序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇收稅籌劃的方式范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

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2.選擇投資時間的納稅籌劃

采用分期投資方式的納稅籌劃。根據(jù)2006年《公司法》的有關(guān)規(guī)定：有限責(zé)任公司全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。同時，根據(jù)《新企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。根據(jù)《公司法》對投資期限的放寬，企業(yè)在投資初期，應(yīng)當采用分期投資的方式，而不要進行一次性投資。如：壓縮投資比例減少風(fēng)險。某企業(yè)注冊資本金6000萬元，投資總額為10000萬元，不足資金為4000萬元，于是向銀行貸款解決。假定其年供款利息為400萬元，當年稅前利潤為1000萬元。由于在投資總額中注冊資本金比例壓縮為投資總額的60%，這就意味著企業(yè)在稅收方面的利益有如下增加：首先將借入資本金4000萬元的利息支出作為稅前扣除金額，縮小了扣減所得稅的稅基數(shù)，假定所得稅稅率為25%，即可節(jié)約稅費支出100萬元。同時在分配利潤時，由于是按股權(quán)分配，既能減少投資風(fēng)險，又能享受財務(wù)杠桿利益。

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企業(yè)在實行“走出去”戰(zhàn)略的過程中，需要面臨種種困難和挑戰(zhàn)，不僅要具有敢于開拓新市場的勇氣，還要不可避免的面臨一個焦點問題――跨國稅收問題。在涉稅問題上，一旦出現(xiàn)失誤，也許是一個很小的誤差，企業(yè)都可能承擔巨大的經(jīng)濟風(fēng)險，甚至影響整個國際項目的進程，所以企業(yè)需要及時了解當?shù)囟愂照?，做到合理?guī)避稅收，減低稅收風(fēng)險，做好稅收籌劃。只有做到科學(xué)合理的稅收籌劃，才能順利的完成國際項目，創(chuàng)造巨大的經(jīng)濟效益和國際口碑，文章以中國通信服務(wù)股份有限公司沙特公司為背景，探討稅收籌劃方法。

一、沙特有關(guān)國際項目稅收政策分析

（一）關(guān)于沙特企業(yè)所得稅

根據(jù)現(xiàn)行沙特稅法，居民資本公司和非居民資本公司通過常設(shè)機構(gòu)在沙特經(jīng)商的，其外資合伙人受沙特公司收入稅法約束按20%來繳稅。如果某公司是按照沙特公司法建立的或其中央控制管理部門設(shè)在沙特境內(nèi)，則該公司為居民公司。沙特有關(guān)企業(yè)所得稅減免規(guī)定中，由納稅人支付或收取的受稅法約束的營收中所有常規(guī)和必要費用，在征稅年度確定可課稅收入（稅基）中可以減免，除非該費用為資本性質(zhì)的費用和其他法律條款規(guī)定的不可減免費用。根據(jù)稅法，居民資本公司的稅基為非沙特所有收入總額減去任何稅法允許的減免；通過常設(shè)機構(gòu)在沙特進行商業(yè)活動的非居民資本公司的稅基為其商業(yè)活動帶來的所有營收減去任何稅法允許的減免。

（二）關(guān)于沙特預(yù)提所得稅

沙特稅務(wù)當局的關(guān)于預(yù)提稅的相關(guān)表格中獲取。例如；在沙特稅法中版稅的預(yù)提稅是15%，但中國和沙特的協(xié)定中是10%，因此中國公司可以從沙特稅務(wù)當局退稅5%。比如技術(shù)服務(wù)，由中國公司提供的技術(shù)服務(wù)沙特稅務(wù)當局收取的預(yù)提稅為5%（無關(guān)聯(lián)公司）或是15%（關(guān)聯(lián)公司）。在中國和沙特的雙邊稅務(wù)協(xié)定下，中國公司可以從沙特稅務(wù)當局獲取足額的預(yù)提稅。沙特稅務(wù)當局視銀行收費為利息。因此，根據(jù)附錄中的第六點的描述，銀行利息和收費可以從沙特公司的稅基中扣除。

（三）關(guān)于中國與沙特關(guān)于避免所得稅及財產(chǎn)雙重征稅協(xié)定

如果中國居民和企業(yè)在沙特取得的生產(chǎn)勞動所得，按照協(xié)定在沙特繳納的相應(yīng)稅額，可根據(jù)中國在對該居民或者企業(yè)征收稅額中減免。但是，所抵免的金額不能超過對該項所得按照中國稅法和規(guī)章計算的中國稅收數(shù)額。

二、企業(yè)在沙特國際項目中稅收籌劃方法

（一）利用國際稅收協(xié)定合理避稅，采用國際避稅籌劃

國際避稅籌劃主要針對具有跨國行為的，進行跨國經(jīng)營的企業(yè)或者個人，為了實現(xiàn)企業(yè)利益最大化，在有關(guān)國家稅法和國際稅收協(xié)定之內(nèi)，利用其差別或者特例，在公開合法的環(huán)境下合理規(guī)劃經(jīng)營地點以及經(jīng)營的方式，以達到最少稅收，最大經(jīng)濟效益的稅收籌劃手段。

第一，國際項目事前安排。在沙特工程項目中標之后，首先需要做的工作就是商務(wù)談判以及雙方合同的協(xié)商簽訂。在商務(wù)談判過程中，要爭取項目稅收減免，以及適應(yīng)沙特關(guān)于國際項目稅收優(yōu)惠政策。充分了解和運用沙特PE風(fēng)險，合理規(guī)避風(fēng)險。確?？偛炕蚋綄賹嶓w調(diào)遣的員工向分公司報到，并在分公司的管控之中員工達不到從屬定義的要求，因為它們未被授權(quán)代表總部或關(guān)聯(lián)實體進行合同談判或簽訂員工工資薪水總額由總部或關(guān)聯(lián)實體支付，并不向分公司贖回。

第二，索賠工作中稅收安排。在沙特國際工程項目中，關(guān)于索賠也是稅收籌劃的重要組成部分。因為國際項目競爭不斷加劇，造成國際項目造價相對透明，所以項目利潤率不高，工程建設(shè)中，為了減少開支，必須要考慮部分稅負優(yōu)惠政策。在沙特的國際項目應(yīng)該積極利用。中國關(guān)于和沙特的避免重復(fù)征稅協(xié)定以及財政部印發(fā)的增值稅零稅率和免稅政策。

（二）稅收籌劃中減少稅收風(fēng)險

分公司向非沙特公民支付的服務(wù)費可以被扣除，且技術(shù)服務(wù)的預(yù)扣稅率為5%，個案管理費用預(yù)扣稅率為20%。如果由相關(guān)方提供技術(shù)服務(wù)，稅收部有權(quán)利按照15%而不是5%的稅率征收預(yù)扣稅?！渡程囟惙ā分幸?guī)定，如果同一個人或同一批人控制50%或更多，就被認為是相關(guān)方。就公司而言，控制指的是通過一家或幾家任何形式的子公司直接或間接地擁有公司選舉權(quán)或股權(quán)。

《沙特稅法》第35款規(guī)定“當一項協(xié)議或其他沙特阿拉伯王國作為簽署方的國際協(xié)議的有關(guān)規(guī)定與本法不一致時，該項協(xié)議或國際協(xié)議條款優(yōu)先于本法，以該項協(xié)議或國際協(xié)議條款為準”。所以在中沙雙重稅收協(xié)議的情況下，有可能獲得服務(wù)費預(yù)扣稅豁免的利益。所以在沙特進行國際項目時，需要充分考慮《沙特稅法》，做好減少稅收風(fēng)險的產(chǎn)生。

（三）科學(xué)合理的沙特項目資產(chǎn)報關(guān)方式的稅務(wù)策劃方法

國外投資項目一般屬于大型特大型的項目為主，在建設(shè)過程中，需要大量的設(shè)備進出口，這個過程中，如何加強項目資產(chǎn)報關(guān)的稅務(wù)籌劃也是稅收籌劃的重要內(nèi)容之一。承包項目設(shè)備主要分為臨時性進口設(shè)備和永久性進口設(shè)備兩種。

根據(jù)兩種不同的資產(chǎn)報關(guān)方式，通過兩者的比較，結(jié)合沙特海關(guān)相關(guān)規(guī)章規(guī)定，以某項目為例，來探討科學(xué)合理的稅務(wù)籌劃方法。比較三種報關(guān)方式：

方案一，合同額130萬元，設(shè)備價值是100萬元；協(xié)議租金120萬元，以臨時性進口的形式，進行資產(chǎn)報關(guān)，得出項目回收金額126.54萬元。其計算方法如下：沙特阿拉伯非居民租金所得稅=120×5%=6萬元，抵押關(guān)稅保函=100×（5%+20%）/2=12.5萬元，保函費用12.5×0.3%×2=0.075萬元，工程項目利潤=130-120-0.075=9.925萬元，所得稅及預(yù)提所得稅額=9.925×20%=1.985萬元，中國稅方面，分公司利潤分配補交所得稅，9.925×（25%-20%）=0.496萬元，租金收入所得營業(yè)稅=120×5%=6萬元，出口退稅100×1.17×13%=11.1萬元，項目凈利潤=（9.925-1.985-0.496）+（20-6-6）=15.44萬元，項目回收資金=（100+11.1）+15.444=126.544萬元。

方案二，設(shè)備價值為100萬元，售價100萬元，沙特關(guān)于進口的關(guān)稅為5%―12%，實行永久性進口。項目回收金額127.22萬元，其計算方法如下：設(shè)備沙特進口關(guān)稅=100×（5%+12%）/2=8.5萬元，工程項目利潤=130-100-8.5=21.5萬元，所得稅=21.5×20%=4.3 萬元。中國稅：補交所得稅21.5×（25%-20%）=1.075萬元，出口退稅=11.1萬元，項目凈利潤=21.5-4.3-10.75=16.125萬元，項目回收資金100+11.1+16.125=127.225萬元。

方案三，把設(shè)備進行增值，然后實行永久性進口，增值量10萬元，沙特關(guān)于進口關(guān)稅是5%-12%。此時獲得的項目回收金額則是126.55萬元。其計算方法如下：進口關(guān)稅11.1×（5%+12%）/2=9.4萬元，項目利潤=130-119.4=10.6萬元，所得稅=10.6×20%=2.12萬元，中國稅：補交所得稅=10.6×5%=0.53萬元，境內(nèi)利潤110-100=10萬元，境內(nèi)所得稅102×5%=2.5萬元，出口退稅=11.1萬元，項目凈利潤=（130-119.4-2.12+0.53）+（10-2.5）=15.45萬元，項目回收資金=（100+11.1）+15.45=126.55萬元。不難看出，企業(yè)獲得的資金回收金額是不同的。其中以平價的方式永久進口，經(jīng)濟效益最大。

在進行資產(chǎn)報關(guān)時，還可以利用第三國的資產(chǎn)報關(guān)優(yōu)勢，通過第三國進入沙特海關(guān)。例如阿聯(lián)酋，它屬于低稅率國家，并且與我國簽訂了避免重復(fù)征稅協(xié)定，所以我國企業(yè)享有該免稅政策。這時國內(nèi)評價出售給阿聯(lián)酋子公司，然后以租賃的方式租賃給沙特公司，獲得的經(jīng)濟效益最大。

三、結(jié)束語

對于國際項目的稅收籌劃方法，我國企業(yè)還要在實踐中不斷摸索，根據(jù)不同的國家，采用合適的稅收籌劃方法，保證國際項目的順利實施，達到企業(yè)利益最大化的目的。我國在沙特進行施工的海外項目，需要結(jié)合沙特的稅收特點，最主要采用國際避稅籌劃以及對資產(chǎn)報關(guān)實施稅務(wù)籌劃。

參考文獻：

[1]余江天.小議國際工程項目稅收籌劃[J].西部財會2010

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二、開發(fā)商品房轉(zhuǎn)自用不再視同銷售

國家稅務(wù)總局《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（下稱《辦法》）第7條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。

將開發(fā)的商品房轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的行為發(fā)生在2008年1月1日以后，不應(yīng)當視同銷售。不難看出，開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)已經(jīng)不再按照視同銷售處理，企業(yè)需要密切關(guān)注，避免給自身增加不必要的納稅負擔。

三、選擇多元化方式處置開發(fā)產(chǎn)品

多元化方式處置開發(fā)產(chǎn)品的方式包括：銷售、出租、先出租后銷售、售后返租、股權(quán)投資、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)（開發(fā)產(chǎn)品自用自營）等。

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。這標志著長期持有型物業(yè)開發(fā)商可免交土地增值稅。而這一因素或可導(dǎo)致未來大量開發(fā)商將物業(yè)變出售為自持。房地產(chǎn)開發(fā)公司可以根據(jù)自己的發(fā)展戰(zhàn)略和實際情況來進行相應(yīng)的籌劃，降低土地增值稅的稅負或延遲土地增值稅的納稅時間。

將自己開發(fā)的房地產(chǎn)商品的用途改變?yōu)樽杂米誀I，即可享受不征收土地增值稅的稅收優(yōu)惠。據(jù)了解，有的公司可能計劃將一些項目的商鋪留在自己的手里，不租也不賣，不形成收入，這樣做既可以不超過85%以上已銷售的門檻，還可以坐享房產(chǎn)升值。這一籌劃思路首先要服從于企業(yè)經(jīng)營規(guī)劃和現(xiàn)實，不賣改自用、自營，這種情況在實際工作中可行性并不很強。其次要從延緩即時繳納土地增值稅的時間上考慮，因為對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，自用房產(chǎn)發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時仍然要征繳土地增值稅。特別值得注意的是，這里既要考慮由此延緩即時繳納土地增值稅所獲得的資金時間價值，也要預(yù)測資金的風(fēng)險價值，同時應(yīng)兼顧再轉(zhuǎn)讓時的房產(chǎn)市值以及舊房扣除額的收益等。至于如何利用“企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅規(guī)定”的稅收優(yōu)惠，從原理上看，應(yīng)當仍然從屬于這一籌劃思路。

四、三項預(yù)提費用可以稅前扣除

《辦法》第32條允許三項預(yù)提費用在預(yù)提時依法稅前扣除對納稅人比較有利，也在一定程度上突破了以票控稅的機械性規(guī)定。除以下幾項預(yù)提（應(yīng)付）費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本。第一，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。第二，公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。第三，應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

五、地下停車場作為公共配套設(shè)施處理

當一個房地產(chǎn)開發(fā)項目存在地下車庫時，地下室車位面積能否計入可售面積？有的稅務(wù)機關(guān)認為應(yīng)計入可售面積，有的則認為不應(yīng)計入可售面積。

有些地方稅務(wù)機關(guān)認定，地下車庫應(yīng)計入可售面積，并且該項地下室成本并不可以全部一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，而是進入計算可售面積單位工程成本的總成本，當期實際銷售車位面積計入已售面積，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，與當期實現(xiàn)的車位銷售收入形成配比。

《辦法》第32條：企業(yè)單獨建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進行處理。

六、選擇有利的增值額核算方式

一個開發(fā)項目既建有普通住宅，又建有商業(yè)用房，從房地產(chǎn)開發(fā)成本核算上講，通常是以單棟樓為核算對象或者以一個建筑商所承攬的建筑工程為核算對象。如何計算土地增值稅，在稅收實踐中有不同的理解。由于計算扣除項目的復(fù)雜性，計算方法有先按基本核算項目計算再按收入或面積分攤扣除項目的方法，還有先按面積分攤扣除項目再按規(guī)定計算的方法，而且不同的計算方法會產(chǎn)生迥然不同的結(jié)果。計算方法一：住宅和商業(yè)用房分別計算土地增值稅；計算方法二：住宅和商業(yè)用房合并計算土地增值稅。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）中規(guī)定：對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條（一）項的免稅規(guī)定（即納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超出扣除項目金額20%的，免征增值稅）。

該文件要求分別核算增值額，但怎樣核算并未做出具體要求?，F(xiàn)實工作中沒有一個開發(fā)企業(yè)的會計人員在帳務(wù)處理上是分層核算成本費用的。計算方法一是分別核算，確切地講是分攤核算，符合財稅字[1995]048號文件的精神；而方法二是以核算對象整棟樓為單位進行的核算。

《土地增值稅暫行條例實施細則》（下稱《實施細則》）第8條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。這一規(guī)定與計算方法二計算土地增值稅的方法相吻合，從法律位階來講，稅收法規(guī)要高于稅收規(guī)章和規(guī)范性文件，因此計算方法二是可取的。需要注意的是，如果納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，按方法二計算出的增值率未超過20%的，應(yīng)對其非普通住宅的部分按稅法的規(guī)定分攤成本費用計算相應(yīng)的土地增值稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理工作的通知》第1條規(guī)定：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算，其核算項目或核算對象是指房地產(chǎn)主管部門審批的開發(fā)項目。土地增值稅原則上按納稅人開發(fā)的不同類型房地產(chǎn)分別清算”。這里所講的“清算”就是先按核算對象即方法二計算出增值率判定土地增值稅稅率，確定征免對象，然后在不同類型房地產(chǎn)之間分攤相關(guān)成本費用，分別清算應(yīng)繳納稅款。

七、充分運用加計扣除政策

《實施細則》規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20%的扣除。

土地增值稅扣除項目中開發(fā)間接費用的歸集是企業(yè)籌劃時值得關(guān)注的一個點。開發(fā)間接費用是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等?！秾嵤┘殑t》規(guī)定開發(fā)間接費用屬于開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施費，應(yīng)全額計入扣除項目金額中，在計算土地增值稅時有效地扣除；同時還規(guī)定這部分費用房地產(chǎn)企業(yè)可以享受20%的加計扣除。這些內(nèi)容由于界線不是很明確，會計賬務(wù)處理時容易把這項費用的一部分計入管理費用或銷售費用。《實施細則》規(guī)定管理費用及銷售費用在土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)土地、新建房及配套設(shè)施之和的5%以內(nèi)計算扣除（或財務(wù)費用、銷售費用、管理費用在土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)土地、新建房及配套設(shè)施之和的10%以內(nèi)計算扣除）。如果管理費用及銷售費用總和超過了此限額，管理費用和銷售費用的開發(fā)間接費用在計算土地增值稅時就不能全額扣除，會多交土地增值稅。這些費用如果正確歸集到開發(fā)間接費用中，不僅可以全額扣除，還能享受20%加計扣除。所以企業(yè)對開發(fā)間接費用歸集時要謹慎,用足、用好稅收政策。

八、巧用特殊扣除項目規(guī)定

《實施細則》規(guī)定，“財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

在實際操作中，以上兩種方法計算的“房地產(chǎn)開發(fā)費用”必然存在差異。因為第一種方法中允許“據(jù)實扣除”的利息和第二種方法中“合計數(shù)”的5%（即因包括利息費用而增加的部分）不一定相等。如果企業(yè)進行納稅籌劃，就要比較這兩者的高低，選擇其中扣除利息較高者對應(yīng)的方法，作為企業(yè)的最后選擇。如果允許“據(jù)實扣除”的利息費用較高，應(yīng)選用第一種方法，單獨計算利息支出；否則，應(yīng)選用后一種方法，按“合計數(shù)”的10%扣除全部費用。

是否提供金融機構(gòu)證明，關(guān)鍵在于所發(fā)生的能夠扣除的利息支出占稅法規(guī)定開發(fā)成本的比例，如果超過5%，則提供證明比較有利；如果沒有超過5%，則不提供證明比較有利。據(jù)此，若企業(yè)主要依靠負債籌資，利息費用占的比例較大，應(yīng)提供金融機構(gòu)貸款證明，將利息費計入房地產(chǎn)開發(fā)費用。反之，若主要依靠權(quán)益資本籌資，則可利用另外一種方法。

九、選擇有利的地價成本分配方法

根據(jù)《辦法》第30條,企業(yè)下列成本應(yīng)按以下方法進行分配：土地成本，一般按占地面積法進行分配。如果確需結(jié)合其他方法進行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機關(guān)同意。土地開發(fā)同時連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。

例：某某商都開發(fā)用地面積136500平方米(一期88600平方米,二期47900平方米),地價費用12549萬元,一期攤銷地價金額9914萬元,二期地價費用分配計算方法可作以下選擇：

A.按一期減余面積、費用計算攤銷的單位土地成本(余數(shù)攤銷)

(12549萬元-9914萬元)/47900平方米=550. 10元/平方米

B.按實際面積分別計算攤銷的單位土地成本(平均攤銷)

12549萬元/136500平方米×47900平方米=919. 34元/平方米

篇（4）

增加銷售，擴大市場占有率，是現(xiàn)在幾乎所有的企業(yè)都在思考的問題。那么如何進行促銷活動才能達到企業(yè)預(yù)期效果？這些促銷活動又涉及哪些稅務(wù)因素？那我們從讓利、送券這兩種企業(yè)常用的促銷方法來進行分析。

以現(xiàn)銷售10　000元的商品為基數(shù)，具體計算分析如下。（參與該次活動的商品購進成本為含稅價6　000元。經(jīng)測算，公司每銷售10　000元商品可以在企業(yè)所得稅前扣除的工資和其他費用為600元）。

一、從增值稅角度考慮

方案一，讓利20%銷售商品。

因為讓利銷售是在銷售環(huán)節(jié)將銷售利潤讓渡給購買者，讓利20%銷售就是將計劃作價為10　000元的商品以8　000元的價格銷售出去。假設(shè)在其他因素不變的情況下，企業(yè)的應(yīng)納增值稅額為：

（8　000－6　000）*17%/（1＋17%）＝291（元）

方案二，贈送價值20%的購物券。

購買者購買10　000元商品，商場送2　000元購物券。實質(zhì)是商場贈送給購買者價值2　000元的商品（假定其購進價格為1　200元）。根據(jù)增值稅暫行條例相關(guān)規(guī)定，這種贈送屬于“視同銷售貨物”，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。計算繳稅的情況如下：

（1）公司銷售10　000元商品時，應(yīng)納增值稅為：

10　000÷（1　+17%）×17%-6　000÷（1　+17%）×17%=581.20（元）

（2）贈送2　000元的商品，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，應(yīng)視同銷售處理，應(yīng)納增值稅為：

2　000÷（1　+17%）×17%-1　200÷（1　+17%）×17%=116.24（元）

合計應(yīng)納增值稅為：

581.20　116.24=697.44（元）

二、從企業(yè)所得稅角度考慮

方案一，讓利20%銷售商品。

企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅為：

[（8　000－6　000）÷（1＋17%）-600]×25%=277.35（元）

方案二，贈送價值20%的購物券。

根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，對于企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，其成本可以在企業(yè)所得稅前扣除。所以，公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：

［（10　000-6　000-1200）÷（1＋17%）-600］×25%＝448.29（元）

將上述兩個方案的稅收負擔情況進行綜合分析，可以得出結(jié)論：方案一增值稅和企業(yè)所得稅比方案二少的結(jié)論.

三、從企業(yè)稅后利潤分析

方案一，讓利20%銷售商品。

在方案一所設(shè)定的條件下，企業(yè)的稅后利潤為：

（8　000－6　000）÷（1＋17%）-600-277.35＝832.05（元）

方案二，贈送價值20%的購物券。

在方案二所設(shè)定的條件下，企業(yè)的稅后實際凈利潤額為：

（10　000－6　000-1200）÷（1＋17%）-600-448.29＝1344.87（元）

在規(guī)范操作的前提下，通過對照相關(guān)政策進行具體的測算，不難發(fā)現(xiàn)各種方案的優(yōu)劣.

是不是在任何情況下，贈送購物券促銷方式都比打折促銷方式更為有利呢？其實，企業(yè)的促銷活動，除了需要考慮促銷的目的之外，還要考慮與盈利活動有直接關(guān)系的相關(guān)因素。因此，在此再進一步考慮個人所得稅和購銷成本的情況對促銷活動的影響。

假設(shè)該公司參加促銷活動商品的購進成本上升1　000元（企業(yè)所得稅適用稅率為25%，同時又代扣代繳個人所得稅的情況下，我們再對折讓和送券這兩種情況進行分析。

方案一，折讓。

假定某商場銷售10　000元的商品，成本為7　000元，該商場為一般納稅人，所得稅稅率為25%。打折銷售不代扣代繳個人所得稅，其納稅情況和獲利情況如下

（1）企業(yè)應(yīng)繳增值稅為：

（8　000－7　000）*17%/（1＋17%）＝145.30（元）

（2）企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅為：

[（8　000－7　000）/（1＋17%）-600]×25%=63.68（元）

（3）企業(yè)可以獲得稅后凈利潤為：

（8　000－7　000）/（1＋17%）-600-63.68＝191.02（元）

方案二，送券。

購買者購買10　000元的商品，商場贈送2　000元的購物券（其成本為1　400元）。根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定，此種行為應(yīng)“視同銷售貨物”，繳納增值稅；且根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，對企業(yè)賠繳的個人所得稅不得在企業(yè)所得稅前扣除，即應(yīng)把其作為應(yīng)稅所得的調(diào)增額。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人所得稅若干政策問題的批復(fù)》（國稅函[2002]第629號文件）第二條明確規(guī)定，個人因參加企業(yè)的有獎銷售活動而取得的贈品所得，應(yīng)按“偶然所得”項目計征個人所得稅。贈品所得為實物的，應(yīng)以《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第十條規(guī)定的方法確定應(yīng)納稅所得額，計算繳納個人所得稅。稅款由舉辦有獎銷售活動的企業(yè)（單位）負責(zé)代扣代繳。

企業(yè)賠繳個人所得稅額為：

2　000÷（1-20%）×20%=500（元）

（1）企業(yè)應(yīng)繳增值稅為：

（10　000＋2　000－7　000－1　400）*17%/（1＋17%）＝523.08（元）

（2）企業(yè)應(yīng)繳所得稅為：

［（10　000-7　000-1400）/（1＋17%）-600］×25%＝191.88（元）

（3）企業(yè)可以獲得稅后凈利潤為：

（10　000-7　000-1　400）/（1＋17%）-600－191.88-500＝75.64（元）

在這種情況下，該商場銷售10　000元的商品，采用折讓方式比送券的方式多取得凈利潤115.38元（191.02－75.64）。

綜上所述，我們可以發(fā)現(xiàn)：企業(yè)進行促銷時，一般情況下送券可以擴大銷售量，提高企業(yè)產(chǎn)品市場占有率。但是，與此有關(guān)的稅法也會增加。如果考慮以盈利為目的，以下的籌劃思路是應(yīng)該考慮的：

篇（5）

為便于各經(jīng)營方案的比較，基于A的估算，假設(shè)：大廈年經(jīng)營收入5000萬元，B的各項費用為經(jīng)營收入的25％(全部為現(xiàn)金支出)，A與B均不享受稅收優(yōu)惠，企業(yè)所得稅率25％，營業(yè)稅率5％，城市維護建設(shè)稅率7％，教育費附加率3％，契稅率3％，房產(chǎn)稅資產(chǎn)余值扣除率30％，按稅法規(guī)定最低折舊年限20年，計提年折舊1500萬元，折現(xiàn)率8％。

方案一：A與B簽訂統(tǒng)一委托管理協(xié)議

A與B簽訂統(tǒng)一委托管理協(xié)議，協(xié)議約定：大廈收入全部由A收取，并開具A發(fā)票。A將超過稅后收益3000萬元(A繳納營業(yè)稅及附加由B公司負擔)的部分作為B公司的委托管理費用，并由B開具收取委托管理費發(fā)票。測算每年凈收益、現(xiàn)金凈流量具體如表1：本方案的總稅負為1018.52萬元(81.02+35.50+275+252+375，)，合計凈收益1231.48萬元，合計現(xiàn)金凈流量2731.48萬元?？紤]貨幣時間價值，A與B的20年合計凈收益13058.12萬元，現(xiàn)金凈流量為28963.52萬元。

方案二：A與B簽訂租賃協(xié)議

A與B簽訂租賃協(xié)議，協(xié)議約定：大廈收入全部由B收取，并開具B發(fā)票。B向A交納租金，A獲取稅后收益3000萬元(A繳納營業(yè)稅及附加由B公司負擔)，由A向B開具收取租金的發(fā)票。測算每年凈收益、現(xiàn)金凈流量具體如下：

本方案的總稅負為1190.92萬元，合計凈收益1059.08萬元，合計現(xiàn)金凈流量2559.08萬元?？紤]貨幣時間價值，A與B的20年合計凈收益11230.06萬元，合計現(xiàn)金凈流量27135.46萬元。

方案三：大廈產(chǎn)權(quán)過戶給B。大廈由B經(jīng)營

A大廈的產(chǎn)權(quán)過戶給B，為了避免營業(yè)稅，應(yīng)將該大廈作為資本金的方式投入B，雖然大廈屬于新建，但是近年房地產(chǎn)增值明顯，其評估值35000萬元。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實施條例，A確認資產(chǎn)評估增值5000萬元，繳納企業(yè)所得稅1250萬元。過戶將主要涉及企業(yè)所得稅和契稅。B以稅后利潤方式支付A上繳收益，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實施條例，符合條件的投資收益為免稅收入，A不用在繳納企業(yè)所得稅，也不用繳納營業(yè)稅，但應(yīng)一次性繳納契稅約900萬元(30000x3％)。不考慮投資人股時企業(yè)所得稅、契稅，測算每年凈收益、現(xiàn)金凈流量具體如下：

本方案A和B合計凈收益4104.75萬元，合計現(xiàn)金凈流量5854.75萬元?？紤]貨幣時間價值，不考慮契稅，A與B的20年合計凈收益43525.12萬元，合計現(xiàn)金凈流量62081.42萬元。由于契稅在第一年初繳納，考慮契稅，A與B的20年合計凈收益41375.12萬元，合計現(xiàn)金凈流量59931，42萬元。

方案四：A與B簽訂經(jīng)營協(xié)議

A與B經(jīng)營協(xié)議主要條款：大廈的產(chǎn)權(quán)在A，經(jīng)營收入在B，并由B上繳協(xié)議收益給Ao因固定資產(chǎn)沒有歸B，B企業(yè)所得稅將面臨稅前抵扣不實，將導(dǎo)致每年多繳納企業(yè)所得稅375萬元；同時，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實施條例，符合條件的投資收益為免稅收入。所以，B上繳收益每年為3000萬元，應(yīng)采取稅后利潤分配方式，以保證A不用重復(fù)繳納營業(yè)稅。B的企業(yè)所得稅負擔很重，必將影響B(tài)的現(xiàn)金流，可能無法保證按期上繳A協(xié)議收益。

A通過提取折舊的方式，每年可以少繳納企業(yè)所得稅375萬元。站在A角度考慮，大廈折舊并沒有導(dǎo)致集團整體利益損失。測算每年凈收益、現(xiàn)金凈流量具體如下：

本方案的總稅負為957.80萬元，合計凈收益4292.25萬元，合計現(xiàn)金凈流量5792.25萬元?？紤]貨幣時間價值，A與B的20年合計凈收益43763.71萬元，合計現(xiàn)金凈流量59669.10萬元。

但依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于有償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)的行為征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函[1996]636號)，上述操作存在上繳收益性質(zhì)認定的涉稅風(fēng)險，A因讓渡大廈經(jīng)營權(quán)而獲取固定收益，依據(jù)經(jīng)營合同將可能被稅務(wù)機關(guān)認定為租賃業(yè)，每年再征收營業(yè)稅及附加165萬元(3000x5.5％)，20年營業(yè)稅及附加現(xiàn)值為1749.59萬元。A與B的20年合計凈收益45513.30萬元，合計現(xiàn)金凈流量61418.70萬元。

篇（6）

編者按

《財會學(xué)習(xí)》從本期起分十二期連載節(jié)選自著名稅務(wù)專家蔡昌所著的《稅收籌劃實戰(zhàn)指南》（預(yù)定東北財經(jīng)大學(xué)出版社2012年8月出版）系列文章，有興趣的讀者可詳細參閱該著作。本期將總括性闡述稅收籌劃的操作空間與實戰(zhàn)方法，從下期起將連載稅收籌劃具體各項實戰(zhàn)策略。

一、稅收籌劃操作空間

（一）走近稅收籌劃

二十世紀90年代以來，稅收籌劃在中國取得了長足的發(fā)展?！吨袊悇?wù)報》在千年之交開設(shè)“籌劃周刊”，推動稅收籌劃在微觀經(jīng)濟層面的發(fā)展，以稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、稅收研究機構(gòu)等為代表的諸多中介機構(gòu)也將稅收籌劃作為主流推廣項目。國內(nèi)財務(wù)、稅收領(lǐng)域不斷涌現(xiàn)出稅收籌劃專家，他們也在推波助瀾，為爭取企業(yè)合法權(quán)益搖旗吶喊。

什么是稅收籌劃，如何認識稅收籌劃？學(xué)術(shù)界對于稅收籌劃的認識，存在著以下五種稱謂：稅務(wù)籌劃、稅收籌劃、納稅籌劃、稅收策劃①、稅收規(guī)劃②，其實這些說法并無本質(zhì)差別，尤其是前三個概念基本上是混用的。但國內(nèi)對“tax planning”一詞大多譯為“稅收籌劃”，《中國稅務(wù)報》開設(shè)的周刊也稱之為“稅收籌劃”。但也存在不同的看法，蓋地教授認為“稅務(wù)籌劃”與“稅務(wù)會計”相對應(yīng)，稱為稅務(wù)籌劃對于納稅人更為妥帖③。黃鳳羽針對“稅收籌劃”與“稅務(wù)籌劃”的概念之爭，發(fā)表了如下見解：“從一個側(cè)面說明了國內(nèi)從事稅收籌劃研究的學(xué)者，所遵從的兩種不同研究范式與分析線索?！愂栈I劃’觀點主要體現(xiàn)了以稅收學(xué)中的稅收管理和稅收制度為基礎(chǔ)的分析范式，‘稅務(wù)籌劃’觀點主要代表了以會計學(xué)中的稅務(wù)會計和財務(wù)管理為基礎(chǔ)的研究思路。在某種程度上，二者體現(xiàn)了殊途同歸的學(xué)術(shù)思想，也是國內(nèi)稅收籌劃研究‘百家爭鳴、百花齊放’的發(fā)展趨勢所使然，都是值得加以肯定的……循著研究傳承的邏輯一致性，既然在“tax planning”一詞引入我國之初就將其譯為‘稅收籌劃’，況且這種譯法也沒有什么不妥之處，并能夠更好地體現(xiàn)納稅人減輕稅收負擔的中性結(jié)果，今后也不妨繼續(xù)沿用約定俗成的規(guī)范用語?！雹?/p>

關(guān)于稅收籌劃主體，目前有“征納稅雙方”⑤與“納稅人一方”兩種觀點。稅收籌劃主體僅包括納稅人一方的觀點是主流觀點，大量的文獻都支持這一觀點。筆者認為，所謂的征稅籌劃，其實是不存在的，只不過是征稅計劃或征稅規(guī)劃，即針對不同性質(zhì)、不同表現(xiàn)的納稅人，稅務(wù)機關(guān)采取不同的監(jiān)控方式和征管模式，以實現(xiàn)稅款征收管理的計劃性和有效性。

1．稅收籌劃的學(xué)科定位

關(guān)于稅收籌劃的學(xué)科定位及與其他學(xué)科的關(guān)系，學(xué)術(shù)界普遍認為稅收籌劃應(yīng)屬于財務(wù)管理范疇。稅收籌劃是財務(wù)管理的重要組成部分，稅收籌劃的目標與財務(wù)管理的目標應(yīng)該一致。從財務(wù)管理的角度看稅收籌劃，稅收籌劃的預(yù)期目標應(yīng)該包括三個部分：降低實際稅收負擔、防范納稅風(fēng)險、實現(xiàn)整體財務(wù)收益。對于稅務(wù)會計與稅收籌劃的關(guān)系，蓋地教授有著精辟的見解：“在會計專業(yè)中，稅務(wù)籌劃可以不作為一門獨立的學(xué)科，而是作為稅務(wù)會計的組成部分。”⑥查爾斯T·亨瑞格等著的《會計學(xué)》中更是一語破的：“稅務(wù)會計有兩個目的：遵守稅法和盡量合理避稅。”但是，稅收籌劃是一門新興的復(fù)合性、應(yīng)用性學(xué)科，融財務(wù)學(xué)、會計學(xué)、稅收學(xué)、法學(xué)、管理學(xué)知識為一體。稅收籌劃學(xué)科本身自成體系，所以許多學(xué)者還是傾向于把它單獨作為一門學(xué)科。對于稅收籌劃與管理會計的關(guān)系，許多學(xué)者認為，稅收籌劃實際上也可歸為管理會計范疇，因為不僅有著涉稅會計決策，而且也給企業(yè)管理提供有效的內(nèi)部會計信息。

2．稅收籌劃的概念

關(guān)于稅收籌劃的概念，可謂眾說紛紜，目前尚難從詞典和教科書中找出權(quán)威的說法。下面是國內(nèi)外學(xué)者的一些代表性觀點：

荷蘭國際財政文獻局（IBDF）編寫的《國際稅收詞匯》中是這樣定義的：“稅收籌劃是指納稅人通過經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收?！?/p>

美國著名大法官漢斯有一段精辟的論述：“人們合理安排自己的活動以降低稅負，是無可指責(zé)的。每個人都可以這樣做，不論他是富人，還是窮人。納稅人無須超過法律的規(guī)定來承擔國家稅收。稅收是強制課征的，而不是自愿的捐款。以道德的名義來要求稅收，純粹是奢談?！?/p>

美國南加州大學(xué)W·B·梅格斯博士在與別人合著的《會計學(xué)》中，對稅收籌劃作了如下闡述：“人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納可能最低的稅收。他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少繳稅款和遞延納稅是稅收籌劃的目標所在?！绷硗?，他還說：“稅制的復(fù)雜性使得為企業(yè)提供詳盡的稅收籌劃成為一種謀生的職業(yè)。現(xiàn)在幾乎所有的公司都聘用專業(yè)的稅務(wù)專家，研究企業(yè)主要經(jīng)營決策上的稅收影響，為合法地少納稅制定計劃?！?/p>

唐騰翔、唐向在《稅收籌劃》一書中寫道：“稅收籌劃指的是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先安排和籌劃，盡可能地取得‘節(jié)稅’（Tax savings）的稅收利益?！雹?/p>

蓋地在《稅務(wù)籌劃》一書中，把稅收籌劃定義為“納稅人依據(jù)所涉及的稅境（Tax boundary）和現(xiàn)行稅法，在遵循稅法、尊重稅法的前提下，以規(guī)避涉稅風(fēng)險，控制或減輕稅負，有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標的謀劃、對策和安排?！雹?/p>

從上述觀點來看，雖然稅收籌劃沒有一個統(tǒng)一的概念，但大家存在一些共識，即稅收籌劃是在法律許可的范圍內(nèi)合理降低稅收負擔和稅收風(fēng)險的一種經(jīng)濟行為。筆者認為：稅收籌劃是納稅人或扣繳義務(wù)人在既定的稅制框架內(nèi)，通過對納稅主體（法人或自然人）的戰(zhàn)略模式、經(jīng)營活動、投資行為等理財涉稅事項進行事先規(guī)劃和安排，以達到節(jié)稅、遞延納稅或降低風(fēng)險為目標的一系列謀劃活動。

對稅收籌劃宜從多個角度去觀察，從多個層面去理解，切忌呆板和僵化，正所謂“橫看成嶺側(cè)成峰，遠近高低各不同”。實際上，在稅收征納對局中，稅收籌劃是納稅人對稅收環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng)，這種反應(yīng)和適應(yīng)不僅僅是減輕稅負，還有降低納稅風(fēng)險的要求。所以，納稅人應(yīng)該分析中國稅收環(huán)境的特征，掌握不同層面稅收政策的差異性，了解稅務(wù)當局的征稅信息，有針對性地開展稅收籌劃活動。

（二）“第三種眼光”的視野

1．“第三種眼光”看籌劃

2003年7月，《中國稅務(wù)報》曾對筆者的著作《稅收籌劃—策略、技巧與運作》進行專題報道，并稱筆者的這些籌劃思想為“用第三種眼光看籌劃”。下面援引這段文字：“稅收籌劃是企業(yè)管理的當然構(gòu)成內(nèi)容，不能離開企業(yè)的整體戰(zhàn)略來談籌劃，籌劃應(yīng)服從企業(yè)的整體戰(zhàn)略。成功的籌劃離不開理論的指導(dǎo)，理論必須與企業(yè)的實際問題結(jié)合，在共性中尋求每個企業(yè)的個性方案，我們把這種認識稱為‘第三種眼光看籌劃’?！雹?/p>

“第三種眼光”看稅收籌劃，筆者曾在一些文章和著作中提及。筆者對稅收籌劃思想與實踐情有獨鐘，在《稅收籌劃規(guī)律》著作中曾有一段精彩的論述：“稅收籌劃是致用之學(xué)，其實踐性很強，歸納和研究稅收籌劃規(guī)律是一種捷徑，可以起到舉一反三的作用。隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化和日趨復(fù)雜，稅收籌劃運作逐步深入到企業(yè)的多個層面，籌劃方案的系統(tǒng)性、技巧性要求越來越高。許多好的籌劃方案源自于一種靈感，大氣磅礴，渾然天成，看不到一絲雕琢的痕跡?！?/p>

筆者所提倡的“用第三種眼光”看稅收籌劃的核心思想有以下三個：

一是從戰(zhàn)略規(guī)劃的角度談籌劃，而不是局限于細節(jié)。

二是從會計管理的角度談籌劃，而不是只盯著稅收。

三是從理論聯(lián)系實際的角度談籌劃，而不是紙上談兵。

2．稅收籌劃的深層理解

從市場經(jīng)濟的國際經(jīng)驗來看，稅收籌劃早已有之，在西方有“皇冠上的明珠”之美譽。為了科學(xué)理解和運用稅收籌劃，這里對稅收籌劃做進一步詮釋。

（1）嚴格意義上的合法籌劃，是指既符合稅收立法規(guī)定，又符合稅收立法意圖的稅收籌劃。許多“鉆空子”、“打球”之類的籌劃技法其實不是真正的籌劃，而是偷稅、避稅乃至逃稅的違法行為。

（2）稅收籌劃是納稅人的一項重要權(quán)利，涵蓋三個方面的內(nèi)容：第一，納稅人依法納稅，但同時又有避免多繳稅的權(quán)利；第二：納稅人可以合理謀劃其涉稅事項，盡可能實現(xiàn)稅負最小化；第三：納稅人需要維護其正當權(quán)益，采用經(jīng)濟手段抑或法律手段都是正當?shù)?、適宜的，納稅人的合法權(quán)益理應(yīng)受到社會的普遍關(guān)注。

（3）納稅人通過稅收籌劃防范和降低涉稅風(fēng)險，這可以從以下四個方面操作：第一，吃透和領(lǐng)悟稅收政策，正確運用稅收政策；第二，提高納稅自查的能力，在納稅申報之前進行全面的檢查、過濾，排除隱患；第三，掌握納稅技巧，提高納稅方案的設(shè)計能力；第四，從戰(zhàn)略角度審視企業(yè)的財稅業(yè)務(wù)，做到戰(zhàn)略、經(jīng)營、財務(wù)、稅務(wù)的協(xié)調(diào)。

（三）稅收籌劃不是偷稅、避稅

1．偷稅（Tax Evasion）

偷稅是指負有納稅義務(wù)的納稅人，故意違反稅法，通過對已發(fā)生的應(yīng)稅經(jīng)濟行為進行隱瞞、虛報等欺騙手段以逃避交納稅款的行為。偷稅也可以稱為逃稅，具有明顯的欺詐性和違法性。

在我國稅收實踐中，偷稅被解釋為：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報，或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！雹狻缎谭ㄐ拚福ㄆ撸芬呀?jīng)把“偷稅罪”修改為“逃避繳納稅款罪”。對于偷稅，可以概括為以下五種形式：

（1）偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證。

最高人民法院于2002年11月5日對發(fā)票違法行為進行司法解釋：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀用于記賬的發(fā)票等原始憑證的行為，應(yīng)當認定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的偽造、變造、隱匿、擅自銷毀記賬憑證的行為。

（2）在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。

對于本條爭議最多的是納稅人取得的虛開增值稅專用發(fā)票并且進項稅額已入賬是否屬于偷稅行為。對此國家稅務(wù)總局以規(guī)章的形式進行了界定：納稅人非法取得虛開的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額已經(jīng)記入“應(yīng)交稅金”作進項稅額，構(gòu)成了“在賬簿上多列支出……”的行為，應(yīng)確定為偷稅。

（3）經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報納稅。

最高人民法院在對《中華人民共和國刑法》中關(guān)于偷稅罪的本項偷稅手段（與《中華人民共和國稅收征收管理法》中的表述是一致的）的司法解釋中指出：具有下列情形之一的，應(yīng)當認定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”：納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的；尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的。

（4）進行虛假納稅申報。

最高人民法院的司法解釋指出：“虛假的納稅申報”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)報送虛假的納稅申報表、財務(wù)報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料，如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。主要表現(xiàn)是納稅申報表、申報資料與納稅人賬簿記載的內(nèi)容不一致。

根據(jù)國家稅務(wù)總局稅收征管司的釋義，納稅人編造虛假計稅依據(jù)，是指編造虛假的會計憑證、會計賬簿或者通過修改、涂抹、挖補、拼接、粘貼等手段變造會計憑證、會計賬簿或者擅自虛構(gòu)有關(guān)數(shù)據(jù)、資料編制虛假的財務(wù)報告或者虛報虧損等。

編造虛假計稅依據(jù)可能有兩種結(jié)果，一種是編造虛假計稅依據(jù)，造成不繳或少繳應(yīng)納稅款。對于這種行為，應(yīng)該認定為偷稅。應(yīng)按《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定，“對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款”。

編造虛假計稅依據(jù)的另一種后果是，并未產(chǎn)生實際的不繳或少繳稅款的事實，但卻影響了申報的真實性，可能造成以后納稅期間不繳或少繳稅款，如納稅人編造虛假計稅依據(jù)，增加了虧損額，但還沒有造成實際的不繳或少繳稅款。對于這種行為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)責(zé)令納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定的時間內(nèi)改正編造的虛假計稅依據(jù)，同時處5萬元以下的罰款。

（5）繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。

這里容易與騙取出口退稅混淆，兩者的主要區(qū)別在于納稅人是否繳納了稅款。這里主要區(qū)分以下三種情況：

第一，納稅人先繳納了稅款，然后以假報出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款，這種情況下，應(yīng)當認定為偷稅；

第二，納稅人未繳納稅款，以假報出口或者其他欺騙手段騙取國家出口退稅的，這種情況下，應(yīng)當認定為騙取出口退稅；

第三，納稅人先繳納了稅款，然后以假報出口或者其他欺騙手段騙取比所繳納的稅款數(shù)額要多的稅款，如納稅人先繳納了100萬元的稅款，然后騙取150萬元的稅款。在這種情況下，應(yīng)當分別認定：對于騙取的出口退稅款中與納稅人繳納數(shù)額相等部分，如本例中的100萬元，認定為偷稅；對于超過已繳納的稅款部分，如本例中的50萬元（150-50），認定為騙取出口退稅。

在理解本條時應(yīng)當注意到一點，就是騙取的出口退稅與已繳稅款之間有著同一筆業(yè)務(wù)的因果聯(lián)系，這時可以認定為偷稅。否則，即使納稅人其他貨物繳納了增值稅、消費稅也應(yīng)當認定為騙取出口退稅。

2．避稅（Tax Avoidance）

（1）避稅的概念。聯(lián)合國稅收專家小組對避稅的解釋為：避稅是一個比較不甚明確的概念，很難用能夠為人們所普遍接受的措辭對它作出定義。但是，一般地說，避稅是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務(wù)，以減少其他應(yīng)承擔的納稅數(shù)額，但這種做法并沒有違犯法律。雖然避稅行為可能被認為是不道德的，但使用的手段是合法的，而且納稅人的行為不具有欺詐的性質(zhì)。

國際財政文獻局在1988年版的《國際稅收辭匯》中解釋為：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務(wù)，通常含有貶義。例如該詞常用以描述個人或企業(yè)通過精心安排，利用稅法的漏洞，或其他不足之處鉆空取巧，以達到避稅目的。法律中的規(guī)定條款，用以防范或遏制各類法律所不允許的避稅行為者，可以稱之為‘法避稅條款’?！?/p>

《中國稅務(wù)百科全書》中對避稅的解釋是：避稅是指負有納稅義務(wù)的單位和個人在納稅前采取各種合乎法律規(guī)定的方法，有意減輕或解除稅收負擔的行為。

避稅定義各有不同，但上述對避稅的解釋都說明了避稅是用合法手段或不違法手段減輕納稅義務(wù)的一種行為，有其存在的合理性。從各國法律界定和稅收實踐看，也存在較大差異。例如，在美國，避稅與偷稅實際上并沒有明確界限，避稅被廣泛解釋為除偷稅以外種種使稅務(wù)最輕的技術(shù)，人為的避稅技術(shù)并不是為了經(jīng)濟或業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)常與偷稅緊密聯(lián)系，因此應(yīng)加以制止。格拉斯哥大學(xué)稅務(wù)學(xué)訪問教授湯姆·林奇（Tom Lyrich）對避稅有一段精辟的評論：“‘避稅’一詞不幸地被冠以一種不守規(guī)矩的含義，事實上，它涵蓋了很多方面的內(nèi)容，比如，不僅包括對簡單和現(xiàn)實的業(yè)務(wù)的重新組合，而這種組合安排顯然是合理而方便的，還包括復(fù)雜的組合策略。這些組合安排并無實際的影響—除了減輕納稅負擔外并無其他實質(zhì)意義，這些人為的規(guī)劃并不違法，但許多人認為這種行為應(yīng)該受到懲罰，而且，更重要的是避稅會潛在的導(dǎo)致無效率?！痹诎臀鳎灰贿`反法律，納稅人有權(quán)選擇使其繳稅最少的經(jīng)營模式，但納稅人執(zhí)意選擇必須在納稅義務(wù)法律事實發(fā)生之前進行。

但是，在國際上，越來越多的國家認為避稅是錯用（misuse）或濫用（abuse）稅法的行為，是納稅人通過個人或企業(yè)事務(wù)的人為安排，利用稅法的漏洞（loopholes）、特例（anomalies）和缺陷（deficiencies），來規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為，避稅也已成為一種政府制止的活動。究其原因，避稅雖以非違法的手段來達到逃避納稅義務(wù)的目的，但其結(jié)果與逃稅一樣危及國家稅收，直接后果是會導(dǎo)致國家財政收入的減少，間接后果是喪失稅收制度喪失公平性。

總之，避稅是指納稅人在不違反法律的前提下，通過對生產(chǎn)經(jīng)營活動及財務(wù)活動的安排以期達到納稅義務(wù)最小化的經(jīng)濟行為。由于避稅的行為并不違法，所以在我國稅收實踐中，對避稅并沒有嚴格的法律界定和明確的法律責(zé)任，但對于納稅人利用稅法漏洞和缺陷來人為減少稅負支出的避稅行為，稅務(wù)機關(guān)采取強制性的反避稅措施，調(diào)整納稅人的財務(wù)結(jié)果并要求補繳稅款。

避稅形式多種多樣，譬如原來我國對香皂征收消費稅，因其屬于護膚護發(fā)品系列，而肥皂則不屬于此系列，所以不征消費稅。對此有一廠商鉆政策的空子生產(chǎn)了一種名為“阿爾貝斯皂”的介于肥皂和香皂之間的產(chǎn)品，這一做法顯然帶有避稅傾向。在國際領(lǐng)域，避稅最常見、最一般的手法是利用“避稅港”（指一些無稅收負擔或稅收負擔極低的特殊區(qū)域）虛設(shè)經(jīng)營機構(gòu)或場所轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤，以及利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移收入和利潤，實現(xiàn)避稅。由于通常意義上的避稅行為有悖稅法精神，也可以說是對稅法的歪曲或濫用，故世界上多數(shù)國家對這種行為采取不接受或拒絕的態(tài)度，一般針對較為突出的避稅行為，通過單獨制定政策或在有關(guān)稅法中制定特別的約束性條款來加以反對。

（2）避稅的分類。避稅行為在經(jīng)濟領(lǐng)域普遍存在，從本質(zhì)上講，避稅和稅收籌劃其實有著密切的聯(lián)系，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點在于回避納稅義務(wù)；而稅收籌劃只不過是從納稅人角度進行的界定，側(cè)重點在于減輕稅收負擔。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負擔和違法造成的稅收處罰）而進行籌劃的過程中會盡量利用現(xiàn)行稅法，當然不排斥鉆法律的空子或利用稅法漏洞；而稅務(wù)當局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人的避稅行為。但這種反對僅限于道義上的譴責(zé)，正如勞德·鄧寧所說的那樣：“避稅可能合法，但不道德?！彼?，只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動下開展避稅活動。根據(jù)避稅活動的行為方式及其影響，可以把避稅分為以下兩類：

第一，灰色避稅。它是通過改變經(jīng)濟活動的本來面目來達到少繳稅款的行為，或者是企業(yè)會計核算和納稅處理中所反映的信息不符合經(jīng)濟事實。

第二，中性避稅。它主要是利用現(xiàn)行稅制中的稅法漏洞或缺陷，或者是利用稅收政策在不同地區(qū)、不同時間的差異性，通過對經(jīng)濟活動的周密策劃和適當安排，從而將應(yīng)稅行為改變?yōu)榉嵌愋袨?，將高稅負活動改變?yōu)榈投愗摶顒?。比如，政府對白酒征收較高的消費稅，于是納稅人就改變自己的消費行為，多消費紅酒或啤酒，這也算是一種避稅。納稅人的這種改變消費行為的避稅之舉就屬于中性避稅，在法律上不受約束，在道德上也不受譴責(zé)。

“稅法漏洞”是指所有導(dǎo)致稅收失效、低效的政策條款。稅法漏洞由于稅制體系內(nèi)部結(jié)構(gòu)的不協(xié)調(diào)性或不完善性而難以避免，這些條款往往自身規(guī)定矛盾或在具體規(guī)定中忽視某個細小環(huán)節(jié)，抑或存在較大的彈性空間和不確定性。缺陷性條款多表現(xiàn)在法律程序、定額稅、轉(zhuǎn)讓定價及稅收管轄權(quán)等方面，在國際稅收領(lǐng)域，因各國利益及稅收制度的諸多差異而廣泛存在。

避稅行為在實踐中可能有一定的機會主義傾向，通常也會采取微妙的、狡猾的欺騙性形式。避稅又與不完全信息聯(lián)系在一起，信息不對稱助長并強化了避稅行為，避稅極易走向扭曲、誤導(dǎo)、模棱兩可或混亂等故意行為。如灰色避稅就帶有典型的機會主義傾向，應(yīng)該受到商業(yè)倫理的約束。而中性避稅是納稅人的一種適應(yīng)，是對稅收環(huán)境的一種敏感反應(yīng)，不僅應(yīng)該受到法律保護，而且也與商業(yè)倫理并不相悖，是一種市場利益驅(qū)動下的正常行為。

市場經(jīng)濟是以制度為基礎(chǔ)的法制經(jīng)濟，但市場經(jīng)濟的運行離不開倫理基礎(chǔ)，社會經(jīng)濟秩序的維護在一定程度上也依靠倫理的力量，因為倫理會影響人類的行為方式。對于避稅行為，存在著社會道德壓力，而不僅是一種法律問題。避稅行為是否觸及倫理道德，不一而足，必須將其放在特定的經(jīng)濟制度與環(huán)境中來考察，正所謂“橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳”。

二、稅收籌劃實戰(zhàn)方法

（一）稅收籌劃的戰(zhàn)略思想

1．戰(zhàn)略管理與稅收籌劃的關(guān)系

在競爭日益激烈的現(xiàn)代經(jīng)濟社會，戰(zhàn)略管理顯得越來越重要。戰(zhàn)略管理的本質(zhì)是敏捷地識別和適應(yīng)環(huán)境變化，為企業(yè)持續(xù)發(fā)展提供路徑指南。稅收籌劃是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，稅收也隨著經(jīng)濟的發(fā)展而日益成為戰(zhàn)略管理中的關(guān)鍵性因素。戰(zhàn)略管理與稅收籌劃的關(guān)系極為密切，兩者既相互聯(lián)系又有所區(qū)別：

（1）戰(zhàn)略管理決定著稅收籌劃

戰(zhàn)略管理是首要的，稅收籌劃是為之服務(wù)的。稅收籌劃只有在戰(zhàn)略管理的框架下才能充分發(fā)揮其作用，稅收籌劃對企業(yè)戰(zhàn)略管理能夠起到一定作用，但絕不是決定性的作用。

（2）戰(zhàn)略管理涵蓋稅收籌劃

戰(zhàn)略管理是從宏觀角度看待問題的，它關(guān)注的是企業(yè)整體，戰(zhàn)略管理不僅考慮稅收對企業(yè)的影響，還考慮其他非稅因素對企業(yè)的影響。稅收籌劃是在戰(zhàn)略管理中必須考慮的一個重要因素。

（3）戰(zhàn)略管理與稅收籌劃目標一致

戰(zhàn)略管理和稅收籌劃有著共同的目標，即都是從企業(yè)整體利益出發(fā)，為股東創(chuàng)造最大價值。在實現(xiàn)這一目標過程中，稅收籌劃也明顯帶有長期戰(zhàn)略的痕跡。

2．企業(yè)戰(zhàn)略—稅收籌劃的導(dǎo)向

企業(yè)戰(zhàn)略是一個企業(yè)為之奮斗的目標及其為達到目標而尋求的途徑相結(jié)合的產(chǎn)物。如果沒有企業(yè)戰(zhàn)略，聽任內(nèi)部各自為政，各行其是，則達不到資源配置與戰(zhàn)略目標的整合效應(yīng)。

在探討企業(yè)戰(zhàn)略與稅收籌劃的關(guān)系時，必須強調(diào)的是：企業(yè)戰(zhàn)略是首要的，其次才是稅收籌劃，稅收籌劃只有在企業(yè)戰(zhàn)略確定的情況下才能充分發(fā)揮其作用。當然，在某些條件下，稅收籌劃可能在確定企業(yè)戰(zhàn)略時，能夠起到一定的作用，但絕對不是決定性的作用，下面從多個角度分析：

（1）市場超越一切

當企業(yè)決定是否進入某個市場時，考慮最多的不是稅收籌劃，而是首先考慮這個市場的潛力如何，企業(yè)能否在短期內(nèi)占領(lǐng)這個市場。比如，許多外國投資者在考慮投資中國時，其實看重的并不是中國優(yōu)惠的稅率、優(yōu)厚的待遇，而是廣大的消費市場和廣闊的發(fā)展空間。當然，優(yōu)惠的稅收待遇能夠為投資者提供一個良好的競爭環(huán)境，但投資者有時為了擴大市場份額，是很少考慮稅收成本的，甚至有的投資者為了達到一定的目的，如擴大市場份額，擊垮競爭對手，逃避政治經(jīng)濟風(fēng)險以及獲取一定的政治地位等，可能把投資由低稅區(qū)轉(zhuǎn)向高稅區(qū)。

（2）稅收籌劃為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)

當企業(yè)決定是否進入某個產(chǎn)業(yè)時，考慮最多的也不是該行業(yè)能否享受稅收優(yōu)惠，而是主要考慮企業(yè)進入該行業(yè)后能否有長期的發(fā)展?jié)摿ΑＴ跊Q定是否進入某個行業(yè)時，企業(yè)首先要考慮清楚行業(yè)的供貨方或原料提供者，即上游企業(yè)是一些什么性質(zhì)的企業(yè)，與企業(yè)選擇的廠址的相對位置如何；其次要考慮它的潛在市場在哪里？下游企業(yè)是一些什么性質(zhì)的企業(yè)，處于壟斷狀態(tài)還是競爭狀態(tài)呢？第三要考慮該行業(yè)的潛在進入者有哪些，構(gòu)成的潛在威脅有多大？至于籌劃節(jié)稅問題，則應(yīng)列在這些因素之后考慮。

（3）企業(yè)的戰(zhàn)略目標決定了稅收籌劃的范圍

企業(yè)在考慮采取某項經(jīng)營活動時，往往不是從稅收籌劃的角度出發(fā)的，雖然稅收籌劃能夠滲透企業(yè)經(jīng)營管理的每一個環(huán)節(jié)，但它并不是企業(yè)的首要目標，企業(yè)存在的唯一理由是能夠盈利，能夠為投資者帶來收益，而不是能夠少繳稅款。因此，企業(yè)采取的某些政策措施，雖然從稅收籌劃的角度來說可能是不劃算的，但符合企業(yè)的戰(zhàn)略目標。

3．稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法

（1）稅收鏈

對于一個企業(yè)來說，其所從事的經(jīng)營活動是多種多樣的，因此，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中面臨的稅收問題也是多種多樣的，既有增值稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)性質(zhì)的稅收，又有企業(yè)所得稅和個人所得稅等所得性質(zhì)的稅收，還有諸如房產(chǎn)稅、印花稅等其他性質(zhì)的稅收。如果從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程來看，其主要活動分為供應(yīng)、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)，即企業(yè)先采購原材料，然后設(shè)計和研發(fā)產(chǎn)品，繼而進行生產(chǎn)加工，最后再到市場上銷售產(chǎn)品。所有這些環(huán)節(jié)都為創(chuàng)造價值或?qū)崿F(xiàn)價值服務(wù)，因此從總體來看就構(gòu)成了產(chǎn)品的價值鏈。在這條產(chǎn)品的價值鏈中，有一部分價值是以稅收的形式流轉(zhuǎn)的。企業(yè)所承擔的稅收，如果沿著價值流轉(zhuǎn)方向觀察，也形成了一個鏈條，即所謂的稅收鏈。稅收鏈如圖1所示。

利用“稅收鏈”有利于分析稅收的形成過程與環(huán)節(jié)。對于企業(yè)來說，許多稅收都是在流程中形成的，所謂稅收的流程觀其實也就是“稅收鏈”的思想。

如果企業(yè)具有“稅收鏈”的觀念，就能夠找到稅收籌劃的易勝之地，即與哪些利益相關(guān)者合作最有效，在哪個流程籌劃最合適，籌劃的空間最大?；凇岸愂真湣钡钠髽I(yè)稅收籌劃戰(zhàn)略，關(guān)鍵是企業(yè)在稅收籌劃時應(yīng)該具有系統(tǒng)觀念，從整體和全局出發(fā)，不能僅考慮某一類或幾類利益相關(guān)者的稅收利益，而應(yīng)該視野更開闊，考慮到所有利益相關(guān)者的稅收利益。

“稅收鏈”思想要求企業(yè)從利益相關(guān)者視角看問題，不僅要考慮企業(yè)自身的稅收情況，還要從企業(yè)與利益相關(guān)者的交易在整個“價值鏈”上的位置來考慮，照顧到利益相關(guān)者的納稅要求，這樣才能真正利用“稅收鏈”均衡與利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系。

（2）合作博弈—稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法

合作博弈是稅收籌劃活動中很重要的一個概念，它包括企業(yè)與企業(yè)之間的合作，企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間的合作，企業(yè)與客戶之間的合作，這種合作并不是雙方合謀、偷稅騙稅，對抗國家，而是一種正當?shù)男袨?，很多場合下可以達到雙贏或多贏的效果。

1）企業(yè)與企業(yè)之間的合作博弈。企業(yè)與企業(yè)之間的合作形式是多種多樣的，企業(yè)之間或集團內(nèi)部組織之間通過轉(zhuǎn)讓定價，實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，將高稅區(qū)的利潤轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)。

企業(yè)之間主要涉及以下六種合作：一是利用商品交易的籌劃，如利用原材料、零部件及機械設(shè)備等固定資產(chǎn)的交易籌劃；二是利用提供勞務(wù)的籌劃；三是利用無形資產(chǎn)及特許權(quán)使用費的籌劃；四是利用資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的籌劃；五是利用貸款業(yè)務(wù)的籌劃；六是利用管理費用的籌劃。

2）企業(yè)與客戶之間的合作博弈。企業(yè)與客戶之間的合作也是一種相當重要的合作。按照一般的經(jīng)營常識，商品最終總要銷售給客戶，因此企業(yè)與客戶的合作就具有一定的現(xiàn)實意義。比如裝修勞務(wù)，到底是由企業(yè)方還是客戶方提供裝修材料，這是可以協(xié)商解決的。再如住房出租業(yè)務(wù)，出租人與承租人在租金額度以及支付方式上也是可以進行合作的。雙方的有效合作可以大大降低稅負。

3）企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的合作博弈。企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間不僅存在著一定的合作，而且這種合作還具有一定的籌劃空間，這就為企業(yè)進行稅收籌劃創(chuàng)造了條件。由于稅務(wù)機關(guān)征稅本身是要花費成本的，而企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動錯綜復(fù)雜，稅務(wù)機關(guān)根本無法完全掌握企業(yè)的經(jīng)營活動。這樣，對于稅務(wù)機關(guān)來說，詳細地了解每個企業(yè)的具體情況，并對每一項經(jīng)營活動進行監(jiān)控，就需要花費高昂的成本。如果企業(yè)能夠主動與稅務(wù)機關(guān)溝通、協(xié)商，就能夠減少兩者之間的交易成本。比如，涉及到轉(zhuǎn)讓定價時，要求企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)商議確定轉(zhuǎn)讓定價。

（二）稅收籌劃的風(fēng)險思想

1．稅收籌劃的風(fēng)險分析

納稅人設(shè)計稅收籌劃方案存在一定的風(fēng)險，下面分析稅收籌劃風(fēng)險的存在原因。

（1）稅收籌劃方案設(shè)計具有主觀性

稅收籌劃方案的形式及其實施，完全取決于納稅人的主觀判斷，包括對稅收政策的理解與判斷、對納稅活動的認識與判斷等。通常，稅收籌劃方案操作成功的概率與納稅人的業(yè)務(wù)素質(zhì)成正比關(guān)系。全面掌握稅收、財務(wù)、會計、法律等方面的政策與技能，有相當?shù)碾y度。因而，稅收籌劃方案的主觀風(fēng)險較大。

（2）稅收籌劃方案設(shè)計具有條件性

稅收籌劃方案設(shè)計要具備一定的條件，稅收籌劃方案都是在一定條件下設(shè)計與確定的，并且也只能在一定條件下才可以實施的。方案的設(shè)計過程實際上就是納稅人根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營情況，對財稅政策的靈活運用，有時是利用政策的優(yōu)惠條款，有時是利用政策的彈性空間。而納稅人的經(jīng)濟活動與財稅政策等條件都是不斷發(fā)展變化的，稅收籌劃方案設(shè)計的風(fēng)險也就不可避免了。

（3）納稅人與稅務(wù)機關(guān)權(quán)利義務(wù)的不對稱性

稅務(wù)機關(guān)和納稅義務(wù)人都是稅收法律關(guān)系的權(quán)利主體之一，其雙方的法律地位是平等的，但由于主體雙方是行政管理者與被管理者的關(guān)系，所以雙方的權(quán)利和義務(wù)并不對等，表現(xiàn)為稅收征管法中賦予稅務(wù)機關(guān)具有較大的“自由裁量權(quán)”和在稅收征管中“程序法優(yōu)先于實體法”的規(guī)定，都可能造成納稅人設(shè)計的稅收籌劃方案存在操作風(fēng)險。

（4）征納雙方對稅收籌劃方案認定的差異性

嚴格意義上的稅收籌劃方案應(yīng)當具有合法性，納稅人應(yīng)當根據(jù)法律要求和政策規(guī)定設(shè)計稅收籌劃方案。但是由于納稅人生產(chǎn)經(jīng)營行為的特殊性，籌劃方案究竟是不是符合稅法規(guī)定，是否會成功，在很大程度上取決于稅務(wù)機關(guān)對納稅人籌劃方案的認定。如果納稅人所設(shè)計的方案并不符合稅法精神，諸如一些“打球”的做法，稅務(wù)機關(guān)可能會視其為避稅，甚至當做是逃避稅收，那么納稅人會為此而遭受重大損失。

2．稅收籌劃方案的風(fēng)險類型分析

稅收籌劃方案設(shè)計主要涉及兩大風(fēng)險：經(jīng)營過程中的風(fēng)險（經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險）和稅收政策變動的風(fēng)險。經(jīng)營過程中的風(fēng)險主要是由于企業(yè)不能準確預(yù)測到經(jīng)營方案的實現(xiàn)所帶來的風(fēng)險，實質(zhì)上是一種簡單的經(jīng)營風(fēng)險，即經(jīng)營過程未實現(xiàn)預(yù)期結(jié)果而使籌劃方案失效的風(fēng)險。政策變動風(fēng)險與稅法的“剛性”有關(guān)，目前中國稅收政策還處于頻繁調(diào)整時期，這種政策變動風(fēng)險不容忽視。

譬如，原來許多企業(yè)通過變相的“公費旅游”為雇員搞福利，導(dǎo)致稅收大量流失，為彌補政策漏洞，稅法對此明確規(guī)定，公費旅游及各種變相形式的公費旅游應(yīng)按人均旅游費用計入工資薪金總額繳納個人所得稅。這一政策使得利用“公費旅游”的節(jié)稅方法失效，如果納稅人在政策變化之后繼續(xù)采用該稅收籌劃方案，則會導(dǎo)致稅收籌劃風(fēng)險。

3．稅收籌劃風(fēng)險管理

（1）稅收籌劃風(fēng)險管理模式

1）風(fēng)險規(guī)避。風(fēng)險規(guī)避是指為避免風(fēng)險的發(fā)生而拒絕某種行為或某一事件。風(fēng)險規(guī)避是避免風(fēng)險最徹底的方法，但其只能在相當窄的范圍內(nèi)應(yīng)用。因為企業(yè)不能為規(guī)避風(fēng)險而徹底放棄稅收籌劃方案。

2）風(fēng)險控制。風(fēng)險控制是指那些用以使風(fēng)險程度和頻率達到最小化的努力，風(fēng)險控制在于降低風(fēng)險發(fā)生的可能性，減輕風(fēng)險損失的程度，包括風(fēng)險防范的事前、事中和事后控制。

3）風(fēng)險轉(zhuǎn)移。風(fēng)險轉(zhuǎn)移是將風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給參與風(fēng)險計劃的其他人身上，一般通過合約的形式將風(fēng)險轉(zhuǎn)移，譬如納稅人可以與方案設(shè)計者簽訂最終方案風(fēng)險責(zé)任約定以及其他形式的損失保險合約等風(fēng)險轉(zhuǎn)移合約。

4）風(fēng)險保留。風(fēng)險保留是風(fēng)險融資的一種方法，是指遭遇風(fēng)險的經(jīng)濟主體自我承擔風(fēng)險所帶來的經(jīng)濟損失。風(fēng)險保留的重心在于尋求和吸納風(fēng)險融資資金，但這取決于人們對待風(fēng)險的態(tài)度：一種是風(fēng)險承擔，在風(fēng)險發(fā)生后承擔損失，但可能因為須承擔突如其來的巨大損失而面臨財務(wù)問題；另一種是為可能出現(xiàn)的風(fēng)險做準備，在財務(wù)上預(yù)提風(fēng)險準備金就是常用的辦法之一。

（2）稅收籌劃風(fēng)險管理的具體措施

1）密切關(guān)注財稅政策的變化，建立稅收信息資源庫。稅收籌劃的關(guān)鍵是準確把握稅收政策。但稅收政策層次多，數(shù)量大，變化頻繁，掌握起來非常困難。因此，筆者建議企業(yè)建立稅收信息資源庫，對適用的政策進行歸類、整理、存檔，并跟蹤政策變化，靈活運用。因此，準確理解和把握稅收政策是設(shè)計籌劃方案的基本前提，也是保證籌劃方案質(zhì)量的基礎(chǔ)。

2）正確區(qū)分違法與合法的界限，樹立正確的籌劃觀。依法納稅是納稅人的義務(wù)，而合理、合法地籌劃涉稅問題、科學(xué)安排收支，這也是納稅人的權(quán)利。納稅人應(yīng)樹立正確的籌劃觀：稅收籌劃可以節(jié)稅，但稅收籌劃不是萬能的，其籌劃空間和彈性是有限的。

3）綜合衡量籌劃方案，降低風(fēng)險。一個好的籌劃方案，應(yīng)該合理、合法，能夠達到預(yù)期效果。但是，實施籌劃方案往往會“牽一發(fā)而動全身”，要注意方案對整體稅負的影響；實施過程還會增加納稅人的相關(guān)管理成本，這也是不容忽視的問題；還要考慮戰(zhàn)略規(guī)劃、稅收環(huán)境的變遷等風(fēng)險隱藏因素。

4）保持籌劃方案適度的靈活性。由于納稅人所處的經(jīng)濟環(huán)境千差萬別，加之稅收政策和稅收籌劃的主客觀條件時刻處于變化之中，這就要求在稅收籌劃時，要根據(jù)納稅人具體的實際情況，制定納稅方案，并保持相當?shù)撵`活性，以便隨著國家稅制、稅法、相關(guān)政策的改變及預(yù)期經(jīng)濟活動的變化隨時調(diào)整項目投資，對籌劃方案進行重新審查和評估，適時更新籌劃內(nèi)容，采取措施分散風(fēng)險，趨利避害，保證稅收籌劃目標的實現(xiàn)。

5）具體問題具體分析，切忌盲目照搬。稅收籌劃雖有一定的規(guī)律，但籌劃方案設(shè)計并沒有固定的套路，因為每個企業(yè)都是個性的，不存在最好的方案，只有最適合企業(yè)特征的方案。針對不同的問題，因地制宜，具體問題具體分析。

注：

① 莊粉榮所著《實用稅收策劃》（西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2001），把稅收籌劃稱為“稅收策劃”。

② 劉心一，劉從戎所著《稅收規(guī)劃—節(jié)稅的原理、方法和策略》（經(jīng)濟管理出版社，2006），把稅收籌劃稱為“稅收規(guī)劃”。

③ 蓋地所著《稅務(wù)籌劃》（高等教育出版社，2003）、《稅務(wù)會計與稅務(wù)籌劃》（中國人民大學(xué)出版社，2004）、《企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實務(wù)》（東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2005），書名都明顯體現(xiàn)“稅務(wù)籌劃”的稱謂。

④ 黃鳳羽、馬蔡?。骸稄摹跋麡O避稅”到“陽光籌劃”：中國稅收法制化的路徑選擇》（天津財經(jīng)大學(xué)2005年稅務(wù)籌劃教學(xué)研討會交流論文）。

⑤ 張中秀所著《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》（中華工商聯(lián)合出版社，2001）一書認為：稅收籌劃=稅收籌劃+征稅籌劃。賀志東所著《征稅籌劃》，站到稅務(wù)機關(guān)的角度，專門對征稅籌劃進行探討。劉建民等所著《企業(yè)稅收籌劃理論與實務(wù)》認為，稅收籌劃的內(nèi)容主要涉及兩個方面：一種是站在稅收征管的角度進行的稅收籌劃；另一種是站在納稅人減少稅收成本的角度進行的征稅籌劃。

⑥ 蓋地：《稅收籌劃幾個基本理論問題探討》（天津財經(jīng)大學(xué)2005年MPACC稅收籌劃教學(xué)研討會論文集）。

⑦ 唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》中國財政經(jīng)濟出版社，1994年9月版，第14頁。

⑧ 蓋地：《稅務(wù)籌劃（修訂第三版）》首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，2009年9月版，第13頁。

⑨ 鄒國金：用“第三種眼光”看籌劃，中國稅務(wù)報“籌劃周刊”2003年7月1日。

篇（7）

一、引言

房地產(chǎn)企業(yè)投資額巨大，涉及多種不同的稅種，稅收成本在總投資額中所占的比例很高，因而房地產(chǎn)公司要在激烈的市場競爭中生存、發(fā)展、獲利，就必須根據(jù)企業(yè)本身的特點采取不同有效的方法，在這些方法中，創(chuàng)造成本優(yōu)勢是通用的基本手法之一，而稅收負擔的輕重是直接影響其成本高低的一個重要因素，因此，房地產(chǎn)企業(yè)在考慮其生產(chǎn)經(jīng)營戰(zhàn)略時，必須綜合考慮稅收這一成本因素，作為財務(wù)成本很大一塊的稅收支出，如何通過稅收籌劃予以控制，對公司來說就變得相當關(guān)鍵。

二、稅收籌劃的基本理論及依據(jù)

稅收籌劃，是指在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)（稅法及其他相關(guān)法律法規(guī)）的前提下，通過對納稅主體（法人或自然人）的經(jīng)營活動或投資行為等涉稅事項做出事先安排，以達到少繳稅或遞延納稅目標的一系列謀劃活動。其理論依據(jù)為：1.稅收調(diào)控理論與稅收籌劃稅收調(diào)控理論認為政府利用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟實質(zhì)上是通過稅收利益差別來引導(dǎo)納稅主體行為使之產(chǎn)生正向影響，實現(xiàn)一定的社會、經(jīng)濟目標。正是這種稅收調(diào)控使得稅收產(chǎn)生利益差別，從而使得稅收籌劃成為減輕稅收負擔最有效的途徑。稅收調(diào)控納稅主體行為是通過彈性稅負來誘導(dǎo)納稅主體行為的，因此在稅收負擔有差異或有彈性的領(lǐng)域，稅收籌劃是可行的。2.稅收價格理論和稅收籌劃?，F(xiàn)代財政理論認為稅收的本質(zhì)是國家提供公共產(chǎn)品的價格。因為公共產(chǎn)品的提供需要支付費用，政府就需要通過向社會成員征稅來補償。由于公共物品具有消費的非排他性，納稅人即使想拒絕該商品是不可能的，所以納稅人總是試圖以盡可能低的價格來購買該商品。所以納稅人的稅收籌劃活動就自然產(chǎn)生了。3.企業(yè)契約理論與稅收籌劃?？扑沟钠髽I(yè)契約理論認為:“企業(yè)實質(zhì)是一系列契約的聯(lián)結(jié)”企業(yè)與政府間的稅收契約就屬于其中之一?！逼髽I(yè)逐利性和契約的可策劃性下，作為契約關(guān)系人一方的企業(yè)就有動力和機會進行一些安排，以實現(xiàn)企業(yè)的價值或稅后利潤最大化的目標。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行稅收籌劃的部分方法

房地產(chǎn)業(yè)所涉及的稅種主要包括土地增值稅、房產(chǎn)稅、所得稅、營業(yè)稅等，房地產(chǎn)業(yè)的稅收籌劃，一方面需要借助其所涉及稅種的一般稅收籌劃方法，另一方面，也需要利用房地產(chǎn)業(yè)自身的特點進行具有自身特色的稅收籌劃。在現(xiàn)行政策下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何能夠?qū)崿F(xiàn)良好業(yè)績，獲得企業(yè)的利潤?除了進行合理的價格策略外，進行合理的稅收籌劃方案也起著至關(guān)重要的作用。下面簡要介紹房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的幾種方法:

1.利用公司的組織形式進行稅收籌劃，設(shè)立銷售公司。目前我國的土地增值稅采用的是四級超率累進稅率，而且對于增值率低于20%的普通住宅可以免征土地增值稅。因此，納稅人在銷售不動產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時，可以適當考慮增加銷售環(huán)節(jié)，將高增值額分解成低增值額，從而降低增值率和土地增值稅的適用稅率。增值額如果被分散的次數(shù)很多，就可以享受到起征點帶來的稅收優(yōu)惠。因此，在實踐中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以將企業(yè)的銷售部單獨設(shè)立具有法人地位的銷售公司。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過合理的定價將房地產(chǎn)項目轉(zhuǎn)讓給銷售公司，再由銷售公司進行第三方銷售，從而能夠人為地調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和房地產(chǎn)銷售公司的增值率，通過籌劃使得企業(yè)承受較低的土地增值稅。2.利用公共配套設(shè)施投入扣除《土地增值稅實施細則》規(guī)定:可以對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和加計20%扣除。在市場接受的范圍內(nèi)適當?shù)募哟蠊才涮自O(shè)施的投入，用以改善環(huán)境，增加賣點，提高產(chǎn)品的競爭力。同時也能夠提高銷售價格。比如:可以在小區(qū)內(nèi)有限的空間內(nèi)增設(shè)體育設(shè)施，可以讓人們足不出戶就可以享受到鍛煉的樂趣;也可以設(shè)立會所和在頂層設(shè)立游泳池等。這樣既可以娛樂，又能夠休閑，相應(yīng)的隱私也能夠受到保護。這些項目均可以列入到開發(fā)成本里進行加計扣除。

四、充分關(guān)注稅收的籌劃風(fēng)險

風(fēng)險管理是經(jīng)濟主體通過對風(fēng)險的確認和評估，采用合理的經(jīng)濟手段及技術(shù)手段對風(fēng)險加以控制，規(guī)避或減少風(fēng)險損失的一種管理活動。稅收籌劃風(fēng)險是指房地產(chǎn)企業(yè)涉稅行為因為沒有正確遵循稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，使得房地產(chǎn)企業(yè)沒有準確和及時的繳納稅款，從而引發(fā)稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)進行檢查、調(diào)整、處罰等等，最后導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟利益的損失。稅收籌劃面臨諸多的不確定性和不斷變化的規(guī)則約束，因此其風(fēng)險更難于掌握，所以，在進行稅收籌劃時，企業(yè)可以通過采取以下措施加強風(fēng)險管理：1.正確區(qū)分違法與合法的界限，樹立正確的籌劃觀。2.關(guān)注稅收政策的變化趨勢。由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的多變形、復(fù)雜性及不確定事件的發(fā)生，稅法常隨經(jīng)濟情況的變化或為配合政策的需要而不斷修正和完善。企業(yè)在進行納稅籌劃時，應(yīng)充分收集和整理與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的稅收政策及其變動情況，在實施納稅籌劃時，充分考慮籌劃方案的風(fēng)險，然后作出正確決策。3.聘請稅收籌劃專家，提高稅收籌劃的權(quán)威性，可靠性，科學(xué)性。稅收籌劃是一項高層次的理財活動和系統(tǒng)工程，是一門綜合性學(xué)科，涉及法律、稅收、會計、財務(wù)、金融、企業(yè)管理等多方面的知識，具有很強的專業(yè)性和技能性，需要專業(yè)技能高的籌劃人員來操作。4.力求整體效益最大化?；I劃時，不能僅僅緊盯住個別稅種的稅負高低，而要著眼于整體稅負的輕重。一項成功的稅收籌劃方案必然是多種稅收方案優(yōu)化選擇的結(jié)果。優(yōu)化選擇的標準不是稅收負擔最小，而是在稅收負擔相對較小的情況下，企業(yè)整體利益最大。

參考文獻

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到過歌舞廳等娛樂場所消費的人都會發(fā)現(xiàn)，在一些量販式KTV里，食品飲料等都是開架銷售的，像在超市買東西一樣，打單付款后，東西被帶到娛樂服務(wù)提供地，顧客邊娛樂邊享受食物。這和過去向服務(wù)生點食品飲料，最后把它們和娛樂服務(wù)一塊結(jié)賬的經(jīng)營方式有很大的不同。從經(jīng)營的角度考慮，這種食品飲料銷售方式的改變，使客戶可以直面商品，選擇的自由度更大，也更方便；而從稅收角度考慮，這種改變使企業(yè)能夠單獨核算食品飲料的銷售額，為利用兼營行為進行稅收籌劃從而實現(xiàn)節(jié)稅目的奠定了管理上的基礎(chǔ)。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。這里的“非應(yīng)稅勞務(wù)”是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。對于混合銷售行為，同時涉及到增值稅和營業(yè)稅的納稅范圍，我國稅法規(guī)定只合并繳納一種稅，是為了征管的簡便。顧客向服務(wù)生點食品飲料，最后把它們和娛樂服務(wù)一塊結(jié)賬，對于商家而言，大多沒有將貨物銷售納入經(jīng)營范圍，并且沒有單獨核算貨物的銷售額，這項銷售行為既涉及食品飲料等應(yīng)繳納增值稅的貨物又涉及娛樂服務(wù)這一不應(yīng)繳納增值稅而應(yīng)繳納營業(yè)稅的勞務(wù)，屬于混合銷售行為。按上述規(guī)定，對該混合銷售行為只征收營業(yè)稅就可以了，營業(yè)稅的計稅依據(jù)是食品飲料和娛樂服務(wù)的總營業(yè)額。按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定：納稅人經(jīng)營娛樂業(yè)具體適用的稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在5%到20%的幅度內(nèi)決定。各地方政府核定的娛樂業(yè)各項目的稅率一般都會超過10%。2001年 ，財政部和國家稅務(wù)總局又下發(fā)了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分娛樂業(yè)營業(yè)稅稅率的通知》（財稅[2001]73號），從2001年5月1日起，對一些特殊的娛樂業(yè)項目按20%的稅率征收營業(yè)稅，具體包括：歌廳、舞廳、卡拉OK歌舞廳（包括夜總會、練歌房、戀歌房）、音樂茶座（包括酒吧）、臺球、高爾夫球、保齡球、游藝（如射擊、狩獵、跑馬、游戲機、蹦極、卡丁車、熱氣球、動力傘、射箭、飛鏢等）。歌舞廳等娛樂場所的服務(wù)項目屬于財稅[2001]73號文件規(guī)定的高稅率娛樂業(yè)項目，其在發(fā)生上述混合銷售行為時，食品飲料應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅率為20%。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。納稅人兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當一并征收增值稅，由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)確定。對兼營非應(yīng)稅勞務(wù)不分別核算或者不能準確核算的，之所以規(guī)定要一并征收增值稅，是站在國家的稅收利益角度考慮的。因為通常情況下，這樣會提高企業(yè)的整體稅負。之所以最終決定權(quán)在國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)，也是站在國家稅收利益角度考慮的，事實上最終決定時是按國家的稅收利益最大化原則來決定是否一并征收增值稅。娛樂場所在經(jīng)營范圍上主營娛樂服務(wù)，同時兼營食品飲料銷售，在食品飲料的銷售方式上表現(xiàn)為開架銷售，以便將食品飲料的銷售額單獨核算，即為上述實施細則中規(guī)定的兼營貨物和非應(yīng)增值稅的娛樂服務(wù)，并且進行了分開核算，此時，食品飲料銷售應(yīng)繳納增值稅，娛樂服務(wù)銷售應(yīng)繳納營業(yè)稅。事實上如果不分開核算，國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)應(yīng)確定企業(yè)按食品飲料和貨物的總營業(yè)額一并繳納營業(yè)稅，這樣會提高企業(yè)最終的稅收負擔，有利于維護國家的稅收利益。

從稅收籌劃的角度考慮，不把食品飲料納入經(jīng)營范圍的混合銷售方式與將其納入經(jīng)營范圍并單獨核算的兼營銷售方式哪個更節(jié)稅呢？通過以下兩例稅負的比較就可得出正確的結(jié)論。

例1：假設(shè)某歌舞廳的經(jīng)營范圍中沒有銷售貨物，未開架銷售食品飲料，本期銷售娛樂服務(wù)的同時銷售食品飲料，銷售總額為1 000萬元，其中食品飲料市場售價為300萬元。

歌舞廳應(yīng)繳納的營業(yè)稅＝1 000×20%＝200（萬元）

例2：假設(shè)某歌舞廳兼營貨物和娛樂服務(wù)，開架銷售食品飲料，并且獨立核算，本期娛樂服務(wù)銷售額為700萬元，食品飲料銷售額為300萬元。

歌舞廳兼營貨物，可能是小規(guī)模納稅人，此時食品飲料銷售應(yīng)按4%的征收率征收增值稅。稅收計算如下：

歌舞廳應(yīng)繳納的營業(yè)稅＝700×20%＝140（萬元）

歌舞廳應(yīng)繳納的增值稅＝300÷（1＋4%）×4%＝11.54（萬元）

兩稅合計＝140＋11.54＝151.54（萬元）

如果歌舞廳銷售貨物的會計核算健全，年應(yīng)繳納增值稅的銷售額超過規(guī)定的標準，即可申請認定成為一般納稅人。此時歌舞廳銷售食品飲料時，確認銷項稅額；采購食品飲料時，按規(guī)定可以抵扣進項稅額。最終，歌舞廳的增值稅應(yīng)納稅額和其銷售食品飲料的成本利潤率有關(guān)，成本利潤率越高，在本銷售環(huán)節(jié)的增值額越高，應(yīng)納稅額也高，因為對于一般納稅人，增值稅是對增值額征稅的，最終的稅收負擔應(yīng)為增值額與稅率的乘積。因為對于一般納稅人，增值稅的稅率一般為17%，低于20%，最終食品飲料的增值稅應(yīng)納稅額要比例1中按銷售額的20%計算的營業(yè)稅稅額低得多，有時甚至低于歌舞廳被認定為小規(guī)模納稅人時的增值稅稅負。假設(shè)例2中的歌舞廳是一般納稅人，食品飲料的采購成本是280萬元，稅收計算如下：

歌舞廳應(yīng)繳納的營業(yè)稅＝700×20%＝140（萬元）

歌舞廳應(yīng)繳納的增值稅＝300÷（1＋17%）×17%－280÷（1＋17%）×17%＝2.91（萬元）

兩稅合計＝140＋2.91＝142.91（萬元）

通過比較不難看出，歌舞廳在食品飲料銷售方式改變前，經(jīng)營范圍上沒有貨物銷售項目，食品飲料銷售也按特殊娛樂業(yè)項目繳納營業(yè)稅，稅率較高，使最終的稅收負擔最重；歌舞廳在食品飲料銷售方式改變后，經(jīng)營范圍上有貨物銷售項目，對食品飲料銷售單獨核算，適用增值稅，如果歌舞廳是小規(guī)模納稅人，按銷售額的3.85%〔4%÷（1＋4%）〕繳納增值稅，如果歌舞廳是一般納稅人，按遠低于銷售額的增值額乘上低于20%的稅率繳納增值稅，最終稅負要比食品飲料銷售方式改變前輕得多。

應(yīng)該注意的是，對于歌舞廳等娛樂場所而言，食品飲料開架銷售這種經(jīng)營方式的改變只是節(jié)稅的形式要件，企業(yè)因此具備了單獨核算食品飲料銷售額的管理基礎(chǔ)，為了利用兼營銷售方式進行稅務(wù)籌劃，企業(yè)還要在經(jīng)營范圍上增加貨物銷售項目并且做稅務(wù)變更登記，同時在財務(wù)會計上真正做到獨立核算，才算具備了節(jié)稅的實質(zhì)要件。將實質(zhì)和形式完美統(tǒng)一后，對于歌舞廳等娛樂場所來說，才能經(jīng)營、節(jié)稅一舉兩得。

篇（9）

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.02.020

[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2017）02-00-02

0 引 言

傷昂喜⒈塵跋攏內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)采用統(tǒng)一的所得稅稅率，稅率變動幅度較大，企業(yè)要想在這一形勢下實現(xiàn)更好的發(fā)展，也應(yīng)盡快對稅收籌劃、盈余管理工作進行調(diào)整，并結(jié)合企業(yè)實際和兩稅合并的政策，選擇科學(xué)、合理的管理方式，充分借助兩稅合并政策的優(yōu)勢，實現(xiàn)合理避稅，盡可能地減少企業(yè)運行成本，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

1 兩稅合并下的稅收籌劃與盈余管理

兩稅合并的核心在稅率方面，要求內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)遵循統(tǒng)一的標準，統(tǒng)一實行法人所得稅制和稅收優(yōu)惠政策，從而對所得稅稅率進行簡化、歸并，明確外資企業(yè)在國內(nèi)的納稅義務(wù)。在2007年3月16日，我國通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。這也表明，兩稅合并政策在我國的正式實施。對一些高稅率的企業(yè)來說，兩稅合并政策的實施大大降低了其所得稅的稅率，而對于某些企業(yè)來說，這一政策的實施，會使其法定稅率逐年提升。因此，企業(yè)必須基于這一稅收政策和本企業(yè)的實際情況，開展稅收籌劃工作。但稅收籌劃工作會給企業(yè)帶來一定的籌劃成本，為了盡可能地降低成本，企業(yè)會選擇通過盈余管理的方式，進行合理避稅。

當前企業(yè)所用的盈余管理方式主要可以分為應(yīng)計盈余管理和真實盈余管理兩種。前者主要是要求企業(yè)通過對應(yīng)計項目的管理調(diào)整利潤。后者則是通過對企業(yè)實際的經(jīng)營活動進行管理，以達到調(diào)整利潤的目的。在兩稅合并背景下，企業(yè)財務(wù)管理工作中，還應(yīng)基于稅收籌劃的目的，合理選擇盈余管理方式，確保合理避稅的有效性，從而提升企業(yè)財務(wù)管理的水平，促進企業(yè)市場競爭力的進一步提升。

2 兩稅合并、稅收籌劃與盈余管理方式的選擇

2.1 兩稅合并、稅收籌劃與盈余管理方式選擇的理論基礎(chǔ)

盈余管理方式在國外已經(jīng)得到了廣泛的關(guān)注，眾多研究學(xué)者都將避稅作為企業(yè)的重要盈余管理方式之一，因此，大多是針對盈余管理方式的研究，都選擇利用美國1986年的減稅法案作為理論基礎(chǔ)。該減稅法案實行后，1986-1988年，美國將企業(yè)所得稅稅率從46%遞減至34%。由于減稅政策具有固定性，因而很多專家學(xué)者都認為，若是企業(yè)管理者采取收益遞延等方式，便能降低稅收成本。同時，國外很多專家學(xué)者也基于本國稅收制度的變化，展開了針對性的盈余管理研究。例如：馬來西亞學(xué)者針對本國1990年頒布的減稅法案開展了盈余管理研究，并證明，當時馬來西亞的一些大型公司，存在通過遞延收益降低稅收成本的現(xiàn)象。1986-1990年，許多國家規(guī)定黃金采掘行業(yè)的公司不需要繳納所得稅，這一行業(yè)的上市公司雖然沒有開展會計盈余管理，但也通過提升黃金采掘效率而實現(xiàn)了真實盈余管理。

在國內(nèi)，我國一些專家學(xué)者也基于兩稅合并背景對盈余管理展開了研究，并對我國上市公司的應(yīng)計盈余管理行為進行了分析。研究結(jié)果表明，在兩稅合并政策實施后，我國一些稅率下降的公司，出現(xiàn)了明顯的應(yīng)計盈余管理行為，而一些稅率上升的公司，并沒有采取明顯的盈余管理對策。而在兩稅合并背景下，國內(nèi)公司是否會通過盈余管理方式的合理選擇而達到避稅的目的，還有待進一步研究。

2.2 兩稅合并、稅收籌劃與盈余管理方式選擇的研究假說

在兩稅合并、稅收籌劃與盈余管理方式選擇的研究中，可以提出兩個假說。第一個假說，在稅收合并背景下，稅率降低的企業(yè)會在盈余管理過程中，選擇采用應(yīng)計盈余管理的方式降低成本。對于一些公司來說，兩稅合并能夠使其稅率降低，將應(yīng)稅利潤從2007年向后遞延，則繳納了更少的所得稅，并獲取了一定的時間價值。因而，這些企業(yè)極有可能基于稅收籌劃的目的，開展盈余管理工作。在這一過程中，稅收政策具有固定性，給定避稅收益也是固定的，企業(yè)需要調(diào)整利潤，若采取真實盈余管理方式，會對其正常運營產(chǎn)生一定影響，而若是采用應(yīng)計盈余管理，則能在確保企業(yè)正常運營的同時，降低管理成本，因而，在收益給定的情況下，企業(yè)在盈余管理方式的選擇上，會更加傾向于應(yīng)計盈余管理方式。

第二個假說，在稅收合并的背景下，稅率提高的企業(yè)在稅收籌劃過程中，不會選擇任何一種盈余管理方式進行盈余管理。稅收合并政策實施后，一些企業(yè)會出現(xiàn)稅率上升的情況，為了能夠使這些企業(yè)更好地適應(yīng)這一環(huán)境，國家為其設(shè)定了3年到5年的過渡期。在這一過程中，企業(yè)的稅率變化會相對較小，稅收籌劃行為并不明顯，即使通過盈余管理的方式，能獲取的效益也并不明顯。同時，在盈余管理成本上，由于與稅率降低的企業(yè)相反，稅率提高這些企業(yè)需要調(diào)高利潤，因而，若是選擇應(yīng)計盈余管理模式，會引起審計師的關(guān)注，并帶來較高的管理成本，而若是選擇真實盈余管理方式，則會帶來比應(yīng)計盈余管理更高的成本，影響了企業(yè)的實際收益。因而，這些企業(yè)很可能在稅收合并的背景下，不采用任何一種盈余管理的方式進行稅收籌劃。

2.3 兩稅合并、稅收籌劃與盈余管理方式選擇假說的驗證結(jié)果

相關(guān)研究學(xué)者基于兩稅合并的背景，也針對國內(nèi)企業(yè)盈余管理方式的選擇進行了研究。首先，對應(yīng)計盈余管理和真實盈余管理的指標體系進行了構(gòu)建?；贘ones模型和相關(guān)計算方法，對某行業(yè)某一年度上市公司的數(shù)據(jù)，進行了分年度分行業(yè)的回歸。采用DAC代表操縱性應(yīng)計項目，并設(shè)計出能夠切實反映出真實盈余管理的總體計量指標。其次，分別構(gòu)建了應(yīng)計盈余管理行為檢驗?zāi)Ｐ秃驼鎸嵱喙芾硇袨闄z驗?zāi)Ｐ?，并分析其存在的各類變量。最后，研究學(xué)者將從國泰君安數(shù)據(jù)庫等獲取的729家企業(yè)的2007-2008年的數(shù)據(jù)作為樣本，并根據(jù)稅率變化分為三類。第一類為兩稅合并政策實施后，出現(xiàn)稅率上升的企業(yè)；第二類為兩稅合并政策實施后，出現(xiàn)稅率下降的企業(yè)；第三類為兩稅合并政策實施后，稅率未出現(xiàn)變化的企業(yè)。其中第一類企業(yè)為86家，第二類企業(yè)為353家，第三類企業(yè)為290家。將這些數(shù)據(jù)全部融入所構(gòu)建的模型中，并展開描述性統(tǒng)計、單變量分析和多元回歸分析。

專家學(xué)者的研究結(jié)果表明，稅率下降的企業(yè)DAC值在1%水平以上具有顯著性。因而，這類企業(yè)極有可能在稅收籌劃過程中，選擇應(yīng)計盈余管理方式。而稅率上升的企業(yè)通過統(tǒng)計分析后發(fā)現(xiàn)，其各項指標中，只有酌量性費用操控指標存在顯著性，且顯著性為負，因而無法證明其是否會通過盈余管理的方式進行稅收籌劃。同時，稅率未發(fā)生變動的企業(yè)，在2007年和2008年兩年間的盈余管理方向存在一致性，都出現(xiàn)了正向的應(yīng)計盈余管理行為和負向的真實盈余管理行為，因而可作為參照樣本。而稅率下降的企業(yè)通過對其DAC值顯著性的分析表明，其存在明顯的應(yīng)計盈余管理行為，但無法證明其存在真實盈余管理行為。稅率上升的企業(yè)通過各項指標的均值配對檢驗，顯示其并不存在明顯的應(yīng)計盈余管理行為和真實盈余管理行為。

在利用多元回歸分析對假說進行驗證的過程中，為了避免驗證結(jié)果受到極端值的影響，研究人員也提前對所有的連續(xù)變量進行了1%的縮尾處理。多元回歸分析結(jié)果顯示，稅率下降的企業(yè)選擇使用應(yīng)計盈余管理方式，能獲得一定的稅收優(yōu)惠，并獲取相應(yīng)的時間價值。而稅率上升的企業(yè)，由于其本身采取盈余管理所獲收益不明顯，因而無法明確其是否存在盈余管理行為。同時，發(fā)展速度越快的企業(yè)，越不愿意在稅收籌劃過程中選擇真實盈余管理方式。而這一情況產(chǎn)生的原因是真實盈余管理方式的運用，會對企業(yè)績效和未來發(fā)展造成消極影響。

2.4 兩稅合并、稅收籌劃與盈余管理方式選擇的研究結(jié)果討論

以上的研究結(jié)果表明，稅收合并政策的實施，對企業(yè)稅率和利潤都有一定的影響。在這一背景下，稅率降低的企業(yè)，通常會選擇應(yīng)計盈余管理方式進行稅收籌劃，而稅率提高的企業(yè)，通常不會通過盈余管理的方式進行稅收籌劃。同時，企業(yè)在進行稅收籌劃策略的選擇時，往往會對這一策略的實施成本進行充分考慮，若是成本較高，企業(yè)會放棄對這一策略的應(yīng)用。而政策的制定者，只需要采取有效措施對企業(yè)的低成本稅收籌劃行為進行相應(yīng)的限制。

3 結(jié) 語

傷昂喜⒈塵跋攏企業(yè)應(yīng)充分考慮自身的實際情況，合理采用稅收籌劃對策，適當運用盈余管理方式。相對來說，制定策略的人，也需采取一些對策，對能夠抵消稅收政策影響的行為進行限制，從而充分發(fā)揮稅收政策的作用，實現(xiàn)企業(yè)和市場經(jīng)濟的共同穩(wěn)定、健康發(fā)展。

篇（10）

案例分析:甲企業(yè)是增值稅一般納稅人,2008年1月為促銷擬采用8種方式:一是商品八折銷售;二是按原價銷售,但購物滿800元,當天贈送價值200元的商品(購進價格為140元,均為含稅價,下同);三是采取捆綁銷售,即“加量不加價”方式,將200元商品與800元的商品實行捆綁起來進行銷售;四是購物滿800元,贈送價值200元的購物券,且規(guī)定購物后的下一個月內(nèi)有效,估計有效時間內(nèi)有90%的購物券被使用,剩下的10%作廢;五是購物滿800元,可憑800元的購物發(fā)票領(lǐng)取價值200元的商品,且規(guī)定購物后的下一個月內(nèi)有效,估計有效時間內(nèi)有90%的購物發(fā)票被使用,剩下的10%作廢;六是按原價銷售,但購物滿1 000元,返還200元的現(xiàn)金。另外,甲企業(yè)每銷售原價1 000元商品,便發(fā)生可以在企業(yè)所得稅前扣除的工資和其他費用60元。問:對顧客和企業(yè)來說,同樣是用800元人民幣與原價1 000元的商品之間的交換,但對甲企業(yè)來說,選擇哪種方式最有利呢?(由于城建稅和教育費附加對結(jié)果影響較小,因此計算時不予考慮)

方案一:這實際上相當于折扣銷售,其折扣率為20%。

增值稅=800÷(1+17%)×17%-700÷(1+17%)×17%=800÷(1+17%)×17%-101.71=14.53(元);

應(yīng)納稅所得額=800÷(1+17%)-700÷(1+17%)-60=25.47(元);

所得稅=25.47×25%=6.37(元);

應(yīng)納稅合計=14.53+6.37=20.9(元);

稅后利潤額=800÷(1+17%)-700÷(1+17%)-60-6.37=19.10(元)。

方案二:銷售800元商品應(yīng)交增值稅=800÷(1+17%)×17%-800×(1-30%)÷(1+17%)×17%=34.87(元);

贈送200元商品視同銷售,應(yīng)交增值稅=(200-140)÷(1+17%)×17%=8.72(元);

合計應(yīng)納增值稅為=34.87+8.72=43.59(元)。

由于消費者在購買商品時獲得的額外商品屬于偶然所得,應(yīng)該繳納個人所得稅,按照現(xiàn)行個人所得稅管理辦法,贈送額外商品的企業(yè)應(yīng)該在贈送環(huán)節(jié)代扣代交。因此公司在贈送額外商品的時候,應(yīng)該代顧客交納個人所得稅。具體操作環(huán)節(jié)應(yīng)將其換算成含稅所得額。

其應(yīng)代扣代交個人所得稅額為=200÷(1-20%)×20%=50(元),

由于贈送的商品成本和代交的個人所得稅不允許稅前扣除,

所以應(yīng)納稅所得額=[800-800×(1-30%)] ÷(1+17%)-60=145.13(元);

所得稅=145.13×25%=36.28(元);

應(yīng)納稅合計=43.59+50+36.28=129.87(元);

? 稅后利潤額為=[800-800×(1-30%)] ÷(1+17%)-140÷(1+17%)-60-50-36.28=-60.81(元)。

方案三:即顧客現(xiàn)在只花800元可以買到原價值1 000元的商品。與方案二相比,因不涉及贈送,既可以避免視同銷售征稅,又避免了代扣代交個人所得稅。

增值稅=800÷(1+17%)×17%-700÷(1+17%)×17%=800÷(1+17%)×17%-101.71=14.53(元); 應(yīng)納稅所得額=800÷(1+17%)-700÷(1+17%)-60=25.47(元);

所得稅=25.47×25%=6.37(元);

應(yīng)納稅合計=14.53+6.37=20.9(元);

稅后利潤額=800÷(1+17%)-700÷(1+17%)-60-6.37=19.10(元)。

其結(jié)果與方案一相同,但此方案由于采取捆綁銷售,被捆綁的商品不一定是顧客所需要的,所以促銷效果會受到一定影響。

方案四:銷售800元商品應(yīng)交增值稅=800÷(1+17%)×17%-800×(1-30%)÷(1+17%)×17%=34.87(元);

贈送200元購物券視同銷售,2008年2月應(yīng)交增值稅=

[200-140×(1-10%)] ÷(1+17%)×17%=10.75(元);

合計應(yīng)納增值稅為=34.87+10.75=45.62(元);

其贈送購物券應(yīng)代扣代交個人所得稅額為=200÷(1-20%)×20%=50(元);

由于贈送的購物券換取的商品成本和代交的個人所得稅不允許稅前扣除,

所以應(yīng)納稅所得額=[800-800×(1-30%)] ÷(1+17%)-60=145.13(元);

所得稅=145.13×25%=36.28(元);

應(yīng)納稅合計=45.62+50+36.28=131.9(元);

稅后利潤額=

[800-800×(1-30%)] ÷(1+17%)-140×(1-10%)÷(1+17%)-60-50-36.28=-48.84(元)。

方案五:銷售800元商品應(yīng)交增值稅

=800÷(1+17%)×17%-800×(1-30%)÷(1+17%)×17%=34.87(元);

憑購物發(fā)票領(lǐng)取商品時視同銷售,由于只有90%的購物發(fā)票被使用,2008年2月應(yīng)交增值稅=[200×(1-10%)-140×(1-10%)] ÷(1+17%)×17%=7.85(元);

合計應(yīng)納增值稅為=34.87+7.85=42.72(元);

憑購物發(fā)票領(lǐng)取商品應(yīng)代扣代交個人所得稅額為=

200×(1-10%)÷(1-20%)×20%=45(元);

由于贈送的購物券換取的商品成本和代交的個人所得稅不允許稅前扣除,

所以應(yīng)納稅所得額=[800-800×(1-30%)] ÷(1+17%)-60=145.13(元);

所得稅=145.13×25%=36.28(元);

應(yīng)

納稅合計=42.72+45+36.28=124(元); 稅后利潤額=

[800-800×(1-30%)] ÷(1+17%)-140×(1-10%)÷(1+17%)-60-45-36.28=-43.84(元)。

方案六:銷售1 000元商品應(yīng)交增值稅=1 000÷(1+17%)×17%-101.71=43.59(元);

代顧客交個人所得稅50元(同上);

應(yīng)納稅所得額=(1 000-700)÷(1+17%)-60=196.41(元);

應(yīng)交所得稅=196.41×25%=49.10(元);

應(yīng)納稅合計=43.59+50+49.10=142.69(元);

稅后利潤額為=(1 000-700)÷(1+17%)-60-200-50-49.10=-102.69(元)。

各方案的稅收負擔比較見表1。

方案一實質(zhì)上屬于折扣銷售方式,即直接下調(diào)銷售價格,這既未違反稅法,又擴大了銷售額,收到了雙重效果。

方案二實質(zhì)上屬于實物折扣銷售方式,是在發(fā)生銷售額的基礎(chǔ)上進一步贈送商品,稅法上屬于視同銷售行為,不僅增加了增值稅稅收負擔,而且還應(yīng)對個人的偶然所得代扣代交個人所得稅,從而進一步增加了稅收負擔。 方案三實質(zhì)上屬于折扣銷售方式。與方案二相比,因不涉及贈送,既可以避免視同銷售征稅,又避免了代扣代交個人所得稅。與方案一相比,其結(jié)果與方案一相同;但此方案由于采取捆綁銷售,被捆綁的商品不一定是顧客所需要的,所以促銷效果會受到一定影響。

方案四實質(zhì)上屬于實物折扣銷售方式。但由于規(guī)定購物后的下一個月內(nèi)有效,且有效時間內(nèi)有90%的購物發(fā)票被使用,所以降低了贈送成本。但由于贈送未及時兌現(xiàn),會降低促銷效果。

方案五實質(zhì)上屬于實物折扣銷售方式。與方案四相比,沒有贈送價值200元的購物券,而是憑800元的購物發(fā)票領(lǐng)取商品,可降低增值稅和個人所得稅。

方案六實質(zhì)上屬于返還現(xiàn)金方式。不僅需代扣代交個人所得稅,而且將自己的凈利潤也都贈送出去了,這種促銷行為必然會產(chǎn)生虧損。

綜上所述,假設(shè)購貨方一般會按企業(yè)要求及時付款,著重考慮企業(yè)稅后凈利潤,同時兼顧考慮各項稅負及其他因素,則方案一最優(yōu),其次為方案三、方案五、方案四、方案二和方案六。