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序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
某食品廠為增值稅一般納稅人，適用17％的增值稅稅率。根據(jù)市場(chǎng)需求，該食品廠開發(fā)種植獼猴桃，并將獼猴桃加工成果脯、飲料等(以下簡(jiǎn)稱“加工品”)對(duì)外銷售。2005年獼猴桃開始產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。2006年5月該食品廠共銷售獼猴桃加工品100萬元(不含增值稅價(jià)格)，產(chǎn)生17萬元的銷項(xiàng)稅額。但經(jīng)核算，發(fā)現(xiàn)與該項(xiàng)業(yè)務(wù)有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)量很少，只有化肥等項(xiàng)目產(chǎn)生了1萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣，該食品廠需要就該項(xiàng)業(yè)務(wù)繳納16萬元的增值稅。為了降低增值稅負(fù)擔(dān)，該企業(yè)在購進(jìn)可抵扣項(xiàng)目時(shí)，十分注重取得合格的增值稅專用發(fā)票，但收效不大。
從稅收籌劃的角度講，該食品廠可以采取企業(yè)分立的方法降低增值稅負(fù)擔(dān)。即：食品廠將獼猴桃的種植業(yè)務(wù)分立為一個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，并使其具有獨(dú)立的法人資格，實(shí)行獨(dú)立核算，也就是使之成為一個(gè)獨(dú)立的納稅人。原因在于，我國(guó)增值稅法規(guī)定：一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，或者向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照購買價(jià)格和13％的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除。這樣，食品廠就可以按照“購買價(jià)格×13％”計(jì)算出進(jìn)項(xiàng)稅額，而種植企業(yè)也不必繳納增值稅，因?yàn)橹苯訌氖轮参锏姆N植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個(gè)人銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，免征增值稅。當(dāng)然，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不能再抵扣。結(jié)果是，種植企業(yè)沒有因?yàn)榉至⒍喑袚?dān)任何稅收，而食品廠卻在原有進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額不變的前提下，因?yàn)橛辛恕跋蜣r(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”，而可以增加大量的進(jìn)項(xiàng)稅額。
在上述方案中，食品廠分立后的稅收負(fù)擔(dān)及有關(guān)變化，體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1．分立后的食品廠，銷項(xiàng)稅額不變，仍為17萬元；
2．分立后的食品廠增加了進(jìn)項(xiàng)稅額。假設(shè)按照市場(chǎng)正常的交易價(jià)格，該食品廠2006年5月用于生產(chǎn)獼猴桃加工品的原料價(jià)值60萬元，那么分立后的食品廠就可以按照60萬元的買價(jià)和13％的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，即7．8萬元(如果企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)操作，還可以計(jì)算更多的進(jìn)項(xiàng)稅額)；
3．種植企業(yè)享受增值稅免稅優(yōu)惠，但同時(shí)，有關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅也不能夠再抵扣。根據(jù)前文介紹，這部分增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為1萬元；
4．種植企業(yè)可以享受農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅的免稅政策。
所以，分立后食品廠的這項(xiàng)業(yè)務(wù)需要繳納的增值稅為：
應(yīng)納增值稅=17―7．8=9．2(萬元)
與籌劃前相比，增值稅負(fù)擔(dān)降低了6．8萬元，相當(dāng)于新增加的進(jìn)項(xiàng)稅額與企業(yè)原有的進(jìn)項(xiàng)稅額之差。
這一稅收籌劃方案的效果，主要取決于兩個(gè)因素：
1．新增加的進(jìn)項(xiàng)稅額的數(shù)量，即根據(jù)13％的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。這一數(shù)額越大，這項(xiàng)稅收籌劃的方案就越好。實(shí)際上這一數(shù)量直接取決于種植企業(yè)和加工企業(yè)之間的交易價(jià)格。交易價(jià)格越高，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就越多。
2．原有的進(jìn)項(xiàng)稅額的數(shù)量。這一數(shù)額會(huì)直接增加這項(xiàng)稅收籌劃方案的機(jī)會(huì)成本。
以上我們分析了該企業(yè)籌劃前后增值稅負(fù)擔(dān)的變化，在實(shí)際操作中，企業(yè)所得稅的負(fù)擔(dān)也是必須同時(shí)考慮的因素。本案例中，種植企業(yè)增加的銷售收入就是食品廠增加的成本，因此種植企業(yè)增加的利潤(rùn)就是食品廠減少的利潤(rùn)。所以，兩者之間的獼猴桃銷售價(jià)格最終不會(huì)影響兩者總的所得稅負(fù)擔(dān)。
二 分立廢舊物資收購部門提高進(jìn)項(xiàng)稅額的案例分析
根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局2001年04月29日的《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》(財(cái)稅字[2001]第078號(hào))，白2001年5月1日起，生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位開具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10％計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，對(duì)廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅。根據(jù)以上規(guī)定，使用廢舊物資進(jìn)行生產(chǎn)的企業(yè)可以將原來屬于企業(yè)內(nèi)部的收購部門進(jìn)行獨(dú)立，以適用以上的抵扣規(guī)定。
例如，某造紙廠是增值稅一般納稅人，適用17％的增值稅稅率。該企業(yè)的主要業(yè)務(wù)是將廢紙經(jīng)脫墨等程序加工成日用紙制品。長(zhǎng)期以來，企業(yè)有大量原材料來源于民間收購者。由于對(duì)方不能開具增值稅專用發(fā)票或其他合法的抵扣票據(jù)，企業(yè)長(zhǎng)期有大量原材料不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
根據(jù)前述的抵扣規(guī)定，該企業(yè)為了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也曾改為從當(dāng)?shù)卣?guī)的廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位收購廢紙，并由其開具可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的發(fā)票。但由于收購價(jià)格較高，企業(yè)雖然增值稅負(fù)擔(dān)有所下降，但利潤(rùn)總額并未有明顯提高。
筆者的建議是，該造紙廠應(yīng)采取企業(yè)分立的方式，將原來的收購部門分立為一個(gè)廢紙收購企業(yè)，并使該企業(yè)具有獨(dú)立的法人資格，實(shí)行獨(dú)立核算。這樣，新企業(yè)屬于專門經(jīng)營(yíng)廢舊物資的企業(yè)，可以為造紙廠開具合格的發(fā)票，造紙廠就可以按照買價(jià)和10％的抵扣率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，根據(jù)前述的稅收法規(guī)，廢舊物資經(jīng)營(yíng)企業(yè)銷售其收購的廢舊物資免征增值稅。即：
三 分立運(yùn)輸部門提高進(jìn)項(xiàng)稅額的案例分析
我國(guó)增值稅有關(guān)法規(guī)規(guī)定，一般納稅人外購貨物(除固定資產(chǎn)外)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，以及一般納稅人銷售貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用(不并入銷售額的代墊運(yùn)費(fèi)除外)，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)(普通發(fā)票)所列運(yùn)費(fèi)金額，按7％的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除，但隨同運(yùn)費(fèi)支付的裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)不得計(jì)算扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。
根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部設(shè)置的運(yùn)輸部門分立成獨(dú)立的運(yùn)輸企業(yè)，可以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅收籌劃。
例如，企業(yè)A對(duì)外銷售一批商品，原售價(jià)117萬元(含增值稅)。將運(yùn)輸部門B分立后，對(duì)外銷售價(jià)格不變，但由于運(yùn)輸企業(yè)B已經(jīng)獨(dú)立，A企業(yè)需要向B企業(yè)支付有關(guān)運(yùn)費(fèi)，比如20萬元。按照前述規(guī)定，A企業(yè)取得了合格的運(yùn)費(fèi)發(fā)票，可以扣除有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額：
可扣除進(jìn)項(xiàng)稅額=200000×7％=14000(元)
但需要注意的是，當(dāng)運(yùn)輸企業(yè)獨(dú)立后，其業(yè)務(wù)已經(jīng)屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，B企業(yè)應(yīng)按照營(yíng)業(yè)收入和3％的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
稅收籌劃是指納稅人在符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下,按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向,事前選擇稅收利益最大化的納稅方案的一種企業(yè)籌劃行為。增值稅是以商品生產(chǎn)流通各環(huán)節(jié)或提供勞務(wù)的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一個(gè)稅種,以扣除項(xiàng)目中對(duì)外購固定資產(chǎn)的處理方式為標(biāo)準(zhǔn)。增值稅可分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型后,一般納稅人購進(jìn)的固定資產(chǎn)可以抵扣,在此背景下,對(duì)一般納稅人購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)行稅收籌劃,有利于企業(yè)降低稅負(fù),獲取最大的節(jié)稅收益。
一、增值稅轉(zhuǎn)型的目的及意義
所謂增值稅的轉(zhuǎn)型就是由生產(chǎn)型向消費(fèi)型增值稅的直接轉(zhuǎn)變。為推進(jìn)增值稅制度完善,促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快地發(fā)展,2008年11月10日,國(guó)務(wù)院總理簽署國(guó)務(wù)院令,公布了修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》,決定自2009年1月1日起,在全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。轉(zhuǎn)型改革將消除生產(chǎn)型增值稅存在的重復(fù)征稅因素,降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān),有利于鼓勵(lì)投資和擴(kuò)大內(nèi)需,促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變,對(duì)于提高我國(guó)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力、克服國(guó)際金融危機(jī)的不利影響將起到積極的作用,也可實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收公平合理的目標(biāo)。
二、增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容
根據(jù)修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》與實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定,本次增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容如下:
第一,自2009年1月1日起,全國(guó)所有增值稅一般納稅人購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)算抵扣,并明確:
1.除專門用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目等的機(jī)器設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣外,包括混用的機(jī)器設(shè)備在內(nèi)的其他機(jī)器設(shè)備均可抵扣。
2.不動(dòng)產(chǎn)在建工程不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
3.購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但如果是外購后銷售的屬于普通貨物,仍可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
4.對(duì)企業(yè)新購設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額采用規(guī)范的直接抵扣辦法,即納稅人當(dāng)年新購進(jìn)固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額,可以抵扣其應(yīng)繳納的增值稅額,抵扣不完的結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣。
5.固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。取消了單位價(jià)值在2 000元以上的規(guī)定。
第二,對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率,將征收率統(tǒng)一降至3%。
第三,取消了進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。
三、增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)購進(jìn)的納稅籌劃
上述規(guī)定中,固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的直接抵扣性,購進(jìn)的“專用性”與“混用性”,以及一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅率的差異性,客觀上為固定資產(chǎn)購進(jìn)的稅收籌劃提供了可能。
(一)是否放棄抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的籌劃
放棄進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)入固定資產(chǎn)原值,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí),可以多提折舊,少繳企業(yè)所得稅。但是否意味著放棄抵扣,就可以少交稅款呢?
例1,方勝公司2009年1月購進(jìn)設(shè)備300萬元,進(jìn)項(xiàng)稅額51萬元,1月份銷項(xiàng)稅額100萬元,固定資產(chǎn)以外購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬元。購進(jìn)設(shè)備折舊時(shí)間為5年,采用直線法折舊,凈殘值為零。該企業(yè)預(yù)計(jì)每年可盈利100萬元。企業(yè)所得稅率25%。請(qǐng)為該公司設(shè)計(jì)購進(jìn)設(shè)備籌劃方案。
籌劃分析:
方案一,不放棄進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。
第一年增值稅=100-51-40=9(萬元) (不考慮當(dāng)年2-12月份及第2-第5年的增值稅情況,下同)
1-5年應(yīng)交企業(yè)所得稅總額=100×25%×5=125(萬元)
1-5年總稅負(fù)=9+125=134(萬元)
方案二,放棄進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
第一年增值稅=100-40=60(萬元)
放棄進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán),將51萬元進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入固定資產(chǎn)原值,按直線法計(jì)提折舊,每年可多提折舊=51÷5=10.2(萬元),每年利潤(rùn)為100-10.2=89.8(萬元)。
1-5年應(yīng)交企業(yè)所得稅總額=89.8×25%×5=112.25(萬元)
五年總稅負(fù)=60+112.25=172.25(萬元)
可見,放棄進(jìn)項(xiàng)稅抵扣比不放棄進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,要多交稅金
=172.25-134=38.25(萬元),顯然放棄購進(jìn)設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不劃算,說明少繳企業(yè)所得稅的好處遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因此企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí),應(yīng)盡可能取得增值稅專用發(fā)票,不放棄抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
(二)采購對(duì)象的籌劃
現(xiàn)行增值稅法規(guī)定,增值稅納稅義務(wù)人有一般納稅人與小規(guī)模納稅人之分,其增值稅抵扣或征收的稅率分別為17%和3%。因此,企業(yè)向一般納稅人與小規(guī)模納稅人采購固定資產(chǎn)時(shí),由于得到的增值稅專用發(fā)票稅率的不同,進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的金額也不同。在采購價(jià)格相同的情況下,顯然向一般納稅人采購比向小規(guī)模納稅人采購,進(jìn)項(xiàng)稅抵扣要多得多。但通常情況是,向一般納稅人購進(jìn)貨物,由于其能開具17%的增值稅專用發(fā)票,價(jià)格往往比小規(guī)模納稅人要高,這時(shí),就不能簡(jiǎn)單地以得到抵扣多少來衡量,而必須通過權(quán)衡結(jié)算方式以及現(xiàn)金流量后作出選擇。
例2,某企業(yè)準(zhǔn)備購進(jìn)一臺(tái)新設(shè)備,向一般納稅人購進(jìn),不含稅價(jià)為20萬元,增值稅率為17%,向小規(guī)模納稅人購進(jìn),不含稅價(jià)為16萬元,增值稅率為3%,請(qǐng)就采購對(duì)象進(jìn)行稅收籌劃。
籌劃分析:向一般納稅人購進(jìn),進(jìn)項(xiàng)稅抵扣為20×17%=3.4萬元,向小規(guī)模納稅人購進(jìn),可抵扣16×3%=0.48萬元。有些企業(yè)一般會(huì)就此簡(jiǎn)單地認(rèn)為應(yīng)向一般納稅人采購,因?yàn)槠涞玫降挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅要比小規(guī)模納稅人要多3.4-0.48=2.92萬元。事實(shí)是否如此呢?
在采購對(duì)象均要求一次性付款提貨的情況下,雖然向小規(guī)模納稅人購進(jìn)設(shè)備,要多交稅款2.92萬元(即少得抵扣),但由于其采購價(jià)格便宜4萬元,現(xiàn)金流出量實(shí)際比向一般納稅人采購要節(jié)約4-2.92=1.08萬元,因此,從節(jié)約現(xiàn)金流出量的角度來考慮,應(yīng)向小規(guī)模納稅人采購較好。
(三)購進(jìn)時(shí)機(jī)的籌劃
從2009年1月1日起,由于新購進(jìn)機(jī)器設(shè)備所含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,未抵扣完的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一期繼續(xù)抵扣。若把進(jìn)項(xiàng)稅抵扣提前,企業(yè)當(dāng)期可以少交稅款,獲取資金的時(shí)間價(jià)值。因此企業(yè)可以在不影響正常經(jīng)營(yíng)的前提下,合理選擇購進(jìn)機(jī)器設(shè)備的時(shí)間,以盡量推遲交納增值稅,以獲取資金的時(shí)間價(jià)值。
例3,宏興公司增值稅的納稅期限為1個(gè)月。2009年1月,銷項(xiàng)稅額為50萬元,固定資產(chǎn)以外的貨物進(jìn)項(xiàng)稅額為30萬元。2009年2月,銷項(xiàng)稅額為80萬元,固定資產(chǎn)以外的貨物進(jìn)項(xiàng)稅額為78萬元。該企業(yè)計(jì)劃在2009年1月或2月購買一臺(tái)價(jià)值為50萬元(不含增值稅)的設(shè)備來擴(kuò)大生產(chǎn),購買當(dāng)月即可投入使用,預(yù)計(jì)生產(chǎn)出來的產(chǎn)品自購進(jìn)設(shè)備當(dāng)月起兩個(gè)月后即可對(duì)外銷售并實(shí)現(xiàn)效益。其納稅籌劃方案如下:
方案一,假定2009年2月購進(jìn)設(shè)備,則:
2009年1月應(yīng)納增值稅=50-30=20(萬元)
2009年2月應(yīng)納增值稅=80-78-50×17%=-6.5(萬元)。本月不用繳納增值稅,6.5萬元的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額留待以后月份抵扣。
方案二,假定2009年1月購進(jìn)設(shè)備,則:
2009年1月應(yīng)納增值稅=50-30-50×17%=11.5(萬元)
2009年2月應(yīng)納增值稅=80-78=2(萬元)
可見,2009年1月,方案二比方案一少納增值稅8.5萬元即(20-11.5),雖然方案二在2009年1月支出了58.5萬元即(50+50×17%)購買設(shè)備,比方案一早支出了一個(gè)月,但同樣也使設(shè)備提前一個(gè)月投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以獲取經(jīng)營(yíng)利潤(rùn),而且能使購買設(shè)備的當(dāng)月少納稅款或不交稅款,從而獲得資金的時(shí)間價(jià)值。因此,從納稅籌劃的角度來看,方案二優(yōu)于方案一。
(四)“混用”設(shè)備的籌劃
新《增值稅暫行條例》規(guī)定,用于集體福利等而購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額,不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。但細(xì)則第二十一條第一款又規(guī)定:不能抵扣的固定資產(chǎn)范圍不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。也就是說,混用的設(shè)備也可以抵扣。因此對(duì)于該類固定資產(chǎn)的購進(jìn),只要設(shè)法讓其符合“混用”規(guī)定,就可以達(dá)到抵扣的目的。
例4,某大型企業(yè)除基本生產(chǎn)車間外,擁有供電、供氣兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間及職工食堂、職工澡堂等集體福利設(shè)施。2009年3月,因職工食堂、職工澡堂的改造需要購進(jìn)鍋爐一臺(tái),價(jià)值300 000元,進(jìn)項(xiàng)稅額51 000元,并取得增值稅專用發(fā)票。如何籌劃可抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅?
籌劃分析:企業(yè)購進(jìn)的鍋爐,如果單純用于職工食堂和職工澡堂供熱,因其屬于集體福利項(xiàng)目,按現(xiàn)行增值稅法規(guī)定,其進(jìn)項(xiàng)稅額是不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的,但如果為生產(chǎn)車間和職工食堂、職工澡堂共用,則符合法規(guī)中有關(guān)設(shè)備“混用”的規(guī)定,無論廠區(qū)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與職工食堂、生活區(qū)各用多少,都可以憑取得的增值稅專用發(fā)票,全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
因此,該企業(yè)要使購進(jìn)的鍋爐符合抵扣規(guī)定,只要在“混用”上做文章就可以實(shí)現(xiàn)。由于該企業(yè)有供氣車間,做到共同使用鍋爐是完全可行的。
(五)在建工程領(lǐng)用材料的籌劃
增值稅轉(zhuǎn)型前,購進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅,如果用于不動(dòng)產(chǎn)或動(dòng)產(chǎn)的“在建工程”項(xiàng)目,一般要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理,即不得抵扣。按照現(xiàn)行增值稅法理解,購進(jìn)生產(chǎn)用設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣,購建的廠房等不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。那么,購建生產(chǎn)用設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)所用材料的進(jìn)項(xiàng)稅是否可以抵扣呢?新增值稅條例及細(xì)則對(duì)此沒有明確。按照我國(guó)稅法的立法原則,對(duì)稅收條款采取的是正列舉方法,法無明文禁止的屬可行。因此,對(duì)購入的用于動(dòng)產(chǎn)在建工程所用材料的進(jìn)項(xiàng)稅,按照稅法的立法精神,應(yīng)是可以抵扣的。這就為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了空間,對(duì)此項(xiàng)政策運(yùn)用得好可以為企業(yè)帶來節(jié)稅收益。例如,一個(gè)新建企業(yè),企業(yè)要建造廠房,也要購買安裝生產(chǎn)設(shè)備。企業(yè)在自建廠房、安裝設(shè)備所使用的電纜、電線等材料,如果從預(yù)算、領(lǐng)用、賬務(wù)處理、決算各環(huán)節(jié)都做在“生產(chǎn)設(shè)備”上而不是“廠房或其他建筑物、構(gòu)筑物”里,其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅是可以抵扣的;如果做在建筑物、構(gòu)筑物中,則屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的范疇而不可抵扣。
四、轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)購建籌劃應(yīng)注意的問題
由于增值稅轉(zhuǎn)型后,有關(guān)法律條文剛實(shí)行不久,企業(yè)有些特殊情況,法律可能尚未明確,因此,企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)購建的稅收籌劃時(shí),一定要注意以下問題:
第一,認(rèn)真學(xué)習(xí)、領(lǐng)會(huì)新條例、新細(xì)則及相關(guān)法規(guī)精神,特別要嚴(yán)格把握準(zhǔn)予抵扣固定資產(chǎn)的范圍,準(zhǔn)確把握增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目與非應(yīng)稅項(xiàng)目、動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)、專用與混用的尺度,防止納稅籌劃向反向發(fā)展。
第二,因各地、各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解不同,對(duì)某些固定資產(chǎn)購建的進(jìn)項(xiàng)稅或給予抵扣或不予抵扣,這就需要企業(yè)有理、有節(jié)地?fù)?jù)理力爭(zhēng),還應(yīng)該與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)充分溝通、協(xié)商取得共識(shí)后,進(jìn)行紙質(zhì)資料的備案,才能取得良好的節(jié)稅效益。
總之,新增值稅條例及細(xì)則允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的規(guī)定,為納稅人增加了增值稅的納稅籌劃空間,納稅人應(yīng)認(rèn)真研究,根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況,作出相應(yīng)的納稅籌劃方案,以獲取稅收籌劃利益。
項(xiàng)目名稱：此文為宜昌市2016年社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目ysk16kt078成果
我國(guó)于2012年開始推行“營(yíng)改增”政策，該政策的推行有利于稅收制度的完善，減少了重復(fù)征稅的現(xiàn)象，同時(shí)還能夠推動(dòng)我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，尤其是對(duì) 服務(wù)業(yè)的發(fā)展有很大的促進(jìn)作用。此外，營(yíng)改增政策的實(shí)施對(duì)推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整具有非常重要的意義。在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展中，營(yíng)改增的實(shí)施可以緩解企業(yè)面臨的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和升級(jí)，在優(yōu)化企業(yè)出口結(jié)構(gòu)和投資結(jié)構(gòu)方面具有重要的作用。但是，在企業(yè)融資困難時(shí)，如何合理利用營(yíng)改增政策進(jìn)行企業(yè)稅收籌劃，這一問題成為現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展中需要解決的重點(diǎn)問題。
一、營(yíng)改增政策對(duì)企業(yè)稅收籌劃的影響分析
（一）營(yíng)改增政策的實(shí)施對(duì)企業(yè)發(fā)展的有利影響分析
在企業(yè)經(jīng)濟(jì)條件較為理想的狀態(tài)下，營(yíng)改增政策的實(shí)施對(duì)企業(yè)的發(fā)展起到積極的作用。就稅率方面來講，營(yíng)改增政策的實(shí)施降低了稅率，有利于企業(yè)納稅金額的降低，可以減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，使企業(yè)能夠獲得更好地發(fā)展。此外，企業(yè)在購買產(chǎn)品原料或者是進(jìn)行勞務(wù)輸出時(shí)所形成的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，從根本上降低了企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)最大化目標(biāo)。
（二）營(yíng)改增政策對(duì)企業(yè)發(fā)展的不利影響分析
營(yíng)業(yè)稅改增值稅增加了進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣項(xiàng)目，降低了稅負(fù)水平，但是受到很多因素的影響，在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的過程中容易出現(xiàn)各種問題。在無法獲得增值稅專用發(fā)票的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額難以正常抵扣。從涉稅風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避方面來看，由于企業(yè)缺乏對(duì)增值稅項(xiàng)目申報(bào)流程以及相關(guān)內(nèi)容的了解，在履行納稅義務(wù)時(shí)難免會(huì)出現(xiàn)漏稅和偷稅的問題，企業(yè)若不能夠在這種情況下做好稅收籌劃，科學(xué)安排納稅行為，做好納稅義務(wù)的履行，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)增加。
二、營(yíng)改增背景下加強(qiáng)企業(yè)稅收籌劃的主要策略
（一）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)納稅人的籌劃
企業(yè)稅收籌劃中，納稅人主要包括營(yíng)業(yè)稅納稅人、增值稅納稅人、小規(guī)模納稅人和一般規(guī)模納稅人。其中，營(yíng)業(yè)稅納稅人和增值稅納稅人的籌劃是企業(yè)需要解決的重點(diǎn)問題，企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品統(tǒng)一銷售過程中，不僅涉及到營(yíng)業(yè)稅的稅務(wù)繳納問題，同時(shí)也涉及到增值稅的稅務(wù)繳納問題，并且這兩種稅之間存在著從屬關(guān)系。對(duì)于混合銷售產(chǎn)品的企業(yè)，既可以選擇作營(yíng)業(yè)稅納稅人，也可以選擇作增值稅納稅人，以不含稅銷售額無差別平衡點(diǎn)增值稅法作為具體的增值稅征收方法，當(dāng)實(shí)際稅率低于無差別平衡點(diǎn)增值率時(shí)，與營(yíng)業(yè)稅納稅人所繳納的稅負(fù)相比較，增值稅納稅人所繳納的稅負(fù)會(huì)相應(yīng)的減少，企業(yè)可以選擇成為增值稅納稅人；若無差別平衡點(diǎn)的稅率低于實(shí)際稅率時(shí)，企業(yè)就可以選擇做營(yíng)業(yè)稅納稅人。緊接著是小規(guī)模納稅人和一般規(guī)模納稅人的選擇，企業(yè)可以根據(jù)自身的財(cái)務(wù)情況選擇成為小規(guī)模納稅人還是一般規(guī)模納稅人。在完成選擇之后，為了減少選擇的風(fēng)險(xiǎn)性，可以采用無差別平衡點(diǎn)增值率法判斷其選擇是否正確。當(dāng)無差別平衡點(diǎn)增值率比實(shí)際增值率高時(shí)，企業(yè)就可以選擇成為一般規(guī)模納稅人，這樣一來，企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)會(huì)相應(yīng)的減少，反之，企業(yè)可以選擇成為小規(guī)模納稅人，以減少自身的稅收負(fù)擔(dān)。
（二）重新調(diào)整企業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈體系
自“營(yíng)改增”政策實(shí)施以來，企業(yè)的稅款繳納類型出現(xiàn)了較大的變化，企業(yè)在稅款繳納中所擁有的權(quán)利也有所增加，其中開具增值稅專用發(fā)票就是營(yíng)改增實(shí)施帶給企業(yè)的福利。要想充分利用這一權(quán)利，就需要對(duì)企業(yè)自身的產(chǎn)業(yè)鏈加以調(diào)整，以此來降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。增值稅納稅人企業(yè)，可以適當(dāng)?shù)奶嵘髽I(yè)的進(jìn)貨價(jià)格，一般納稅人企業(yè)可以適當(dāng)?shù)奶岣弋a(chǎn)品的銷售價(jià)格，然后采用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的方法來抵消銷售甚至是進(jìn)貨過程中提高的價(jià)格，這樣就會(huì)降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，為企業(yè)創(chuàng)造更好的經(jīng)濟(jì)效益。
（三）充分把握“營(yíng)改增”政策的優(yōu)惠條款
營(yíng)改增政策的推行最終目的是為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，總體上為企業(yè)的發(fā)展更好的服務(wù)，因此，在該政策中有許多的優(yōu)惠條例，這些優(yōu)惠政策為企業(yè)的稅收籌劃拓展了空間。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身發(fā)展需求選擇相應(yīng)的優(yōu)惠政策，在遵守律法的基礎(chǔ)上采用合理的方法降低企業(yè)的稅負(fù)，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化的實(shí)現(xiàn)。除此之外，企業(yè)在稅收籌劃中應(yīng)該盡量的多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這就要求企業(yè)選擇正確的供貨渠道，讓供應(yīng)商為企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，這樣方便進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。不僅如此，企業(yè)還應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的教育和培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)，使他們能夠正確的區(qū)分可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額和不可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而主動(dòng)做好稅務(wù)籌劃工作。
（四）加強(qiáng)營(yíng)業(yè)稅負(fù)水平的控制
現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)該對(duì)其自身的企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，合理把握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理狀況，探討降低企業(yè)稅負(fù)的有效方法。此外，企業(yè)可以加強(qiáng)小規(guī)模業(yè)務(wù)和項(xiàng)目之間的聯(lián)系，例如，企業(yè)中需要開展兩種項(xiàng)目，A項(xiàng)目的開展會(huì)提高企業(yè)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而B項(xiàng)目的開展則會(huì)增加企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額，在這種情況下，就可以將兩種業(yè)務(wù)合并為一種業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，可以有效抵消企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，使得企業(yè)的整體稅負(fù)得到緩解。
三、結(jié)束語
營(yíng)改增政策下，對(duì)于我國(guó)稅收制度的完善起到了很好的促進(jìn)作用。但是對(duì)企業(yè)的稅收額也造成了一定的影響，因此，企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的目標(biāo)，就應(yīng)該認(rèn)識(shí)到“營(yíng)改增”政策的優(yōu)勢(shì)特征，加強(qiáng)企業(yè)稅收籌劃管理，采取正確的稅收籌劃方式，來減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)的全面發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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稅收籌劃有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值或股東權(quán)益最大化，所以許多納稅人都樂于進(jìn)行籌劃。但是，如果納稅人無原則地進(jìn)行稅收籌劃，就可能達(dá)不到預(yù)期的目的。根據(jù)稅收籌劃的性質(zhì)和特點(diǎn)，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)當(dāng)遵循如下原則。
1、合法性原則
企業(yè)納稅籌劃是在不違犯國(guó)家稅收法律的前提下，納稅人通過對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、投資和理財(cái)活動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，以達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)，獲取最大經(jīng)濟(jì)利益的一種企業(yè)管理行為。納稅籌劃之所以有別于偷稅漏稅行為，就在于其是遵守了以國(guó)家相關(guān)稅收法規(guī)為前提的合法行為?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定：“對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?/p>
2、事前籌劃原則
由于國(guó)家稅法制定在先，而納稅行為在后，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為在先，向國(guó)家交納稅收在后，這就為稅收籌劃創(chuàng)造了有利條件。企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一經(jīng)發(fā)生，企業(yè)的各項(xiàng)納稅義務(wù)也就隨之產(chǎn)生，納稅人此時(shí)覺得稅負(fù)重，要作任何籌劃都是徒勞，經(jīng)不起稅務(wù)部門的檢查，就是一種違法行為，納稅籌劃應(yīng)在事前進(jìn)行，這與企業(yè)會(huì)計(jì)的事后核算正好相反。
3、全局化原則
企業(yè)稅收是一項(xiàng)全局性工作，企業(yè)不僅要交增值稅，還要交城市維護(hù)建設(shè)稅、教育附加稅、資源稅、所得稅、印花稅等其他稅種，某項(xiàng)稅額的降低可能影響到其他稅額的升高，在納稅籌劃時(shí)，應(yīng)全面地考慮企業(yè)總體稅負(fù)（或現(xiàn)金流出），特別是相關(guān)聯(lián)的企業(yè)間更應(yīng)注意此項(xiàng)工作。
4、經(jīng)濟(jì)性原則
在稅收籌劃時(shí)，要綜合考慮采取該稅收籌劃方案的顯性收入和成本，以及其帶來的隱性成本。顯性成本即是在降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)、取得部分稅收利益時(shí)付出的額外費(fèi)用；隱性成本則是因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應(yīng)機(jī)會(huì)成本。所以，稅收籌劃與其他管理決策一樣，必須遵循經(jīng)濟(jì)性的原則，只有當(dāng)籌劃方案的所得大于支出時(shí)，該項(xiàng)稅收籌劃才是科學(xué)合理的籌劃。
5、適時(shí)調(diào)整原則
從長(zhǎng)期來看，企業(yè)經(jīng)營(yíng)一直處在不斷變化的環(huán)境之中。一方面，企業(yè)所處的外部環(huán)境在不斷地發(fā)生變化；另一方面，企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)也不可避免地在發(fā)生各種變化。這兩個(gè)方面都要求企業(yè)必須不斷地根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)以及外部環(huán)境的變化，適時(shí)調(diào)整稅收籌劃的方案。
二、增值稅納稅人身份的籌劃
1、增值稅納稅人身份籌劃的法律依據(jù)
增值稅納稅人依法劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，不同身份的納稅人適用的稅率不同，稅收優(yōu)惠政策也不同，而且差異較大。
（1）小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。一是從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅銷售額）在50萬元以下（含）的，為小規(guī)模納稅人。二是對(duì)上述規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的，為小規(guī)模納稅人。
（2）一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。一般納稅人是指年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，除另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定，符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)而不申請(qǐng)認(rèn)定的納稅人以17%稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并直接以銷項(xiàng)稅額作為應(yīng)納稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，也不得使用增值稅專用發(fā)票。
2、選擇不同納稅人身份應(yīng)考慮的事項(xiàng)
一般納稅人要減輕稅收負(fù)擔(dān)，關(guān)鍵是進(jìn)銷項(xiàng)稅策劃。對(duì)煤炭企業(yè)而言，隱瞞銷售收入屬于違法行為，銷項(xiàng)稅較難籌劃；進(jìn)項(xiàng)稅所占比重本來就小，籌劃余地也不大。有些煤炭企業(yè)認(rèn)為如果能夠按照小規(guī)模納稅人申報(bào)納稅，雖然不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是直接按照3%的征收率征收，實(shí)際稅負(fù)即為3%，不僅稅收負(fù)擔(dān)輕了，且財(cái)務(wù)核算也可節(jié)省不少費(fèi)用。因此有些企業(yè)本來已經(jīng)超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，卻不主動(dòng)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定，而是按照小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行賬務(wù)處理。
然而，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)煤炭行業(yè)稅收管理的通知》，凡達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的煤炭企業(yè)，都應(yīng)申請(qǐng)認(rèn)定增值稅一般納稅人，并建立健全賬簿。對(duì)達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)而不申請(qǐng)辦理認(rèn)定手續(xù)的，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十條規(guī)定：“按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得開具專用發(fā)票?！?/p>
當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅檢查時(shí)，對(duì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在這種小聰明的做法時(shí)，要求企業(yè)按17%的稅率繳稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，也不得開具增值稅專用發(fā)票，并責(zé)令企業(yè)限期申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人。企業(yè)最終不得不按14%（17%-3%）的差額補(bǔ)繳稅款。本想通過籌劃降低稅收成本，想不到“偽籌劃”不但沒有少繳稅，還增加了負(fù)擔(dān)。以此說明，開展稅收籌劃，減輕稅收負(fù)擔(dān)，是納稅人擁有的合法權(quán)益，但要在合法的前提下進(jìn)行，并在實(shí)施前征得稅務(wù)部門同意。否則，想當(dāng)然或踩政策邊線，往往會(huì)得不償失。
三、擴(kuò)大增值稅可以抵扣的范圍
與一般的商業(yè)或者制造企業(yè)不同，這類企業(yè)一般購進(jìn)原材料或者商品后進(jìn)行加工再銷售，由于購進(jìn)原材料這個(gè)環(huán)節(jié)一般都能夠取得足額的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。但是煤炭企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額卻不容易獲得，煤炭企業(yè)大都采掘原煤直接進(jìn)行銷售，一般都不需要購進(jìn)大量原材料從而獲得足額的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，只有當(dāng)煤炭企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)，如機(jī)器設(shè)備類才可以獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。而大規(guī)模的固定資產(chǎn)投資并不是經(jīng)常性發(fā)生的，所以煤炭生產(chǎn)企業(yè)能夠獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍極其有限，并與井巷相關(guān)設(shè)備及耗用材料等的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍有著直接關(guān)聯(lián)。但由于政策沒有具體明確，在實(shí)際征管中，稅企雙方一直存在爭(zhēng)議。企業(yè)認(rèn)為除開拓巷道外，準(zhǔn)備和回采巷道，并不實(shí)際構(gòu)成會(huì)計(jì)和稅法上的固定資產(chǎn)，這些支出都應(yīng)該按照生產(chǎn)成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集。稅務(wù)機(jī)關(guān)則根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》規(guī)定：“《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們?cè)谄鋬?nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動(dòng)的房屋或者場(chǎng)所，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》中代碼前兩位為‘02’的房屋；所稱構(gòu)筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》中代碼前兩位為‘03’的構(gòu)筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長(zhǎng)的植物。以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施?！币虼?，煤炭生產(chǎn)企業(yè)巷道符合《固定資產(chǎn)分類與代碼》中的構(gòu)筑物，即不動(dòng)產(chǎn)（屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍），所以準(zhǔn)備和回采巷道所耗用的設(shè)備、物資等對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。
因此進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣是煤炭企業(yè)稅負(fù)增加的主因，大部分稅負(fù)上升的煤炭企業(yè)都存在進(jìn)項(xiàng)抵扣不足的問題。有些企業(yè)受生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的周期影響，進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額在時(shí)段上不匹配。部分試點(diǎn)企業(yè)暫時(shí)或較長(zhǎng)時(shí)間沒有大額資產(chǎn)購置，實(shí)際可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額很少，煤炭企業(yè)可抵扣項(xiàng)目的范圍偏窄。
根據(jù)中國(guó)煤炭工業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)統(tǒng)計(jì)直報(bào)的全國(guó)大型煤炭企業(yè)分析測(cè)算，增值稅轉(zhuǎn)型后，煤炭實(shí)際增值稅負(fù)提高1.4―3.0個(gè)百分點(diǎn)；煤炭企業(yè)中煤炭產(chǎn)業(yè)增值稅實(shí)際稅負(fù)高達(dá)11.82%，是全國(guó)平均水平的3―4倍。
而由財(cái)務(wù)部、國(guó)家稅務(wù)總局在2015年的通知，對(duì)煤炭生產(chǎn)企業(yè)無疑是撥云見日，一直困擾稅企的煤炭采掘企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣爭(zhēng)議問題，得到了徹底解決。文件不僅明確了抵扣范圍，也對(duì)巷道、開拓巷道、巷道附屬設(shè)備進(jìn)行了定義，其內(nèi)容為：“一是煤炭采掘企業(yè)購進(jìn)的下列項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣；二是巷道附屬設(shè)備及其相關(guān)的應(yīng)稅貨物、勞務(wù)和服務(wù)；三是用于除開拓巷道以外的其他巷道建設(shè)和掘進(jìn)，或者用于巷道回填、露天煤礦生態(tài)恢復(fù)的應(yīng)稅貨物、勞務(wù)和服務(wù)?！贝宋募Q的巷道，是指為采礦提升、運(yùn)輸、通風(fēng)、排水、動(dòng)力供應(yīng)、瓦斯治理等而掘進(jìn)的通道，包括開拓巷道和其他巷道。其中，開拓巷道，是指為整個(gè)礦井或一個(gè)開采水平（階段）服務(wù)的巷道。所稱的巷道附屬設(shè)備，是指以巷道為載體的給排水、采暖、降溫、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、消防、電梯、電氣、瓦斯抽排等設(shè)備。
從上述規(guī)定可以看出，該文件的更大亮點(diǎn)是所有巷道的附屬設(shè)備，包括開拓巷道的進(jìn)項(xiàng)稅額也能抵扣。自文件下發(fā)后，目前，煤炭生產(chǎn)企業(yè)僅在開拓巷道建設(shè)和掘進(jìn)過程中發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，因這個(gè)過程后會(huì)形成固定資產(chǎn)即構(gòu)筑物。除此之外，巷道耗用的物資、應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)都可按該規(guī)定進(jìn)行抵扣。最后還要說的是，該文件自2015年11月1日實(shí)施，煤炭采掘企業(yè)將因?yàn)樵撜叩某雠_(tái)，增值稅稅負(fù)明顯下降或減輕，這對(duì)于目前正處于低迷時(shí)期的煤炭企業(yè)而言，無疑是個(gè)好消息。
四、設(shè)立獨(dú)立運(yùn)輸公司增值稅稅率問題
“營(yíng)改增”以來，在增值稅原有的17%、13%稅率及3%、4%、6%的征收率的基礎(chǔ)之上又增加了6%、11%兩個(gè)低稅率，同時(shí)將納入增值稅試點(diǎn)的小規(guī)模企業(yè)統(tǒng)一征收率為3%。這樣一來，我國(guó)目前增值稅稅率體系包括17%、13%、11%、6%以及3%、4%、6%的征收率。根據(jù)相關(guān)稅法政策，混業(yè)經(jīng)營(yíng)中，不同稅率項(xiàng)目需要分開核算，否則會(huì)統(tǒng)一適用高稅率，因此，企業(yè)在“營(yíng)改增”后，應(yīng)對(duì)涉及的混業(yè)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目分開核算，以適用較低稅率，降低稅負(fù)成本。
于2014年1月1日的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱106號(hào)文件）指出：“一般納稅人企業(yè)同時(shí)經(jīng)營(yíng)適用不同增值稅稅率的業(yè)務(wù)，即為混業(yè)經(jīng)營(yíng)。”在實(shí)踐當(dāng)中，很多煤炭企業(yè)在混業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)處理上經(jīng)常出現(xiàn)問題，其風(fēng)險(xiǎn)需要高度警惕。
煤炭企業(yè)銷售產(chǎn)品，主要有兩種運(yùn)輸方式：一是買方承擔(dān)，運(yùn)輸公司直接開具發(fā)票給買方；二是賣方承擔(dān)，運(yùn)輸公司直接開具發(fā)票給賣方，第一種稅負(fù)情況明顯優(yōu)于第二種。如果企業(yè)自己運(yùn)輸，就存在混合銷售行為。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，煤炭企業(yè)主業(yè)是繳納增值稅，由于“營(yíng)改增”，運(yùn)輸收入需要繳納11%的增值稅，如果不分開核算，則按照煤炭銷售收入和運(yùn)費(fèi)收入合計(jì)的17%增值稅稅率征收，如果分開核算，則按照混業(yè)經(jīng)營(yíng)核算，運(yùn)費(fèi)收入按照11%核算。
曲靖煤炭企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是煤炭的采掘，客戶遍布云南省各地，運(yùn)輸成本是非常高的，完全依靠集團(tuán)以外的運(yùn)輸公司，不能有效降低成本且無法取得定價(jià)的主動(dòng)權(quán)。綜合考慮各種因素，企業(yè)可以采取設(shè)立獨(dú)立的物流公司模式。這樣有利于集團(tuán)公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和利益最大化，有利于合理利用物流資源和有效降低物流成本，提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)能力和企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。如單設(shè)物流公司就會(huì)按照11%的稅率繳納增值稅，也會(huì)有效降低整個(gè)集團(tuán)的增值稅稅負(fù)。實(shí)踐當(dāng)中，有混業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，光分開核算還不行，還應(yīng)到當(dāng)?shù)刂鞴車?guó)稅機(jī)關(guān)備案，把涉及的混業(yè)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目表述清楚。在這個(gè)基礎(chǔ)上，再分開核算，才能適用不同的稅率，避免“從高適用稅率”的風(fēng)險(xiǎn)。若混業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)規(guī)模較小，例如銷售產(chǎn)品同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)，其運(yùn)輸服務(wù)收入沒有達(dá)到500萬元，可以考慮把運(yùn)輸部門分拆出去，成立一個(gè)小規(guī)模納稅人的運(yùn)輸公司，就可適用3%的增值稅征收率。對(duì)于混業(yè)經(jīng)營(yíng)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，在實(shí)務(wù)上如果不易劃分，或劃分不清楚，建議對(duì)這些業(yè)務(wù)進(jìn)行分拆，成立不同的公司，包括小規(guī)模納稅人企業(yè)，以便享受低稅率的優(yōu)惠政策，同時(shí)防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
五、其他需要考慮的增值稅稅收策劃事項(xiàng)
1、混業(yè)經(jīng)營(yíng)或者混合銷售的合理避稅
稅法規(guī)定，納稅人兼營(yíng)不一樣稅率項(xiàng)目，應(yīng)該分開核算，而且要按各自的稅率核算增值稅。否則按較高稅率核算增值稅。因而當(dāng)納稅人兼營(yíng)不一樣稅率項(xiàng)目的時(shí)候，在獲得收入之后，應(yīng)該分開照實(shí)記帳，核算出各自的銷售額，這樣可以防止多交稅款。而稅法對(duì)混合銷售行為，是按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個(gè)稅種，增值稅或營(yíng)業(yè)稅。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)的兼營(yíng)和混合銷售往往同時(shí)進(jìn)行，在稅收籌劃時(shí)，如果煤炭企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上；如果企業(yè)選擇繳納營(yíng)業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上。也就是企業(yè)完全可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來達(dá)到選擇作為低稅負(fù)稅種的納稅人的目的。
2、挑選合理出售方法避稅
稅法規(guī)定，采用現(xiàn)金折扣方式出售貨品，其折扣額發(fā)生時(shí)應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，不得從銷售額中扣除；選用商業(yè)折扣辦法出售，若是折扣額和銷售額在同一張發(fā)票列示，可按折扣后的余額作為銷售額核算交納增值稅。因而若單純?yōu)榱吮芏悾x用商業(yè)折扣出售辦法比選用現(xiàn)金折扣辦法更合算。
物資采購是企業(yè)一項(xiàng)重要的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，加強(qiáng)采購過程的稅收籌劃也非常重要。否則，如果不重視采購過程中的稅收籌劃，可能會(huì)出現(xiàn)“低價(jià)購進(jìn)，高稅支出”的情況。對(duì)于采購環(huán)節(jié)，企業(yè)主要從以下方面進(jìn)行稅收籌劃。
一、采購發(fā)票
許多企業(yè)采購時(shí)為了獲得一些價(jià)格讓利，往往能容忍供貨方不開發(fā)票的行為。我們不禁會(huì)有所疑問，采用不開發(fā)票的辦法真能節(jié)省采購成本嗎？先撇開這種行為的違法性不談，供貨方的這種行為真的能為采購方節(jié)省采購成本嗎？從財(cái)務(wù)角度略加分析就會(huì)知道，沒有發(fā)票意味著不能進(jìn)成本，就不能稅前扣除，因此，采購方要為沒有發(fā)票多負(fù)擔(dān)25%的企業(yè)所得稅；由于索取發(fā)票，采購方不能抵扣17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。因此，企業(yè)在采購過程中一定要注意索取合法的發(fā)票。財(cái)務(wù)制度對(duì)不同情況下取得采購發(fā)票做出了如下規(guī)定：
（1）在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得符合規(guī)定的發(fā)票；不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)憑證入賬。
（2）特殊情況下由付款方向收款方開具發(fā)票（即收購單位和扣繳義務(wù)人支付個(gè)人款項(xiàng)時(shí)開具的發(fā)票，如產(chǎn)品收購發(fā)票），開具發(fā)票時(shí)，必須按號(hào)碼順序填開，填寫項(xiàng)目齊全，內(nèi)容真實(shí)，字跡清楚，全部聯(lián)次一次復(fù)寫、打印，內(nèi)容完全一致，并在有關(guān)聯(lián)次加蓋財(cái)務(wù)印章或者發(fā)票專用章；采購物資時(shí)必須嚴(yán)格遵守《發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則以及稅法關(guān)于增值稅專用發(fā)票管理的有關(guān)規(guī)定。
二、規(guī)避采購稅收陷阱
采購中有許多稅收陷阱。比如，在采購合同中要避免出現(xiàn)如下合同條款：“全部款項(xiàng)付完后，由供貨方開具發(fā)票”。因?yàn)樵趯?shí)際工作中，由于產(chǎn)品質(zhì)量、標(biāo)準(zhǔn)等方面的原因，采購方往往不會(huì)支付全款，而根據(jù)合同條款采購方可能會(huì)無法取得發(fā)票，不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。因此，需要將合同條款改為“根據(jù)采購方實(shí)際支付金額，由供貨方開具發(fā)票”，這樣就不會(huì)出現(xiàn)不能取得發(fā)票這樣的問題了。
此外，在簽訂合同時(shí)，應(yīng)該在價(jià)格中明確具體款項(xiàng)的內(nèi)容，稅款的負(fù)擔(dān)方等。例如，因小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票（按規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開外），從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物就無法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。這種情況下，采購方可以通過談判將從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物的價(jià)格壓低，以補(bǔ)償無法取得發(fā)票帶來的稅收損失。
三、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的籌劃
在日常的財(cái)務(wù)工作中，除了要特別在增值稅專用發(fā)票的識(shí)別上多加留意外，更重要的是要了解進(jìn)項(xiàng)稅抵扣究竟有哪些規(guī)定，抵扣時(shí)容易出現(xiàn)哪些問題？從而幫助我們按照稅法的規(guī)定開展采購活動(dòng)。
1.進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的基本政策
（1）準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
根據(jù)稅法規(guī)定，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額和按規(guī)定的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
第一，從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。
第二，從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。
納稅人進(jìn)口貨物，凡已繳納了進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的，不論其是否已經(jīng)支付貨款其取得的海關(guān)完稅憑證均可作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，在為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2009]617號(hào)）中規(guī)定的期限內(nèi)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
納稅人丟失海關(guān)完稅憑證，應(yīng)當(dāng)憑海關(guān)出具的相關(guān)證明，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出抵扣申請(qǐng)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申請(qǐng)后，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審核，并將納稅人提供的海關(guān)完稅憑證電子數(shù)據(jù)納入稽核系統(tǒng)比對(duì)，稽核比對(duì)無誤后，可予以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
上述規(guī)定說明，納稅人在進(jìn)行增值稅處理時(shí)，每抵扣一筆進(jìn)項(xiàng)稅額，就要有一份記錄該進(jìn)項(xiàng)稅額的法定扣稅憑證與之相對(duì)應(yīng)；沒有從銷售方或海關(guān)取得注明增值稅稅額的法定扣稅憑證，就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
第三，增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，按買價(jià)l3%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除。其進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：
準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率
第四，增值稅一般納稅人購進(jìn)或者銷售貨物以及再生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中支付的運(yùn)輸費(fèi)用，按照運(yùn)費(fèi)費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額的7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，并允許其從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。這里所說的運(yùn)輸費(fèi)用，是指運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運(yùn)輸費(fèi)用）、建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)。即隨同運(yùn)費(fèi)支付的裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)不得計(jì)算扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。
準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=運(yùn)費(fèi)×扣除率
（2）不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
第一，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
購進(jìn)貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目），也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅（以下簡(jiǎn)稱免稅）項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。
這里所說的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。
個(gè)人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。
所謂非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。此處的不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。
納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。
第二，非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)。
所謂的非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。提醒讀者注意的是，自然災(zāi)害因素所造成的損失不再作為非正常損失。
第三，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
第四，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品。
納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
第五，上述四項(xiàng)涉及到的貨物運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。
第六，納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項(xiàng)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
2.特殊情況下的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣
（1）企業(yè)停產(chǎn)、倒閉、破產(chǎn)留抵的進(jìn)項(xiàng)稅處理。國(guó)稅函[1998]429號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后增值稅留抵稅額處理問題的批復(fù)》規(guī)定：對(duì)因破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)而注銷稅務(wù)登記的企業(yè)，其原有的留抵稅額處理問題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅問題解答（之一）的通知〉》（國(guó)稅函[1995]288號(hào)）已明確規(guī)定，納稅人破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后，其初期存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現(xiàn)的進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額后不足抵扣部分（即留抵稅額），稅務(wù)機(jī)關(guān)不再退稅。
（2）處理積壓物資進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的處理。《關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評(píng)估減值發(fā)生的流動(dòng)資產(chǎn)損失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]1103號(hào)）規(guī)定：對(duì)于企業(yè)由于資產(chǎn)評(píng)估減值而發(fā)生流動(dòng)資產(chǎn)損失，如果流動(dòng)資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場(chǎng)發(fā)生變化，價(jià)格降低，價(jià)值量減少，則不屬于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的非正常損失，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
3.認(rèn)證抵扣時(shí)間的籌劃
按照現(xiàn)行增值稅抵扣時(shí)間的規(guī)定，自專用發(fā)票開具之180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，同樣，納稅人自行開具和代開的貨物運(yùn)輸發(fā)票均可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算抵扣，也要從開票之日起180日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣。因此，增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證時(shí)間和運(yùn)輸發(fā)票的抵扣時(shí)間就有了較大的、靈活的余地，從開具到認(rèn)證有180日的調(diào)控余地，企業(yè)可以根據(jù)每月進(jìn)項(xiàng)稅額的比例進(jìn)行籌劃，合理確定認(rèn)證抵扣的時(shí)間，避免繳納的增值稅稅款出現(xiàn)較大的波動(dòng)，以獲得資金的時(shí)間價(jià)值，并利用通貨膨脹和時(shí)間價(jià)值因素相對(duì)降低企業(yè)的稅負(fù)。
四、材料購進(jìn)的安排
1.選擇恰當(dāng)?shù)馁徹洉r(shí)間
選擇恰當(dāng)?shù)馁徹洉r(shí)間，具體應(yīng)該考慮以下方面：
（1）利用商品供求關(guān)系進(jìn)行稅收籌劃
企業(yè)應(yīng)在不影響正常生產(chǎn)的情況下選擇供大于求、出現(xiàn)過剩時(shí)進(jìn)行采購。因?yàn)樵谒璨少徫锲饭┐笥谇髸r(shí)，采購方往往可以大幅度壓低價(jià)格，容易使企業(yè)自身實(shí)現(xiàn)逆轉(zhuǎn)型稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。
（2）利用稅制變化進(jìn)行稅收籌劃
稅制的穩(wěn)定性決定了稅制改革往往采取過渡的方式，過渡措施的存在為利用稅制變化進(jìn)行稅收籌劃提供了空間。對(duì)負(fù)有納稅義務(wù)的企業(yè)來講，及時(shí)掌握各類商品稅收政策的變化，包括征稅范圍、稅率等的變化，就可以在購貨時(shí)間上做相應(yīng)的籌劃安排，從而使得稅負(fù)減輕。
2.購進(jìn)材料的涉稅處理
增值稅一般納稅人購進(jìn)材料主要是用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，但是也有一部分用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。于是，不少企業(yè)在財(cái)務(wù)核算時(shí)為避免在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方面出現(xiàn)差錯(cuò)，便將用于上述項(xiàng)目的外購材料單獨(dú)設(shè)立“工程物資”、“其他材料”等科目入賬，同時(shí)將取得的進(jìn)項(xiàng)稅額直接記入材料成本。其實(shí)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，僅指“用于”，也就是在領(lǐng)用的時(shí)候要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，非“用于”這些方面時(shí)就無需轉(zhuǎn)出。一般情況下，材料在購進(jìn)和領(lǐng)用環(huán)節(jié)都存在一個(gè)時(shí)間差，企業(yè)往往最容易忽視這段時(shí)間差的重要性。如果能充分利用材料購進(jìn)和領(lǐng)用的時(shí)間差，在購進(jìn)時(shí)先行抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，待未來領(lǐng)用時(shí)再行轉(zhuǎn)出，也可以實(shí)現(xiàn)增值稅的遞延繳納，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
[案例分析]：一大型煤炭生產(chǎn)企業(yè)，下屬有醫(yī)院、食堂、賓館、浴池、學(xué)校、幼兒園、托兒所、工會(huì)、物業(yè)管理等常設(shè)非獨(dú)立核算的單位和部門，另外還有一些在建工程項(xiàng)目和日常維修項(xiàng)目。這些單位、部門及項(xiàng)目耗用的外購材料金額也是相當(dāng)巨大的，為了保證正常的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)，必須不間斷地購進(jìn)材料以補(bǔ)充被領(lǐng)用的部分，保持一個(gè)相對(duì)平衡的余額。假設(shè)企業(yè)購買的這部分材料平均金額為1170萬元，如果單獨(dú)成立“材料”科目記賬，將取得的進(jìn)項(xiàng)稅額直接記入材料成本，那么就不存在進(jìn)項(xiàng)稅的問題，從而簡(jiǎn)化了財(cái)務(wù)核算；但是，如果所有購進(jìn)材料都不單獨(dú)記賬，而是準(zhǔn)備作為用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，在取得進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)就可以申報(bào)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，領(lǐng)用時(shí)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，雖然核算復(fù)雜了一些，但企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間可以少繳稅款，合理地遞延了應(yīng)繳納的增值稅款。
這里不妨算一筆賬，該企業(yè)將上述單位、部門及項(xiàng)目的材料不間斷地購進(jìn)、領(lǐng)用，再購進(jìn)、再領(lǐng)用，并形成一個(gè)滾動(dòng)鏈，始終保持1170萬元的余額。如此，企業(yè)就可以申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額170萬元，少繳納增值稅170萬元、城建稅11.90萬元、教育費(fèi)附加5.10萬元。如果沒有這部分稅金及附加可占用，在流動(dòng)資金不足的情況下，企業(yè)需向金融機(jī)構(gòu)貸。假設(shè)以貸款年利率6%計(jì)算，則節(jié)約的財(cái)務(wù)費(fèi)用為：（170+11.90+5.10）×6%=11.22（萬元），則企業(yè)多獲得的利潤(rùn)為：11.22×（1-25%）=8.415（萬元）
由此可見，企業(yè)對(duì)材料采購進(jìn)行稅收籌劃，不僅可以節(jié)省稅款，而且還可以節(jié)約利息支出，真是一舉兩得。
五、購貨對(duì)象的選擇
稅收是進(jìn)貨的重要成本，從不同納稅人手中購得貨物，企業(yè)所承擔(dān)的稅收是不一樣的。作為一般納稅人，考慮到所購買的貨物的扣稅問題，當(dāng)然應(yīng)該到一般納稅人那里去采購，因?yàn)橹挥械揭话慵{稅人那里去采購，才能取得增值稅專用發(fā)票，才能最大可能地抵扣稅款。但是，在現(xiàn)實(shí)生活中，事情并不都是那么湊巧，有的貨物能夠在一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間選擇，有的可能因?yàn)橘|(zhì)量、采購量、距離遠(yuǎn)近等因素的制約，只能向小規(guī)模納稅人采購。因此，企業(yè)采購貨物時(shí)應(yīng)從進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣、價(jià)格、質(zhì)量、何時(shí)何地何種方式付款（考慮資金時(shí)間價(jià)值）等多方面綜合考慮。
[案例分析]：華豐商貿(mào)城為一般納稅人，假如當(dāng)月擬購進(jìn)某件商品，每件進(jìn)價(jià)20000元（不含稅），銷售價(jià)為22000元（不含稅）。在選擇進(jìn)貨渠道時(shí)，可作出三種選擇：增值稅一般納稅人；請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人；開具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人。那么以這三種納稅人為供貨對(duì)象，稅收負(fù)擔(dān)有什么不同呢？
方案一：以一般納稅人為供應(yīng)商，經(jīng)計(jì)算可知：增值稅應(yīng)納稅額為340元，當(dāng)期凈現(xiàn)金流量為2000元。
方案二：請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商，經(jīng)計(jì)算可知：增值稅應(yīng)納稅額為3140元，當(dāng)期凈現(xiàn)金流量為2000元。
方案三：以只能開具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商，經(jīng)計(jì)算可知：增值稅應(yīng)納稅額為3740元，當(dāng)期凈現(xiàn)金流量為2000元。
由以上分析可知，選擇一般納稅人為供應(yīng)商時(shí)，稅負(fù)最輕，請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人次之，只能開普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人稅負(fù)最重。但考慮凈現(xiàn)金流量，作為一般納稅人，無論向一般納稅人進(jìn)貨還是從小規(guī)模納稅人進(jìn)貨，只要進(jìn)價(jià)（不含稅）相等，當(dāng)期的凈現(xiàn)金流量都是相等的。
六、購貨運(yùn)費(fèi)的稅收籌劃
企業(yè)采購材料要發(fā)生運(yùn)費(fèi)，運(yùn)銷產(chǎn)品也伴有運(yùn)費(fèi)。而企業(yè)的運(yùn)費(fèi)收支又跟稅收有著密切的聯(lián)系，增值稅一般納稅人支付運(yùn)費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，收取運(yùn)費(fèi)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅。運(yùn)費(fèi)收支狀況發(fā)生變化時(shí)，對(duì)企業(yè)納稅情況會(huì)產(chǎn)生一定的影響，當(dāng)對(duì)運(yùn)費(fèi)進(jìn)行調(diào)控時(shí)，就可以合理合法地籌劃運(yùn)費(fèi)中的稅收。
購進(jìn)固定資產(chǎn)的運(yùn)費(fèi)不能抵扣增值稅，而購進(jìn)材料的運(yùn)費(fèi)則可以抵扣。采購時(shí)應(yīng)予以考慮。隨同運(yùn)費(fèi)支付的裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等雜費(fèi)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，采購時(shí)要予以考慮。
購進(jìn)材料物資等發(fā)生運(yùn)費(fèi)、售貨方名稱要求與運(yùn)費(fèi)發(fā)票開票方名稱一致，否則，由于銷售方代墊運(yùn)費(fèi)未作為增值稅價(jià)外費(fèi)用計(jì)稅，而使購貨方不能抵扣運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅。
1.運(yùn)費(fèi)結(jié)構(gòu)與稅負(fù)的關(guān)系
企業(yè)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)對(duì)于一般納稅人自營(yíng)車輛來說，運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常修理費(fèi)支出等項(xiàng)目，可以抵扣17%的增值稅（索取專用發(fā)票扣稅）。假設(shè)運(yùn)費(fèi)價(jià)格中的可扣稅物耗的比率為R（不含稅價(jià)），則相應(yīng)的增值稅抵扣率就等于17%×R。我們?cè)贀Q一個(gè)角度思考運(yùn)費(fèi)扣稅問題：若企業(yè)不擁有自營(yíng)車輛，而是外購，在運(yùn)費(fèi)扣稅時(shí)，按現(xiàn)行政策規(guī)定可抵扣7%的進(jìn)項(xiàng)稅額，同時(shí)，這筆運(yùn)費(fèi)在收取方還應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納3%的營(yíng)業(yè)稅。這樣，收支雙方一抵一繳后，從國(guó)家稅收總量上看，國(guó)家只減少了4%（即7%-3%）的稅收收入，即運(yùn)費(fèi)總算起來只有4%的抵扣率。
假設(shè)上述兩種情況的抵扣率相等時(shí)，就可以求出R之值。即：
17%R=4%，則R=23.53%。
R這個(gè)數(shù)值說明，當(dāng)運(yùn)費(fèi)結(jié)構(gòu)中可抵扣增值稅的物耗比率達(dá)23.53%時(shí)，實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率達(dá)4%。此時(shí)按運(yùn)費(fèi)全額7%抵扣與按運(yùn)費(fèi)中的物耗部分的17%抵扣，兩者所抵扣的稅額相等。因此，我們可以把R=23.53%稱為“運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)”。
[案例分析]：A企業(yè)以自營(yíng)車輛采購材料一批，內(nèi)部結(jié)算運(yùn)費(fèi)價(jià)格為2000元，現(xiàn)取R之值為23.53%計(jì)算，則這筆2000元的采購運(yùn)費(fèi)價(jià)格中包含的物耗為：2000×23.53%=470.60（元），相應(yīng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為：470.60×17%=80（元）。
如果自營(yíng)車輛獨(dú)立核算時(shí)，A企業(yè)可以向該獨(dú)立車輛運(yùn)輸單位索取運(yùn)費(fèi)普通發(fā)票并可抵扣7%的進(jìn)項(xiàng)稅：2000×7%=140（元）。
與此同時(shí)，該獨(dú)立核算的車輛還應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅：2000×3%=60（元）。這樣，站在A企業(yè)與獨(dú)立車輛總體角度看，一抵一繳后實(shí)際抵扣稅只有80元。
以上說明當(dāng)R=23.53%時(shí)，兩種情況抵扣的稅額相等（都是80元），該運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)是存在的。
2.自營(yíng)車輛運(yùn)輸與外購運(yùn)輸?shù)臋?quán)衡
假定運(yùn)輸費(fèi)用中的可抵扣增值稅的項(xiàng)目（不含稅）占運(yùn)費(fèi)收入（含稅）的比重為R，運(yùn)費(fèi)收入總額為y（含稅），可抵扣增值稅的項(xiàng)目為x，不可抵扣增值稅的項(xiàng)目為d，則可抵扣的增值稅為x×17%。單獨(dú)成立的運(yùn)輸公司取得的運(yùn)費(fèi)收入為y，就運(yùn)費(fèi)收入需要繳納3%的營(yíng)業(yè)稅。
自行運(yùn)輸方式下的稅后現(xiàn)金流量為：
y-x×117%-d-（×17%-x×17%）
成立運(yùn)輸公司方式下的稅后現(xiàn)金流量為：
y-x×117%-d-y×3%
求兩種方式的均衡點(diǎn)得：
R=x/y=60.68%
從稅收的角度考慮，當(dāng)運(yùn)輸費(fèi)用中可以抵扣增值稅的項(xiàng)目（不含稅）占運(yùn)費(fèi)收入（含稅）的比重超過60.68%的時(shí)候，可以采取自有車輛自行運(yùn)輸?shù)姆绞?；?dāng)運(yùn)輸費(fèi)用中可以抵扣增值稅的項(xiàng)目占運(yùn)費(fèi)收入的比重低于60.68%的時(shí)候，可以采取將自有車輛單獨(dú)成立運(yùn)輸公司，當(dāng)然對(duì)此也需要綜合考慮開辦運(yùn)輸公司會(huì)發(fā)生的各種費(fèi)用。
[案例分析]：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人（產(chǎn)品適用增值稅稅率17%），2月21日購入一批貨物，不含稅價(jià)格為400萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額68萬元，3月11日，該企業(yè)和乙公司簽訂銷售協(xié)議，協(xié)議規(guī)定該批貨物出廠銷售價(jià)格440萬元（不含稅），采取送貨制，甲企業(yè)雇傭丙運(yùn)輸公司的車輛運(yùn)送該批貨物到達(dá)乙方，另外計(jì)算運(yùn)費(fèi)11.7萬元，到達(dá)目的地的價(jià)稅及運(yùn)費(fèi)總價(jià)款526.5萬元，貨物已發(fā)出，貨款已收到（假設(shè)甲企業(yè)期初進(jìn)項(xiàng)稅額為0，本月無其他進(jìn)項(xiàng)稅額）。
方案一：由甲企業(yè)給乙企業(yè)開具運(yùn)費(fèi)收據(jù)
甲企業(yè)在銷售時(shí)，以銷售價(jià)格440萬元（不含稅）開具增值稅發(fā)票，銷項(xiàng)稅額74.8萬元，運(yùn)費(fèi)11.7萬元，由甲企業(yè)給乙方開具收款收據(jù)，通過其他應(yīng)收款收回。
按稅法規(guī)定，甲企業(yè)在計(jì)算繳納增值稅稅金時(shí)，銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方（承受應(yīng)稅勞務(wù)也視為購買方）收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的價(jià)外費(fèi)用銷項(xiàng)稅額。價(jià)外費(fèi)用是指向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。凡隨同銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，向購買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，無論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。因?yàn)楦鶕?jù)稅法規(guī)定，各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)都要并入銷售額計(jì)算納稅，目的是防止以各種名目的收費(fèi)減少銷售額逃避納稅現(xiàn)象。
因此甲企業(yè)納稅情況計(jì)算如下：
增值稅銷項(xiàng)稅額=440×17%+[11.7/（1+17%）]×17%=76.5（萬元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=68（萬元）
應(yīng)納增值稅=76.5-68=8.5（萬元）
銷售稅金及附加=8.5×（7%+3%）=0.85（萬元）
增值稅稅負(fù)率=8.5÷[440+11.7/（1+17%）]=1.90%
主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)=440-400-0.85-[11.7/（1+17%）]×17%=37.45（萬元）
方案二：由運(yùn)輸公司給銷貨方開具發(fā)票
甲企業(yè)在銷售時(shí)，把銷售價(jià)格440萬元（不含稅）和運(yùn)費(fèi)11.7萬元一并開具增值稅發(fā)票，銷項(xiàng)稅額為：[440+11.7/（1+17%）]×17%=76.5（萬元）；運(yùn)費(fèi)11.7萬元由丙運(yùn)輸公司給甲方開具運(yùn)費(fèi)發(fā)票，這時(shí)按規(guī)定甲企業(yè)運(yùn)費(fèi)可以按7%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但稅法規(guī)定隨同運(yùn)費(fèi)支付的裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)不得計(jì)算扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。
甲企業(yè)應(yīng)納稅額計(jì)算如下：
增值稅銷項(xiàng)稅額=[440+11.7/（1+17%）]×17%=76.5（萬元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=68+11.7×7%=68.819（萬元）
應(yīng)納增值稅=76.5-68.819=7.681（萬元）
銷售稅金及附加=7.681×（7%+3%）=0.7681（萬元）
增值稅稅負(fù)率=7.681÷（440+11.7/（1+17%））=1.71%
主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)額=440+11.7/（1+17%）-400-11.7×（1-7%）-0.7681=38.3509（萬元）
方案三：由運(yùn)輸公司給購貨方開具運(yùn)費(fèi)發(fā)票
甲企業(yè)在銷售時(shí)，以銷售價(jià)格440萬元（不含稅）開具增值稅發(fā)票，銷項(xiàng)稅額74.8萬元；運(yùn)費(fèi)11.7萬元，由丙運(yùn)輸公司給乙方開具運(yùn)費(fèi)發(fā)票，甲企業(yè)把運(yùn)費(fèi)發(fā)票轉(zhuǎn)交給乙方。但是，按稅法規(guī)定必須符合代墊運(yùn)費(fèi)的條件：（1）承運(yùn)者的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購貨方的；（2）納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方。
甲企業(yè)納稅情況計(jì)算如下：
增值稅銷項(xiàng)稅額=440×17%=74.8（萬元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=68（萬元）
應(yīng)納增值稅=74.8-68=6.8（萬元）
銷售稅金及附加=6.8×（7%+3%）=0.68（萬元）
增值稅稅負(fù)率=6.8÷440=1.55%
營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)額=440-400-0.68=39.32（萬元）。
納稅方案效果比較：方案二比方案一少繳增值稅8.5-7.681=0.819（萬元），少納銷售稅金及附加0.85-0.7681=0.0819（萬元），貨物銷售利潤(rùn)額增加38.3509-37.45=0.9009（萬元），因此方案二優(yōu)于方案一。方案三比方案二少繳增值稅7.681-6.8=0.881（萬元），少納銷售稅金及附加0.7681-0.68=0.0881（萬元），貨物銷售利潤(rùn)額增加39.32-38.3509=0.9691（萬元），方案三優(yōu)于方案二。通過以上比較，方案三為最佳方案。
3.運(yùn)輸業(yè)務(wù)的稅收籌劃方法
（1）采購企業(yè)自營(yíng)運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)變成外購運(yùn)費(fèi)，可能會(huì)降低稅負(fù)。
擁有自營(yíng)車輛的采購企業(yè)，當(dāng)采購貨物自營(yíng)運(yùn)費(fèi)中的R值小于23.53%時(shí)，可考慮將自營(yíng)車輛“獨(dú)立”出來。
[案例分析]：B企業(yè)以自營(yíng)車輛采購貨物，根據(jù)其以往年度車輛方面抵扣進(jìn)項(xiàng)稅資料分析，其運(yùn)費(fèi)價(jià)格中R值只有10%，遠(yuǎn)低于扣稅平衡點(diǎn)。假設(shè)2008年該企業(yè)共核算內(nèi)部運(yùn)費(fèi)76萬元，則可抵扣運(yùn)費(fèi)中物耗部分的進(jìn)項(xiàng)稅為：76×10%×17%=1.292（萬元）
如果自營(yíng)車輛“獨(dú)立”出來，設(shè)立隸屬于B企業(yè)的二級(jí)法人運(yùn)輸子公司后，該企業(yè)實(shí)際抵扣稅又是多少呢？“獨(dú)立”后該企業(yè)不僅可以向運(yùn)輸子公司索取運(yùn)費(fèi)普通發(fā)票計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅=76×7%=5.32（萬元），而且還要承擔(dān)“獨(dú)立”汽車應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅=76×3%=2.28（萬元），一抵一繳的結(jié)果，B企業(yè)實(shí)際抵扣稅款3.04萬元，這比原抵扣的1.292萬元多抵了1.748萬元。運(yùn)費(fèi)的內(nèi)部核算價(jià)格未作任何變動(dòng)，只是把結(jié)算方式由內(nèi)部核算變?yōu)閷?duì)外支付后對(duì)企業(yè)就能多抵扣1.748萬元的稅款。
（2）售貨企業(yè)將收取的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，也能降低自己的稅負(fù)，但要受到售貨對(duì)象的制約。對(duì)于售貨方來說，只要能把收取的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼改變成代墊運(yùn)費(fèi)，就能為自己降低稅負(fù)。
[案例分析]：C廠銷給D企業(yè)某產(chǎn)品10000件，不含稅銷價(jià)100元/件，價(jià)外運(yùn)費(fèi)10元/件，則增值稅銷項(xiàng)稅額為：10000×100×17%+10000÷[10%（1+17%）]×17%=184529.91（元），若進(jìn)項(xiàng)稅額為108000元（其中自營(yíng)汽車耗用的油料及維修費(fèi)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅8000元），則應(yīng)納稅額=184529.91-108000=76529.91（元）。
如果將自營(yíng)車輛獨(dú)立出來設(shè)立法人運(yùn)輸子公司，讓該子公司開具普通發(fā)票收取這筆運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼款，使運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼收入變成符合免征增值稅條件的代墊運(yùn)費(fèi)后，C廠納稅情況則變?yōu)椋轰N項(xiàng)稅額為170000元（價(jià)外費(fèi)用變成符合免征增值稅條件的代墊運(yùn)費(fèi)后，不再計(jì)入銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額），進(jìn)項(xiàng)稅額為100000元（因運(yùn)輸子公司為該廠二級(jí)獨(dú)立法人，其運(yùn)輸收入應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅，運(yùn)輸汽車原可以抵扣的8000元進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)不存在了，則應(yīng)納增值稅額為70000元），運(yùn)輸子公司應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅為：10000×10×3%=3000（元）。這樣C廠總的稅收負(fù)擔(dān)（含二級(jí)法人應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅）為73000元，比改變前的76529.91元，降低了3529.91元。因此，站在銷售方角度看，設(shè)立運(yùn)輸子公司是合算的。
然而，購銷行為總是雙方合作的結(jié)果，購貨方D企業(yè)能接受C廠的行為嗎？改變前，D企業(yè)從C廠購貨時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅是184529.91元，改變后，D企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅分為購貨進(jìn)項(xiàng)稅170000元和支付運(yùn)費(fèi)計(jì)提的進(jìn)項(xiàng)稅7000元兩塊兒，合計(jì)起來177000元，這比改變前少抵扣了7529.91元。
需要特別補(bǔ)充的是，無論是把自營(yíng)運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)成外購運(yùn)費(fèi)，還是把運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼收入轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，都必然會(huì)增加相應(yīng)的轉(zhuǎn)換成本，如設(shè)立運(yùn)輸子公司的開辦費(fèi)、管理費(fèi)及其他公司費(fèi)用等支出。當(dāng)節(jié)稅額大于轉(zhuǎn)換成本時(shí)，進(jìn)行稅收籌劃是合適的。
七、物資采購的結(jié)算方式
企業(yè)結(jié)算方式籌劃分為采購結(jié)算方式的籌劃與銷售結(jié)算方式籌劃。采購結(jié)算方式的籌劃，最為關(guān)鍵的一點(diǎn)就是盡量推遲付款時(shí)間，為企業(yè)贏得時(shí)間盡可能長(zhǎng)的一筆無息貸款。采購結(jié)算方式的籌劃一般可以從以下方面考慮：
（1）付款之前，先取得對(duì)方開具的發(fā)票；
（2）銷售方接受托收承付與委托收款結(jié)算方式，盡量讓對(duì)方先墊付稅款；
（3）采取賒銷和分期付款方式，使銷售方先墊付稅款；
（4）盡可能少現(xiàn)金支付的比重。
以上結(jié)算方式不能涵蓋所有采購結(jié)算方式，企業(yè)在與供貨方協(xié)商結(jié)算方式時(shí)，既要從延遲付款的稅收籌劃思路出發(fā)，又要從企業(yè)自身商譽(yù)出發(fā)，不因延遲付款而影響企業(yè)形象。
八、選擇委托代購方式
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中需要大量購進(jìn)各種原材料、輔助材料。由于購銷渠道的限制，企業(yè)往往需要委托商業(yè)企業(yè)代購各種材料。委托代購業(yè)務(wù)，分為受托方只收取手續(xù)費(fèi)和受托方按正常購銷價(jià)格與購銷雙方結(jié)算兩種形式。兩種形式均不影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，但其財(cái)務(wù)核算和稅收利益不同。
受托方只收取手續(xù)費(fèi)的委托代購業(yè)務(wù)必須符合以下條件：
（1）受托方不墊付資金；
（2）銷售方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；
（3）受托方按銷售實(shí)際收取的銷售額和增值稅額與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。這種情況下，受托方按收取的手續(xù)費(fèi)繳納營(yíng)業(yè)稅；委托方支付的手續(xù)費(fèi)作為費(fèi)用，不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
受托方按正常購銷價(jià)格與購銷雙方結(jié)算是指：受托方接受委托代為購進(jìn)貨物，不論其以什么價(jià)格購進(jìn)，都與委托方按約定的價(jià)格結(jié)算，在購銷過程中受托方自己要墊付資金。這種情況下，受托方賺取購銷差價(jià)，按正常的購銷業(yè)務(wù)繳納增值稅。委托方支付給受托方的代購費(fèi)用視同正常購進(jìn)業(yè)務(wù)，允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
對(duì)于一般納稅人的工業(yè)企業(yè)而言，由于第二種代購方式支付金額允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而第一種代購方式支付的手續(xù)費(fèi)不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，那么從納稅利益的角度看，第二種代購方式優(yōu)于第一種代購方式。
九、增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)采購的稅收籌劃
1.采購固定資產(chǎn)應(yīng)盡量獲取增值稅專用發(fā)票
增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)對(duì)企業(yè)投資產(chǎn)生正效應(yīng)，使企業(yè)存在擴(kuò)大設(shè)備投資的政策激勵(lì)，從而對(duì)企業(yè)收益產(chǎn)生影響。但需要注意的是，對(duì)除房屋、建筑物、土地等不動(dòng)產(chǎn)以外的購進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)和實(shí)物投資）固定資產(chǎn)、用于自制（含改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)的購進(jìn)貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)必須取得增值稅專用發(fā)票，才能享受增值稅抵扣政策。如果購進(jìn)時(shí)不能分清固定資產(chǎn)用途的，也應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票，待明確購進(jìn)固定資產(chǎn)的用途后，再最終決定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣與否。
2.采購固定資產(chǎn)必須選擇供貨商的納稅人身份
一般納稅人在采購固定資產(chǎn)時(shí)，必須在不同納稅人身份的供貨商之間做出抉擇。供貨商有兩種納稅人身份—一般納稅人或者小規(guī)模納稅人。假定購進(jìn)固定資產(chǎn)的含稅價(jià)款為S，供貨商若為一般納稅人，其適用的增值稅稅率為T1，若供貨商為小規(guī)模納稅人（能到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票），其增值稅征收率為T2。則從一般納稅人供貨商和小規(guī)模納稅人供貨商處購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額分別為：ST1/（1+T1）與ST2/（1+T2）。
（1）若一般納稅人增值稅稅率T1取值17%，小規(guī)模納稅人增值稅征收率T2取值3%時(shí)，則有：17%/（1+17%）>3%/（1+3%），則一般納稅人企業(yè)從一般納稅人供貨商處采購能獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
1．有利于減少企業(yè)自身的“偷、逃、欠、騙、抗”稅等稅收違法行為的發(fā)生，強(qiáng)化納稅意識(shí)，實(shí)現(xiàn)誠(chéng)信納稅。納稅人都希望減輕稅負(fù)。如果有不違法的方法可以選擇，自然就不會(huì)做違法之事。稅收籌劃的存在和發(fā)展為納稅人節(jié)約稅收開支提供了合法的渠道，這在客觀上減少了企業(yè)稅收違法的可能性，有利于普及稅法及增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)這是企業(yè)納稅意識(shí)增強(qiáng)的具體表現(xiàn)，使其遠(yuǎn)離稅收違法行為。
2．有助于提高企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)管理水平，尤其是財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)的管理水平。如果一個(gè)國(guó)家的現(xiàn)行稅收法規(guī)存在漏洞而納稅人卻無視其存在，這可能意味著：一方面納稅人經(jīng)營(yíng)水平層次較低，對(duì)現(xiàn)有稅法沒有太深層次的掌握，就更談不上依法納稅和誠(chéng)信納稅；另一方面意味著一個(gè)國(guó)家稅收立法質(zhì)量差，如果稅收法規(guī)漏洞永遠(yuǎn)存在，這又怎能談得上依法治稅呢？可以說稅收籌劃離不開會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)管理，會(huì)計(jì)處理方法的選擇是稅收籌劃的重要內(nèi)容，同時(shí)稅收籌劃也會(huì)指導(dǎo)會(huì)計(jì)處理方法的進(jìn)一步規(guī)范。
3．有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化目標(biāo)?，F(xiàn)行稅法存在多種納稅方案可供選擇，現(xiàn)代企業(yè)在遵守現(xiàn)行稅法的前提下，為達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，課題選擇稅負(fù)最低的方案，實(shí)現(xiàn)利益最大化。有助于優(yōu)化企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和投資方向。企業(yè)根據(jù)稅收的各項(xiàng)優(yōu)惠政策進(jìn)行投資決策、企業(yè)制度改造、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整等，盡管在主觀上是為了減輕稅收負(fù)擔(dān)，但在客觀上卻是在國(guó)家稅收經(jīng)濟(jì)拉桿的作用下，逐步走上優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力合理布局的道路。
4．有利于充分發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用。正確的稅收導(dǎo)向具有激勵(lì)功能，能夠促進(jìn)企業(yè)在國(guó)家稅法和稅收政策允許的范圍內(nèi)，通過稅收籌劃增加凈收益，從客觀上也使國(guó)家能更好地運(yùn)用稅收杠桿作用，來調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)布局。
5．有利于國(guó)家不斷完善稅法和稅收政策，有利于完善稅制，增加國(guó)家稅收。稅收籌劃有利于企業(yè)降低稅務(wù)成本，也有利于貫徹國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，使經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益達(dá)到有機(jī)結(jié)合，從而增加國(guó)家稅收。如稅收籌劃中的避稅籌劃，就是對(duì)現(xiàn)有稅法缺陷做出的昭示，暴露了現(xiàn)有稅收法規(guī)的不足，國(guó)家則可根據(jù)稅法缺陷情況采取相應(yīng)措施，對(duì)現(xiàn)有稅法進(jìn)行修正，以完善國(guó)家的稅收法規(guī)。
二、加工制造企業(yè)增值稅納稅籌劃分析
稅收籌劃涉及到企業(yè)與稅收有關(guān)的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包括設(shè)立、籌資、投資、生產(chǎn)、核算、收益分配等有關(guān)事宜，在不同的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段企業(yè)有不同的稅務(wù)籌劃策略。對(duì)于加工制造企業(yè)，增值稅在企業(yè)納稅稅種中的比重是最大的，增值稅是以商品銷售額和應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，運(yùn)用稅款抵扣原則征收的一種流轉(zhuǎn)稅。它是在原來按照經(jīng)營(yíng)收入額全額課征的流轉(zhuǎn)稅的基礎(chǔ)上，經(jīng)過改革而逐步發(fā)展起來的。傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)稅制是按照商品銷售額或勞務(wù)收入額全額征稅的，上一個(gè)環(huán)節(jié)已征稅的經(jīng)營(yíng)收入額，在下一個(gè)環(huán)節(jié)按經(jīng)營(yíng)收入額全額課稅時(shí)又重復(fù)征稅一次。這樣，導(dǎo)致了不同生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)同一種產(chǎn)品、因生產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多少不同，稅負(fù)有輕有重的弊端，在一定程度上阻礙著企業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化組合和生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的合理調(diào)整以及商品的正常流通，也不利于貫徹公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本原則。
增值稅的計(jì)算采取的是稅款抵扣制，準(zhǔn)許扣除進(jìn)項(xiàng)貨物及勞務(wù)時(shí)已納稅增值稅部分的稅款。對(duì)于企業(yè)來說，只就經(jīng)營(yíng)收入額中本企業(yè)新增的沒有征過稅的部分征稅，因而與按經(jīng)營(yíng)收入額全額征稅的流轉(zhuǎn)稅種比較，不會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅問題。對(duì)于產(chǎn)品而言，該產(chǎn)品的總體稅收負(fù)擔(dān)等于各個(gè)環(huán)節(jié)稅負(fù)之和。當(dāng)稅率確定以后，無論產(chǎn)品經(jīng)過多少生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)，其稅收總額始終等于產(chǎn)品銷售額乘稅率之積，稅負(fù)不會(huì)因納稅環(huán)節(jié)多少和生產(chǎn)環(huán)節(jié)的變化發(fā)生時(shí)輕時(shí)重的問題，因此，增值稅更能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)多種生產(chǎn)要素的優(yōu)化組合，有利于促進(jìn)工業(yè)向?qū)I(yè)化、現(xiàn)代化方向發(fā)展，有利于穩(wěn)定財(cái)政收入。
對(duì)于增值稅可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行納稅籌劃：
（一）利用當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
進(jìn)項(xiàng)稅額是指購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)已納的增值稅額。準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，限于增值稅稅款抵扣憑證上注明的增值稅額和購進(jìn)負(fù)稅農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格中所含增值稅額，因此進(jìn)項(xiàng)稅額籌劃策略包括：
1．在價(jià)格同等的情況下，購買具有增值稅發(fā)票的貨物；
2．納稅人購買貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，不僅向?qū)Ψ剿饕獙Ｓ玫脑鲋刀惏l(fā)票，而且向銷方取得增值稅款專用發(fā)票上說明的增值稅額；
3．納稅人委托加工貨物時(shí)，不僅向委托方收取增值稅專用發(fā)票，而且要努力爭(zhēng)取使發(fā)票上注明的增值稅額盡可能地大；
4．納稅人進(jìn)口貨物時(shí)，向海關(guān)收取增值稅完稅憑證，并注明增值稅額；
5．購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的價(jià)格中所含增值稅額，按購貨發(fā)票或經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的收購憑據(jù)上注明的價(jià)格，依照10％的扣除稅率，獲得10％的抵扣；
6．為了順利獲得抵扣，避稅者應(yīng)當(dāng)特別注意下列情況，并防止它發(fā)生：第一，購進(jìn)貨物，應(yīng)稅勞務(wù)或委托加工貨物未按規(guī)定取得并保存扣稅憑證的；第二，購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品未有購貨發(fā)票或經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的收購憑證；第三，購進(jìn)貨物，應(yīng)稅勞務(wù)或委托加工貨物的扣稅憑證上未按規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項(xiàng)，或者所注稅額及其他有關(guān)事項(xiàng)不符合規(guī)定的；
7．采用兼營(yíng)手段，縮小不得抵扣部分的比例。
8．從2009年1月1日起，在維持現(xiàn)有的增值稅稅率不變的前提下，在全國(guó)范圍內(nèi)所有地區(qū)、所有行業(yè)的增值稅一般納稅人都可以抵扣其新購進(jìn)機(jī)器設(shè)備所含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，未抵扣完的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一期繼續(xù)抵扣。但小汽車、摩托車和游艇不包括在可以抵扣的范圍之內(nèi)。因此利用新購進(jìn)機(jī)器設(shè)備所含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，企業(yè)可以在不影響正常經(jīng)營(yíng)的前提下合理選擇購進(jìn)機(jī)器設(shè)備的時(shí)間，以盡量晚繳增值稅。
（二）利用扣稅憑證籌劃
一般納稅人的稅收籌劃可以從兩方面入手：縮小銷項(xiàng)稅額；擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于后者，應(yīng)該注意合理利用扣稅憑證進(jìn)行納稅籌劃。我們來看以下的案例。
某木材公司從東北某林業(yè)機(jī)構(gòu)調(diào)進(jìn)一批原木，受長(zhǎng)期計(jì)劃體制的影響，該林業(yè)單位屬事業(yè)機(jī)構(gòu)，為非增值稅一般納稅人，因此不得開具專用發(fā)票，而且長(zhǎng)期以來，該林業(yè)機(jī)構(gòu)調(diào)出木材只開具專用收據(jù)而無開具發(fā)票的習(xí)慣。木材公司收到該收據(jù)后，無法按正常的程序扣稅，也不得按農(nóng)產(chǎn)品收購憑證扣稅。
經(jīng)與該林業(yè)機(jī)構(gòu)協(xié)商，林業(yè)機(jī)構(gòu)同意向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申領(lǐng)普通發(fā)票，并給木材公司開具了普通發(fā)票，林業(yè)機(jī)構(gòu)由于其調(diào)出的原木屬自產(chǎn)自銷，因而無論開收據(jù)還是普通發(fā)票，均不需交納增值稅。而對(duì)于木材公司來說，根據(jù)現(xiàn)行政策，一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)農(nóng)副產(chǎn)品（原木屬農(nóng)產(chǎn)品）可憑普通發(fā)票按10％抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，解決了進(jìn)項(xiàng)稅金的抵扣矛盾，合理降低了稅收負(fù)擔(dān)。
（三）利用進(jìn)項(xiàng)稅金調(diào)整籌劃
一般納稅人在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅金時(shí)，應(yīng)僅限于從三種進(jìn)貨憑證進(jìn)行：一是從增值稅專用發(fā)票，即按專用發(fā)票記載的增值稅金確定；二是從海關(guān)增值稅完稅憑證，即按完稅憑證記載的增值稅金確定；三是從免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品進(jìn)貨發(fā)票進(jìn)行計(jì)算。一般納稅人在購入貨物時(shí)，如果能判斷出該貨物不符合進(jìn)項(xiàng)稅金具備的前提和不符合規(guī)定的扣除項(xiàng)目，可以不進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅金處理。但在許多情況下納稅人不能在貨物或勞務(wù)購入時(shí)就能判斷或者能準(zhǔn)確判斷出是否有不予抵扣的情形（例如不能判斷今后一定會(huì)發(fā)生非常損失等等）。這樣，進(jìn)項(xiàng)稅金處理一般采取先抵扣，后調(diào)整的方法。因此，納稅人應(yīng)掌握正確的調(diào)整方法。
進(jìn)項(xiàng)稅金調(diào)整額針對(duì)不同情況按下列方法進(jìn)行計(jì)算：
1．一般納稅人在購入貨物既用于實(shí)際征收增值稅項(xiàng)目又用于增值稅免稅項(xiàng)目或者非增值稅項(xiàng)目而無法準(zhǔn)確劃分各項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅金的情況下：進(jìn)項(xiàng)稅金調(diào)整額＝當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅金×（免稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目合計(jì)／全部銷售額合計(jì)）
2．一般納稅人發(fā)生其他項(xiàng)目不予抵扣的情況下：
進(jìn)項(xiàng)稅金調(diào)整額＝貨物或應(yīng)稅勞務(wù)購進(jìn)價(jià)格×稅率
3．非正常損失產(chǎn)品、產(chǎn)成品中的外購貨物或勞務(wù)的購進(jìn)價(jià)格，需要納稅人結(jié)合成本有關(guān)資料還原計(jì)算。
（四）銷售與加工的增值稅納稅籌劃
對(duì)于加工制造企業(yè)來說，既可以接受委托加工，也可以自己采購原材料進(jìn)行加工，然后再銷售給客戶，在這里，就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)問題，假如某客戶既可以提供原材料，直接支付加工費(fèi)，也可以不提供原材料只是需要產(chǎn)品，在這種情況下，應(yīng)該選擇哪種方式對(duì)加工企業(yè)有利，所以就應(yīng)該進(jìn)行納稅籌劃。
假如，某單位需要一批鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品，需要本單位進(jìn)行加工，本單位是增值稅一般納稅人，對(duì)方企業(yè)也是一般納稅人，對(duì)方對(duì)于這筆業(yè)務(wù)沒有特殊要求，既可以提供原材料進(jìn)行加工，也可以采用購買方式。雙方經(jīng)協(xié)商，如果采用來料加工方式，需要加工10000噸，對(duì)方每噸支付加工費(fèi)500元，如果采用購買方式，原材料需要加工企業(yè)自己購買，一噸鋼材的市場(chǎng)價(jià)格為3500元（不含稅），加工完以后銷售給對(duì)方時(shí)，價(jià)格為4000元／噸（不考慮消耗）。
選擇不同的經(jīng)營(yíng)方式，其毛利和稅負(fù)不同。在日常稅收策劃過程中，可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行考慮：一是從進(jìn)銷差價(jià)的角度去分析，即能獲取的毛利是多少，這里的毛利是指產(chǎn)品銷售額減去原材料的購進(jìn)成本的差額，或來料加工的加工費(fèi)收入。稅費(fèi)相同的情況下，那種毛利大，就選擇那種經(jīng)營(yíng)方式。二是從稅負(fù)角度考慮，如果在購買原材料的同時(shí)能夠取得增值稅專用發(fā)票，能按規(guī)定的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，且計(jì)算的應(yīng)納稅額小于按來料加工計(jì)算的應(yīng)納稅額時(shí)，則應(yīng)該選擇自己采購原料銷售方式。反之，應(yīng)該選擇來料加工方式。
在具體操作過程中，有三種情況要考慮：一是銷售毛利等于加工費(fèi)；二是銷售毛利大于加工費(fèi)；三是銷售毛利小于加工費(fèi)。
對(duì)于第一種情況，銷售毛利等于加工費(fèi)。
在購買原材料然后加工銷售的方式下，銷售額減去原材料成本的差額為5,000,000元，既為銷售毛利，在這種情況下應(yīng)納增值稅額為850,000（4,000×10,000×17%～3,500*10,000*17%）元。
在來料加工方式下，加工收入為5,000,000元，應(yīng)納的增值稅額為850,000（500×10000×17%）元。
可以看出，如果一般納稅人向其他一般納稅人采購可以抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅額的原料，那么無論是采用購料加工銷售還是采用來料加工方式經(jīng)營(yíng)效果都是一樣的。
對(duì)于第二種情況，銷售毛利大于加工費(fèi)。
如果我們將上例的條件改變一下，將加工費(fèi)改為400元／噸。
在購買原材料然后加工銷售的方式下，銷售額減去原材料成本的差額為5,000,000元，即為銷售毛利，在這種情況下應(yīng)納增值稅額為850,000元。
在來料加工方式下，加工收入為4,000,000元，應(yīng)納的增值稅額為680,000（400×10000×17%）元。
通過比較，采用購料生產(chǎn)方式比來料加工方式毛利多1,000,000元；但是，從稅收角度看，企業(yè)應(yīng)該繳納的增值稅卻增加了170,000（850,000－680,000）元，并且還要相應(yīng)的增加7%的城建稅和3%的教育費(fèi)附加共計(jì)17,000元，二者合計(jì)187,000元。但是在購買原材料然后加工銷售的方式下要多取得現(xiàn)金813,000元。
可以看出，如果一般納稅人向其他一般納稅人采購可以抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅額的原料，并且在毛利大于加工費(fèi)的情況下，采用購買原料加工銷售更有利。
對(duì)于第三種情況，銷售毛利小于加工費(fèi)。
如果我們將上例的條件改變一下，將加工費(fèi)改為600元/噸。
在購買原材料然后加工銷售的方式下，銷售額減去原材料成本的差額為5,000,000元，既為銷售毛利，在這種情況下應(yīng)納增值稅額為850,000元。
在來料加工方式下，加工收入為6,000,000元，應(yīng)納的增值稅額為1,020,000（600×10000×17%）元。
通過比較，采用加工比購料生產(chǎn)方式毛利多1,000,000元；但是，從稅收角度看，企業(yè)增值稅卻增加了170,000（850,000－680,000）元，并且還要相應(yīng)的增加7%的城建稅和3%的教育費(fèi)附加共計(jì)17,000元，二者合計(jì)187,000元。但是在來料加工方式下要多取得現(xiàn)金813,000元。
通過以上實(shí)例分析，可以得出結(jié)論，作為一般納稅人的加工制造企業(yè)如果在銷售毛利小于加工費(fèi)的情況下，采用來料加工方式更有利。
（五）納稅人身份確定的納稅籌劃
稅法依據(jù)：增值稅一般納稅人銷售或者進(jìn)口貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)，稅率一般為17%；銷售或者進(jìn)口部分優(yōu)惠稅率貨物，稅率為13%。增值稅小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。
籌劃思路：增值稅一般納稅人的優(yōu)勢(shì)在于：增值稅一般納稅人可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而增值稅小規(guī)模納稅人不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；增值稅一般納稅人銷售貨物時(shí)可以向?qū)Ψ介_具增值稅專用發(fā)票，增值稅小規(guī)模納稅人則不可以（雖可申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開，但抵扣率很低）。增值稅小規(guī)模納稅人的優(yōu)勢(shì)在于：增值稅小規(guī)模納稅人不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額將直接計(jì)人產(chǎn)品成本，最終可以起到抵減企業(yè)所得稅的作用；增值稅小規(guī)模納稅人銷售貨物因不開具增值稅專用發(fā)票，即不必由對(duì)方負(fù)擔(dān)銷售價(jià)格17%或13%的增值稅銷項(xiàng)稅額，因此銷售價(jià)格相對(duì)較低。我們可通過比較兩種納稅人的現(xiàn)金凈流量來做出納稅人身份的選擇。
三、稅收籌劃在中國(guó)的未來展望
針對(duì)我國(guó)稅收籌劃工作的所屬階段，為使我國(guó)稅收籌劃真正健康開展起來，應(yīng)著重做好以下幾方面的工作。
1．企業(yè)應(yīng)樹立稅收籌劃的意識(shí)，用合法的方式保護(hù)自己的正當(dāng)權(quán)益。在各種經(jīng)營(yíng)決策過程中，有意識(shí)地運(yùn)用稅收籌劃的方法，以增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益。
2．理論上加強(qiáng)對(duì)企業(yè)稅收籌劃的指導(dǎo)。首先，介紹國(guó)外稅收籌劃的研究成果，借鑒其先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)為我所用，結(jié)合我國(guó)稅法和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，建立有中國(guó)特色的稅收籌劃理論。其次，從理論上正確評(píng)價(jià)稅收籌劃對(duì)國(guó)家稅收的影響。
3．從法制建設(shè)上，明確在處理征納關(guān)系中征納雙方有平等的權(quán)利與義務(wù)，加強(qiáng)對(duì)依法納稅的正確宣傳與理解，明確稅收籌劃是納稅人享有的維護(hù)自身利益的正當(dāng)權(quán)力。只有倡導(dǎo)光明磊落的稅收籌劃，才能有效抑制大量存在的稅收人情籌劃、稅收關(guān)系籌劃，這些消極因素不僅影響國(guó)家財(cái)政收入，更是對(duì)社會(huì)風(fēng)氣的敗壞。為此，應(yīng)考慮在條件成熟時(shí)給稅收籌劃一個(gè)正確的評(píng)價(jià)和法律上的地位，使其納入規(guī)范化、法制化軌道。
4．提高征納雙方人員的素質(zhì)。稅收籌劃作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中的一部分，是一種以人為主的思維活動(dòng)，其效果如何與相關(guān)人員的業(yè)務(wù)水平實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)密切相關(guān)。對(duì)于納稅人而言，企業(yè)管理人員要有現(xiàn)代管理素質(zhì)，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展和短期發(fā)展要有戰(zhàn)略考慮；對(duì)財(cái)務(wù)人員而言，要熟悉財(cái)務(wù)、稅務(wù)的各種政策，才能當(dāng)好參謀。對(duì)征稅機(jī)關(guān)而言，要更新觀念，正視納稅人權(quán)利，依法治稅，而不是依人治稅，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)納稅人的培訓(xùn)和指導(dǎo)，使其知法、懂法、守法。
5．實(shí)際操作中持慎重態(tài)度。在建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的過程中，如果對(duì)稅收籌劃不加區(qū)分而一味地加以反對(duì)，則會(huì)抑制稅收的調(diào)節(jié)作用。鑒于目前我國(guó)納稅人的稅法觀念淡薄和對(duì)變動(dòng)中的稅制不熟的現(xiàn)實(shí)，可參照國(guó)際上的一些做法，成立稅務(wù)機(jī)構(gòu)或委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，為納稅人提供稅收籌劃服務(wù)，以便于國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策通過稅收杠桿，更好更快地貫徹到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中去。
(一) 營(yíng)改增企業(yè)需要通過籌劃來降低納稅風(fēng)險(xiǎn)營(yíng)改增
從部分省份、部分行業(yè)試點(diǎn)開始，按照計(jì)劃，截至2015 年底營(yíng)業(yè)稅所有行業(yè)徹底改征增值稅。在營(yíng)改增的過程中，相關(guān)稅收政策實(shí)施方案也在不斷出臺(tái)。作為營(yíng)改增的企業(yè)在實(shí)現(xiàn)納稅人身份轉(zhuǎn)變后，必須要做到依法納稅，才能實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。而依法納稅的前提是營(yíng)改增納稅人必須熟悉并正確掌握現(xiàn)行的稅法。然而營(yíng)改增納稅人并不能夠及時(shí)全面地掌握當(dāng)前的稅法政策，短時(shí)間內(nèi)很難熟練掌握并靈活運(yùn)用營(yíng)改增的相關(guān)政策、納稅申報(bào)程序，這必然會(huì)導(dǎo)致營(yíng)改增企業(yè)無法按照國(guó)家現(xiàn)行稅法規(guī)定正確抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、開具增值稅專用發(fā)票、按時(shí)繳納稅額、履行納稅義務(wù)等問題。這些非主觀故意的偷稅、漏稅，延遲納稅情況的出現(xiàn)會(huì)極大增加企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重要影響。因此，作為營(yíng)改增企業(yè)急需進(jìn)行稅收籌劃，要加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，盡快熟知現(xiàn)行增值稅法，并按照增值稅法要求設(shè)賬、記賬，全面及時(shí)了解掌握營(yíng)改增的相關(guān)政策和納稅申報(bào)程序，增值稅納稅申報(bào)表填寫，不斷提高企業(yè)增值稅納稅能力，在此基礎(chǔ)上合理安排企業(yè)納稅活動(dòng)，在正確履行納稅義務(wù)的同時(shí)，還能獲得節(jié)稅收益。
( 二) 營(yíng)改增企業(yè)需要通過籌劃來降低稅收負(fù)擔(dān)
營(yíng)改增稅制改革之后，對(duì)于原有的增值稅一般納稅人來說，稅負(fù)總體是下降的，因?yàn)樵性鲋刀惣{稅人企業(yè)在營(yíng)改增之前，所購買的各類營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)都只能取得營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅都不可抵扣，營(yíng)改增后，原有增值稅納稅人就可以取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅大都可以抵扣，所以，稅負(fù)普遍下降。但對(duì)于營(yíng)改增的一般納稅人企業(yè)而言，稅率卻是普遍上升的。由于增值稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣制度，營(yíng)改增一般納稅人企業(yè)稅負(fù)的高低就取決于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)研究表明，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人企業(yè)稅負(fù)上升較多，原因是交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人企業(yè)在營(yíng)改增之前大部分都已購置了運(yùn)輸工具和設(shè)備，導(dǎo)致當(dāng)前可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額小，再加上高速公路收費(fèi)無法獲取增值稅發(fā)票及部分加油站使用普通發(fā)票等。而其他行業(yè)營(yíng)改增一般納稅人企業(yè)也會(huì)不同程度出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣較少，導(dǎo)致稅負(fù)上升的問題。營(yíng)改增的小規(guī)模納稅人企業(yè)由于是按照 3% 的征收率來征收增值稅，相比營(yíng)改增之前，稅率都普遍下降，加上增值稅是價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)額要進(jìn)行轉(zhuǎn)換，稅負(fù)就會(huì)進(jìn)一步降低。因此，營(yíng)改增一般納稅人企業(yè)稅負(fù)的上升就會(huì)推動(dòng)這些企業(yè)產(chǎn)生主動(dòng)通過稅收籌劃安排，合理安排企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和納稅行為來減輕稅收負(fù)擔(dān)的需求。
二、營(yíng)改增后企業(yè)增值稅籌劃策略分析
國(guó)務(wù)院在2011年10月26日提出從2012年開始，以上海市為服務(wù)業(yè)營(yíng)改增第一個(gè)試點(diǎn)地區(qū)，采用“1+6”試點(diǎn)范圍模式，在研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，文化創(chuàng)意服務(wù)，信息技術(shù)服務(wù)，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)等服務(wù)業(yè)完成營(yíng)改增，從原來適用稅率5%分別改為6%稅率，3%征收率，其中有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)改為17%稅率，3%征收率。隨后，在全國(guó)范圍內(nèi)，循序漸進(jìn)，有條不紊的推進(jìn)營(yíng)改增改革。
服務(wù)業(yè)實(shí)行增值稅時(shí)，采用的事稅款抵扣辦法，結(jié)合產(chǎn)品或勞務(wù)銷售所獲銷售額，按照增值稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，扣除產(chǎn)品或勞務(wù)所支付的增值稅款，增值稅應(yīng)納稅款為銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的差額增值部分，是對(duì)產(chǎn)品或勞務(wù)增值部分征收稅款，體現(xiàn)了“按增值因素計(jì)稅”原則。營(yíng)改增后，針對(duì)服務(wù)業(yè)上市公司征收稅款是以營(yíng)業(yè)收入全額為計(jì)稅依據(jù)，不考慮上市公司成本、費(fèi)用的影響。本文基于對(duì)營(yíng)改增前后服務(wù)業(yè)上市公司適用稅率和應(yīng)納稅額的比較分析，探尋營(yíng)改增對(duì)服務(wù)業(yè)上市公司的影響，結(jié)合營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司存在的難點(diǎn)，給出稅收籌劃建議，為營(yíng)改增推廣和公司發(fā)展提供參考。
一、營(yíng)改增對(duì)服務(wù)業(yè)上市公司影響
對(duì)于一般納稅人而言，營(yíng)改增前服務(wù)業(yè)上市公司繳納營(yíng)業(yè)稅，是按照營(yíng)業(yè)收入全額進(jìn)行計(jì)算征收，購買設(shè)備、材料的發(fā)票不允許抵扣，面臨稅收征收的交叉計(jì)算，導(dǎo)致存在重復(fù)征稅，給上市公司增加稅收負(fù)擔(dān)。營(yíng)改增后，服務(wù)業(yè)外購的設(shè)備、材料、勞務(wù)承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，在增值稅專用發(fā)票取得的基礎(chǔ)上，允許在銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行扣減，避免與上游公司的重復(fù)征稅，降低上市公司稅收負(fù)擔(dān)。這就需要明確“抵扣稅額”這一變量，通過分析一般納稅人上市公司取得稅收總收入、可抵扣收支比，假設(shè)營(yíng)改增前后企業(yè)取得收入額不變，計(jì)算上市公司分別繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅的應(yīng)交稅費(fèi)，明確平衡點(diǎn)。經(jīng)過對(duì)一般納稅人服務(wù)業(yè)上市公司營(yíng)改增前后應(yīng)交稅費(fèi)的計(jì)算，得出：可抵扣收支比為11.67%，營(yíng)改增前后上市公司的稅負(fù)是相同的；可抵扣收支比大于11.67%，營(yíng)改增后給服務(wù)業(yè)上市公司帶來明顯的減稅效應(yīng)；可抵扣收支比小于11.67%，營(yíng)改增后給服務(wù)業(yè)上市公司帶來稅負(fù)負(fù)擔(dān)。
對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，在營(yíng)改增前小規(guī)模納稅人應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅適用稅率為5%，營(yíng)改增后則變?yōu)?%的稅率進(jìn)行計(jì)征增值稅，經(jīng)過計(jì)算后增值稅應(yīng)交稅費(fèi)為3.09%。營(yíng)改增后，小規(guī)模納稅人是最大的受益者。
二、營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司稅收籌劃存在的難點(diǎn)
1.營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司可抵扣范圍受限
在服務(wù)業(yè)上市公司中，員工福利成為部門支出的最大一部分，特別是隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，服務(wù)業(yè)員工薪資待遇和福利水平也得到很高的提升。但是，在營(yíng)改增后，服務(wù)業(yè)上市公司人工成本在改革后并沒有納入增值稅可抵扣范圍內(nèi)，對(duì)于服務(wù)業(yè)上市公司而言，限制了公司可抵扣范圍，也影響到公司稅收籌劃方案設(shè)計(jì)。因此，服務(wù)業(yè)上市公司人工成本增多，在很大程度上限制了公司盈利來源，也是公司稅收籌劃一大難題。
2.營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司存量資產(chǎn)較多
在服務(wù)業(yè)上市公司中可確指資產(chǎn)為存量資產(chǎn)，加之服務(wù)業(yè)的特殊性，在營(yíng)改增后，可抵扣項(xiàng)目多為桌椅、電腦儀器等長(zhǎng)久耐用品，不再是傳統(tǒng)意義的低值易耗品，所以對(duì)于服務(wù)業(yè)上市公司存量資產(chǎn)應(yīng)繳納稅額可抵扣額度較少。另外，服務(wù)業(yè)上市公司為了提升公司影響力，激發(fā)員工工作積極性，也有增加員工福利資金投入。但是，服務(wù)業(yè)上市公司存在不少存量資產(chǎn)，在營(yíng)改增后很難抵扣相應(yīng)款項(xiàng)，很難實(shí)現(xiàn)稅收籌劃效果。
3.營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司抵扣項(xiàng)目發(fā)票取得較困難
在營(yíng)改增后，服務(wù)業(yè)上市公司可以以一般納稅人身份，利用增值稅專用發(fā)票抵扣公司應(yīng)交增值稅，為公司創(chuàng)造避免重復(fù)征稅的契機(jī)?，F(xiàn)在我國(guó)服務(wù)業(yè)發(fā)展較快，上市公司所平攤到的數(shù)額相對(duì)較大一些。上市公司購貨渠道是固定的，在購買增值稅專用發(fā)票時(shí)，需要繳納額外的稅負(fù)，但是有時(shí)上游公司難以提供增值稅專用發(fā)票。上市公司在購貨時(shí)，如果沒能取得增值稅專用發(fā)票就很難進(jìn)行抵扣，缺失抵扣憑證，不能進(jìn)行銷項(xiàng)抵扣，限制上市公司稅收籌劃。
三、營(yíng)改增后上市服務(wù)業(yè)的稅收籌劃
1.進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃
在我國(guó)稅法中明確規(guī)定服務(wù)業(yè)上市公司只有取得增值稅專用發(fā)票，才能作為進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證，可見因上市公司采購渠道的差異，可折扣比例也不同，實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)也有所變化。一般納稅人采購渠道主要有兩大途徑：選擇一般納稅人為供貨方，公司銷售額大于500萬元；選擇小規(guī)模納稅人為供貨方，公司銷售額小于500萬元。按照稅法的有關(guān)規(guī)定，服務(wù)業(yè)上市公司作為原增值稅一般納稅人，在獲得供貨方所提供的應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)，取得增值稅專用發(fā)票，在發(fā)票標(biāo)注增值稅款就可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中予以抵扣。從稅法規(guī)定看，服務(wù)業(yè)上市公司在其他條件一定的情況下，為了實(shí)現(xiàn)最大化利潤(rùn)，應(yīng)選擇一般納稅人為公司產(chǎn)品或勞務(wù)的供應(yīng)方，增加上市公司進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，降低上市公司稅負(fù)。
2.加速存量資產(chǎn)折舊更新資產(chǎn)
按照我國(guó)稅法以及稅收政策的規(guī)定，服務(wù)業(yè)上市公司在資產(chǎn)采購時(shí)，繳納的增值稅能夠適當(dāng)?shù)膹匿N項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是公司創(chuàng)立初期固定資產(chǎn)賬面余額不可以被抵扣。也就是說，服務(wù)業(yè)上市公司存量資產(chǎn)是不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但增量資產(chǎn)也可以抵扣，因此上市公司可以加速存量資產(chǎn)折舊，促進(jìn)公司資產(chǎn)更新，獲得增量資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣額，減輕上市公司稅負(fù)。
3.加強(qiáng)對(duì)增值稅發(fā)票的管理
普通營(yíng)業(yè)稅發(fā)票時(shí)公司以自身營(yíng)業(yè)收入全額為開具依據(jù)的，所以公司在開具發(fā)票時(shí)，對(duì)外提供服務(wù)形式時(shí)開具獨(dú)有的銷項(xiàng)稅額，增值稅發(fā)票和營(yíng)業(yè)稅發(fā)票是有很大差距的，對(duì)公司日常采購、勞務(wù)經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額影響，對(duì)外勞務(wù)提供的銷項(xiàng)稅額影響，繼而直接影響公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的增值稅。我國(guó)稅制營(yíng)改增改革后，稅務(wù)部門職能從營(yíng)業(yè)收入全額擴(kuò)展到公司成本進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此對(duì)公司增值稅專用發(fā)票管理更復(fù)雜，如打印、開具、整理、報(bào)備等渠道的審查和管理更為復(fù)雜。服務(wù)業(yè)上市公司應(yīng)制定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩悇?wù)管理制度，嚴(yán)格開立、審核、報(bào)銷發(fā)票，并嚴(yán)格按照稅務(wù)部門法律、政策操作管理。上市公司增值稅專用發(fā)票和普通營(yíng)業(yè)稅發(fā)票相比，將產(chǎn)品采購、制造、銷售、消費(fèi)各環(huán)節(jié)相連接，保持增值稅稅負(fù)連續(xù)性。上市公司所有環(huán)節(jié)的參與者都要重視增值稅專用發(fā)票的管理，從增值稅發(fā)票獲得、開具、傳遞、管理、作廢等各環(huán)節(jié)，高度重視增值稅發(fā)票管理。
四、結(jié)論
營(yíng)改增的到來與實(shí)施，給服務(wù)業(yè)上市公司帶來很大影響，適用稅率從原來的5%變?yōu)?%征率，應(yīng)稅款項(xiàng)也發(fā)生很大變化，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩個(gè)公司身份，審視營(yíng)改增給服務(wù)業(yè)上市公司帶來的稅負(fù)效應(yīng)和影響，繼而指出營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司可抵扣范圍受限、營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司存量資產(chǎn)較多、營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司抵扣項(xiàng)目發(fā)票取得較困難三大營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司稅收籌劃存在的難點(diǎn)，最后給出營(yíng)改增后上市服務(wù)業(yè)的稅收籌劃途徑，如進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃、加速存量資產(chǎn)折舊更新資產(chǎn)、加強(qiáng)對(duì)增值稅發(fā)票的管理?？梢?，應(yīng)正確認(rèn)識(shí)營(yíng)改增背景下給服務(wù)業(yè)上市公司帶來環(huán)境的變化，從營(yíng)改增視角讓服務(wù)業(yè)上市公司稅收籌劃更完善，進(jìn)一步落實(shí)營(yíng)改增稅制，促進(jìn)服務(wù)業(yè)上市公司更好的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
中圖分類號(hào):F81文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
從2009年1月1日起,新《增值稅暫行條例》全面實(shí)施。新增值稅條例對(duì)納稅人日常涉稅業(yè)務(wù)息息相關(guān)的規(guī)定主要有三個(gè)方面:一是允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換;二是與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品(例如小汽車、游艇等)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣;三是降低小規(guī)模納稅人的征收率。征收率自2009年起,工業(yè)由6%、商業(yè)由4%統(tǒng)一降至3%?；谠鲋刀愓叩倪@些變化,尤其是征收率的變化,必然會(huì)導(dǎo)致增值稅納稅人身份選擇的變化以及由此產(chǎn)生的增值稅稅收籌劃方案的改變。
一、兩類增值稅納稅人身份認(rèn)定的劃分標(biāo)準(zhǔn)
按照新條例相關(guān)規(guī)定,增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn),一是年銷售額標(biāo)準(zhǔn),即工業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在50萬元以上,商業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在80萬元以上的為一般納稅人,低于該標(biāo)準(zhǔn)的為增值稅小規(guī)模納稅人;二是會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn),即低于年應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人,只要會(huì)計(jì)核算健全,能夠準(zhǔn)確提供銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他資料,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)也可認(rèn)定為一般納稅人。第一條標(biāo)準(zhǔn)是定量指標(biāo),而第二條標(biāo)準(zhǔn)則是定性分析的。
二、增值稅納稅人身份選擇的具體稅收籌劃
有人認(rèn)為,問題的關(guān)鍵是要看企業(yè)的“增值率”,即企業(yè)增值額(增值額=不含稅銷貨金額-不含稅進(jìn)貨金額)與不含稅進(jìn)貨金額的比例。其基本原理是,增值率越高,越應(yīng)適用簡(jiǎn)易征收率方法(即采用小規(guī)模納稅人身份納稅)。增值率越低,則越應(yīng)適用憑票抵扣計(jì)稅方法(即采用一般納稅人身份納稅)。因此,現(xiàn)實(shí)中,只要找出增值率的“稅負(fù)平衡點(diǎn)”,在這一增值率水平之上,企業(yè)適用簡(jiǎn)易征收率比較合適。在這一增值率水平之下,企業(yè)適用憑票抵扣方式比較有利。其推理如下:
假定某企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)對(duì)象是普通稅率的商品,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%。設(shè)“稅負(fù)平衡點(diǎn)”的增值率為R,根據(jù)“稅負(fù)平衡點(diǎn)”原理列出方程求解如下:
(1+R)×17%-1×17%=(1+R)×3%
R=21.43%
即當(dāng)企業(yè)的增值率R(增值額與不含稅進(jìn)貨金額的比例)大于21.43%時(shí),作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人更為有利。同理可以求出,當(dāng)企業(yè)進(jìn)銷適用稅率為13%時(shí),企業(yè)的增值率如果大于30%,則作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人更為有利。
其實(shí),企業(yè)稅收籌劃的根本目的是在不同的稅收籌劃方案中選擇稅后利潤(rùn)最大的方案,也就是說,要使企業(yè)的整體稅負(fù)最低。所以,從整體稅負(fù)來說,上述以兩種納稅人身份的增值稅稅負(fù)不同為依據(jù)進(jìn)行選擇是不恰當(dāng)?shù)?僅從增值稅稅負(fù)的角度考慮問題,具有一定的局限性。增值稅是價(jià)外稅,故企業(yè)增值稅稅負(fù)的大小與企業(yè)的稅后利潤(rùn)并無相關(guān)關(guān)系,不同的增值稅納稅人身份稅收籌劃方案主要通過影響企業(yè)的收入、成本來影響企業(yè)凈利潤(rùn)。
那么,增值稅納稅人身份的稅收籌劃方案是如何影響企業(yè)的凈利潤(rùn)呢?我們可以通過以下三個(gè)方面加以分析:
分析一:當(dāng)企業(yè)的銷售對(duì)象(即客戶)為一般納稅人身份時(shí),假設(shè)不含稅售價(jià)為Y元,不含稅購入價(jià)為X元,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡(jiǎn)化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當(dāng)企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,故企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P1=(Y-1.17X)×(1-25%)
=0.75×(Y-1.17X)元
當(dāng)企業(yè)采用一般納稅人身份時(shí),企業(yè)的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(Y-1.17X)-0.75×(Y-X)
=-0.1275X元①
顯然,X>0,故P1-P2
舉例如下:
例1:假設(shè)某銷售公司年不含稅銷售額為300萬元,銷售對(duì)象為一般納稅人。為銷售而購買貨物的不含稅價(jià)款為200萬元,含稅價(jià)款為234萬元,適用的所得稅稅率為25%。
當(dāng)銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),公司的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,故銷售公司稅后凈利潤(rùn)為:(300-234)×(1-25%)=49.5萬元。
當(dāng)銷售公司采用一般納稅人身份時(shí),公司的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,銷售公司稅后凈利潤(rùn)為:(300-200)×(1-25%)=75萬元。
“例1”中銷售公司的增值率為50%,明顯大于21.43%,若按所謂的“稅負(fù)平衡點(diǎn)”理論,該公司本來應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人身份來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算有利,而實(shí)際上,采用一般納稅人身份較小規(guī)模納稅人身份反而多得凈利潤(rùn)金額為25.5萬元。
分析二:當(dāng)企業(yè)的客戶為小規(guī)模納稅人身份時(shí),假設(shè)不含稅售價(jià)為Y元,不含稅購入價(jià)為X元,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡(jiǎn)化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當(dāng)企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),企業(yè)的售價(jià)可與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,企業(yè)的不含稅收入為Y×1.17÷1.03,企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,故企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P1=(Y×1.17÷1.03-1.17X)×(1-25%)
≈0.75(1.1359Y-1.17X)元
當(dāng)企業(yè)采用一般納稅人身份時(shí),企業(yè)的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75(Y-X)元
P1-P2=0.75(1.1359Y-1.17X)-0.75(Y-X)
=0.1019Y-0.1275X②
當(dāng)P1-P2=0即Y≈1.25X時(shí),兩種納稅人身份的稅后凈利潤(rùn)相同;當(dāng)Y>1.25X時(shí),企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份稅后凈利潤(rùn)大;當(dāng)Y1.34X時(shí),企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份稅后凈利潤(rùn)大;當(dāng)Y
舉例如下:
例2:假設(shè)某銷售公司年不含稅銷售額為309萬元(為方便計(jì)算),銷售對(duì)象為小規(guī)模納稅人。為銷售而購買貨物的不含稅價(jià)款為200萬元,含稅價(jià)款為234萬元,適用的所得稅稅率為25%。
當(dāng)銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),公司的售價(jià)應(yīng)與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,銷售公司的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,其稅后凈利潤(rùn)為:(309×1.17÷1.03-234)×(1-25%)=87.75萬元。
當(dāng)銷售公司采用一般納稅人身份時(shí),銷售公司的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,其稅后凈利潤(rùn)為:(309-200)×(1-25%)=81.75萬元。
“例2”中的進(jìn)銷價(jià)格比為309÷200=1.545>1.25,銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份有利(顯然87.75萬元>81.75萬元)。
例3:假設(shè)購買貨物的不含稅價(jià)款改為260萬元,含稅價(jià)款變?yōu)?04.2萬元,其他的條件與例2相同。
當(dāng)銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),公司的售價(jià)應(yīng)與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,銷售公司的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,其稅后凈利潤(rùn)為:(309×1.17÷1.03-304.2)×(1-25%)=35.1萬元。
當(dāng)銷售公司采用一般納稅人身份時(shí),銷售公司的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,其稅后凈利潤(rùn)為:(309-260)×(1-25%)=36.75萬元。
“例3”中的進(jìn)銷價(jià)格比為309÷260≈1.188
分析三:假設(shè)企業(yè)對(duì)小規(guī)模納稅人的銷售額占總銷售額的比例為a,不含稅售價(jià)為Y元,不含稅購入價(jià)為X元,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡(jiǎn)化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當(dāng)企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),企業(yè)的售價(jià)可與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,企業(yè)對(duì)銷售對(duì)象為小規(guī)模納稅人的不含稅收入為aY×1.17÷1.03元,企業(yè)對(duì)銷售對(duì)象為一般納稅人的不含稅收入為(1-a)Y元,企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額都應(yīng)計(jì)入成本,故企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P1=(aY×1.17÷1.03-1.17aX)×(1-25%)+[(1-a)Y-1.17×(1-a)X]×(1-25%)≈0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)元
當(dāng)企業(yè)采用一般納稅人身份時(shí),企業(yè)的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,企業(yè)稅后凈利潤(rùn)計(jì)為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)-0.75×(Y-X)=0.1019aY-0.1275X③
顯然,a的取值范圍為0≤a≤1。當(dāng)a=0,即企業(yè)的客戶全部為一般納稅人身份時(shí)(P1-P2=-0.1275X),公式③與公式①相同,印證了“分析一”的內(nèi)容;當(dāng)a=1,即企業(yè)的客戶全部為小規(guī)模納稅人身份時(shí)(P1-P2=0.1019Y-0.1275X),公式③與公式②相同,印證了“分析二”的內(nèi)容;當(dāng)0
從上述分析可明顯看出,企業(yè)的納稅人身份選擇主要取決于客戶的納稅人身份與進(jìn)銷價(jià)格比兩個(gè)因素,而非所謂的增值稅“稅負(fù)平衡點(diǎn)”理論。當(dāng)企業(yè)的客戶全部為一般納稅人時(shí),企業(yè)采用一般納稅人身份合算;當(dāng)企業(yè)的客戶為全部小規(guī)模納稅人時(shí),企業(yè)納稅人身份的選擇取決于進(jìn)銷價(jià)格比,由于增值稅進(jìn)銷適用稅率的不同,可分為以下兩種:一是當(dāng)增值稅進(jìn)銷適用稅率為17%,且進(jìn)銷價(jià)格比大于25%時(shí),采用小規(guī)模納稅人身份合算,反之則采用一般納稅人身份合算;二是當(dāng)增值稅進(jìn)銷適用稅率為13%,且進(jìn)銷價(jià)格比大于34%時(shí),采用小規(guī)模納稅人身份合算,反之則采用一般納稅人身份合算。
當(dāng)企業(yè)的客戶部分為小規(guī)模納稅人、部分為一般納稅人時(shí),企業(yè)納稅人身份的選擇取決于進(jìn)銷價(jià)格比與a的比值(a為企業(yè)對(duì)小規(guī)模納稅人的銷售額占總銷售額的比例,且0
以上分析是基于企業(yè)具備新增值稅條例規(guī)定的一般納稅人身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為前提條件的,即企業(yè)既可以選擇按一般納稅人身份來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,也可以選擇按小規(guī)模納稅人身份來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。若企業(yè)不具備一般納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定條件,則只能按照規(guī)定采用小規(guī)模納稅人身份進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,上述稅收籌劃不適用。
根據(jù)新條例相關(guān)規(guī)定，從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)納增值稅銷售額（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅銷售額）在50萬元以下（含50萬元）的，為小規(guī)模納稅人，年應(yīng)稅銷售額在50萬元以上的，為一般納稅人；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下（含80萬元）的，為小規(guī)模納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以上的，為一般納稅人。
2.兩類納稅人稅率及征收率
根據(jù)新條例相關(guān)規(guī)定，一般納稅人在國(guó)內(nèi)銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)和進(jìn)口貨物適用的基本稅率為17%，特定貨物銷售或進(jìn)口貨物適用的優(yōu)惠稅率13%；對(duì)于小規(guī)模納稅人在國(guó)內(nèi)銷售貨物和提供應(yīng)稅勞務(wù)適用的征收率將原來的4%及6%統(tǒng)一調(diào)整為3%。
二、增值稅納稅人身份選擇的具體稅收籌劃
1.增值率稅負(fù)平衡點(diǎn)比較判斷法
從兩種增值稅納稅人的計(jì)稅原理看，一般納稅人增值稅的計(jì)算是以增值額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，而小規(guī)模納稅人的增值稅是以全部銷售額（不含稅）作為計(jì)稅基礎(chǔ)。在銷售價(jià)格相同的情況下，稅負(fù)的高低主要取決于增值率的大小。在增值率達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相等。這一數(shù)值稱之為稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率，也叫做無差別平衡點(diǎn)增值率。以下我們來看看其推導(dǎo)過程：
(1)新條例下增值稅的計(jì)算公式
增值率＝（不含稅銷售額－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額）÷不含稅銷售額×100%
增值率＝（當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷項(xiàng)稅額×100%
一般納稅人應(yīng)納增值稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額＝不含稅銷售額×增值率×增值稅稅率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額＝不含稅銷售額×征收率
(2)不含稅銷售額情況下，無差別平衡點(diǎn)增值率的推導(dǎo)過程
當(dāng)兩類納稅人應(yīng)納增值稅稅額相等時(shí)（即稅負(fù)平衡時(shí)），則：一般納稅人應(yīng)納增值稅額＝小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額
即：不含稅銷售額×增值率×增值稅稅率＝不含稅銷售額×征收率
增值率=征收率÷增值稅稅率（公式1）
(3)含稅銷售額情況下，無差別平衡點(diǎn)增值率的推導(dǎo)過程
若銷售額為含稅銷售額時(shí)，要將其轉(zhuǎn)換為不含稅銷售額，轉(zhuǎn)換公式如下：
一般納稅人不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+增值稅稅率）
小規(guī)模納稅人不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）
當(dāng)兩類納稅人應(yīng)納增值稅稅額相等時(shí)（即稅負(fù)平衡時(shí)），則：一般納稅人應(yīng)納增值稅額＝小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額
即[含稅銷售額÷（1+增值稅稅率）]×增值率×增值稅稅率＝[含稅銷售額÷（1+征收率）]×征收率
即：增值率＝[征收率×（1+增值稅稅率）]÷[增值稅稅率×（1+征收率）]（公式2）
在銷售額為不含稅時(shí)，當(dāng)實(shí)際增值率等于平衡點(diǎn)增值率17.65%（或23.08%）時(shí)，小規(guī)模納稅人和一般納稅人稅負(fù)相同，選擇哪一類納稅人身份對(duì)納稅人而言在納稅負(fù)擔(dān)方面沒有差異；但當(dāng)增值率小于平衡點(diǎn)增值率時(shí)，即小于17.65%（或23.08%），一般納稅人由于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，一般納稅人更具有降低稅負(fù)的作用，小規(guī)模納稅人稅負(fù)重于一般納稅人；而隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢(shì)越來越小，當(dāng)增值率大于平衡點(diǎn)增值率時(shí)，即大于17.65%（或23.08%），小規(guī)模納稅人稅負(fù)輕于一般納稅人，小規(guī)模納稅人更有降低稅負(fù)的優(yōu)勢(shì)。
在銷售額為含稅時(shí)，當(dāng)實(shí)際增值率等于平衡點(diǎn)增值率20.05%（或25.32%）時(shí)，小規(guī)模納稅人和一般納稅人稅負(fù)相同，但當(dāng)增值率小于20.05%（或25.32%），一般納稅人更具有降低稅負(fù)的作用，小規(guī)模納稅人稅負(fù)重于一般納稅人；而當(dāng)增值率大于20.05%（或25.32%），小規(guī)模納稅人稅負(fù)輕于一般納稅人，小規(guī)模納稅人更有降低稅負(fù)的優(yōu)勢(shì)。
2.抵扣率稅負(fù)平衡點(diǎn)比較判斷法
在稅收實(shí)務(wù)中，根據(jù)計(jì)算公式，一般納稅人稅負(fù)高低，一方面取決于銷項(xiàng)稅額的多少，但也取決于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。通常情況下，在銷項(xiàng)稅額不變的前提下，若可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較多，則適宜作一般納稅人，反之則適宜作小規(guī)模納稅人。當(dāng)?shù)挚垲~占銷售額的比重達(dá)某一數(shù)值時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相等，稱為稅負(fù)平衡點(diǎn)抵扣率，或稱之無差別平衡點(diǎn)增值率抵扣率。其推導(dǎo)公式如下：
進(jìn)項(xiàng)稅額＝可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額×增值稅稅率
增值率＝（銷售額－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷售額
即：增值率＝1－（可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額÷銷售額）
即：增值率＝1－抵扣率（公式3）
根據(jù)增值率稅負(fù)平衡點(diǎn)比較判斷法部分的公式推導(dǎo)，我們將公式3代入公式1和公式2，可以得出抵扣率稅負(fù)平衡點(diǎn)公式
(1)不含稅銷售額情況
抵扣率＝1－（征收率÷增值稅稅率）（公式4）
(2)含稅銷售額情況
抵扣率＝1－[征收率×（1+增值稅稅率）]÷[增值稅稅率×（1+征收率）]（公式5）
這就是說，在銷售額為不含稅時(shí)，當(dāng)?shù)挚勐蕿?2.35%（或76.92%）時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同；當(dāng)?shù)挚勐矢哂?2.35%（或76.92%）時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作一般納稅人；當(dāng)?shù)挚勐实陀?2.35%（或76.92%）時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作小規(guī)模納稅人。
而當(dāng)銷售額為含稅銷售額時(shí)，當(dāng)?shù)挚勐蕿?9.95%（或74.68%）時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同；當(dāng)?shù)挚勐矢哂?9.95%（或74.68%）時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作一般納稅人；當(dāng)?shù)挚勐实陀?9.95%（或74.68%）時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作小規(guī)模納稅人。
不論哪種稅收籌劃，在籌劃過程中，我們必須貫徹合法原則，在進(jìn)行納稅人身份稅收籌劃過程中我們必須以現(xiàn)行稅法及相關(guān)法規(guī)、規(guī)章為法律依據(jù)，同時(shí)要注意稅收籌劃是個(gè)綜合性整體行為，我們?cè)谶M(jìn)行增值稅納稅人身份選擇時(shí)還要考慮增值稅其他方面的稅收籌劃以及其他稅種的稅收籌劃，綜合衡量，防止顧此失彼。
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