史的延續(xù)發(fā)展過(guò)程，為發(fā)揮審計(jì)在現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，既必須研究歷史的繼承性問(wèn)題，又同時(shí)有必要研究歷史的延續(xù)性問(wèn)題，以最終達(dá)到科學(xué)測(cè)試未來(lái)審計(jì)世界大趨勢(shì)的目的。《世界審計(jì)史》(文碩，1996)即是運(yùn)用歷史研究的方法進(jìn)行審計(jì)理論研究的典范。作為第一部世界審計(jì)通史，該書(shū)分國(guó)家審計(jì)的發(fā)展、民間審計(jì)的發(fā)展、會(huì)計(jì)帝國(guó)大戰(zhàn)、內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展以及專(zhuān)題審計(jì)史共五個(gè)部分，展示了審計(jì)演進(jìn)的軌跡。作者從歷史規(guī)律的視角，以追根溯源的科學(xué)態(tài)度，豐富了審計(jì)理論研究方法。

(三)檔案研究方法

審計(jì)不但因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，而且因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任作為一種最具綱領(lǐng)性和普遍性的總方式，當(dāng)然只能見(jiàn)之于最基本、最普遍的審計(jì)現(xiàn)象。而不同人士、不同職業(yè)組織往往站在不同的立場(chǎng)上認(rèn)識(shí)這些最基本1最普遍的問(wèn)題，難以直接窺見(jiàn)審計(jì)的本質(zhì)，這就需要我們對(duì)紛繁復(fù)雜、觀點(diǎn)角度各異的檔案資料加以研究分析。這種通過(guò)對(duì)相關(guān)的重要審計(jì)論著和審計(jì)職業(yè)組織公告等文獻(xiàn)檔案進(jìn)行綜述，系統(tǒng)研究審計(jì)理論的方法，可稱(chēng)為檔案研究方法。王光遠(yuǎn)編著的《管理審計(jì)理論》(1996)即是一例。為“了研究基本的管理審計(jì)問(wèn)題，他通過(guò)檔案查閱了有代表性的會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)者及相關(guān)職業(yè)組織為管理審計(jì)基本理論問(wèn)題的種種認(rèn)識(shí)，不僅系統(tǒng)研究了美、英、日等國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的準(zhǔn)則和調(diào)查報(bào)告，美、英、日、澳等國(guó)政府審計(jì)署的準(zhǔn)則和其他公告，美、英管理協(xié)會(huì)的公告和調(diào)查報(bào)告，管理咨詢服務(wù)公告，納稅實(shí)務(wù)責(zé)任公告，會(huì)計(jì)與復(fù)核服務(wù)公告，鑒證準(zhǔn)則公告，還系統(tǒng)研究了馬丁德?tīng)柕摹秾?duì)管理的科學(xué)評(píng)價(jià)》、倫納德的《管理審計(jì)》、利奧·赫伯特的《管理業(yè)績(jī)審計(jì)》、格林的《公營(yíng)部門(mén)貨幣價(jià)值審計(jì)》、理查德·布朗的《政府業(yè)績(jī)審計(jì)》，以及《會(huì)計(jì)評(píng)倫》、《會(huì)計(jì)雜志》。、《會(huì)計(jì)、審計(jì)與受托責(zé)任學(xué)刊

》、《財(cái)務(wù)受托責(zé)任與管理學(xué)刊》、《管理審計(jì)學(xué)刊》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師雜志》等刊物上的相關(guān)論文。然后，在大量掌握檔案資料的基礎(chǔ)上，進(jìn)行分析。、比較和綜合，編著了《管理審計(jì)理論》。該論著使我們很清晰地看清了檔案研究的基本步驟，進(jìn)一步豐富了審計(jì)理論研究的方法論體系。

(四)比較研究方法

自從婁爾行教授開(kāi)創(chuàng)了國(guó)內(nèi)比較會(huì)計(jì)研究的先河以來(lái)，比較研究方法不僅在我國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究中推廣開(kāi)來(lái)，而且，在審計(jì)理論研究中也開(kāi)始具有重要的價(jià)值和地位。比較審計(jì)理論研究采取的做法是，概括不同主體在審計(jì)理論和實(shí)務(wù)方面的共性和個(gè)性，分析其影響因素和發(fā)展趨勢(shì)，從中發(fā)現(xiàn)國(guó)際慣例，以期改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)和提高審計(jì)理論水平。南開(kāi)大學(xué)蕭英達(dá)、張繼勛·、劉志遠(yuǎn)合著的《國(guó)際比較審計(jì)》(2000)是比較審計(jì)研究的代表性著作。作者采用以空間比較為主，與時(shí)間比較相結(jié)合的方法，從兩個(gè)不同的視角透視了審計(jì)理論和審計(jì)制度。他們主要比較了世界上各主要國(guó)家現(xiàn)行審計(jì)制度、審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)之間的異同，同時(shí)也對(duì)審計(jì)制度發(fā)展變化的歷史做了必要的考察和說(shuō)明，為建設(shè)和完善我國(guó)的審計(jì)制度和審計(jì)準(zhǔn)則提供了可資借鑒的基礎(chǔ)。

二、審計(jì)理論研究的實(shí)證法

實(shí)證理論概念直至20世紀(jì)60年代才出現(xiàn)在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中。在此之前，絕大部分會(huì)計(jì)文獻(xiàn)都屬于規(guī)范性的，強(qiáng)調(diào)的是如何限定會(huì)計(jì)，而不重視以實(shí)證的方式去驗(yàn)證這些限定所依賴的重要假設(shè)。財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)在50年代和60年代的發(fā)展最終導(dǎo)致了這種新理論在會(huì)計(jì)上的應(yīng)用，而這些應(yīng)用則促進(jìn)了實(shí)證研究與實(shí)證理論概念在會(huì)計(jì)上的推廣④。盡管其時(shí)首倡審計(jì)理論研究的莫茨和夏拉夫認(rèn)為，數(shù)學(xué)法并不適用于審計(jì)學(xué)，除最簡(jiǎn)單的模型以外，在審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)階段(60年代)，建立適應(yīng)于審計(jì)學(xué)的數(shù)學(xué)模型是不可能的⑤，但審計(jì)本身畢竟就是一種實(shí)證性的行為“，而且時(shí)過(guò)境遷，審計(jì)理論研究方法發(fā)展到以數(shù)學(xué)法為主的實(shí)證法與規(guī)范法并重，已成為一種既成事實(shí)和既定方向。

實(shí)證方法反對(duì)從抽象的概念出發(fā)，強(qiáng)調(diào)客觀證據(jù)，而不是個(gè)人的知識(shí)或判斷，被用來(lái)研究事物“是什么”。相應(yīng)地，實(shí)證研究過(guò)程不同于強(qiáng)調(diào)邏輯推理、被用來(lái)研究事物“應(yīng)該是什么”的規(guī)范研究過(guò)程。實(shí)證研究的一般步驟是：(1)進(jìn)行調(diào)查，或案例研究、訪談、實(shí)驗(yàn)；(2)將通過(guò)調(diào)查，或案例研究、訪談、實(shí)驗(yàn)等途徑獲得的數(shù)據(jù)資料做系統(tǒng)整理和計(jì)量分析；(3)概括和歸納計(jì)量分析的結(jié)果；(4)以邏輯和數(shù)學(xué)方法得出研究結(jié)論；(5)做出理論上的詮釋?zhuān)⒗碚撃Ｐ停?6)檢驗(yàn)研究命題或理論模型，接受或修改甚至原假設(shè)。。

(一)問(wèn)卷調(diào)查法

圍繞審計(jì)理論的某一特定命題，設(shè)計(jì)科學(xué)、合理的問(wèn)卷，進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，根據(jù)收回的有效問(wèn)卷進(jìn)行實(shí)證分析，這是一種相對(duì)簡(jiǎn)便易行而又常用的實(shí)證法。采用這種方法，對(duì)問(wèn)卷設(shè)計(jì)的要求比較高，問(wèn)卷既要便于接受調(diào)查者理解和準(zhǔn)確回答，又要能全面、準(zhǔn)確地涵蓋所需了解的問(wèn)題。另外，為了保證問(wèn)卷調(diào)查研究成果的質(zhì)量，還要盡量提高問(wèn)卷的回收率和所回收問(wèn)卷的有效性。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1997年就注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境、行業(yè)發(fā)展、事務(wù)所體制改革、國(guó)有企業(yè)審計(jì)等四個(gè)方面，對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行了一次問(wèn)卷調(diào)查，其成果“注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)問(wèn)卷調(diào)查分析報(bào)告”刊登于1998年2月21日的《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》上，這次問(wèn)卷調(diào)查，是要以實(shí)證方法研究、解決審計(jì)理論問(wèn)題。其精神與有效性，對(duì)我國(guó)審計(jì)理論實(shí)證研究的開(kāi)展，對(duì)理論聯(lián)系實(shí)際的學(xué)術(shù)風(fēng)氣起到了推動(dòng)作用o

(二)案例研究法

每一個(gè)重大審計(jì)案例的背后，總是隱藏著一些深層次的審計(jì)理論問(wèn)題。認(rèn)真研究重大的審計(jì)案例，尋找其理論根源，已成為世界各國(guó)審計(jì)理論界的慣例。案例研究方法正是通過(guò)觀察現(xiàn)實(shí)世界所發(fā)生的典型審計(jì)案例，思考重大審計(jì)訴訟案例的判決結(jié)果，昭示審計(jì)理論滯后于審計(jì)實(shí)務(wù)，還是表明審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)現(xiàn)有審計(jì)理論缺乏科學(xué)理解，進(jìn)而根據(jù)研究結(jié)果，為審計(jì)理論的發(fā)展完善和審計(jì)實(shí)務(wù)的改進(jìn)提供有益的意見(jiàn)和建議。例如，李若山編著的《審計(jì)安全——國(guó)外審計(jì)訴訟案例》(1998)取材于美國(guó)審計(jì)界和英國(guó)審計(jì)界所發(fā)生的，真實(shí)、具體的審計(jì)訴訟案例，范圍包括傳統(tǒng)與典型審計(jì)案例、非會(huì)計(jì)報(bào)表類(lèi)審計(jì)案例，金融證券行業(yè)審計(jì)案例、其他行業(yè)(如工交、商業(yè)、運(yùn)輸、醫(yī)療)審計(jì)案例。編者針對(duì)審計(jì)訴訟案例的判決情況及涉及的審計(jì)過(guò)程，認(rèn)真查找審計(jì)人員在具體訴訟案例中是否存在審計(jì)程序上的缺陷以及所應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任，思索每一重大審計(jì)案例對(duì)完善、改進(jìn)審計(jì)理論有何啟示與教訓(xùn)，堪稱(chēng)審計(jì)理論案例研究的典范。

(三)實(shí)驗(yàn)研究法

實(shí)驗(yàn)研究可以采取實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)和實(shí)地實(shí)驗(yàn)兩種形式。前者是在控制嚴(yán)密的實(shí)驗(yàn)環(huán)境中進(jìn)行的，而后者是用現(xiàn)實(shí)世界的真實(shí)客體進(jìn)行的。具體做法是，分控制組(Controlgroup)和處理組(Treatmentgroup)進(jìn)行實(shí)驗(yàn)，根據(jù)實(shí)驗(yàn)結(jié)果分析研究命題。采用這一研究方法，一般來(lái)說(shuō)，由于實(shí)驗(yàn)可以重復(fù)進(jìn)行，研究結(jié)果容易驗(yàn)證和復(fù)核。但象審計(jì)一類(lèi)的不屬于自然科學(xué)的研究命題，重復(fù)實(shí)驗(yàn)的條件很難雷同甚至不變。而且，控制組的選擇要剔除干擾因素，難度比較大，實(shí)驗(yàn)研究的結(jié)果也就可能會(huì)受到“噪音”的干擾。SCidler在1974年通過(guò)實(shí)驗(yàn)調(diào)查投資者對(duì)包含不同信息的審計(jì)報(bào)告的看法，在“審計(jì)報(bào)告的符號(hào)與交流（Seidlerd在1974年通過(guò)實(shí)驗(yàn)調(diào)查投資者對(duì)包含不同信息的審計(jì)報(bào)告的看法，在“審計(jì)報(bào)告的符號(hào)與交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符號(hào)論”，所用的研究方法即是實(shí)驗(yàn)研究方法。

(四)專(zhuān)家訪談法

專(zhuān)家訪談法是針對(duì)特定命題，對(duì)具有相當(dāng)資歷及代表性的專(zhuān)家進(jìn)行訪問(wèn)或組織談話，綜合分析訪談內(nèi)容后，得出研究結(jié)論。采用這一研究方法，由于專(zhuān)家的意見(jiàn)一般具有權(quán)威性、針對(duì)性，不同專(zhuān)家的意見(jiàn)往往相互印證或補(bǔ)充，還能提供多種視角和多個(gè)層面的觀點(diǎn)和看法，最終結(jié)論往往較為權(quán)威、可靠。不過(guò)，接受訪談的專(zhuān)家發(fā)表的意見(jiàn)難免帶有主觀成分，難于進(jìn)行數(shù)量化的統(tǒng)計(jì)分析，因而利用專(zhuān)家意見(jiàn)不能代替對(duì)客觀資料的分析。中國(guó)臺(tái)灣的馬秀如博士1996年編著的《公開(kāi)發(fā)行公司實(shí)施內(nèi)部控制之研究》，即是運(yùn)用專(zhuān)家訪談法進(jìn)行審計(jì)理論研究的先例。編者在研究目前企業(yè)界的不當(dāng)內(nèi)部控制觀念和新頒布的《公開(kāi)發(fā)行公司建立內(nèi)部控制與內(nèi)部稽核實(shí)施要點(diǎn)》的缺陷時(shí)，以座談會(huì)、一對(duì)一面談等形式，通過(guò)專(zhuān)家了解其所接觸的企業(yè)界人士對(duì)內(nèi)部控制所持的錯(cuò)誤觀念和上述《實(shí)施要點(diǎn)》的不足，然后提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

(五)統(tǒng)計(jì)分析法

統(tǒng)計(jì)分析法要使用大量的數(shù)據(jù)資料和數(shù)理統(tǒng)計(jì)模型，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)假設(shè)檢驗(yàn)。這種方法的應(yīng)用，在西方的學(xué)術(shù)界已蔚然成風(fēng)，在審計(jì)理論研究中已占有舉足輕重的地位，以至出現(xiàn)了這樣一種說(shuō)法，“沒(méi)有數(shù)據(jù)沒(méi)有模型就不是真正的研究，或者不是科學(xué)的研究?！彪m然有些言過(guò)其實(shí)，但統(tǒng)計(jì)分析法相對(duì)較為科學(xué)、客觀這；優(yōu)點(diǎn)卻是顯而易見(jiàn)的。隨著統(tǒng)計(jì)知識(shí)的普及和實(shí)證研究的興起，統(tǒng)計(jì)分析法在我國(guó)審計(jì)理論研究上的應(yīng)用，已經(jīng)不再局限于最初的描述性統(tǒng)計(jì)階段，而是開(kāi)始趨于采用較為復(fù)雜但所得結(jié)論更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)理方法。國(guó)內(nèi)較早用統(tǒng)計(jì)分析法進(jìn)行審計(jì)理論研究的例子，是李樹(shù)華博士的“上市公司97年年度報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)之實(shí)證研究——統(tǒng)計(jì)特征及信息涵義”。該文探尋我國(guó)上市公司1997年年度報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)所具有的統(tǒng)計(jì)特征及相應(yīng)的信息涵義時(shí)，采用了橫截面分析、描述性統(tǒng)計(jì)的方法。

三、規(guī)范法與實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的關(guān)系定位

(一)規(guī)范法與實(shí)征法在審計(jì)理論研究中的區(qū)別。

1．切入點(diǎn)不同

規(guī)范法是以歸納演繹為主，強(qiáng)調(diào)價(jià)值判斷，研究事物“應(yīng)該是什么”的一種定性研究方法。由于審計(jì)是一門(mén)社會(huì)科學(xué)，因而注重定性分析，運(yùn)用規(guī)范法進(jìn)行審計(jì)理論研究是古已有之的傳統(tǒng)。而實(shí)證法是以統(tǒng)計(jì)分析為主，強(qiáng)調(diào)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，研究事物“是什么”的一種側(cè)重定量的方法。審計(jì)作為一門(mén)與實(shí)踐緊密聯(lián)系的科學(xué)，在“證據(jù)”這一關(guān)鍵問(wèn)題上，便與實(shí)證研究過(guò)程取得一致。這為實(shí)證方法融入到審計(jì)理論研究中來(lái)，奠定了良好的基礎(chǔ)。

2．功能和發(fā)展趨勢(shì)不同

規(guī)范法的審計(jì)理論研究功能是，提供統(tǒng)一、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，作為最佳審計(jì)實(shí)務(wù)的參考，即指導(dǎo)和優(yōu)化審計(jì)實(shí)務(wù)。而實(shí)證法的審計(jì)理論研究功能是，對(duì)出現(xiàn)的不同審計(jì)實(shí)務(wù)，進(jìn)行解釋并考慮其經(jīng)濟(jì)影響和經(jīng)濟(jì)后果，預(yù)測(cè)實(shí)務(wù)界會(huì)采用什么樣的特定審計(jì)實(shí)務(wù)，

即解釋和預(yù)測(cè)審計(jì)實(shí)務(wù)。過(guò)去，學(xué)術(shù)界和職業(yè)界在采用規(guī)范法還是實(shí)證法的取向上并無(wú)明顯分野，進(jìn)行學(xué)術(shù)研究或職業(yè)研究，都不會(huì)偏執(zhí)一端。但最近開(kāi)始出現(xiàn)一種傾向，即：學(xué)術(shù)研究和職業(yè)研究一般采用不同方法，學(xué)術(shù)界為了能更好地讓人們理解審計(jì)信息的作用和影響，偏愛(ài)實(shí)證法；職業(yè)界在致力于統(tǒng)一審計(jì)實(shí)務(wù)和提高審計(jì)有用性的過(guò)程中，偏重規(guī)范法。

(二)規(guī)范法與實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的聯(lián)系

一方面，實(shí)證審計(jì)研究建立假設(shè)的前提條件之一，是規(guī)范法形成的審計(jì)理論；實(shí)證研究的結(jié)論也只有通過(guò)規(guī)范，才能上升為經(jīng)世致用的理論，用于規(guī)范和優(yōu)化審計(jì)實(shí)務(wù)。另一方面，規(guī)范審計(jì)研究的前提假設(shè)如果未經(jīng)實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)論無(wú)疑將缺乏堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，而主觀的價(jià)值判斷是很難被普遍接受的。這決定了規(guī)范法需要實(shí)證法為之提供實(shí)踐上的依托。因此，規(guī)范法與實(shí)證法不是相斥的，相反，在審計(jì)理論研究中，應(yīng)將兩者很好地統(tǒng)一起來(lái)。

在具體研究審計(jì)理論問(wèn)題時(shí)，首先，研究人員應(yīng)盡可能排除自己的個(gè)人偏見(jiàn)與主觀的價(jià)值判斷，通過(guò)實(shí)證研究，對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)及相關(guān)現(xiàn)象“是什么”做出客觀、準(zhǔn)確的解釋和預(yù)測(cè)。在此基礎(chǔ)上，可以采用一定的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，利用規(guī)范的方法得出“應(yīng)該是什么”的審計(jì)規(guī)范理論。然后，還需在實(shí)踐中檢驗(yàn)審計(jì)規(guī)范理論的科學(xué)性與有效性，這又成為實(shí)證研究的任務(wù)?？傊麄€(gè)審計(jì)理論研究圍繞著“實(shí)證研究——規(guī)范研究——再實(shí)證研究”這條思路展開(kāi)，使審計(jì)理論在密切聯(lián)系實(shí)際的過(guò)程中不斷獲得發(fā)展。

(三)規(guī)范法與實(shí)證法在我國(guó)審計(jì)理論研究中的現(xiàn)實(shí)選擇

現(xiàn)實(shí)的矛盾是，從規(guī)范法和實(shí)證法的相互依賴關(guān)系來(lái)看，需要在審計(jì)理論研究中將兩者統(tǒng)一起來(lái)。但如果從順應(yīng)國(guó)際傾向的角度出發(fā)，審計(jì)理論研究又似乎要在學(xué)術(shù)界強(qiáng)調(diào)實(shí)證法的主導(dǎo)地位，而在實(shí)務(wù)界確認(rèn)規(guī)范法的權(quán)威。于是，我國(guó)的審計(jì)理論研究如何在規(guī)范法和實(shí)證法中進(jìn)行取舍，是一個(gè)需要認(rèn)真思考的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

應(yīng)該看到，我國(guó)審計(jì)理論研究的現(xiàn)狀是，盡管規(guī)范研究還夠不上成熟，但實(shí)證研究甚至才剛剛起步。即便在準(zhǔn)則制訂和實(shí)務(wù)規(guī)范的過(guò)程中，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)考慮的重要因素之一便是準(zhǔn)則、規(guī)范的經(jīng)濟(jì)影響，也需要實(shí)證法的運(yùn)用。因此，現(xiàn)實(shí)的任務(wù)是，不能僅僅滿足于可以駕輕就熟地進(jìn)行規(guī)范審計(jì)研究，而必須加快實(shí)證審計(jì)研究的步伐，加大實(shí)證審計(jì)研究的力度。但也不能從一個(gè)極端走向另一個(gè)極端，忽視規(guī)范審計(jì)研究。而應(yīng)將規(guī)范法與實(shí)證法并重，并考慮將兩者緊密聯(lián)系起來(lái)，使規(guī)范研究成果與實(shí)證研究成果能夠相互借鑒和印證。我國(guó)審計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界唯有攜起手來(lái)，極大地豐富規(guī)范研究和實(shí)證研究方法，才能更好地服務(wù)于提高我國(guó)審計(jì)理論水平這一根本目的。

注釋?zhuān)?/p>

①見(jiàn)文碩著：《世界審計(jì)史》，企業(yè)管理出版社，1996年，pp624—625。

②見(jiàn)文碩著：《世界審計(jì)史》，企業(yè)管理出版社，1996年，pp627—628。

③見(jiàn)文碩、肖澤忠等譯，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)(Thephilgophyofauditing)》，中國(guó)商業(yè)出版社，1990年，p．15。

④見(jiàn)黃世忠、陳少華、劉海彬等譯，瓦茨(Ross.Watts)和齊默爾曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》，中國(guó)商業(yè)出版社，1990年6月第一版，p．16。

篇（2）

環(huán)境績(jī)效一般是指進(jìn)行資源開(kāi)發(fā)與利用、環(huán)境保護(hù)與治理所取得的有形收益與無(wú)形收益。關(guān)于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的含義目前還沒(méi)有一個(gè)比較統(tǒng)一的看法，張文華和錢(qián)鳳認(rèn)為環(huán)境績(jī)效審計(jì)是指對(duì)政府部門(mén)的環(huán)境管理責(zé)任和企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)、環(huán)境治理責(zé)任及他們的工作績(jī)效進(jìn)行的審計(jì)[1]；陳正興認(rèn)為環(huán)境績(jī)效審計(jì)是通過(guò)檢查被審計(jì)單位和項(xiàng)目的環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，依照一定標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)資源開(kāi)發(fā)利用、環(huán)境保護(hù)、生態(tài)循環(huán)狀況和發(fā)展?jié)摿Φ暮侠硇?、有效性，并?duì)其效果與效率表示意見(jiàn)的行為[2].

1999年11月世界審計(jì)組織環(huán)境審計(jì)工作小組制定了“有關(guān)環(huán)境效益審計(jì)指南”，環(huán)境績(jī)效審計(jì)開(kāi)始走向規(guī)范化道路。借鑒各種學(xué)者的看法，我們對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)做出如下的定義：環(huán)境績(jī)效審計(jì)是由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員，對(duì)被審計(jì)單位或項(xiàng)目的環(huán)境管理活動(dòng)進(jìn)行綜合的、系統(tǒng)的審查、分析，并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)定環(huán)境管理活動(dòng)的現(xiàn)狀和潛力，對(duì)提高環(huán)境管理績(jī)效提出建議，促進(jìn)其改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績(jī)效的一種審計(jì)活動(dòng)。

審計(jì)客觀基礎(chǔ)是審計(jì)賴以產(chǎn)生和存續(xù)的某種存在于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的需求，尤其是對(duì)審計(jì)活動(dòng)所提供信息的需求。審計(jì)的客觀基礎(chǔ)決定著該類(lèi)審計(jì)的目的、職能、主體和客體，不同類(lèi)別的環(huán)境審計(jì)，有著不同的客觀基礎(chǔ)。具體到環(huán)境績(jī)效審計(jì)而言，其產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)應(yīng)是檢查環(huán)境資源的管理和使用責(zé)任。環(huán)境資源包括兩部分：一是環(huán)境的天然存量資源，如物種、生態(tài)、大氣和水資源等；二是用于治理環(huán)境的各種資源，如資金、技術(shù)和設(shè)備等。所有權(quán)屬于國(guó)家和全民的環(huán)境資源通過(guò)法律委托授權(quán)于一定的政府機(jī)關(guān)或社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織管理、經(jīng)營(yíng)或使用，這些組織就承擔(dān)起經(jīng)濟(jì)、有效地使用和管理環(huán)境資源的責(zé)任，因而需要通過(guò)國(guó)家審計(jì)來(lái)檢查其受托管理、使用責(zé)任的履行情況。所有權(quán)屬于投資者個(gè)人的環(huán)境資源，則需要通過(guò)內(nèi)部審計(jì)來(lái)檢查其是否經(jīng)濟(jì)、有效地管理、經(jīng)營(yíng)和使用了這些環(huán)境資源。這種對(duì)環(huán)境資源管理、使用的經(jīng)濟(jì)性、有效性的評(píng)價(jià)，屬于對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)各環(huán)節(jié)的“連續(xù)監(jiān)控”，主要是指環(huán)境績(jī)效審計(jì)。

二、環(huán)境審計(jì)、績(jī)效審計(jì)與環(huán)境績(jī)效審計(jì)

（一）環(huán)境審計(jì)與環(huán)境績(jī)效審計(jì)

環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的重要組成部分，具有環(huán)境審計(jì)的基本特征，與環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)共同構(gòu)成完整的環(huán)境審計(jì)體系。

環(huán)境審計(jì)，也稱(chēng)為環(huán)境、健康和安全審計(jì)，是審計(jì)學(xué)科在可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)下開(kāi)拓的一個(gè)審計(jì)新領(lǐng)域，是國(guó)家環(huán)境管理系統(tǒng)（EMS）中的一部分。在我國(guó)，環(huán)境審計(jì)被定義為審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)組織，依法對(duì)政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境問(wèn)題和環(huán)境責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，并且揭示環(huán)境和資源保護(hù)中存在的違法行為，促進(jìn)各級(jí)政府和企事業(yè)單位加強(qiáng)環(huán)境管理。

環(huán)境審計(jì)包括環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績(jī)效審計(jì)三部分。環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)注重財(cái)務(wù)報(bào)表披露的環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債等信息的公允性；環(huán)境合規(guī)性審計(jì)側(cè)重于檢查各種環(huán)境法律法規(guī)的遵守情況；而環(huán)境績(jī)效審計(jì)更多的是考察、分析和評(píng)價(jià)組織所采取的各項(xiàng)環(huán)境措施和環(huán)境管理活動(dòng)的績(jī)效狀況。在增加環(huán)保投入的同時(shí)應(yīng)提高投入的使用效率，增加環(huán)境政策的適當(dāng)性，環(huán)境績(jī)效審計(jì)正逐步成為各國(guó)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展重點(diǎn)。

（二）效益審計(jì)與環(huán)境績(jī)效審計(jì)

效益審計(jì)起初并沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的稱(chēng)呼，直到1977年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織才在利馬會(huì)議上將其定義為“績(jī)效審計(jì)”（PerformanceAuditing）。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際和亞洲組織將績(jī)效審計(jì)定義為：績(jī)效審計(jì)是一種對(duì)被審計(jì)單位履行其職責(zé)過(guò)程中使用資源的經(jīng)濟(jì)、效率和效果方面的審計(jì)，也就是通常所說(shuō)的“三E”審計(jì)，近年來(lái)，又提出“五E”審計(jì)，即在“三E”審計(jì)的基礎(chǔ)上又加上了公平性（Equity）和環(huán)境性（Environment）審計(jì)。效益審計(jì)的目的是為了對(duì)被審計(jì)單位或項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效性進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，以考核有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，并促使被審計(jì)單位提高效益。效益審計(jì)的開(kāi)展是一個(gè)系統(tǒng)工程，從立法、內(nèi)部制度、審計(jì)規(guī)范、人才、資源、技術(shù)等各方面都要進(jìn)行建設(shè)，要把效益審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立的審計(jì)類(lèi)型進(jìn)行全面實(shí)踐和探索。

國(guó)際上審計(jì)已經(jīng)向績(jī)效審計(jì)發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題也成為績(jī)效審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容之一。環(huán)境績(jī)效審計(jì)雖然隸屬于環(huán)境審計(jì)的體系范疇之內(nèi)，但是又同時(shí)兼有績(jī)效審計(jì)的特點(diǎn)，對(duì)績(jī)效審計(jì)的探索有助于完善環(huán)境審計(jì)的方法，拓寬環(huán)境審計(jì)的范圍，豐富環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容，突出環(huán)境審計(jì)的建設(shè)性意義。我國(guó)的環(huán)境審計(jì)要跟上國(guó)際發(fā)展，必須在審計(jì)類(lèi)型上從財(cái)務(wù)收支審計(jì)向績(jī)效審計(jì)拓展，從以環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性、合理性為主要審計(jì)對(duì)象逐步過(guò)渡到績(jī)效審計(jì)上。

三、環(huán)境績(jī)效審計(jì)的特點(diǎn)

（一）審計(jì)結(jié)果的建設(shè)性

環(huán)境審計(jì)的基本職能是環(huán)境監(jiān)督，但在環(huán)境績(jī)效審計(jì)中，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)其評(píng)價(jià)職能。通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境管理的各個(gè)方面進(jìn)行細(xì)致深入的考察和分析，找出影響績(jī)效的各種因素，提出切實(shí)可行的改進(jìn)措施，以幫助被審計(jì)單位提高環(huán)境管理的效益。因此，監(jiān)督并不是環(huán)境績(jī)效審計(jì)的根本目的，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是一種以促進(jìn)為主的建設(shè)性審計(jì)。

（二）審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的不確定性

一方面，環(huán)境績(jī)效審計(jì)屬于環(huán)境審計(jì)的一個(gè)組成部分，國(guó)家環(huán)保方面的法律、法規(guī)以及已經(jīng)頒布的包括ISO14000環(huán)境系列標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)的各種環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，都是環(huán)境審計(jì)在審計(jì)依據(jù)方面不同于傳統(tǒng)審計(jì)的獨(dú)特之處。另一方面，績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在很大的不確定性，績(jī)效審計(jì)的對(duì)象千差萬(wàn)別，衡量審計(jì)對(duì)象經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)不可能相同，甚至是同一項(xiàng)目，有多種不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，得出的結(jié)論會(huì)截然不同。這使得每開(kāi)展一項(xiàng)績(jī)效審計(jì)，審計(jì)人員都需要在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)開(kāi)始前，就衡量績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題與被審計(jì)單位進(jìn)行協(xié)商，或者尋求一種公認(rèn)的、不存在異議的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的不確定性或需要協(xié)商確定是環(huán)境績(jī)效審計(jì)的一大特點(diǎn)。

（三）審計(jì)活動(dòng)的綜合性

環(huán)境績(jī)效審計(jì)是一種以考核被審計(jì)單位環(huán)境管理活動(dòng)為對(duì)象的綜合性審計(jì)，被審計(jì)單位的環(huán)境管理活動(dòng)都與績(jī)效有關(guān)。因此，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的對(duì)象和范圍應(yīng)包括被審計(jì)單位的全部環(huán)境管理活動(dòng)。不僅包括環(huán)境資金流轉(zhuǎn)的管理活動(dòng)，保證環(huán)境資金的使用效率得以提高，而且包括非環(huán)境資金的環(huán)境管理活動(dòng)，如環(huán)境規(guī)劃、環(huán)境政策的制定執(zhí)行情況等，影響環(huán)境績(jī)效審計(jì)的因素多種多樣，因而環(huán)境績(jī)效審計(jì)是一種內(nèi)容多、范圍廣、系統(tǒng)性強(qiáng)的綜合性審計(jì)。

四、環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)

環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)包括根本目標(biāo)、具體目標(biāo)和分項(xiàng)目標(biāo)三個(gè)層次。其根本目標(biāo)與環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的根本目標(biāo)是一致的，即：改善環(huán)境管理，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，只不過(guò)環(huán)境績(jī)效審計(jì)是從績(jī)效審計(jì)這個(gè)角度來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的。具體目標(biāo)可以概括為：對(duì)環(huán)境管理各步驟的績(jī)效情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，找出影響環(huán)境管理績(jī)效的消極因素，提出建設(shè)性的審計(jì)意見(jiàn)，從而促使環(huán)境管理工作的高效進(jìn)

行。根據(jù)具體內(nèi)容的不同，進(jìn)一步地可以將具體目標(biāo)分解為四類(lèi)分項(xiàng)目標(biāo)：（一）評(píng)價(jià)環(huán)境法規(guī)政策的科學(xué)性和合理性，幫助法規(guī)政策制定部門(mén)制訂更加科學(xué)合理的環(huán)境法規(guī)與制度；（二）評(píng)價(jià)環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置和工作效率，揭示其影響工作效率的消極因素，提出改進(jìn)建議；（三）評(píng)價(jià)環(huán)境規(guī)劃的科學(xué)性和合理性，有助于制訂更加科學(xué)合理的環(huán)境規(guī)劃；（四）評(píng)價(jià)環(huán)境投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，為改善環(huán)境投資提出建設(shè)性意見(jiàn)。

五、環(huán)境績(jī)效審計(jì)的層次

環(huán)境績(jī)效審計(jì)可以分為宏觀和微觀兩個(gè)層次。對(duì)政府的環(huán)境績(jī)效審計(jì)屬于宏觀層次，由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)進(jìn)行，主要對(duì)政府制訂的環(huán)境政策執(zhí)行效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，看環(huán)境政策是否促進(jìn)了環(huán)境和生態(tài)的改善，審查環(huán)境項(xiàng)目的實(shí)施是否真正有助于防治環(huán)境污染，調(diào)查環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金的投入使用情況，是否達(dá)到了預(yù)期的效果和目標(biāo)；對(duì)企業(yè)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)屬于微觀層次，由內(nèi)部審計(jì)或社會(huì)審計(jì)來(lái)承擔(dān)，重點(diǎn)審查監(jiān)督企業(yè)對(duì)環(huán)保方針、政策的執(zhí)行情況，并評(píng)價(jià)企業(yè)的環(huán)境內(nèi)部控制系統(tǒng)以及企業(yè)在治理環(huán)境時(shí)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。

（一）宏觀環(huán)境績(jī)效審計(jì)

1.政府環(huán)境政策的績(jī)效審計(jì)

該審計(jì)主要是對(duì)政府制訂的環(huán)境政策，包括對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策和行政控制的效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)時(shí)只需考慮政策的執(zhí)行情況及效果，而不對(duì)政策本身進(jìn)行過(guò)多地評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)時(shí)需遵循兩條原則：首先，環(huán)境政策的實(shí)施能否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)；其次，在達(dá)到目標(biāo)的前提下，看政策的實(shí)施費(fèi)用能否達(dá)到最小。

2.政府環(huán)境保護(hù)資金的績(jī)效審計(jì)

國(guó)家撥付給各級(jí)政府及部門(mén)的環(huán)保資金是用于治理環(huán)境的主要來(lái)源。環(huán)保資金在真實(shí)性、合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上，還應(yīng)對(duì)資金的撥付、使用是否達(dá)到預(yù)期的效果進(jìn)行審計(jì)，因?yàn)檎鎸?shí)合法并不等于使用的合理有效。所以環(huán)保資金的績(jī)效審計(jì)主要是對(duì)其撥付使用情況和使用效果進(jìn)行監(jiān)督。具體審查各級(jí)財(cái)政部門(mén)及各級(jí)主管部門(mén)是否及時(shí)將資金撥付給使用單位，有無(wú)少撥、不撥，或延遲撥付的現(xiàn)象，撥付給使用單位后，使用單位是否按照規(guī)定用途使用資金，最后對(duì)資金使用后的環(huán)境效益進(jìn)行評(píng)價(jià)，分析環(huán)保資金的使用效率，看是否發(fā)揮了應(yīng)有的作用。

3.政府環(huán)境項(xiàng)目效益審計(jì)

政府環(huán)境項(xiàng)目效益審計(jì)屬于績(jī)效審計(jì)，進(jìn)行項(xiàng)目效益審計(jì)首先要了解項(xiàng)目本身，如果項(xiàng)目被分解在不同地區(qū)、不同階段實(shí)施，還要了解項(xiàng)目分解情況。在了解了項(xiàng)目之后，還應(yīng)清楚該項(xiàng)目的目標(biāo)，在審計(jì)能力有限的情況下，應(yīng)以是否實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目目標(biāo)為重點(diǎn)。如果不能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，則審查不能實(shí)現(xiàn)的原因；如果達(dá)到了目標(biāo)，則審查成本是否超過(guò)了預(yù)算，以達(dá)到使用最少的成本取得最大的項(xiàng)目效益。

（二）微觀環(huán)境績(jī)效審計(jì)

企業(yè)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)內(nèi)容一般包括在環(huán)境績(jī)效報(bào)告中，它進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)包括以下幾個(gè)方面：

1.環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行的審計(jì)

首先要審查政策法規(guī)的具體規(guī)定。諸如排放標(biāo)準(zhǔn)、排污收費(fèi)是否合理，可以根據(jù)邊際分析的原理，當(dāng)制訂的排放標(biāo)準(zhǔn)或排放費(fèi)只有使得企業(yè)治理污染的邊際成本等于污染的社會(huì)成本時(shí)，該排放標(biāo)準(zhǔn)或排放費(fèi)才是有效的；其次，審查執(zhí)行政策法規(guī)的情況有無(wú)偏差，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，每一項(xiàng)政策都有明確的目標(biāo)，審計(jì)人員應(yīng)考慮政策規(guī)定是否達(dá)到目標(biāo)，總體效果如何，從而可以把發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)反饋給有關(guān)部門(mén)，以提高政策法規(guī)的實(shí)施效果。

2.企業(yè)環(huán)境管理的內(nèi)控系統(tǒng)的審計(jì)

首先，了解企業(yè)現(xiàn)行環(huán)境管理的內(nèi)部控制制度，測(cè)試和評(píng)價(jià)這些內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和有效性，是否有利于預(yù)防和控制環(huán)境污染，改善環(huán)境質(zhì)量；其次，了解企業(yè)在內(nèi)控系統(tǒng)下的環(huán)境目標(biāo)以及一些污染指標(biāo)的定量數(shù)據(jù)，如排放到空氣中、土壤中的廢棄物的數(shù)量是否超過(guò)了指標(biāo)的上限；最后審查一些能對(duì)環(huán)境造成污染的能源消耗是否超過(guò)了一定標(biāo)準(zhǔn)等等。

3.企業(yè)環(huán)境管理效益的審計(jì)

對(duì)企業(yè)而言，環(huán)境保護(hù)的效益表現(xiàn)為兩種形式：社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益，該項(xiàng)審計(jì)是指企業(yè)進(jìn)行資源開(kāi)發(fā)與利用、環(huán)境保護(hù)與治理所取得的有形收益和無(wú)形收益。因此，該項(xiàng)目的審計(jì)是企業(yè)環(huán)境管理的綜合審計(jì)，其指標(biāo)既有財(cái)務(wù)的、又有非財(cái)務(wù)的；既有綜合的、又有具體的指標(biāo)。主要包括：（1）環(huán)保投資審計(jì)：主要是對(duì)企業(yè)自己投入環(huán)保設(shè)施及重要資產(chǎn)上資金的真實(shí)性、投資行為的持續(xù)性的審查核實(shí)，以促使有關(guān)單位與部門(mén)保證環(huán)保資金的落實(shí)與到位；（2）環(huán)境成本費(fèi)用審計(jì)：審查企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中投入到環(huán)境管理中的成本與費(fèi)用指標(biāo)；（3）環(huán)境損害費(fèi)用審計(jì)：評(píng)價(jià)和審查企業(yè)由于對(duì)環(huán)境產(chǎn)生了破壞而受到的懲罰支出，該項(xiàng)目的金額越大，表現(xiàn)為企業(yè)環(huán)境管理的水平越低；（4）環(huán)境管理經(jīng)濟(jì)收益審計(jì)：評(píng)價(jià)與審查企業(yè)由于產(chǎn)品的綠色化、環(huán)保產(chǎn)品、“三廢”再生品、資源替代品等帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益或者企業(yè)由于加強(qiáng)了環(huán)境保護(hù)導(dǎo)致環(huán)境損失的減少等內(nèi)容；（5）環(huán)境管理綜合效益審計(jì)：企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境管理不僅可以帶來(lái)直接的經(jīng)濟(jì)效益，而且可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)所在的社區(qū)環(huán)境的改善，提高企業(yè)的社會(huì)形象和美譽(yù)度，環(huán)境管理綜合效益的審計(jì)包括對(duì)治理污染使空氣清新、水質(zhì)變好、減少環(huán)境的再污染程度等非財(cái)務(wù)指標(biāo)和軟指標(biāo)的評(píng)價(jià)，也就是對(duì)社會(huì)效益和生態(tài)效益的評(píng)價(jià)。

六、環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》中列示的環(huán)境績(jī)效審計(jì)內(nèi)容包括：對(duì)政府監(jiān)督環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)、對(duì)政府環(huán)境項(xiàng)目的效益進(jìn)行審計(jì)、對(duì)其他政府項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行審計(jì)、對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)、對(duì)計(jì)劃的環(huán)境政策和環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估等。

（一）對(duì)政府監(jiān)督環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)。這是目前世界各國(guó)開(kāi)展政府和公營(yíng)機(jī)構(gòu)績(jī)效審計(jì)最普遍的形式。具體地說(shuō)，就是檢查政府環(huán)保部門(mén)或其他有關(guān)部門(mén)使用其法律授權(quán)和公共資源，督促社會(huì)公眾和組織遵守環(huán)境法規(guī)的效率和效果。

（二）對(duì)政府環(huán)境項(xiàng)目的效益審計(jì)。其主要對(duì)象是政府負(fù)責(zé)的保護(hù)或改善環(huán)境的項(xiàng)目以及政府簽署的國(guó)際協(xié)議。目前我國(guó)的法律規(guī)定，已授權(quán)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)這些項(xiàng)目的“財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的效益性”進(jìn)行審計(jì)。實(shí)施該類(lèi)審計(jì)時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該注意對(duì)環(huán)境項(xiàng)目的選擇，考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、重要性和可審計(jì)性等方面問(wèn)題。

（三）對(duì)其他政府項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)機(jī)關(guān)或者內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以通過(guò)專(zhuān)項(xiàng)資金審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)或項(xiàng)目審計(jì)等方面工作的實(shí)施，檢查或確認(rèn)政府、組織在緩解、削減環(huán)境影響方面的措施是否已經(jīng)實(shí)施，并已經(jīng)達(dá)到目標(biāo)，有無(wú)造成過(guò)多成本等。

（四）對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)。環(huán)境審計(jì)被看作對(duì)一個(gè)組織的環(huán)境管理系統(tǒng)的連續(xù)監(jiān)控過(guò)程，環(huán)境審計(jì)中對(duì)環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置合理性和工作的有效性、環(huán)境管理制度（包括國(guó)家政策立法）的有效性和執(zhí)行程度以及環(huán)境規(guī)劃決策的科學(xué)性的評(píng)價(jià)都屬于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的范疇。

（五）對(duì)計(jì)劃的環(huán)境政策和環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估。雖然我國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)并無(wú)對(duì)政策制定進(jìn)行審計(jì)的權(quán)限，但是可以反饋一些與政府規(guī)定本身的合理性有關(guān)的信息，例如排污費(fèi)的計(jì)費(fèi)范圍和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的合理性等。事實(shí)上，經(jīng)過(guò)反饋的審計(jì)信息也是國(guó)家有關(guān)部門(mén)制定政策的重要依據(jù)。

七、當(dāng)前我國(guó)開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)的障礙與對(duì)策

開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)是國(guó)際上環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，但是我國(guó)基本上還處于起步階段，現(xiàn)階段在我國(guó)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)存在一些體制上、觀念上和理論上的障礙，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）對(duì)開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)的必要性認(rèn)識(shí)不足。目前對(duì)于加強(qiáng)環(huán)境管理的重要性人們已經(jīng)達(dá)成了共識(shí)，但對(duì)于如何加強(qiáng)環(huán)境管理以及環(huán)境績(jī)效審計(jì)在環(huán)境管理中的作用等問(wèn)題認(rèn)識(shí)不夠深入，主要著眼點(diǎn)還是僅僅限于環(huán)境投入和環(huán)境法規(guī)政策的執(zhí)行上，對(duì)于環(huán)境投入的效果以及投

入產(chǎn)出的對(duì)比狀況卻沒(méi)有更多的考慮，以達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益最大。因此開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)首要的是提高對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的重要性和必要性的認(rèn)識(shí)。

（二）環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)發(fā)展不充分。環(huán)境績(jī)效審計(jì)以環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)和環(huán)境合規(guī)性審計(jì)為基礎(chǔ)，是一種綜合性的審計(jì)，在我國(guó)環(huán)境財(cái)務(wù)信息不真實(shí)和環(huán)境管理違規(guī)時(shí)有發(fā)生的情況下，開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)缺乏相應(yīng)的基礎(chǔ)。大力發(fā)展環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)，保證環(huán)境信息的真實(shí)可靠和環(huán)境工作的規(guī)范性才能為環(huán)境績(jī)效工作的展開(kāi)提供基礎(chǔ)。

篇（3）

(二)基于戰(zhàn)略管理的績(jī)效評(píng)估理論戰(zhàn)略管理的績(jī)效評(píng)估要求評(píng)估必須要服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展，可以促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，確保評(píng)估指標(biāo)內(nèi)容與企業(yè)日常運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目的關(guān)聯(lián)性，評(píng)估人員可以根據(jù)評(píng)估結(jié)果制定出企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。對(duì)企業(yè)日常特定活動(dòng)的控制是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略管理績(jī)效評(píng)估的基礎(chǔ)，所以企業(yè)要懂得利用戰(zhàn)略管理的相關(guān)理論內(nèi)容，確立平衡計(jì)分卡構(gòu)造的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估體系。利用平衡計(jì)分卡設(shè)計(jì)出的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估體系自身就擁有明確的指標(biāo)，通過(guò)評(píng)估對(duì)各個(gè)指標(biāo)進(jìn)行賦權(quán)，可以計(jì)算出內(nèi)部審計(jì)的綜合評(píng)分，以此來(lái)對(duì)企業(yè)的綜合經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了戰(zhàn)略管理的績(jī)效評(píng)估目標(biāo)，其理論內(nèi)容可以更好的應(yīng)用在審計(jì)工作中。

二、內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估各個(gè)維度之間的耦合關(guān)系

(一)耦合關(guān)系概述耦合是一種物理學(xué)概念，指兩個(gè)或兩個(gè)以上的系統(tǒng)之間，在各種相互作用的影響下，彼此影響以至協(xié)同的現(xiàn)象。這種耦合關(guān)系的形式應(yīng)用在內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估研究中，更加貼合績(jī)效系統(tǒng)的評(píng)估指標(biāo)，當(dāng)評(píng)估指標(biāo)權(quán)重達(dá)到臨界值時(shí)，耦合關(guān)系會(huì)給出指導(dǎo)的意見(jiàn)，確定了系統(tǒng)的無(wú)序性和有序性。利用耦合關(guān)系的績(jī)效評(píng)估也可以維持系統(tǒng)的有序狀態(tài)，簡(jiǎn)化系統(tǒng)從無(wú)序走向有序的過(guò)程，內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估的提高既依賴于各緯度自身的績(jī)效結(jié)果，又與各緯度之間的耦合交互作用有關(guān)。

(二)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估各個(gè)維度之間耦合關(guān)系的體現(xiàn)可以確定內(nèi)部審計(jì)各緯度與戰(zhàn)略目標(biāo)之間存在明顯的耦合關(guān)系，根據(jù)企業(yè)制定的發(fā)展和管理戰(zhàn)略目標(biāo)，內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估必須要在耦合關(guān)系的引領(lǐng)下，對(duì)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行分析。耦合關(guān)系要求每個(gè)緯度的績(jī)效指標(biāo)要滿足內(nèi)部審計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)，要能促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，并保障各緯度之間耦合關(guān)系的穩(wěn)定性，內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估中客戶滿意度的目標(biāo)會(huì)依賴于流程質(zhì)量和財(cái)務(wù)目標(biāo)的耦合，所以一定要按照內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估的結(jié)果對(duì)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行判斷，及時(shí)出具審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估各個(gè)維度既是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的一種貢獻(xiàn)，更是對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的一種考驗(yàn)，在相關(guān)因素互相制約的條件下，很多方面的關(guān)系都有可能影響到客戶滿意度。因此，在確保審計(jì)資源充足的條件下，審計(jì)人員要依據(jù)耦合關(guān)系的要求，提高自身的績(jī)效評(píng)估能力，降低審計(jì)計(jì)劃完成率存在的失誤幾率。筆者結(jié)合實(shí)際的研究?jī)?nèi)容，制定了如下圖，以此來(lái)更加直觀的反映出內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估各個(gè)維度之間耦合關(guān)系。

三、基于耦合理論的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估模型的建立

篇（4）

關(guān)鍵詞 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 煤炭企業(yè) 運(yùn)用

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指CPA通過(guò)對(duì)被審單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。運(yùn)用到煤炭企業(yè)，就是內(nèi)部審計(jì)人員在對(duì)被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風(fēng)險(xiǎn)所在及其風(fēng)險(xiǎn)程度，把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計(jì)策略，加強(qiáng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，將內(nèi)部審計(jì)剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到最低水平。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是最初的審計(jì)方法關(guān)系，主要著眼于查錯(cuò)防弊。適用于審計(jì)早期經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。制度基礎(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要將審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上。在這種審計(jì)模式下，審計(jì)人員首先通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的測(cè)試來(lái)確定其可信賴程度，而后根據(jù)內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果進(jìn)一步對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料實(shí)施審計(jì)程序。

隨著現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模越來(lái)越大，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜和多樣化。在這種情況下，如果只注重對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)審，就可能錯(cuò)誤確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，不利于審計(jì)質(zhì)量;也可能使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)失控。于是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在彌補(bǔ)日益擴(kuò)大的審計(jì)期望差距的社會(huì)因素中應(yīng)運(yùn)而生。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)和發(fā)展趨勢(shì)

(一)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)

1.從宏觀上把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作的中心實(shí)現(xiàn)了由內(nèi)控測(cè)試到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的轉(zhuǎn)變，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果決定了審計(jì)人員需要關(guān)注的高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域和重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)資源的分配、審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和數(shù)量。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過(guò)程中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更加注重宏觀因素分析，如：被審計(jì)單位所處的行業(yè)狀況，法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境，以及其他外部因素，被審計(jì)單位的性質(zhì)、被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。 分析程序的大量運(yùn)用。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估到最終審計(jì)結(jié)論的確定均可運(yùn)用分析程序。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試更能有效的將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接收水平時(shí)，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序。分析程序可以用在研究財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，也可以用在研究財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系。分析程序的大量運(yùn)用能夠更好地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單

位的重大錯(cuò)報(bào)，提高審計(jì)的效率。 擴(kuò)大審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵，注重外部證據(jù)。審計(jì)證據(jù)包括了解被審計(jì)單位及其環(huán)境獲取的證據(jù)，包括被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。其他信息包括從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會(huì)計(jì)記錄以外的信息;審計(jì)人員通過(guò)詢問(wèn)、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息以及自身編制或獲取的可以通過(guò)合理推斷得出結(jié)論的信息。這些都擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。審計(jì)人員需要從外部獲取證據(jù)，來(lái)證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的恰當(dāng)性。另外，審計(jì)人員期望管理層提供的證據(jù)來(lái)證明其舞弊行為顯然是不現(xiàn)實(shí)的，通過(guò)與企業(yè)的一般員工、供應(yīng)商和銷(xiāo)售商等方面的溝通所獲得的外部證據(jù)，是獲取相關(guān)線索的重要途徑。

(二)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的發(fā)展趨勢(shì)

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)適應(yīng)了現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高度不確定性使人們對(duì)審計(jì)的期望值不斷提高，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是適應(yīng)了公眾對(duì)審計(jì)期望值不斷提高的要求而發(fā)展起來(lái)的，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平，以滿足公眾的要求。 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)符合現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)多樣化的要求。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將被審計(jì)單位置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來(lái)判斷影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的各種因素，從企業(yè)所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃到經(jīng)營(yíng)方式、業(yè)務(wù)流程等內(nèi)外部各個(gè)方面來(lái)分析評(píng)估審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)水平，把被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)植入到本身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中去，并貫穿于審計(jì)的全過(guò)程，從而在審計(jì)過(guò)程中把重點(diǎn)放在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上，并通過(guò)審計(jì)程序把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到審計(jì)人員可以接受的水平。 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對(duì)原有的審計(jì)資源進(jìn)行重新調(diào)配。通過(guò)運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析評(píng)價(jià)，以做出相應(yīng)的審計(jì)策略，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)程序緊密的聯(lián)系起來(lái)，同時(shí)能據(jù)此將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)胤峙涞礁唢L(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，提高審計(jì)質(zhì)量與效率。 審計(jì)法律體系的不斷健全和完善為應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)奠定了基礎(chǔ)?！吨腥A人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的頒布，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南的實(shí)行等，構(gòu)建了中國(guó)執(zhí)業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則體系。 審計(jì)人力資源的發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了人才保證。正規(guī)院校審計(jì)專(zhuān)業(yè)學(xué)歷教育，在職審計(jì)人員的培訓(xùn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師考試制度等。這些措施都為我國(guó)審計(jì)職業(yè)界應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了人才保證和技術(shù)支持。三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在煤炭企業(yè)中的應(yīng)用

(一)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用方法

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)廣泛運(yùn)用分析性程序檢測(cè)被審計(jì)對(duì)象，其基本方法

包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、分析性測(cè)試、控制測(cè)試、業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試、余額細(xì)節(jié)測(cè)試等。對(duì)于有證據(jù)表明風(fēng)險(xiǎn)較低的領(lǐng)域，應(yīng)依賴內(nèi)部控制或分析性復(fù)核;對(duì)被認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，實(shí)施大量的實(shí)質(zhì)性測(cè)試和余額細(xì)節(jié)測(cè)試，使審計(jì)手段與審計(jì)目標(biāo)更好地結(jié)合在一起，提高審計(jì)的科學(xué)性、針對(duì)性和績(jī)效性。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來(lái)提出風(fēng)險(xiǎn)管理的對(duì)策，有效降低所在組織的風(fēng)險(xiǎn)，從而增加企業(yè)的價(jià)值，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。

(二)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在煤炭企業(yè)中的作用

1.參與風(fēng)險(xiǎn)管理。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)首先確認(rèn)企業(yè)目標(biāo)或某項(xiàng)交易的目標(biāo)，然后分析對(duì)這些目標(biāo)產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平和審計(jì)重點(diǎn)，提出風(fēng)險(xiǎn)防范和控制建議，最后通過(guò)后續(xù)審計(jì)，測(cè)定風(fēng)險(xiǎn)是否得到有效防范和控制。這樣審計(jì)建議可以直接針對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過(guò)程中面臨的主要問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，并將事后評(píng)價(jià)反饋延伸到事前和事中，使內(nèi)部審計(jì)成為企業(yè)價(jià)值鏈中的必要環(huán)節(jié)。 促進(jìn)內(nèi)部控制。作為內(nèi)部控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制的再控制。建立內(nèi)部控制制度的根本目的，是為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程。這些目標(biāo)也是對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求和標(biāo)準(zhǔn)?？梢?jiàn)，內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)，也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入企業(yè)治理、風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)。 促進(jìn)煤炭企業(yè)治理。內(nèi)部審計(jì)人員長(zhǎng)期立足于本企業(yè)的具體崗位，比較熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)并能夠隨時(shí)深入到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程和各個(gè)部門(mén)了解具體情況，深入到經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)過(guò)程，查找可能存在的風(fēng)險(xiǎn);通過(guò)積極持續(xù)地支持并參與風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程進(jìn)行管理和協(xié)調(diào)，向管理層提出相關(guān)建議，從而促進(jìn)煤炭企業(yè)的治理。

(三)煤炭企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)運(yùn)用

根據(jù)煤炭企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，在煤炭營(yíng)銷(xiāo)領(lǐng)域開(kāi)展重點(diǎn)審計(jì)。“十二五”時(shí)期國(guó)家將進(jìn)一步深化資源性產(chǎn)品價(jià)格和要素市場(chǎng)改革，因此，各煤炭企業(yè)一定要加強(qiáng)價(jià)格研判和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制建設(shè)，通過(guò)不斷的評(píng)審與信息反饋，對(duì)市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)進(jìn)行戰(zhàn)略控制從而規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，管理層的誠(chéng)信度等方面綜合地分析、評(píng)價(jià)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制始終貫穿于審計(jì)過(guò)程，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到組織可接受的水平。

四、做好風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)

做好風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，要改善內(nèi)部審計(jì)環(huán)境，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，兼顧客觀性。提高內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)水平。隨著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)范圍不斷擴(kuò)展，審計(jì)人員關(guān)注的范圍不斷延伸，對(duì)專(zhuān)業(yè)水平和職業(yè)道德的要求也在不斷提升。應(yīng)鼓勵(lì)內(nèi)審人員參加CIA等各種考試和培訓(xùn)，使其具有國(guó)際水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)水平。

參考文獻(xiàn)：

鄭小榮.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)若干理論問(wèn)題探討.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究.2006.

陳毓圭.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來(lái)及其發(fā)展的認(rèn)識(shí).會(huì)計(jì)研究.2004(2).

篇（5）

1經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在的問(wèn)題

1.1對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)認(rèn)識(shí)不夠

不同部門(mén)對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的認(rèn)識(shí)不同，客觀上造成經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)難以開(kāi)展。從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度定位上看，有人認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在干部監(jiān)管中發(fā)揮有限的作用，既是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督又是行政監(jiān)督，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的行為受多方面行為規(guī)范的制約，由此形成道德、政治、經(jīng)濟(jì)等各方面公共責(zé)任與控制有機(jī)結(jié)合的監(jiān)督體系，各種責(zé)任交織一起，很難把握準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的地位。但社會(huì)大眾及有關(guān)部門(mén)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)定位過(guò)高，而將審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用簡(jiǎn)單化、絕對(duì)化，影響了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的開(kāi)展。

1.2審計(jì)時(shí)間不足。審計(jì)力量有限

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一項(xiàng)時(shí)間跨度大、工作量重、時(shí)限緊迫的綜合性審計(jì)工作。由于很難預(yù)測(cè)組織、人事部門(mén)委托審計(jì)的時(shí)間，不能列入審計(jì)工作計(jì)劃內(nèi)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容和范圍較廣，而審計(jì)時(shí)間要求往往比較緊，要準(zhǔn)確界定領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任，實(shí)事求是地評(píng)價(jià)干部的工作業(yè)績(jī)，在有限的時(shí)間內(nèi)就很難達(dá)到目的。還有一些審計(jì)工作是臨時(shí)交辦的，審計(jì)時(shí)間與會(huì)計(jì)決算期也不一致，基層審計(jì)人員任務(wù)繁重，加上目前高素質(zhì)的審計(jì)人員較少，這使審計(jì)力量受到限制。

1.3審計(jì)人員素質(zhì)不高

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的高要求、高難度與審計(jì)人員素質(zhì)要求方面存在很大差距。審計(jì)結(jié)果很大程度上取決于審計(jì)資料的占有和對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下領(lǐng)導(dǎo)干部行為的判斷。這就要求審計(jì)人員要具備多方面的知識(shí)，而我們相當(dāng)審計(jì)人員的素質(zhì)還達(dá)不到這個(gè)要求，存在的主要問(wèn)題是文化知識(shí)、理論水平和業(yè)務(wù)技能偏低，專(zhuān)職人員少，兼職人員多，缺乏必要的審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技巧，但需要審計(jì)的項(xiàng)目眾多，往往在審計(jì)委托書(shū)下達(dá)后臨時(shí)組建審計(jì)小組，很難保證審計(jì)人員的質(zhì)量。

1.4經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)難

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的核心內(nèi)容是評(píng)價(jià)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確、恰當(dāng)、公正、客觀與否，直接關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)。由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的廣泛性，它包含了財(cái)務(wù)、法紀(jì)和績(jī)效等各方面的內(nèi)容，綜合性很強(qiáng)。審計(jì)評(píng)價(jià)的內(nèi)容、目的、要求不明確，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，給審計(jì)工作帶來(lái)很大的隨意性和伸縮性，使審計(jì)評(píng)價(jià)難度增加。

1.5審計(jì)結(jié)果運(yùn)用較差。重視不夠

審計(jì)結(jié)果運(yùn)用主要是組織、人事部門(mén)和紀(jì)檢部門(mén)的工作范圍，客觀上造成了審計(jì)與結(jié)果運(yùn)用的分離。審計(jì)機(jī)關(guān)要應(yīng)付過(guò)多的審計(jì)項(xiàng)目，沒(méi)有運(yùn)用好審計(jì)結(jié)果，雖然工作上付出很多，但是收效甚微。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在結(jié)果運(yùn)用方面主要存在以下問(wèn)題：審計(jì)結(jié)果的利用率低，“先離任后審計(jì)”的現(xiàn)象普遍存在，造成審計(jì)結(jié)果報(bào)告滯后于組織部門(mén)選拔、任用干部，用人和審計(jì)脫節(jié)；黨委政府及其相關(guān)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)審計(jì)結(jié)果的態(tài)度，多年的審計(jì)實(shí)踐已充分證明，若得不到當(dāng)?shù)卣捌湎嚓P(guān)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)干部的重視，審計(jì)結(jié)果很難以得到有效運(yùn)用；審計(jì)結(jié)果的不公開(kāi)不透明，審計(jì)結(jié)果運(yùn)用缺乏標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)結(jié)果的有效運(yùn)用也會(huì)帶來(lái)不利影響。

2改善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)策

2.1提高認(rèn)識(shí)，完善相關(guān)的規(guī)章制度

要搞好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，提高認(rèn)識(shí)是關(guān)鍵，必須加強(qiáng)法律法規(guī)方面的宣傳，提高各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)必要性和重要性的認(rèn)識(shí)，營(yíng)造一種制度化、規(guī)范化的工作氛圍，促使各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部解放思想，轉(zhuǎn)變觀念，正確認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部隊(duì)伍建設(shè)的一項(xiàng)重要措施。同時(shí)中央及各級(jí)部門(mén)要高度重視經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)規(guī)章制度的完善工作，根據(jù)實(shí)際情況出臺(tái)了一些新的制度、規(guī)定和辦法。對(duì)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用中各機(jī)關(guān)的職責(zé)做出了明確規(guī)定，建立和完善了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度、運(yùn)用反饋和檢查制度、運(yùn)用情況督查制度，以有效地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的規(guī)范化、科學(xué)化。

2.2提高審計(jì)人員素質(zhì)

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一項(xiàng)政策性和專(zhuān)業(yè)性極強(qiáng)的審計(jì)工作。實(shí)踐證明，保證審計(jì)工作質(zhì)量的前提是提高審計(jì)人員的政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員自身執(zhí)政能力的培養(yǎng)。各級(jí)單位部門(mén)要選派那些經(jīng)驗(yàn)豐富，具備相應(yīng)的技術(shù)資格和業(yè)務(wù)能力的審計(jì)人員充實(shí)審計(jì)隊(duì)伍，還要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的后續(xù)教育與培訓(xùn)，使審計(jì)人員形成一種基本的職業(yè)意識(shí)，這種職業(yè)意識(shí)應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的職業(yè)化規(guī)范的健全而逐步強(qiáng)化，將審計(jì)人員從行為的強(qiáng)化延伸到思想意識(shí)上的強(qiáng)化，保證審計(jì)的獨(dú)立性。

2.3合理利用審計(jì)力量

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的工作量較大、時(shí)間要求緊，在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，必須合理運(yùn)用審計(jì)力量才能提高工作效率。首先要加強(qiáng)部門(mén)之間的協(xié)調(diào)與配合，共同做好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作。各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部的重視和被審計(jì)單位有關(guān)人員的積極配合，是開(kāi)展好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的基本保證。其次要加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的計(jì)劃性，妥善處理工作任務(wù)較重與審計(jì)力量有限的矛盾，合理安排、統(tǒng)一組織。再次要對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行合理分工，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織的作用，提高審計(jì)質(zhì)量。

2.4規(guī)范審計(jì)評(píng)價(jià)

建立一套科學(xué)、合理、便于操作的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，是一個(gè)可行的方法，但要考慮到目前審計(jì)機(jī)關(guān)的工作量，并圍繞審計(jì)目標(biāo)、被審計(jì)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和不同單位或部門(mén)財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的實(shí)際情況來(lái)設(shè)計(jì)、實(shí)施。要做好審計(jì)評(píng)價(jià)工作，必須堅(jiān)持客觀全面、實(shí)事求是的原則，重要的是在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要遵守黨和國(guó)家制定的各種法規(guī)、經(jīng)濟(jì)政策、規(guī)章制度等，也要遵循從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)處理經(jīng)濟(jì)信息的各種理論上的原則、程序和方法，以及社會(huì)公認(rèn)的一般慣例以及科學(xué)上、職業(yè)上的規(guī)則等。審計(jì)評(píng)價(jià)必須突出重點(diǎn)，結(jié)論要恰當(dāng)、準(zhǔn)確，不至于引起誤解。

篇（6）

2.審計(jì)收費(fèi)對(duì)真實(shí)盈余管理的影響

一般而言，審計(jì)收費(fèi)越高，上市公司進(jìn)行真實(shí)盈余管理的機(jī)會(huì)和空間越小。審計(jì)收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供審計(jì)服務(wù)而收取的等價(jià)勞動(dòng)報(bào)酬。當(dāng)然，事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量越高，審計(jì)收費(fèi)相應(yīng)也越高。審計(jì)質(zhì)量越高，就越容易識(shí)別出上市公司的真實(shí)盈余管理行為。換而言之，會(huì)計(jì)事務(wù)所收取較高的審計(jì)費(fèi)用，也會(huì)承擔(dān)較高的審計(jì)壓力和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為了規(guī)避這些風(fēng)險(xiǎn)事務(wù)所也會(huì)提供出與之相匹配的高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，更多關(guān)注企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就更容易識(shí)別出企業(yè)是否為了某一利益群體在刻意安排經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行真實(shí)盈余管理。

3.審計(jì)意見(jiàn)對(duì)真實(shí)盈余管理的影響

一方面，會(huì)計(jì)事務(wù)所不會(huì)輕易出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。因?yàn)槌鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，事務(wù)所將會(huì)承擔(dān)較大的流失客戶和訴訟風(fēng)險(xiǎn)。但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自己審計(jì)意見(jiàn)附有連帶責(zé)任負(fù)責(zé)，一旦發(fā)現(xiàn)上市公司存在真實(shí)盈余管理的行為，也會(huì)出具相應(yīng)審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。所以上市公司真實(shí)盈余管理程度越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的概率也越大。另一方面，上市公司一旦被事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，其公司的股價(jià)、聲譽(yù)都會(huì)受到嚴(yán)重影響，甚至受到證監(jiān)會(huì)的處罰，所以一般上市公司不會(huì)輕易進(jìn)行真實(shí)盈余管理。綜上，審計(jì)意見(jiàn)對(duì)上市公司進(jìn)行盈余管理存在一定的抑制作用。

篇（7）

二、建設(shè)工程項(xiàng)目竣工決算審計(jì)中經(jīng)常出現(xiàn)的問(wèn)題

主要體現(xiàn)在以下幾種情況：一是在計(jì)算建筑工程土方外運(yùn)量時(shí)，施工方只按開(kāi)挖量計(jì)算，卻沒(méi)有將回填土數(shù)量扣除；二是在施工合同中，原本已經(jīng)包含了辦公樓地面保溫項(xiàng)目，但是在實(shí)際施工進(jìn)行過(guò)程中，因某些原因而將該項(xiàng)目取消了，但是施工方在報(bào)送的造價(jià)結(jié)算中對(duì)此項(xiàng)未施工項(xiàng)目的工程價(jià)款并沒(méi)有扣減；三是在審計(jì)辦公樓裝修結(jié)算時(shí)，施工方使用了部分拆除下來(lái)的舊材料，但在結(jié)算中仍按新購(gòu)置材料計(jì)價(jià)。借以“不均衡報(bào)價(jià)”的手段來(lái)對(duì)合同包干價(jià)進(jìn)行調(diào)整。有的施工單位在投標(biāo)階段就采用了“不均衡報(bào)價(jià)”的手段，這就為中標(biāo)后結(jié)算的高調(diào)打下一個(gè)埋伏。施工單位通過(guò)分析設(shè)計(jì)圖紙缺陷及現(xiàn)場(chǎng)勘察情況，今后的工程量可能會(huì)發(fā)生哪些變動(dòng)，一般在總報(bào)價(jià)不變的前提下，會(huì)將工程量可能調(diào)高的項(xiàng)目單價(jià)報(bào)得很高，而工程量可能調(diào)減的項(xiàng)目單價(jià)則報(bào)得較低。由于時(shí)間的原因，工程建設(shè)方也很難對(duì)所有的報(bào)價(jià)一一核對(duì)，到結(jié)算調(diào)整時(shí)，如發(fā)現(xiàn)某些單價(jià)異常，那么就要按照合同價(jià)予以調(diào)整。

篇（8）

二、科研項(xiàng)目審計(jì)存在的問(wèn)題

（一）審計(jì)滯后，未充分發(fā)揮監(jiān)督職能

目前，科研項(xiàng)目審計(jì)以事后審計(jì)為主，即在項(xiàng)目結(jié)題驗(yàn)收時(shí)，對(duì)經(jīng)費(fèi)的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行決算審計(jì)，基本不參與項(xiàng)目過(guò)程監(jiān)管。由于介入滯后，審計(jì)沒(méi)有充分發(fā)揮“事前控制”、“事中監(jiān)督”的職能和風(fēng)險(xiǎn)防范作用，無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)科研項(xiàng)目管理和經(jīng)費(fèi)使用中存在的風(fēng)險(xiǎn)和漏洞，提出相應(yīng)的解決辦法，保證科研經(jīng)費(fèi)的合規(guī)高效使用。有些問(wèn)題已形成既定事實(shí)，造成了無(wú)法挽回的損失和浪費(fèi)。

（二）審計(jì)范圍狹窄，審計(jì)方式單一

在審計(jì)范圍上，科研項(xiàng)目審計(jì)側(cè)重經(jīng)費(fèi)財(cái)務(wù)收支審計(jì)，主要審查經(jīng)費(fèi)支出的真實(shí)性和合規(guī)性，不重視科研管理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和經(jīng)費(fèi)使用效益監(jiān)督。在審計(jì)方式上，主要采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)的審計(jì)模式，對(duì)項(xiàng)目申報(bào)、預(yù)算編制、項(xiàng)目實(shí)施等環(huán)節(jié)監(jiān)督不到位，對(duì)經(jīng)費(fèi)支出的相關(guān)性、合理性關(guān)注度不夠。由于審計(jì)范圍狹窄，不夠全面，面對(duì)科研項(xiàng)目運(yùn)行中遇到的新情況、新問(wèn)題，審計(jì)部門(mén)在監(jiān)管方式和監(jiān)管手段上存在薄弱環(huán)節(jié)，審計(jì)監(jiān)督職能弱化。

（三）審計(jì)深度不夠，審計(jì)流于形式

科研機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員主要來(lái)自財(cái)務(wù)、審計(jì)等專(zhuān)業(yè)，知識(shí)結(jié)構(gòu)相對(duì)單一，缺乏科研項(xiàng)目相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，對(duì)科研管理的專(zhuān)業(yè)判斷不足，影響了科研項(xiàng)目審計(jì)的權(quán)威性。審計(jì)深度不夠，主要還是停留在經(jīng)費(fèi)收支層面的檢查，發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題主要集中在經(jīng)費(fèi)支出合規(guī)性、會(huì)計(jì)核算規(guī)范性等政策性、技術(shù)性層面，在管理層面對(duì)科研管理中存在的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)分析不夠，難以形成針對(duì)性強(qiáng)的管理建議書(shū)，難以通過(guò)審計(jì)推動(dòng)科研管理上層次、上水平。

三、科研項(xiàng)目審計(jì)新模式

（一）推進(jìn)審計(jì)轉(zhuǎn)型，提升審計(jì)層次

內(nèi)部審計(jì)是單位管理與控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在職能上應(yīng)該兼具管理和服務(wù)的雙重屬性，是兩者的統(tǒng)一體。推進(jìn)審計(jì)轉(zhuǎn)型，就是要在開(kāi)展科研經(jīng)費(fèi)財(cái)務(wù)收支審計(jì)的基礎(chǔ)上開(kāi)展管理審計(jì)，從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)防弊”轉(zhuǎn)向?yàn)閮?nèi)部管理服務(wù)，從內(nèi)部檢查和監(jiān)督向分析和評(píng)價(jià)方面轉(zhuǎn)變，把審計(jì)與服務(wù)融為一體，寓審計(jì)于服務(wù)之中。提升審計(jì)層次，就是要在審計(jì)工作模式上將審計(jì)關(guān)口前移，推動(dòng)審計(jì)范圍由事后向事前、事中延伸，構(gòu)建事前預(yù)防、事中管控和事后監(jiān)督相結(jié)合的全過(guò)程跟蹤審計(jì)模式。

（二）創(chuàng)新審計(jì)工作，優(yōu)化審計(jì)程序

管理審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)一種新的審計(jì)類(lèi)別，是對(duì)經(jīng)濟(jì)管理行為進(jìn)行監(jiān)督、檢查及評(píng)價(jià)并深入剖析的一種活動(dòng)。就科研項(xiàng)目審計(jì)而言，創(chuàng)新審計(jì)工作，重點(diǎn)是要落實(shí)管理審計(jì)理念，運(yùn)用審計(jì)調(diào)查、審計(jì)分析、業(yè)務(wù)核對(duì)、控制測(cè)試、內(nèi)控評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等技術(shù)提高審計(jì)效能，通過(guò)審計(jì)監(jiān)督與管理評(píng)價(jià)促使科研項(xiàng)目管理沿著健康和增加價(jià)值的方向運(yùn)行。優(yōu)化審計(jì)程序就是要分階段有序開(kāi)展管理審計(jì)：在審前調(diào)查階段，認(rèn)真研究梳理現(xiàn)行科研管理制度，分類(lèi)總結(jié)歸納，繪制管理業(yè)務(wù)流程圖，綜合考慮科研項(xiàng)目管理控制關(guān)鍵點(diǎn)編制審計(jì)方案；在審計(jì)實(shí)施階段，注重加強(qiáng)過(guò)程把控，采取與科研人員訪談和審計(jì)調(diào)查相結(jié)合的方式，重點(diǎn)檢查科研管理流程執(zhí)行情況及管理部門(mén)的履責(zé)情況，對(duì)科研業(yè)務(wù)總體管理水平進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)；在審計(jì)報(bào)告階段，全面復(fù)核審計(jì)結(jié)果，嚴(yán)把質(zhì)量關(guān)，切實(shí)做到內(nèi)容完整、事實(shí)清楚、定性準(zhǔn)確、評(píng)價(jià)恰當(dāng)、建議可行。

（三）推動(dòng)內(nèi)控完善，發(fā)揮監(jiān)督服務(wù)新職能

內(nèi)部控制是科研機(jī)構(gòu)內(nèi)部約束機(jī)制的主要內(nèi)容，對(duì)于保障運(yùn)轉(zhuǎn)、防范風(fēng)險(xiǎn)、提高效益具有重要意義。內(nèi)部控制體系不應(yīng)一成不變，應(yīng)隨著社會(huì)的發(fā)展和控制環(huán)境的變化而與時(shí)俱進(jìn)地改變，應(yīng)隨著人們對(duì)內(nèi)部控制規(guī)律的深入了解而不斷完善。在科研項(xiàng)目管理開(kāi)展之初開(kāi)展科研項(xiàng)目管理審計(jì)，有助于構(gòu)建必要的內(nèi)部控制體系；此后堅(jiān)持開(kāi)展科研項(xiàng)目管理審計(jì)，對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，有助于及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并加以改進(jìn)，使其趨于健全有效。因此，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)要積極主動(dòng)將審計(jì)監(jiān)督融入科研管理體系，以防范管理風(fēng)險(xiǎn)為目的，以完善內(nèi)部控制為抓手，對(duì)科研管理內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，從完善規(guī)章制度、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、堵塞管理漏洞等角度，提出切實(shí)可行的改進(jìn)措施及優(yōu)化建議。

篇（9）

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個(gè)“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中有什么樣的行為特征應(yīng)是被重點(diǎn)關(guān)注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認(rèn)為接下來(lái)的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究?jī)?nèi)容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計(jì)中，現(xiàn)行審計(jì)制度安排必然會(huì)影響與約束人力資本的載體——審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的行為，相應(yīng)地，審計(jì)師不僅會(huì)在既定的制度安排約束下進(jìn)行追求經(jīng)濟(jì)利益、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)活動(dòng)，同時(shí)會(huì)通過(guò)自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計(jì)制度安排發(fā)生變化，之后又對(duì)制度安排的變化做出反應(yīng)，這是一個(gè)不間斷的過(guò)程。

本文中，我們只把經(jīng)理級(jí)以上人員列為人力資本，因?yàn)橹挥薪?jīng)理級(jí)以上人力資本的審計(jì)行為特征才有可能影響到審計(jì)制度安排，而一般的審計(jì)人員只是承擔(dān)一些簡(jiǎn)單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計(jì)行為特征及對(duì)審計(jì)制度安排的影響。同時(shí)我們把人力資本分為兩類(lèi)：非合伙人——單純?nèi)肆Y本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時(shí)統(tǒng)一以“審計(jì)師”來(lái)代替這兩類(lèi)人力資本。

一：人力資本是有限理性經(jīng)濟(jì)人及對(duì)審計(jì)制度安排的影響

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，經(jīng)濟(jì)人完全理性和自利性是兩個(gè)基本假設(shè)，這兩個(gè)假設(shè)的合乎邏輯的推論，是人們會(huì)合理利用掌握的信息來(lái)預(yù)估將來(lái)行為所產(chǎn)生結(jié)果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實(shí)生活中，人在復(fù)雜環(huán)境和不確定因素下進(jìn)行決策時(shí)，不會(huì)對(duì)自己的決策進(jìn)行理性計(jì)算，也沒(méi)時(shí)間和耐心去考慮各種行為結(jié)果的概率問(wèn)題，在面對(duì)復(fù)雜情景和問(wèn)題時(shí)會(huì)采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進(jìn)行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說(shuō)，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的挑戰(zhàn)。同樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資本載體——審計(jì)師也是有限理性的，同時(shí)也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)人，在現(xiàn)階段還沒(méi)達(dá)到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則、法規(guī)進(jìn)行審計(jì)，有一定的社會(huì)責(zé)任感和一些施善行為。既然審計(jì)師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，那么在現(xiàn)行審計(jì)制度安排下，審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中不能完全理性地拒絕被審計(jì)單位的“利誘”而堅(jiān)持原則，與被審單位管理當(dāng)局的審計(jì)合謀有時(shí)就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類(lèi)，參與審計(jì)合謀的人力資本主體不同，對(duì)審計(jì)制度安排的影響就不一樣，下面分單純?nèi)肆Y本參與的合謀和合伙人（即整個(gè)事務(wù)所）一起參與的合謀及各自對(duì)制度安排的影響。

1．單純?nèi)肆Y本參與的審計(jì)合謀及對(duì)審計(jì)制度安排的影響

被審單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，事務(wù)所的合伙人便會(huì)委派項(xiàng)目經(jīng)理帶隊(duì)審計(jì)，此間有兩層委托關(guān)系：被審單位委托事務(wù)所，事務(wù)所委托項(xiàng)目經(jīng)理，其間存在的信息不對(duì)稱(chēng)變得更加嚴(yán)重。審計(jì)師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機(jī)會(huì)主義”傾向，當(dāng)被審單位拋出“誘餌”引誘審計(jì)師共謀時(shí)，審計(jì)師此時(shí)會(huì)進(jìn)行合謀與否的決策。據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，人們進(jìn)行決策時(shí)，容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權(quán)重，而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權(quán)重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個(gè)體的主觀印象。審計(jì)師進(jìn)行合謀與否的決策時(shí)，他會(huì)根據(jù)現(xiàn)實(shí)中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現(xiàn)曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認(rèn)為合謀被發(fā)現(xiàn)的機(jī)率極小而將其看作不可能，同時(shí)他的有限理性不能讓他清醒地意識(shí)到合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重后果，就算被發(fā)現(xiàn)，由于現(xiàn)階段對(duì)違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計(jì)人員的“經(jīng)濟(jì)人”特性便會(huì)讓他作出合謀的決定，于是他會(huì)向信息不充分的合伙人隱瞞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，與被審單位一起騙取“無(wú)保留”的審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)人員為什么會(huì)參與審計(jì)合謀？這反映了審計(jì)制度安排的什么問(wèn)題？審計(jì)人員的有限理性經(jīng)濟(jì)人特征（內(nèi)因）是我們無(wú)法改變的，但可以通過(guò)制度的安排（外因）來(lái)改變審計(jì)人員做決策時(shí)的考慮因素及其權(quán)重，從而減少審計(jì)合謀的發(fā)生。據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，額外財(cái)富的邊際效用在人富裕時(shí)會(huì)低于貧窮時(shí)的邊際效用。審計(jì)合謀審計(jì)人員將得到的報(bào)酬就是一種額外財(cái)富，此時(shí)，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報(bào)酬對(duì)富裕的CPA沒(méi)有很大的邊際效用，從而沒(méi)有那么大的誘惑力而導(dǎo)致審計(jì)師合謀，這時(shí)被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動(dòng)”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當(dāng)“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來(lái)的“利益”時(shí)，被審單位便沒(méi)有動(dòng)機(jī)合謀，合謀自動(dòng)中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務(wù)所內(nèi)部收益分配機(jī)制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個(gè)事務(wù)所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會(huì)出現(xiàn)CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規(guī)應(yīng)加重CPA的個(gè)人審計(jì)責(zé)任，加大合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時(shí)被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補(bǔ)審計(jì)師冒的高風(fēng)險(xiǎn)，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會(huì)那么容易發(fā)生。此外，相關(guān)部門(mén)要加強(qiáng)審計(jì)的監(jiān)管，加大上市公司審計(jì)的復(fù)查力度，使審計(jì)合謀案件“曝光”機(jī)率大大增加，從而改變審計(jì)人員主觀印象中的審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率極小，起到警戒作用，讓審計(jì)人員不敢輕易合謀。

2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計(jì)合謀及對(duì)審計(jì)制度安排的影響

若事務(wù)所委托的CPA足夠忠誠(chéng)，他會(huì)如實(shí)將發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題“稟告”事務(wù)所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時(shí)，合伙人的有限理性經(jīng)濟(jì)人特征便起作用了?，F(xiàn)行審計(jì)制度安排實(shí)質(zhì)是：由被審單位管理當(dāng)局聘請(qǐng)事務(wù)所審管理當(dāng)局自己，那么，事務(wù)所面對(duì)自己的“上帝”——客戶的不當(dāng)請(qǐng)求時(shí)，他的“經(jīng)濟(jì)人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請(qǐng)求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關(guān)系也就終結(jié)了。同時(shí)，現(xiàn)時(shí)大部分事務(wù)所的組織形式為有限責(zé)任制，且注冊(cè)資本金要求低，那么事務(wù)所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現(xiàn)所需承擔(dān)的只是有限責(zé)任，最多讓事務(wù)所倒閉，而不會(huì)危及到合伙人未投入到事務(wù)所的私人財(cái)產(chǎn)，于是合伙人的“理性經(jīng)濟(jì)人”特征容易使他接受合謀，同時(shí)，他的“有限理性”不會(huì)讓他有完全的理性認(rèn)清形勢(shì)，不會(huì)讓他有足夠的社會(huì)責(zé)任感從維護(hù)公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。

審計(jì)合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當(dāng)局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關(guān)者利益受損為代價(jià)的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調(diào)論”，利益相關(guān)者之間現(xiàn)有的利益關(guān)系一旦發(fā)生變化，便產(chǎn)生了新的沖突，便會(huì)破壞目前審計(jì)制度安排的基礎(chǔ)——審計(jì)域秩序，從而要求利益相關(guān)者達(dá)到新的納什均衡，產(chǎn)生新的審計(jì)域秩序，從而導(dǎo)致審計(jì)制度安排的變遷?！皩徲?jì)制度安排是一個(gè)利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的過(guò)程，它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系變化而變化”（吳聯(lián)生，《審計(jì)研究》，2003），由于審計(jì)合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計(jì)制度安排至少需要進(jìn)行以下兩方面的變化：

（1）審計(jì)委托權(quán)由證監(jiān)會(huì)掌管

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的審計(jì)，事實(shí)上接受的不是社會(huì)公眾的委托，更不是股東或經(jīng)營(yíng)者的委托，而是政府的委托。因?yàn)檎暮献鲝V度最大，所以有權(quán)進(jìn)行委托，同時(shí)政府規(guī)模有限，所以應(yīng)該進(jìn)行委托（吳聯(lián)生，《審計(jì)研究》，2003）。這是社會(huì)審計(jì)最根源的本質(zhì)，是我們?nèi)庋鬯荒苤苯涌吹降?，我們目前看到的就是股東進(jìn)而演變?yōu)楣芾懋?dāng)局委托CPA進(jìn)行審計(jì)，從而容易導(dǎo)致審計(jì)合謀。既然CPA實(shí)際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來(lái)，也應(yīng)該由政府進(jìn)行委托。目前誰(shuí)最具有優(yōu)勢(shì)代表政府來(lái)執(zhí)行審計(jì)委托權(quán)呢？證監(jiān)會(huì)。它本身就是一個(gè)政府機(jī)構(gòu)，是上市公司的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，具有信息優(yōu)勢(shì)，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務(wù)所對(duì)被審單位管理當(dāng)局的依附地位，減少審計(jì)師“被逼無(wú)奈”進(jìn)行合謀的發(fā)生。

（2）事務(wù)所組織形式由有限責(zé)任制逐步過(guò)渡到合伙制

目前，大多數(shù)事務(wù)所實(shí)行有限責(zé)任制，有限責(zé)任制事務(wù)所破產(chǎn)所造成的損失卻可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于事務(wù)所與管理當(dāng)局合謀所帶來(lái)的合謀收入，于是，事務(wù)所容易與管理當(dāng)局合謀?，F(xiàn)在，把事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)體制從“有限責(zé)任制”轉(zhuǎn)變到“無(wú)限責(zé)任制”是很多學(xué)者所推崇的，無(wú)限責(zé)任制加大了事務(wù)所的法律責(zé)任，合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，使得事務(wù)所合伙人進(jìn)行合謀決策時(shí)不得不加大對(duì)合謀成本的考慮，他的“經(jīng)濟(jì)理性”又會(huì)促使合伙人不會(huì)輕易進(jìn)行合謀，從而有效減少了合謀的發(fā)生。

在此基礎(chǔ)上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計(jì)合謀的發(fā)生。德高，從道德品行上保證合伙人不會(huì)進(jìn)行審計(jì)合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會(huì)輕易用自己足夠多的私人財(cái)產(chǎn)作賭注而去進(jìn)行審計(jì)合謀；多才的CPA要求合伙人是審計(jì)行業(yè)的專(zhuān)家與行家，那么他手下的審計(jì)人員的“逆向選擇”能被合伙人識(shí)別，從而也制止了單純?nèi)肆Y本參與的審計(jì)合謀。

二：人力資本在審計(jì)行為中的產(chǎn)權(quán)特征及對(duì)審計(jì)制度安排的影響

人力資本產(chǎn)權(quán)是市場(chǎng)交易過(guò)程中人力資本所有權(quán)及其派生的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱(chēng)，從某種意義上說(shuō)，人力資本產(chǎn)權(quán)是一種行為權(quán)，這組行為權(quán)利是人力資本產(chǎn)權(quán)主體的意志體現(xiàn)，以至于出現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)殘缺時(shí)，產(chǎn)權(quán)的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務(wù)。審計(jì)師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權(quán)，他將這種所有權(quán)與非人力資本所有者（同時(shí)也是人力資本所有者）進(jìn)行合作，形成了現(xiàn)代意義上的獨(dú)立審計(jì)：人力資本與非人力資本的特別契約。這個(gè)公共合約即事務(wù)所又是周其仁所說(shuō)“市場(chǎng)中的企業(yè)－一個(gè)人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對(duì)人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產(chǎn)權(quán)特征影響更明顯。

如經(jīng)濟(jì)學(xué)家周其仁所說(shuō)，人力資本產(chǎn)權(quán)具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個(gè)人；第二，人力資本的運(yùn)用只可“激勵(lì)”不可“壓榨”。正是事務(wù)所包含了人力資本，其產(chǎn)權(quán)特征使得這個(gè)企業(yè)契約是一個(gè)“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個(gè)契約雙方——合伙人和單純?nèi)肆Y本無(wú)法在事前就可能影響雙方關(guān)系的所有未來(lái)事件達(dá)成一致，各方只有在合約的發(fā)展階段上明確或默契地對(duì)出現(xiàn)的新問(wèn)題達(dá)成一致，在此期間，雙方的談判是連續(xù)不斷地進(jìn)行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執(zhí)行過(guò)程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產(chǎn)權(quán)的所有者——審計(jì)師對(duì)自身所擁有的人力資本的開(kāi)發(fā)利用程度。當(dāng)人力資本對(duì)自己的所得與付出滿意時(shí)，就會(huì)越干越起勁，不需監(jiān)督也能自覺(jué)地努力，相反，若不滿意，他就會(huì)偷懶，省略必要的審計(jì)程序，更不會(huì)積極的創(chuàng)新。人力資本是需要激勵(lì)的具有創(chuàng)造性的能動(dòng)資本，審計(jì)師同樣如此。若合伙人對(duì)其激勵(lì)不當(dāng)，就有可能導(dǎo)致人力資本產(chǎn)權(quán)的“殘缺”，產(chǎn)權(quán)的主人——審計(jì)師就把自己的才能“關(guān)閉”起來(lái)，默默無(wú)聞，沒(méi)有創(chuàng)新，人力資本的經(jīng)濟(jì)價(jià)值得不到充分利用甚至浪費(fèi)。

理解了人力資本的產(chǎn)權(quán)特征，我們就不難理解“激勵(lì)理論”。人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的主體，特別在事務(wù)所中，離開(kāi)人力資本就無(wú)法繼續(xù)生存下去，只有建立合理的激勵(lì)機(jī)制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對(duì)自己的“資本”不加保留的加以利用，進(jìn)行創(chuàng)新，才能增加事務(wù)所的價(jià)值。其實(shí)，事務(wù)所合伙人是那個(gè)決定人力資本所有者是否打開(kāi)以及打開(kāi)多少智慧大門(mén)的守門(mén)人，他只要用對(duì)了激勵(lì)手段就能“控制”人力資本所有者。事務(wù)所的人力資本是事務(wù)所獲得盈余的根本來(lái)源，但是，若不對(duì)人力資本的所有者進(jìn)行適當(dāng)?shù)目刂?，引發(fā)事務(wù)所最終風(fēng)險(xiǎn)的也會(huì)是人力資本。象畢馬威去年的銷(xiāo)售濫用非法避稅產(chǎn)品案件，差點(diǎn)就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創(chuàng)新過(guò)度沒(méi)有節(jié)制變成了冒險(xiǎn)。因而事務(wù)所在建立合理的激勵(lì)機(jī)制鼓勵(lì)人力資本創(chuàng)新同時(shí)，約束機(jī)制也是必不可少的。

參考文獻(xiàn)

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[2]王善平.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人制度中的私人財(cái)產(chǎn)與創(chuàng)新能力[J]，2005，

篇（10）

集團(tuán)公司是企業(yè)集團(tuán)的核心公司，它透過(guò)控股、投資、參股等出資形式，肩負(fù)起企業(yè)的管理功能。然而因?yàn)橥獠拷?jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)自身的實(shí)際發(fā)展需要，企業(yè)集團(tuán)的規(guī)模正在不斷擴(kuò)充，進(jìn)而導(dǎo)致管理權(quán)不夠集中，增大了企業(yè)的管控跨度和難度，使集團(tuán)公司的一部分高層干部無(wú)法有效制定策略并執(zhí)行策略，降低了企業(yè)的管理質(zhì)量。在這樣的背景下，集團(tuán)公司的高層為了提高決策質(zhì)量，必須建立一套獨(dú)立健全的控制體系。內(nèi)部審計(jì)能對(duì)企業(yè)各職能機(jī)構(gòu)進(jìn)行卓有成效的監(jiān)管，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)和健全實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管與自我限制，同時(shí)可以為領(lǐng)導(dǎo)層提供決策參考依據(jù)。所以，內(nèi)部審計(jì)是集團(tuán)公司得以實(shí)現(xiàn)自我提升和自我完善的重要工作，是集團(tuán)公司管理體制的有機(jī)組成部分。

（二）獨(dú)立性和權(quán)威性

獨(dú)立性是審計(jì)的特點(diǎn)，是審計(jì)的“活的靈魂”，也是內(nèi)部審計(jì)權(quán)威性的最好佐證。當(dāng)前，大多數(shù)企業(yè)都成立了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，對(duì)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)，審計(jì)委員會(huì)直接隸屬于董事會(huì)。而內(nèi)部審計(jì)工作人員的工作體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，它要求工作人員應(yīng)客觀、真實(shí)、公平、深入地開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作。這樣，集團(tuán)公司內(nèi)部的工作就能夠較好落實(shí)，體現(xiàn)其獨(dú)立性和權(quán)威性。盡管內(nèi)部審計(jì)隸屬董事會(huì)有著先天的優(yōu)勢(shì)，但這并不是集團(tuán)公司的唯一選擇，它還能隸屬監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)等，集團(tuán)公司應(yīng)依據(jù)自身的實(shí)際情況進(jìn)行協(xié)調(diào)。

二、內(nèi)部審計(jì)在集團(tuán)公司中的作用

（一）集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用

集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的首要作用就是監(jiān)督作用。集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)有別于一般的企業(yè)，它不但要對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，還要對(duì)下轄的緊密層、半緊密層進(jìn)行監(jiān)管，而更關(guān)鍵的是對(duì)所屬企業(yè)的監(jiān)管模式也與普通的行政機(jī)構(gòu)或行政公司的內(nèi)部審計(jì)不太一樣。然而，因?yàn)榧瘓F(tuán)公司內(nèi)各關(guān)聯(lián)企業(yè)的狀況不同，企業(yè)的大小、組織結(jié)構(gòu)也體現(xiàn)出差異化，所以在監(jiān)管內(nèi)容和監(jiān)管程度上也不盡相同，它通常是視企業(yè)的實(shí)際狀況而定。集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的作用可以分成三個(gè)：

1.規(guī)范財(cái)會(huì)人員行為，保證會(huì)計(jì)資料的可靠性和完整性。

2.查漏補(bǔ)缺、清除隱患，預(yù)防錯(cuò)誤和作弊情況的出現(xiàn)，保障資產(chǎn)的安全、完整。

3.依照國(guó)家相關(guān)法律規(guī)章進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作。高效的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督可以為集團(tuán)公司的治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供實(shí)質(zhì)性的幫助。所以，集團(tuán)公司應(yīng)重視內(nèi)部審計(jì)的作用，充分發(fā)揮其監(jiān)督職能。

（二）集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)作用

內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)作用是指將企業(yè)的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)、管理項(xiàng)目以及運(yùn)營(yíng)管理的效率依照特定的權(quán)衡標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行解析和評(píng)價(jià)，并對(duì)其解析和評(píng)價(jià)的對(duì)象給出一些論斷性建議。內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)職能是其最重要的職能。對(duì)于獨(dú)資控股公司和緊密層的公司是評(píng)價(jià)其投資策略是否得當(dāng)、能否獲得經(jīng)濟(jì)利益、資產(chǎn)質(zhì)量是否穩(wěn)定以及是否實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)的保值增值；對(duì)于參股公司和半緊密層公司則主要評(píng)價(jià)其投資者權(quán)益是否符合法律規(guī)范、利潤(rùn)的調(diào)配是否在約定的范疇內(nèi)，以及對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的可靠性進(jìn)行評(píng)價(jià)；而對(duì)公司法人代表而言，應(yīng)審計(jì)評(píng)價(jià)其經(jīng)濟(jì)職責(zé)，要評(píng)定其是否依照管理層的指令進(jìn)行各方面的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，要將保護(hù)投資人的任務(wù)放在首要位置。讓每一位股東都參與到經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中明顯是不現(xiàn)實(shí)的。企業(yè)必須依據(jù)實(shí)際的運(yùn)營(yíng)狀況，并將股東利益告知股東。如此，內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)作用才能顯現(xiàn)。

（三）集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的控制作用

內(nèi)部審計(jì)的控制職能是其重要職能，而控制職能和內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)相關(guān)。內(nèi)部審計(jì)是作為一類(lèi)控制方法存在的，它對(duì)企業(yè)內(nèi)部的運(yùn)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)管和評(píng)價(jià)，并向有關(guān)人員反映該類(lèi)情況，幫助公司直接或間接地對(duì)內(nèi)控的誤差進(jìn)行糾錯(cuò)，并能幫助企業(yè)健全內(nèi)控制度。所以，內(nèi)部審計(jì)既是集團(tuán)公司領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)下轄企業(yè)進(jìn)行管控的重要手段，也是集團(tuán)公司組織機(jī)構(gòu)中實(shí)現(xiàn)全面控制的重要環(huán)節(jié)。在集團(tuán)公司的整體管理中，內(nèi)部審計(jì)的控制作用比其他機(jī)構(gòu)更為獨(dú)立和有效，有著不可撼動(dòng)的地位，甚至可以說(shuō)它是對(duì)內(nèi)控的再次控制。這是因?yàn)?，?duì)集團(tuán)公司的內(nèi)部審計(jì)來(lái)講，管理控制與會(huì)計(jì)控制是其重要組成部分。對(duì)于獨(dú)立控股公司來(lái)講，管理控制牽涉到企業(yè)運(yùn)營(yíng)的各個(gè)層面，例如：運(yùn)營(yíng)管理中策略的訂立、管理流程的明確等。而對(duì)參股公司來(lái)講，更傾向于會(huì)計(jì)控制，監(jiān)管會(huì)計(jì)活動(dòng)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性、完整性進(jìn)行控制。同時(shí)，還要通過(guò)會(huì)計(jì)控制的評(píng)審來(lái)明確對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的范疇和程序，以此決定是否向有關(guān)公司和機(jī)構(gòu)提出強(qiáng)化該類(lèi)控制的建議。

（四）集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)作用

內(nèi)部審計(jì)工作的初衷就是為公司服務(wù)。服務(wù)與監(jiān)管職能是內(nèi)部審計(jì)中相互影響的兩個(gè)職能，缺少任意一個(gè)職能都是行不通的。對(duì)于集團(tuán)公司的管理者來(lái)講，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和管理活動(dòng)的監(jiān)管和評(píng)價(jià)，對(duì)于審計(jì)的結(jié)果應(yīng)上報(bào)管理層，管理層可以將上報(bào)的信息作為策略制定的依據(jù)。而對(duì)于被審計(jì)企業(yè)來(lái)講，審計(jì)工作人員可以利用自身的地域和人脈的優(yōu)勢(shì)，最大限度地為被審計(jì)企業(yè)提供實(shí)質(zhì)性的幫助，并促使其實(shí)現(xiàn)健康、可持續(xù)發(fā)展，將服務(wù)項(xiàng)目分化到被審計(jì)企業(yè)的具體工作中去。

（五）集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的鑒證職能

鑒證職能是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)優(yōu)于外部審計(jì)單位的職能。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及工作人員對(duì)集團(tuán)公司的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)狀況可謂了然于胸，能鑒證下轄企業(yè)所訂立的運(yùn)營(yíng)計(jì)劃以及任務(wù)完成的進(jìn)度。通過(guò)鑒證，內(nèi)部審計(jì)工作人員可以找到企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)，有針對(duì)性地提出整改意見(jiàn)，幫組企業(yè)糾正錯(cuò)誤，提升經(jīng)營(yíng)效益。集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)能鑒證企業(yè)管理和控制體制是否完善和高效，并找出問(wèn)題，分析問(wèn)題，提出改進(jìn)的舉措。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)還能鑒證企業(yè)的財(cái)務(wù)收支狀況和運(yùn)營(yíng)效益是否符合要求，可協(xié)助企業(yè)找到新的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)點(diǎn)。