序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]一篇函證程序審計工作思考范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

1函證程序概述

審計人員在對被審計單位會計信息執(zhí)行審計工作時將涉及檢驗部分信息真實性問題，由于企業(yè)內部信息可能存在一定的舞弊風險，此時從外部獨立來源獲得相應的佐證資料是極為重要且有效的手段。審計準則專門指出，除去某些特殊情況，審計人員應當對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息、應收賬款實施函證程序。倘若在實際審計工作中未對這些項目實施函證，則因將其緣由在審計底稿中加以說明。詢證函內容、格式條款大同小異此處不再累述，根據(jù)函證對象的不同又分為針對被審計單位金融資產(chǎn)與金融負債信息而發(fā)出的銀行詢證函、針對債權債務以及資產(chǎn)存在情況發(fā)出的企業(yè)詢證函、確認被審計企業(yè)是否存在隱形債務的律師詢證函及其他詢證函。

2準則規(guī)定與函證程序失敗的理論性分析

其一，在最新審計準則中關于函證程序明確指出，在為了獲得充分、適當審計證據(jù)的前提下，如果審計人員認為實施函證程序很可能無效，則應實施替代審計程序。準則是考慮到了實務中由于隱形關聯(lián)方、金融數(shù)據(jù)隱匿、上下游企業(yè)不配合等情況而出此下策，但并未明文界定在何種情況下可認定函證程序無效，同樣的也沒有點明這是多大程度上的無效，同時也沒有指出可以實施的替代程序具體是什么，由此引發(fā)出如何確定替代程序所獲得審計證據(jù)的充分性及適當性問題。其二，準則從成本效益角度出發(fā)規(guī)定，函證時可采用審計抽樣或其他選取測試項目的方法選擇樣本進行函證，只要選取的樣本能夠代表總體就是合理的。但準則沒有給出一個考核指標或者區(qū)間說明多少數(shù)量的樣本才能夠代表總體，也沒有從統(tǒng)計分析角度提出如何考證代表程度。同時，準則指出選擇的樣本應當具有一些特征———金額較大、賬齡較長、重大或異常的交易、交易次數(shù)頻繁但期末余額較小、重大關聯(lián)方交易、可能產(chǎn)生重大舞弊或錯誤的交易———僅從文字分析這些特征十分在理，但在實務中又面臨一個問題，什么是“較大”“較長”“異?！薄翱赡堋?其三，準則針對不回函情況提出，審計人員可采取積極抑或消極的函證方式，必要情況下可兩者結合使用。與上述兩種情況類似，準則沒有界定使用積極式或消極式函證的實務情況，也沒有道明倘若結合使用兩種方式如何界定獲得證據(jù)的充分性、可靠性。此外，準則對審計證據(jù)充分性及必要性的界定也十分模糊。

3函證程序在實務中存在的問題

3.1函證程序本身的局限性

任何審計機構在實施函證程序時都避不開向銀行函證。銀行將收到的詢證函視為一項中間服務并收取手續(xù)費，大多銀行核查一個賬號的手續(xù)費在150元至300元之間，單看似乎不多，但目前中小規(guī)模企業(yè)少則存在五個至七個銀行賬戶，多則數(shù)十個，而向銀行函證所支付的費用雖然名義上是由被審計單位承擔，但被審計單位會通過各種形式將成本轉移，即一定程度上增加了審計機構的業(yè)務成本。假如被審計單位為外資企業(yè)，需要函證的賬戶有人民幣結算賬戶、視所涉業(yè)務廣度而定的包括幾類幣種的外幣一般結算賬戶、涉及外幣的貨款待核查賬戶等，僅銀行函證手續(xù)費便少則四五千元人民幣，多則上萬元。如上所述，從銀行取得回函的成本可能較大，但能夠為達成審計目標而獲得可靠的審計證據(jù)。相比銀行詢證函，企業(yè)詢證函在函證程序中所占比重更大，需從上、下游企業(yè)處函證被審計單位的應收款項、應付款項金額是否真實、完整、可靠，所寄存或保管的設備、存貨數(shù)量是否賬實相符、狀態(tài)是否良好、是否需計提損失。由此觀之企業(yè)詢證函的存在十分必要，但在實務中面臨的最大問題是對方不加驗證便回函或者根本不回函。銀行收到詢證函尚可“硬性”收取手續(xù)費且工作量不大，對于上、下游企業(yè)而言，若是作為下游企業(yè)核查應收被審計單位款項，從自身利益角度出發(fā)可能還會核查金額。倘若是被審計單位的上游客戶，由于實務中大多企業(yè)財務部門秉承“收款越快越好，付款越慢越好”的OPM理念，從而難免會降低函證程序的實施質量。不僅如此，不論是被審計單位的上游企業(yè)還是下游客戶，核查應收或應付款項并回函并不屬于義務行為，因此準則提出了積極式函證或消極式函證———積極式函證下要求被函證企業(yè)列明函證項目信息并予以回函;消極式函證則是審計人員直接將函證項目信息列明寄以被函證對象，只有被函證對象不同意項目信息時才予以回函。由此引發(fā)出實務中存在的兩大問題，收到積極式詢證函的企業(yè)可能認為回函將加大其自身工作量而不予理會，而收到消極式詢證函的企業(yè)直接不予回函。

3.2被審計單位聯(lián)合被函證單位舞弊

隨著企業(yè)管理理論的不斷發(fā)展，實務中企業(yè)業(yè)務范圍、組織形式、性質也必將呈現(xiàn)多元化發(fā)展，也為企業(yè)財務舞弊提供了契機———關聯(lián)方交易。企業(yè)可以采用吸收或控股合并、長期股權投資等方式對另一家企業(yè)經(jīng)營決策、財務活動進行不同程度的控制或產(chǎn)生重大影響，通過事先安排、事中置身事外、事后合理隱匿的方式交易安排以達到其盈余管理的目的。近年來上市公司頻頻曝出財務舞弊，而其中最常見的導致審計失敗的原因便是關聯(lián)方交易，隨著審計人員工作能力提升、監(jiān)管機構懲罰力度加大，關聯(lián)方的設置也愈來愈隱蔽。以亞星化學為例，亞星集團作為亞星化學的絕對掌控者，在整個關聯(lián)方構建過程中亞星化學未曾直接露面，而是由亞星集團的控股子公司濰坊第二熱電采取完全合法合理合乎程序的手法向青島吉永昌與上海寶朝兩家公司借款，以借款總額作為公司注冊資本與兩家債權人公司建立上海廊橋。表面上看來，上海廊橋的關聯(lián)方企業(yè)是兩家債權人公司，但實際上它是濰坊第二熱電的全資子公司，即是說亞星集團以極其隱蔽的間接方式構建了孫公司上海廊橋，而在關聯(lián)方交易中上海廊橋不論是從賬務還是法律程序上看都是與亞星化學毫無關系。這幕后的構建關系并不是審計人員發(fā)現(xiàn)，而是由數(shù)名記者多方探查才挖掘而出。僅就這一例便足以說明，如果審計失敗的原因是關聯(lián)方交易，雖然一定程度上存在審計人員自身業(yè)務素質問題，但更有可能是被審計單位管理層精心設計的結果，審計人員在時效性、成本效益要求的情況下按照準則辦事，在法定程序、業(yè)務情況都合理的情況下，不能發(fā)現(xiàn)隱蔽的關聯(lián)方也在情理之中，從而導致了審計失敗。倘若存在隱蔽的關聯(lián)方，審計人員在執(zhí)行函證程序時即使做到了自身保持獨立性、函證過程中實施了控制措施，嚴格按照準則規(guī)定執(zhí)行，也很難取得可靠、有效的審計證據(jù)。

4完善函證程序的建議

從程序本身出發(fā)，首先，在銀行發(fā)放詢證函上國家以法律的形式強制性降低函證費用。上文已提出，涉及需賬戶類型、數(shù)目越多的被審計單位，其所需支付的銀行函證費用也就越高，在一定程度上會增加事務所的審計成本，影響其審計定價，這部分措施的跟進需要靠國家強制力執(zhí)行。其次，針對上、下游企業(yè)回函的“不積極”、隱蔽關聯(lián)方問題，采用事后懲戒制度。倘若一家上市公司審計失敗，事務所必定是首先承擔責任，但若是審計人員完全按照準則辦事且合法合規(guī)，不論是否是關聯(lián)方交易造成問題，都應由國家相關監(jiān)管機構出面，逐實核查審計人員的函證對象。如果是函證對象不配合審計人員工作，或者是錯誤回函導致了審計失敗，應當予以處罰，且罰處金額直接與審計失敗中未披露金額直接相關。從法律層面強制性要求每一個收到詢證函的上、下游企業(yè)認真面對詢證函，這一點需要立法機關細致界定法律，落實“不配合”以及“錯誤”的程度及處罰影響。從審計人員自身角度出發(fā)，在嚴格按照準則執(zhí)行業(yè)務的前提下，警惕發(fā)現(xiàn)的異常情況。在選取函證對象時便可考慮，該企業(yè)與被審計單位是否存在相對而言頻繁或高額的交易，這些交易對被審計單位利潤、資產(chǎn)的影響是否相對較大。在時間和成本效益允許的情況下，審計人員應從函證企業(yè)背景出發(fā)，簡單梳理其是否存在與被審計單位隱蔽的關聯(lián)方關系。這一點國家可在網(wǎng)上建立公開信息庫，列明各家企業(yè)注冊方式及注冊方。

5結論

即使在理論與實務中函證程序仍存在較多的不足與不適用之處，但在審計證據(jù)的獲取上，外部獨立來源所獲得的信息相較于本企業(yè)內部信息而言是更為可靠，因此函證程序一直是審計工作中不可忽視的一環(huán)。文章先從準則角度分析了函證程序存在的不足，而后從實務上分析了函證程序存在的不適應之處，最后提出了部分較為實用的改進建議，以期提升審計工作質量。

參考文獻:

［1］李莫愁.審計準則與審計失敗———基于中國證監(jiān)會歷年行政處罰公告的分析［J］．審計與經(jīng)濟研究，2017，32(2):56－65．

［2］王麗，時莉，劉紅芬，等.注冊會計師審計程序存在的缺陷及對策———基于證監(jiān)會行政處罰公告的分析［J］．財會月刊，2017(16):124－128．

［作者簡介］陳益(1996—)，女，漢族，四川瀘州人，就讀于西南交通大學經(jīng)濟管理學院，研究方向:審計理論與實務研究;趙文穎(1995—)，女，漢族，四川遂寧人，就讀于西南交通大學經(jīng)濟管理學院，研究方向:公司財務、會計與審計理論。