相關(guān)期刊
時間：2023-09-18 09:51:05
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇外部審計和內(nèi)部審計范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
審計在現(xiàn)代企業(yè)生活中發(fā)揮著越來越重要的作用,對于規(guī)模和業(yè)務(wù)不斷擴大的現(xiàn)代化企業(yè)來說是必不可缺少的,不斷完善審計制度,開拓新領(lǐng)域,創(chuàng)新審計方法,是擺在現(xiàn)代財會人員、審計人員和注冊會計師面前的新課題。
一、審計、內(nèi)部審計和外部審計概述及特征
審計是一項具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動,它由獨立的專業(yè)機構(gòu)或?qū)Ｂ毴藛T接受委托或授權(quán),對被審計單位特定時期的會計報表及其他有關(guān)資料的公允性、真實性以及經(jīng)濟活動的合規(guī)性、合法性和效益性進行審查、監(jiān)督、評價和鑒定,目的在于確定或解除被審計單位的委托經(jīng)濟責(zé)任。按照審計主體與被審計單位的隸屬關(guān)系,審計分為內(nèi)部審計和外部審計。
內(nèi)部審計是部門、單位實施內(nèi)部監(jiān)督,依法檢查會計賬目及其相關(guān)資產(chǎn),監(jiān)督財政收支和財務(wù)收支真實、合法、效益的活動;外部審計是指獨立于政府機關(guān)和企事業(yè)單位以外的國家審計機關(guān)所進行的審計,以及獨立執(zhí)行業(yè)務(wù)會計師事務(wù)所接受委托進行的審計。
二、內(nèi)部審計和外部審計的聯(lián)系和區(qū)別
(一)內(nèi)部審計和外部審計的聯(lián)系
1.審計目的相同,都是為了維護財經(jīng)秩序和保證市場經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展。
2.審計的對象相同,都是企事業(yè)單位的經(jīng)濟活動。
3.執(zhí)法的標(biāo)準(zhǔn)相同,都是依據(jù)國家制定的財經(jīng)法規(guī)對監(jiān)督對象進行經(jīng)濟監(jiān)督。
(二)內(nèi)部審計和外部審計的區(qū)別
1.設(shè)置的法律依據(jù)不同
審計機關(guān)是根據(jù)憲法設(shè)置的。內(nèi)部審計機構(gòu)是根據(jù)法律(審計法)設(shè)置的。審計事務(wù)所是依法批準(zhǔn)組織成立的。
2.組織機構(gòu)的性質(zhì)不同
審計機關(guān)是各級政府的組成部分。內(nèi)部審計機構(gòu)是各單位的職能部門。審計事務(wù)所是具有集體組織性質(zhì)的事業(yè)單位,具有法人資格。
3.任務(wù)或者業(yè)務(wù)不同
審計機關(guān)的任務(wù),是代表國家實行外部審計監(jiān)督。內(nèi)部審計機構(gòu)的任務(wù),是對本單位進行內(nèi)部審計監(jiān)督。審計事務(wù)所的業(yè)務(wù),是向社會承辦審計查證和咨詢服務(wù)。
4.在審計監(jiān)督性質(zhì)不同
國家審計屬于行政監(jiān)督,具有強制性內(nèi)部審計是單位自我監(jiān)督。
5.在依據(jù)的審計準(zhǔn)則不同
國家審計所依據(jù)的準(zhǔn)則是審計署制定的國家審計準(zhǔn)則;社會審計依據(jù)的準(zhǔn)則是中國注冊會計師協(xié)會制定的獨立審計準(zhǔn)則;內(nèi)部審計所依據(jù)的則是中國內(nèi)部審計協(xié)會制定的內(nèi)部審計準(zhǔn)則。
通過以上分析,可以看出內(nèi)部審計與外部審計各具特色,既不能相互替代,也不能相互排斥,二者既有區(qū)別又有聯(lián)系,因此可以相互協(xié)調(diào)、相互補充。
三、健全內(nèi)部審計制度是完善內(nèi)部控制制度的關(guān)鍵
內(nèi)部審計制度是內(nèi)部控制制度的重要組成部分。多年來內(nèi)部審計在強化單位內(nèi)部管理,監(jiān)督內(nèi)部財務(wù)活動的合法性、合理性、合規(guī)性方面發(fā)揮了積極的作用。這充分說明了內(nèi)部審計的重要性。同時,內(nèi)部審計熟知組織內(nèi)部的會計控制制度,并能清楚地揭示會計分歧。另外,內(nèi)部審計還能提供會計報表可能存在的重大錯報、漏報線索,加快外部審計審查速度,節(jié)約外部審計的費用和時間,提供外部審計的工作效率和工作質(zhì)量。
四、內(nèi)部審計和外部審計的協(xié)調(diào)合作
(一)內(nèi)部審計與外部審計之間相互協(xié)作的依據(jù)
我國《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第10號--內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)》指出內(nèi)部審計機構(gòu)與會計師事務(wù)所、國家審計機構(gòu)在審計工作應(yīng)加強溝通和合作。此外,國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)也將協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系列入章程,并將協(xié)調(diào)工作視為內(nèi)部審計管理活動的一部分。協(xié)會頒布的"內(nèi)部審計與外部審計的關(guān)系"指出內(nèi)部審計主任有協(xié)調(diào)內(nèi)部審計工作的責(zé)任,并指出內(nèi)部審計主任有責(zé)任監(jiān)督所有內(nèi)部審計工作,不管這些工作是與外部審計師協(xié)作,還是為外部審計服務(wù)。
(二)內(nèi)部審計應(yīng)做好與外部審計的協(xié)調(diào)工作,以實現(xiàn)以下目的
1.確保充分的審計范圍;
2.減少重復(fù)審計,提高審計效率;
3.共享審計成果,降低審計成本;
4.提高內(nèi)部審計人員素質(zhì),改進內(nèi)部審計機構(gòu)工作;
5.維護組織利益;
(三)外部審計借助于內(nèi)部審計的可能性
1.內(nèi)部審計的蓬勃發(fā)展為外部審計借助于內(nèi)部審計提供了前提條件
隨著《審計法》和有關(guān)審計準(zhǔn)則的不斷完善,更使內(nèi)部審計工作日臻完善,并得到健康有序的發(fā)展。我國內(nèi)部審計事業(yè)的蒸蒸日上,無疑為企業(yè)進行外部審計時能夠充分借助于內(nèi)部審計工作的成果提供了前提條件。
2.內(nèi)部審計和外部審計在工作范圍上具有重疊性
內(nèi)部審計的工作是由部門或單位內(nèi)部獨立的審計機構(gòu)和審計人員,對本部門或單位的財務(wù)收支及經(jīng)濟活動進行審核。而外部審計則是對被審計單位財務(wù)資料及有關(guān)經(jīng)濟活動進行審查后獨立提供審計報告。因此內(nèi)部審計和外部審計在工作范圍上會出現(xiàn)重疊現(xiàn)象。
3.內(nèi)部審計的結(jié)果具有一定的可信性
我國內(nèi)部審計人員在組織上受本單位高層管理人員直接領(lǐng)導(dǎo),獨立行使內(nèi)部審計職責(zé),要業(yè)務(wù)上受國家審計機關(guān)的指導(dǎo),并對其進行資格認證,考核和監(jiān)督。這保證了內(nèi)部審計工作結(jié)果具有一定的可信性。
(四)進行外部審計借助內(nèi)部審計的必要性
1.內(nèi)部審計是單位內(nèi)部控制的一個重要組成部分
內(nèi)部審計屬于單位內(nèi)部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進行審計時,就需要了解其內(nèi)部審計的設(shè)置和工作情況。
2.內(nèi)部審計和外部審計工作上具有一致性
內(nèi)部審計在審計內(nèi)容、審計依據(jù)、審計方法等方面都和外部審計有一致處。
3.利用內(nèi)部審計工作成果可以提高工作效率,節(jié)約審計費用
外部審計人員在對內(nèi)部審計的工作進行評價以后,利用其全部或部分工作成果,可以減少現(xiàn)場測試的工作量,提高工作效率,從而節(jié)約被審計單位的審計費用。
4.減少審計摩擦
外部審計人員在審計時應(yīng)充分尊重內(nèi)部審計人員的工作成果,建立起一種牢固的正常工作關(guān)系,從而減少不必要的摩擦。
5.內(nèi)部審計是外部監(jiān)督的基石
內(nèi)部審計工作做好了,制度、管理規(guī)范健全了,外部監(jiān)督的工作才能更輕松,并且能保質(zhì)保量的完成監(jiān)督監(jiān)管。
(五)內(nèi)部審計和外部審計相互協(xié)調(diào)的措施與建議
1.內(nèi)部審計和外部審計的交流與合作
對內(nèi)部審計人員而言,應(yīng)充分利用外部審計技術(shù)以及其他方面的優(yōu)勢提高專業(yè)水平、利用外部審計工作成果、對外部審計人員給予積極的配合和支持;對于外部審計人員而言,信任內(nèi)部審計人員,贏得內(nèi)部審計人員的配合與支持,以減少審計重復(fù),提高審計工作效率。
2.企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立內(nèi)部審計與外部審計協(xié)調(diào)的有效機制
內(nèi)部審計與外部審計之間的協(xié)調(diào),應(yīng)該有企業(yè)相應(yīng)的機制提供保障,并行之有效地落實相互協(xié)調(diào)工作。
(1)由審計委員會或者相應(yīng)機構(gòu)負責(zé)內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)工作
我國《上市公司治理準(zhǔn)則》明確規(guī)定審計委員會的職責(zé)之一是負責(zé)內(nèi)部審計和外部審計的溝通。
(2)由總審計師或?qū)徲嫴拷?jīng)理具體負責(zé)內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)工作
內(nèi)部審計與外部審計協(xié)作所需要的定期或者不定期會議安排,協(xié)作計劃的制定以及相互協(xié)作過程中涉及的具體問題,需要有專人負責(zé)。
(3)應(yīng)通過定期和不定期會議有效落實內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)工作
會議至少保證召集兩次,一是在審計開始時商討內(nèi)部審計與外部審計協(xié)作計劃的制定、總體范圍的確定,便于審計過程比較及時有效地溝通;二是最終審計成果的交流和分享,促進交流與長期合作。
(4)企業(yè)管理者應(yīng)該對內(nèi)部審計和外部審計協(xié)調(diào)給予高度支持
除了有上述機制的運作作為內(nèi)部審計和外部審計協(xié)調(diào)的保障之外,企業(yè)管理者應(yīng)該對相互合作給予支持。
3.外部審計尋求內(nèi)部審計直接幫助
外部審計要求內(nèi)部審計人員配合審計工作,利用內(nèi)部審計中有價值的部分,促進組織目標(biāo)的成功實現(xiàn);外部審計師自己要對有關(guān)問題進行獨立判斷,并最終對審計意見正確性承擔(dān)責(zé)任。
4.內(nèi)部審計有效利用外部審計的結(jié)論達到審計目標(biāo)
由于外部審計是站在更加公正、客觀的角度來看問題,因此,在內(nèi)部審計計劃階段,先檢查內(nèi)、外部審計工作可能出現(xiàn)的交叉職責(zé)。特別是在影響會計報表項目的內(nèi)部控制制度、影響報表的會計信息處理系統(tǒng)、與報表相關(guān)的內(nèi)部審計工作等方面,充分利用外部審計成果,避免重復(fù)工作。
5.行業(yè)組織應(yīng)盡快出臺與內(nèi)部審計與外部審計協(xié)調(diào)的實務(wù)指南
行業(yè)組織應(yīng)盡快出臺與目前《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則10號――內(nèi)部審計與外部審計協(xié)調(diào)》以及《注冊會計師申準(zhǔn)則第1411號--考慮內(nèi)部審計工作》等具體準(zhǔn)則相對應(yīng)的實務(wù)指南或?qū)崉?wù)公告,并通過舉辦各類研討會、后續(xù)教育培訓(xùn)專題等方式加強審計職業(yè)中內(nèi)部審計與外部審計相互協(xié)作的執(zhí)業(yè)技能教育。
五、結(jié)束語
內(nèi)部審計與外部審計總體目標(biāo)是一致的,兩者均是審計監(jiān)督體系的有機組成部門。內(nèi)部審計具有預(yù)防性、經(jīng)常性和針對性,是外部審計的基礎(chǔ),對外部審計能起到輔助和補充作用,而外部審計對內(nèi)部審計又能起到支持和指導(dǎo)作用。
內(nèi)部審計外部化是西方國家內(nèi)部審計職業(yè)界出現(xiàn)的一個新現(xiàn)象。內(nèi)部審計外部化，是指企業(yè)從外部聘請專業(yè)審計人員執(zhí)行內(nèi)部審計工作，履行內(nèi)部審計職能。它主要有外包與合作內(nèi)審兩種形式，所謂外包，指企業(yè)全部或部分的把內(nèi)審工作委托給外部審計部門來做；而合作內(nèi)審，指企業(yè)借助外部審計的力量，來更好地開展內(nèi)部審計工作。目前，對于我國內(nèi)部審計外部化的問題存在一些爭議，而對于該問題的認識又會直接影響到內(nèi)部審計工作的開展，所以，對于該問題的分析具有重要意義。筆者認為，內(nèi)審工作外包并不是一個現(xiàn)實的選擇，合作內(nèi)審這一形式會更適合當(dāng)前我國絕大多數(shù)企業(yè)。
一、內(nèi)審工作開展得不充分
根據(jù)新的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的要求：國家機關(guān)、金融機構(gòu)、企業(yè)組織、社會團體及其他單位，都應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度；法律行政法規(guī)規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的單位，必須設(shè)立獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)。但是，很多中小企業(yè)根本沒有設(shè)置內(nèi)審部門，更無法談及內(nèi)審工作的外包了；另外一些大企業(yè)，包括上市公司在內(nèi)，雖然設(shè)置了內(nèi)審部門，但是內(nèi)部審計工作開展得不夠充分，有些程序執(zhí)行得也不夠徹底。此外，內(nèi)審部門大都由企業(yè)的總會計師或主管財務(wù)的副總裁領(lǐng)導(dǎo)，說明企業(yè)對內(nèi)審部門的重視程度還不夠。
二、內(nèi)審工作的趨勢決定不適合外包
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，內(nèi)審工作的一種發(fā)展趨勢即是，從傳統(tǒng)的“查錯防弊”的財務(wù)審計向管理審計和經(jīng)營審計過渡。所謂管理審計，指以被審計單位的管理活動為主要審計對象，查明問題并提出解決問題的方法，以提高管理水平和效率為目的，從而促進經(jīng)濟效益提高而進行的一種審計活動。而經(jīng)營審計主要審查企業(yè)是否努力改善和充分利用企業(yè)的物質(zhì)條件和技術(shù)條件，審查企業(yè)利用生產(chǎn)力各要素的具體方式和手段的有效性。在許多發(fā)達國家，內(nèi)部審計對單位管理和業(yè)務(wù)經(jīng)營系統(tǒng)的關(guān)注程度，已經(jīng)超出了對財務(wù)領(lǐng)域的關(guān)注程度。內(nèi)審工作的另一個趨勢是從事后審計向事前審計發(fā)展，隨著企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的多元化和管理的現(xiàn)代化，傳統(tǒng)的事后審計已不能對企業(yè)的經(jīng)營活動作出準(zhǔn)確、恰當(dāng)?shù)脑u價。因此，需要把內(nèi)審工作的事中、事后審計與事前審計結(jié)合起來，把審計工作貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營管理的全過程，不僅要注重事后監(jiān)督，更要注重事前預(yù)防。由以上內(nèi)審工作發(fā)展趨勢的兩點內(nèi)容可知，內(nèi)審工作將是企業(yè)現(xiàn)代化管理不可或缺的重要手段，而將如此重要的事項外包給主要提供鑒證服務(wù)的事務(wù)所，顯然是不大合適的。
三、內(nèi)審工作外包不利于企業(yè)人才的培養(yǎng)
內(nèi)部審計崗位非常特殊，它不僅要求內(nèi)審人員精通財務(wù)，還要求他們了解企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、生產(chǎn)情況、銷售政策等方面的知識。正是由于這種特殊性，內(nèi)審部門通常是企業(yè)用來培養(yǎng)高層管理人員的基地，而把這樣一個極有利于人才培養(yǎng)的基地放棄，對于企業(yè)來講無疑是一個重大的損失。
四、內(nèi)審工作外包不一定減少成本
很多贊同內(nèi)審工作外包的學(xué)者認為：將部分或全部內(nèi)審工作交給專業(yè)化較強的事務(wù)所來做，可以節(jié)約企業(yè)的成本。我們知道，企業(yè)設(shè)立內(nèi)審部門之后，確實會發(fā)生一筆固定的支出（比如內(nèi)審人員的薪金），另外對于內(nèi)審人員的培訓(xùn)也會增加企業(yè)的支出，而將內(nèi)審業(yè)務(wù)外包后，企業(yè)只需向會計師事務(wù)所支付審計費即可。但是，主觀的認為設(shè)立內(nèi)審部門發(fā)生相關(guān)支出的總額大于向事務(wù)所支付的審計費用是不合理、也是不科學(xué)的。此外，即使內(nèi)審部門的支出大于向事務(wù)所支付的審計費用，我們還應(yīng)考慮內(nèi)審部門為企業(yè)培養(yǎng)管理人才這一因素，而不應(yīng)單純比較兩者數(shù)額的大小。
五、內(nèi)審工作外包不一定提高審計質(zhì)量
相對于內(nèi)部審計人員而言，注冊會計師的專業(yè)化水平較強，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富，對各行業(yè)的經(jīng)營管理都有一定程度的了解，在開展內(nèi)審工作時,可以根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險控制等活動進行客觀的評價，并提出切合企業(yè)的建議。但是，內(nèi)部審計人員更了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、內(nèi)控情況、經(jīng)營管理手段、各部門的職責(zé)與權(quán)限。另外，內(nèi)部審計人員作為企業(yè)的一員，他們對于企業(yè)文化會有強烈的認同感，在開展內(nèi)審工作時，會有強烈的責(zé)任心和使命感。這些差異都可能影響到審計程序的執(zhí)行和審計工作的質(zhì)量，從而彌補內(nèi)審人員專業(yè)上和經(jīng)驗上的不足。
1.合作內(nèi)審可實現(xiàn)成本效益的最大化
在開展合作內(nèi)審時，企業(yè)可以保留較少的高層內(nèi)審人員參與工作，一方面，高素質(zhì)的外聘人員能夠提供高質(zhì)量的評價結(jié)果和建議；另一方面，企業(yè)內(nèi)部審計人員通過與注冊會計師或其他專業(yè)人員的合作可獲得專業(yè)的知識技能和職業(yè)判斷，從而為企業(yè)節(jié)約了部分培訓(xùn)費用，達到了成本效益的最大化。
2.合作內(nèi)審可以保持內(nèi)審工作的自主性
企業(yè)在保留較少的內(nèi)審人員參與合作內(nèi)審時，一方面可以聘請高水平的注冊會計師或?qū)I(yè)人員開展較為復(fù)雜或較陌生的內(nèi)審工作，另一方面，企業(yè)剩余的內(nèi)審人員還可以按照一定的程序開展常規(guī)的較簡單的審計工作。這樣在保證內(nèi)審工作重點和審計質(zhì)量的前提下，企業(yè)的內(nèi)部審計工作還可以擁有自主性。
需要注意的是，在開展合作內(nèi)審之前，企業(yè)要詳細了解擬聘會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力；在合作內(nèi)審過程中，內(nèi)審人員要幫助外聘人員熟悉企業(yè)情況，對工作建議的可行性進行關(guān)注；內(nèi)審工作結(jié)束后，應(yīng)對工作情況進行總結(jié)，向管理層建議下次是否續(xù)聘該事務(wù)所等等。
隨著管理體制改革的深化,我國高等教育迎來了快速發(fā)展的歷史機遇。加大資金投入、擴大辦學(xué)規(guī)模、提高辦學(xué)效益已成為各高等院校改革發(fā)展的總體趨勢。但受市場經(jīng)濟的負面影響,高等院校作為 “清水衙門” 的傳統(tǒng)教育形象被打破,部分學(xué)校中出現(xiàn)的腐敗現(xiàn)象,嚴(yán)重影響和損害了高等院校的良好形象和正常發(fā)展。進一步加強高等院校內(nèi)部審計,革新高等院校內(nèi)部審計手段,已經(jīng)勢在必行。
一、我國高等院校內(nèi)部審計現(xiàn)狀分析
我國高等院校內(nèi)部審計工作起步于20世紀(jì)80年代。最初只是為了高等院校內(nèi)部的查錯糾弊和加強內(nèi)部控制需要,工作重點主要體現(xiàn)在財務(wù)收支審計方面,即防錯糾弊。隨著高等院校辦學(xué)體制改革的不斷深入,辦學(xué)投資多元化和辦學(xué)形式的多樣化,高等院校經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜化和外向化,內(nèi)部審計工作也在評價財務(wù)、會計的同時,逐步向管理和服務(wù)方面延伸。
高等院校內(nèi)部審計目標(biāo)已明確定位為“促進加強管理和提高經(jīng)濟效益”。然而在實際工作中這一理念卻沒有得到很好的落實。從近幾年我國高等院校內(nèi)部審計的基本情況來看,各高等院校大都設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu),配備了審計人員,并開展了本單位的內(nèi)部審計工作,為促進我國高等教育事業(yè)的健康發(fā)展作出了很大貢獻。但是當(dāng)前我國高等院校內(nèi)部審計工作還存在不少問題。
(―)審計部門不獨立,自主性不強
現(xiàn)階段我國的高等院校審計部門在機構(gòu)設(shè)置方面是輔助高等院校內(nèi)部管理的機構(gòu)。業(yè)務(wù)上,高等院校審計部門接受學(xué)校直接領(lǐng)導(dǎo),同時接受國家審計機關(guān)和上級主管部門內(nèi)審機構(gòu)的業(yè)務(wù)指導(dǎo),但又都不是二者的重點工作,處于 “邊緣部門”的尷尬境地。而內(nèi)部審計師協(xié)會作為業(yè)務(wù)主管部門,不是缺位,就是“實力”欠缺。行政上,有些高等院校的審計部門隸屬于紀(jì)檢或財務(wù)部門,甚至與紀(jì)檢或財務(wù)合署辦公。平行的機構(gòu)設(shè)置、過甚密切的行政關(guān)系必然導(dǎo)致內(nèi)部審計組織地位不高,權(quán)威性和自主性不足。
(二)審計方法滯后,時代性不強
目前高等院校內(nèi)部審計仍沿用傳統(tǒng)的審計方法,拘泥于以往的審計老套路和程式,還是搞賬項審計、制度基礎(chǔ)審計等財務(wù)收支方面的合法性審計,缺乏推陳出新,對于社會審計中廣泛運用的內(nèi)控測評、審計抽樣、分析性復(fù)核等審計技術(shù)方法在高校內(nèi)審中應(yīng)用有限,造成審計工作向管理和服務(wù)延伸的深度不夠,內(nèi)容單一,范圍狹窄,作用層次低。
(三)審計力量偏弱,拓展性不強
從高等院校內(nèi)部審計人員的數(shù)量來看,內(nèi)部審計部門通常為高校最“精簡”的部門;再從內(nèi)部審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)來看,素質(zhì)比較高的要么到教學(xué)科研第一線,要么向社會審計機構(gòu)和大公司流動。因而造成審計部門的人手不足,難以完成目前繁重的工作任務(wù)。同時在高等院校經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜的前提下,要求內(nèi)部審計具有綜合審計的特點,并向管理審計和經(jīng)營審計拓展。
(四)審計環(huán)境改變,風(fēng)險性加大
從目前情況看,高等院校內(nèi)部審計風(fēng)險主要有:一是在學(xué)校日常財務(wù)管理工作中要求審計人員對各類資產(chǎn)負債表、損益表及現(xiàn)金流量等會計報表進行審簽,這些做法無疑給內(nèi)審人員增加了審計責(zé)任和執(zhí)業(yè)風(fēng)險;二是會計集中核算在高等院校普遍推行,學(xué)校經(jīng)費管理及運行模式、資金管理方式及各類支出納入了預(yù)算管理的范疇,從而大大增加了學(xué)校內(nèi)審工作的數(shù)量和工作強度,內(nèi)審工作的著力點也隨之發(fā)生了相應(yīng)變化,防錯糾弊及內(nèi)部控制制度評價的審計模式,開始轉(zhuǎn)為風(fēng)險的基礎(chǔ)性審計工作;三是網(wǎng)絡(luò)信息化的廣泛應(yīng)用和普及,造成從業(yè)人員的違規(guī)違紀(jì)行為很難發(fā)覺,這樣就致使內(nèi)部審計人員的審計風(fēng)險日益增大。
二、高等院校內(nèi)部審計外包的利弊分析
由于目前高等院校內(nèi)部審計存在諸多前述問題,為加強高等院校內(nèi)部審計工作,高等院校內(nèi)部審計外包就成為可供的選擇。高等院校內(nèi)部審計外包是指高等院校從外部聘請專業(yè)審計人員執(zhí)行內(nèi)部審計工作,履行內(nèi)部審計職能。由于其在理論和實際應(yīng)用中頗受爭議,而對該問題的認識又直接關(guān)系到內(nèi)部審計工作的開展,因此對其進行全面分析顯得尤為重要。
(一)高等院校內(nèi)部審計外包的優(yōu)點
1.有利于審計質(zhì)量的提高。審計外包方式的應(yīng)用,有助于提高審計質(zhì)量。第一,在執(zhí)行對高校審計業(yè)務(wù)過程中,注冊會計師要嚴(yán)格按照有關(guān)法律法規(guī)和審計準(zhǔn)則及教育經(jīng)費管理的規(guī)章制度進行審計;第二,注冊會計師要了解和熟悉高校經(jīng)費使用和財務(wù)管理的有關(guān)情況,針對性地開展審計工作;第三,注冊會計師在審計過程中要自覺接受有關(guān)部門的監(jiān)管和法律的約束,同時還要接受社會公眾的監(jiān)督,這樣才能有效提高審計工作的質(zhì)量,確保審計效果。
2.能夠有效節(jié)約審計成本。隨著教育改革和辦學(xué)事業(yè)的蓬勃發(fā)展,高校內(nèi)部審計的形式和內(nèi)容都發(fā)生了深刻變化,給審計工作提出了新要求。一是審計工作量日益加大。高校審計部門不僅要進行事后審計, 還要進行事前審計,審計工作的內(nèi)涵和外延都有新的變化。二是對審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求。審計人員需兼具金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業(yè)知識和技能,才能適應(yīng)工作的需要,而高校往往又缺乏此類復(fù)合型人才。內(nèi)部審計外包減少了內(nèi)審人員招聘、培訓(xùn)等費用,有效降低審計成本,同時保證了高校審計工作的健康有序開展。
3.維護審計的獨立性和權(quán)威性。外包的審計工作一般都是在注冊會計師領(lǐng)導(dǎo)下完成,他們與高等院校各管理部門沒有隸屬關(guān)系和利益沖突,不受學(xué)校內(nèi)部行政行為的干預(yù),理論上可以站在獨立、中立的立場進行審計,其工作只對委托人負責(zé),能夠提供獨立和客觀的評價結(jié)果。
4.可以最大程度優(yōu)化資源配置。內(nèi)部審計外包是利用社會人力資源解決高校審計人才短缺的有效途徑。社會審計中介機構(gòu)大都擁有一支業(yè)務(wù)精湛,經(jīng)驗豐富的專業(yè)隊伍和各類專門人才,相對高校而言,任何一所學(xué)校都不可能囊括各類專業(yè)的審計人才,所以內(nèi)部審計外包不僅充分利用了社會人力資源,而且可以有效地彌補高校審計人才的短缺。
(二)高等院校內(nèi)部審計外包的弊端
1.外部審計人員不熟悉院校情況。外部審計人員難以像內(nèi)部審計人員那樣熟悉本單位的管理政策、業(yè)務(wù)程序和人事狀況,了解單位的工作特點和單位演變發(fā)展等具體情況,不能更好地提供符合學(xué)校長遠發(fā)展需要的咨詢服務(wù)?？陀^上這種背景知識的差異,可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行,也可能對審計工作的效率和效果產(chǎn)生影響。
2.容易使審計工作程序化。內(nèi)部審計外包后,外部審計人員難以像內(nèi)部審計人員一樣對單位有著很高的忠誠度,對該單位的組織文化也沒有強烈的趨同感,單位的發(fā)展壯大、單位效益的好壞與他們自身的利益并不相關(guān),他們之間只是短期的合同關(guān)系,從而導(dǎo)致審計可能會變成單純履行規(guī)定程序的一般性工作。
3.內(nèi)部審計主動性難以體現(xiàn)。內(nèi)部審計外包會給高等院校內(nèi)部審計機構(gòu)的不斷加強和完善帶來一定的影響,以至使高等院校內(nèi)審工作產(chǎn)生依賴和工作惰性,久而久之會造成內(nèi)部審計質(zhì)量的下降,失去了內(nèi)部審計工作的主動性。
4.破壞了內(nèi)部審計職能整體性。內(nèi)部審計的評價、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的一個整體,對高等院校財務(wù)管理的咨詢活動是建立在對內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價的基礎(chǔ)之上的,而咨詢意見的采納和順利實施需要對審計過程進行監(jiān)督,并且對績效和風(fēng)險進行評價,保證其按預(yù)期的方向發(fā)展。因此,將任何一項職能外部化都不利于內(nèi)部審計發(fā)揮其整體功能。
三、高等院校開展合作內(nèi)審的有效途徑
通過對高等院校內(nèi)部審計外包的特征分析,可以發(fā)現(xiàn),要更好地發(fā)揮高等院校內(nèi)部審計的職能和作用,解決我國高等院校內(nèi)部審計中存在的問題,并不是簡單通過將內(nèi)部審計外包出去就可以解決的。
因此,筆者認為我國高等院校目前宜采用合作內(nèi)審的方式。合作內(nèi)審,是內(nèi)部審計外包的表現(xiàn)形式之一,具體是指高等院校內(nèi)部審計部門與外部審計機構(gòu)相結(jié)合,共同開展審計工作的一種審計方式。內(nèi)部審計的主體是單位設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)Ｂ殞徲嬋藛T,外部社會審計主體主要是注冊會計師。內(nèi)部審計與外部審計的內(nèi)容、范圍、標(biāo)準(zhǔn)、依據(jù)、程序、方法,有很多相通相近之處,這在理論上保證了合作內(nèi)審的可能性。合作內(nèi)審的優(yōu)勢在于一方面可實現(xiàn)成本與效益的合理化、科學(xué)化;另一方面可以保持內(nèi)部審計的靈活性。同時有利于促進審計成效最優(yōu)化,能使內(nèi)部審計過程和結(jié)果符合高等院校的特定情況。內(nèi)部審計人員通過積極參加高等院校的各項管理活動,獲取廣泛的風(fēng)險信息,分析判斷風(fēng)險程度,在制定審計計劃,采取審計策略,確定審計重點時能更好的結(jié)合高等院校實際;外部審計人員具有相對獨立性與優(yōu)質(zhì)的審計資源,先進的審計方法。將內(nèi)部審計與外部審計合作,可以將審計資源集中于高風(fēng)險審計領(lǐng)域,針對不同的風(fēng)險因素狀況、程度而采取相應(yīng)的審計策略,對風(fēng)險程度及管理狀況作出專業(yè)判斷,提出審計評價與建議,將審計工作更好地融入管理工作當(dāng)中,為管理層提供有價值的服務(wù)。合作內(nèi)審可采用以下途徑。
第一,面向社會招標(biāo)。高等院?？梢愿鶕?jù)需要對外招聘具有較高審計服務(wù)水平和工作效率的專業(yè)人士,開展一些比較復(fù)雜的內(nèi)審工作,也可以針對某些內(nèi)審人員涉及不到的領(lǐng)域?qū)ν膺M行招標(biāo),開展合作內(nèi)審。比如基建項目,可以通過對外招標(biāo)的方式,請具有建筑專業(yè)的審計人員進行合作審計。
第二,做好準(zhǔn)備工作。合作內(nèi)審開展之前,內(nèi)部審計人員要詳細了解擬聘會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力;做好合作審計的實施方案,明示合作審計的重點和需要解決的問題;在使用外部審計人員前,向高校決策機構(gòu)報告,達成一致意見后與外部審計簽訂合作意向書。
第三,全程合作審計。在合作審計過程中,內(nèi)部審計人員職責(zé)主要是:幫助所聘會計師、審計師熟悉高校情況,與他們就審計方式、目標(biāo)等問題進行溝通,關(guān)注內(nèi)審工作建議是否具有可行性。所聘外部審計人員的主要職責(zé)是:利用其相對獨立與優(yōu)質(zhì)的審計資源,先進的審計方法,針對不同的風(fēng)險因素狀況、程度而采取相應(yīng)的審計策略,對風(fēng)險程度及管理狀況作出專業(yè)判斷,提出審計評價與建議,將審計工作更好地融入管理工作當(dāng)中,為高等院校管理層提供有價值的服務(wù)。內(nèi)部審計與外部審計的全程合作,可以將審計資源更好地集中于高風(fēng)險審計領(lǐng)域,為確保審計質(zhì)量,發(fā)揮審計功能奠定堅實基礎(chǔ)。
第四,評議審計績效。合作內(nèi)審工作結(jié)束后,要對本次工作情況進行總結(jié),客觀評價審計建議是否符合高等院校的特定情況,審查建議是否符合成本效益原則,是否有利于高等院校的可持續(xù)發(fā)展,為下次審計提供可行性的建議和意見。
合作內(nèi)審作為一種新型的審計模式,在實際操作過程中尚需不斷地摸索、研究和磨煉。比如外部審計人員專業(yè)勝任能力的核定,內(nèi)部審計與外部審計的溝通與協(xié)調(diào),內(nèi)審人員與外部審計人員的人員搭配比例,如何實現(xiàn)審計成本與效益最大化等都沒有經(jīng)驗可循。筆者認為,可以選擇小范圍的先試點執(zhí)行,再根據(jù)執(zhí)行效果予以總結(jié)經(jīng)驗并逐步推廣。
【參考文獻】
企業(yè)賬與銀行賬余額及當(dāng)期發(fā)生額不一致時應(yīng)查明原因，考慮有無挪用公款或?qū)⑵髽I(yè)資金轉(zhuǎn)入“小金庫”的問題。如果銀行賬戶期初期末余額較大，而利息收入較少，應(yīng)考慮被審計單位有無購買國庫券等短期投資行為，而將相應(yīng)收益不入賬的情況。在對某單位審計時，我們發(fā)現(xiàn)該單位一個銀行賬戶期初、期末余額較大，甚至遠遠超過當(dāng)年借貸方發(fā)生數(shù)，而該賬戶銀行存款利息收入較少。針對這種反常情況，我們進一步核實，發(fā)現(xiàn)該單位在三年前就將銀行存款500萬元用于購買國庫券等短期投資，三年共形成收益228萬元，轉(zhuǎn)入“小金庫”賬戶。
四、審查被審單位有無自制票據(jù)以及票據(jù)所列款項是否全額及時入賬
用自制收據(jù)收取現(xiàn)金作弊的可能性較大，因此對自制收據(jù)應(yīng)詳細審查。如我們審計某單位年度全部自制票據(jù)的收款與財務(wù)入賬情況時，發(fā)現(xiàn)全年收據(jù)金額較財務(wù)入賬金額多16.5萬元。經(jīng)查證，這部分現(xiàn)金由該單位接待人員保管，作為該單位招待費使用，沒有入賬。
五、查閱各種文件，檢查憑證附件，注意有無將各種扣款未入賬的情況
在某單位審計中，我們發(fā)現(xiàn)每月工資發(fā)放憑證附件都注明了扣款，但沒有計入財務(wù)賬。據(jù)此線索，我們查（下轉(zhuǎn)第69頁）（上接第55頁）出該單位將各種罰款存入個人存折31萬元，形成“小金庫”。
六、查閱被審單位考核記錄及工作報告等資料，留心考核指標(biāo)中有無需上級
部門剔除因素或解決的費用并查明原因
我們在審計某單位時，發(fā)現(xiàn)該單位年底經(jīng)營考核匯報提到“考核費用中需總公司將某項目成本201萬元剔除”。通過該線索詳細查證，發(fā)現(xiàn)該項目賬面反映虧損較大，原因是該單位將該項目收入265萬元直接結(jié)回轉(zhuǎn)入多種經(jīng)營單位賬戶，用于發(fā)放職工獎金。
七、留心各種資料提供的信息，注意相互之間有無矛盾
在某單位審計中，我們發(fā)現(xiàn)憑證三級明細科目列示該單位有航煤管道項目，但報表沒有披露該工程收入及成本，經(jīng)初步統(tǒng)計，該項目成本達172萬元，經(jīng)進一步落實，該工程收入已轉(zhuǎn)入多種經(jīng)營單位賬戶，而成本已全部于年底分?jǐn)傆嬋肫渌椖俊?/p>
審計起源于經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，所謂經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系是指現(xiàn)代公司在公司所有權(quán)以及公司經(jīng)營權(quán)相互分離的前提下，公司的所有者與公司的實際經(jīng)營者基于委托形成的責(zé)任關(guān)系。由于公司基于經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系形成，而公司的所有者并不參與公司的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，所以公司的實際經(jīng)營者便需要承擔(dān)向公司的所有者報告真實、準(zhǔn)確的公司生產(chǎn)經(jīng)營狀況、財務(wù)運營狀況的責(zé)任。而公司的所有者則需要基于所有權(quán)對公司實際經(jīng)營者提供的財務(wù)報告和會計信息進行審核監(jiān)督，以此保證公司的合法性、合規(guī)則性以及良性運營。于是，公司的所有者和實際經(jīng)營者便需要第三方，對公司的財務(wù)報告以及會計信息進行核查和審計，從而保證公司財務(wù)報告和會計信息的準(zhǔn)確性和可靠性。因此，公司所有人、公司實際經(jīng)營人、公司審計人形成了現(xiàn)代審計關(guān)系。我國審計工作起步較晚，但是在近些年發(fā)展迅速。隨著我國《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》以及《審計法》的頒布，我國審計體系逐漸趨于完善。
（二）內(nèi)部審計與外部審計的聯(lián)系
內(nèi)部審計與外部審計都是審計方基于經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系對公司的財務(wù)狀況進行審計的行為。內(nèi)部審計與外部審計都需要在審計過程當(dāng)中運用財務(wù)審計技術(shù)，而內(nèi)部審計得出的審計信息與外部審計得出的審計信息可以相互借鑒。但是，內(nèi)部審計與外部審計也存在著區(qū)別。其一，內(nèi)部審計與外部審計最直觀的區(qū)別在于，外部審計是由注冊會計師對公司整體財務(wù)數(shù)據(jù)的審計，所以需要出具有法律效力的審計報告。但是，內(nèi)部審計則是財務(wù)監(jiān)督管理機構(gòu)的對內(nèi)部管理的一種手段方法，對公司內(nèi)部運行每一個環(huán)節(jié)的監(jiān)督管理，所以一般可不出具審計報告。其二，內(nèi)部審計與外部審計的審計目標(biāo)不同。外部審計的目的在于審查公司財務(wù)運營狀況的合法性與合規(guī)則性。而內(nèi)部審計的目的則是管理公司治理流程的有效性、評估公司的財務(wù)風(fēng)險、優(yōu)化公司的資本配置，從而改善公司的生產(chǎn)經(jīng)營狀況提高公司效率。其三，內(nèi)部審計與外部審計的業(yè)務(wù)范圍不同。外部審計的業(yè)務(wù)范圍受到法律和合同的指定，如財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計、盡職調(diào)查等業(yè)務(wù)。而內(nèi)部審計是以企業(yè)經(jīng)濟活動為基礎(chǔ)，拓展到以管理領(lǐng)域為主的一種審計活動?？傊瑑?nèi)部審計與外部審計之間存在著聯(lián)系，同時也有諸多差異。
二、內(nèi)部審計和外部審計的協(xié)作
（一）協(xié)作的動因和必要性
內(nèi)部審計與外部審計相互協(xié)作的動因有如下幾點：其一，在外部審計的過程當(dāng)中，審計方無法充分利用內(nèi)部審計的審計信息。相比于外部審計人而言，內(nèi)部審計人掌握著被審計企業(yè)的第一手資料，并且對被審計企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況以及財務(wù)狀況了解得比較詳盡。但是，外部審計人在進行審計時在獲得審計信息上，往往沒有內(nèi)部審計人便利。其二，內(nèi)部審計部門與外部審計部門之間存在隔閡。由于內(nèi)部審計與外部審計在設(shè)計目標(biāo)以及部門利益方面存在沖突，所以內(nèi)部審計部門與外部審計部門難以達成合作。其三，內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)同缺乏機制支持。內(nèi)部審計與外部審計協(xié)同的必要性主要體現(xiàn)在，內(nèi)部設(shè)計與外部審計可以通過協(xié)同審計共享審計信息、降低審計服務(wù)費用、提高內(nèi)部審計與外部審計的工作效率方面。同時，內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)同還可以提高公司的財務(wù)運營水平和公司治理水平。所以，內(nèi)部審計與外部審計相互協(xié)作是非常必要的。
（二）協(xié)作基礎(chǔ)
內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)作基礎(chǔ)在于建立適合現(xiàn)代公司發(fā)展的內(nèi)部審計與外部審計機制。首先，內(nèi)部審計部門與外部審計部門應(yīng)當(dāng)建立有效的溝通機制。內(nèi)部審計人員與外部審計人員在企業(yè)審計過程當(dāng)中，應(yīng)當(dāng)建立審計信息共享平臺，內(nèi)部審計部門在平時對企業(yè)各個機構(gòu)的審計中所獲得的審計信息應(yīng)當(dāng)與外部審計部門共享。其次，內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)與外部審計部門建立審計人員交流機制。雖然內(nèi)部審計部門與外部審計部門的審計目標(biāo)和審計范圍不同，但是內(nèi)部審計部門與外部審計部門所運用的審計方法是相同的，這為內(nèi)部審計與外部審計的交流協(xié)作提供了基礎(chǔ)。內(nèi)部審計人員與外部審計人員進行人員交流，不僅可以提高審計人員的審計專業(yè)水平，而且還可以使內(nèi)部審計人員與外部審計人員對雙方的工作方式和流程更加熟悉，有利于提高內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)同性。其三，在審計工作中，應(yīng)當(dāng)確立以內(nèi)部審計為主導(dǎo)的原則。審計工作出現(xiàn)不協(xié)調(diào)的重要原因在于，在審計工作當(dāng)中沒有確定審計工作的主次順序。而內(nèi)部審計部門相對于外部審計部門而言，內(nèi)部審計部門更加了解公司審計的流程和安排，所以應(yīng)當(dāng)在審計工作當(dāng)中起到主導(dǎo)作用。因此，審計信息共享機制、審計人員交流機制以及內(nèi)部審計主導(dǎo)原則是內(nèi)部審計與外部審計協(xié)同的基礎(chǔ)所在。
（三）協(xié)作途徑
內(nèi)部審查與外部審查的協(xié)作主要有以下途徑：其一，建立內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)作平臺，保證內(nèi)部審計與外部審計的信息溝通、人員流通以及審計流程暢通。其二，通過企業(yè)后期職業(yè)培訓(xùn)提高審計人員的專業(yè)水平。內(nèi)部審計人員在審計過程當(dāng)中，應(yīng)當(dāng)不斷提高自身的審計能力，制定內(nèi)部審計程序的合理方法，提供準(zhǔn)確可靠的審計信息。其三，公司管理者應(yīng)當(dāng)提高對內(nèi)部審計工作以及外部審計工作的重視，全力為公司的內(nèi)部審計工作提供便利。其四，政府部門應(yīng)當(dāng)完善審計法律法規(guī)，進一步規(guī)范內(nèi)部審計與外部審計的流程，實現(xiàn)內(nèi)部審計與外部審計的程序統(tǒng)一，以上為內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)同途徑。
（四）對公司治理的影響
良好的企業(yè)經(jīng)營管理建立在企業(yè)管理層、外部審計以及內(nèi)部審計有效協(xié)作的基礎(chǔ)之上，其中內(nèi)、外部審計的協(xié)作關(guān)系是一項重要內(nèi)容。當(dāng)內(nèi)部審計和外部審計可以互相接受對方的審計工作結(jié)果時，不僅可以減少重復(fù)工作，提高審計效率，而且可以共同確保企業(yè)內(nèi)部控制的健全和有效，共同加強企業(yè)全面風(fēng)險管理。內(nèi)部審計與外部審計共同保證企業(yè)信息披露真實可靠，產(chǎn)生內(nèi)部審計與外部審計聯(lián)合審計的效果。因此，內(nèi)部審計與外部審計在審計范圍上相互協(xié)調(diào)，在審計過程中相互合作，在確保審計范圍的前提下，能提高企業(yè)整體審計效率，降低審計費用，并提高公司的治理質(zhì)量。
三、事務(wù)工作中的問題
在審計事務(wù)當(dāng)中，內(nèi)部審計與外部審計存在的問題主要有以下幾點：其一，公司管理層對企業(yè)的內(nèi)部審計缺乏重視，甚至少數(shù)公司的內(nèi)部審計處于空白狀態(tài)。其二，內(nèi)部審計與外部審計分工不明確，導(dǎo)致內(nèi)部審計部門與外部審計部門在審計工作中無法協(xié)同一致，造成審計信息不準(zhǔn)確以及審計資源浪費。其三，內(nèi)部審計部門的審計人員專業(yè)水平不高，導(dǎo)致外部審計部門在對審計企業(yè)進行審計時，內(nèi)部審計部門提供的審計信息存在錯漏，審計方法存在缺陷。
中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A
原標(biāo)題：試論內(nèi)部審計與外部審計的關(guān)系
收錄日期：2014年1月21日
一、內(nèi)部審計與外部審計概述
（一）內(nèi)部審計含義。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）的新版的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》中，對內(nèi)部審計定義為：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)目標(biāo)。”
我國內(nèi)部審計協(xié)會《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》，對內(nèi)部審計定義為：“內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織目標(biāo)的實現(xiàn)?！?/p>
（二）外部審計含義。外部審計師指獨立于政府機關(guān)和企事業(yè)單位以外的國家審計機構(gòu)所進行的審計，以及獨立執(zhí)行業(yè)務(wù)會計師事務(wù)所接受委托進行的審計。外部審計由兩部分組成，它包括國家審計和社會審計。
國家審計是指由國家審計機關(guān)所實施的審計。國家審計的主體是審計署以及各省、市、自治區(qū)、縣設(shè)立的審計機關(guān)，對被審計單位的財務(wù)財政活動、執(zhí)行財經(jīng)法紀(jì)情況以及經(jīng)濟效益性進行審計監(jiān)督。社會審計主體是注冊會計師，它是指由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準(zhǔn)的社會中介機構(gòu)進行的審計。
二、內(nèi)部審計與外部審計的聯(lián)系
內(nèi)部審計，國家審計與社會審計組成了我國整體的審計體系，它們既有區(qū)別，卻又相互聯(lián)系，相互補充。內(nèi)部審計與外部審計的主要工作皆是對企業(yè)進行監(jiān)督和檢查，內(nèi)、外部的審計結(jié)果是可以相互參考與借鑒的。首先，外部審計可以為內(nèi)部審計提供指導(dǎo)，內(nèi)部審計可以根據(jù)外部審計結(jié)果進行改進與完善。而內(nèi)部審計相當(dāng)于外部審計的基石，可以協(xié)助外部審計，并進一步充實外部審計。內(nèi)部審計人員可以參考借鑒外部審計的資料，報告以及建議書等。同時，外部審計人員也有要求內(nèi)部審計人員提供企業(yè)進行內(nèi)部審計的結(jié)果與反饋的資格。在企業(yè)審計過程中，如果能夠充分理解內(nèi)、外部審計的聯(lián)系，根據(jù)兩者性質(zhì)，將內(nèi)、外部審計完美結(jié)合，可以大大減少審計漏洞，完善審計工作。
三、內(nèi)部審計與外部審計的區(qū)別
（一）服務(wù)對象不同，進而引起審計目標(biāo)不同。內(nèi)部審計的服務(wù)對象一般為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者，而外部審計的服務(wù)對象是財務(wù)報告的使用人，一般為國家機關(guān)以及各種企業(yè)的利益相關(guān)者。服務(wù)對象的不同使得兩者的審計目標(biāo)不同，內(nèi)部審計目標(biāo)是監(jiān)督檢查企業(yè)內(nèi)部控制及運營狀況，以此來促進企業(yè)增強日常經(jīng)營活動的管理，最終增加企業(yè)價值，提高經(jīng)濟利益，幫助企業(yè)實現(xiàn)目標(biāo)，外部審計的目標(biāo)主要依賴于法律和服務(wù)合同，主要是對報表是否公允和合法給出專業(yè)性意見。
（二）審計的范圍及審計側(cè)重點不同。內(nèi)部審計的范圍較為廣泛，把企業(yè)日常經(jīng)濟活動作為審計的基礎(chǔ)，主要側(cè)重于企業(yè)目標(biāo)的達成，日常經(jīng)營活動的效率方面。外部審計一般根據(jù)國家法律以及相關(guān)合同確定審計范圍，主要集中在企業(yè)的財務(wù)流程和財務(wù)信息方面，它的審計側(cè)重點在于對所審計資料的合法性和公允性進行判定并出具審計報告。
（三）審計方法及所遵循的標(biāo)準(zhǔn)不同。因為內(nèi)部審計的涉及范圍較廣，所以審計方法也多種多樣，它要根據(jù)具體的審計對象來制定要采用的審計方法，一般比較靈活。在審計過程中，內(nèi)部審計大多是以中國內(nèi)部審計協(xié)會制定的內(nèi)部審計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)。因為外部審計大多對報表進行審計，所以外部審計的方法側(cè)重于財務(wù)報表審計程序，一般來說，國家審計所遵循的標(biāo)準(zhǔn)是審計署制定的國家審計準(zhǔn)則；社會審計所遵循的標(biāo)準(zhǔn)是中國注冊會計師制定的獨立審計準(zhǔn)則。
（四）審計報告的作用不同。內(nèi)部審計部門提出審計報告后，一般情況下，由所在部門出具審計意見書或作出審計決定，審計報告對外沒有鑒證作用，只作為企業(yè)內(nèi)部對經(jīng)營管理的參考資料，并不向外界公開。社會審計要求向外界公開，有鑒證作用，債權(quán)人、社會公眾、投資者等可以查閱審計報告。國家審計除了對于關(guān)聯(lián)到商業(yè)秘密等企業(yè)的重要資料不進行公開外，其他審計報告都對外公開。
四、內(nèi)部審計與外部審計的相互協(xié)作
可以看出，內(nèi)部審計與外部審計有很多地方相似相通，但兩者又各有特點，相互補充。若能使內(nèi)部審計與外部審計和諧一致，配合得當(dāng)，將會大大提高審計工作的效率與質(zhì)量。
外部審計與內(nèi)部審計相互協(xié)作，有效溝通，可以避免重復(fù)性工作，使審計工作的效率加快，也可以適當(dāng)?shù)膶⒁恍┎块T的內(nèi)部審計外部化審計的費用降低。在審計過程中，內(nèi)部審計的審計深度比外部審計更深，范圍也更廣，內(nèi)部審計人員比外部審計人員更了解公司的日常經(jīng)營活動與內(nèi)部情況等，“外審撒網(wǎng)，內(nèi)審捕魚”。利用內(nèi)外部審計互補的特點進行審計工作，使內(nèi)外部審計相互協(xié)調(diào)，使公司的風(fēng)險管理有了雙重保障，減少公司的管理漏洞，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。
對于內(nèi)部審計與外部審計的相互協(xié)作方面，雖然我國現(xiàn)階段內(nèi)外部審計已經(jīng)努力進行相互協(xié)作，但是協(xié)作力度不夠，雙方在審計資料方面并沒有很好的相互借鑒，溝通并不多。在審計工程中還存在著許多的協(xié)作問題需要完善，審計過程也并沒有達到最高效率。
五、優(yōu)化內(nèi)部審計與外部審計相互協(xié)作的建議
（一）提高內(nèi)部審計質(zhì)量，為外部審計提供較好的基礎(chǔ)。適當(dāng)科學(xué)地選擇審計項目，并做好內(nèi)部審計的前期工作，為審計工作做好充足的準(zhǔn)備，以提高審計工作的效率。現(xiàn)場審計工作完成后，應(yīng)規(guī)范編制審計報告，對所查出的問題應(yīng)該進行認真的分析，找出問題的源頭和給出解決問題的方法，公正客觀地給出有建設(shè)性和可操作性的建議。
此外，對于部分項目也可以實行內(nèi)部審計外包化。內(nèi)部審計外包化是指企業(yè)將內(nèi)部審計職能全部或部分地委托給會計師事務(wù)所或者其他專業(yè)人員來實施。企業(yè)可以通過內(nèi)部審計外包化選擇專業(yè)的人才對企業(yè)的審計項目進行內(nèi)部審計，由于外部審計人員的獨立性相對較高一些，這無疑很大程度地提高了內(nèi)部審計的質(zhì)量。但內(nèi)部審計外包化也有一些弊端，公司對于外部審計人員一般不能夠像內(nèi)部審計人員一樣提供全部公司的內(nèi)部資料，同時也不可能像內(nèi)部審計人員只專注于某一家企業(yè)的審計工作，所以，筆者認為，企業(yè)對于內(nèi)部審計外包化應(yīng)適當(dāng)采用，并慎重地選擇會計師事務(wù)所，簽訂正式規(guī)范的外包合同，利用內(nèi)部審計外包化的優(yōu)勢，盡力避免內(nèi)部審計外包化所帶來的弊端。
內(nèi)審的質(zhì)量提高了，為外部審計就打下了堅實的基礎(chǔ)，外部審計人員也可以充分信任和有效利用內(nèi)部審計的資料，減少外部審計的重復(fù)性工作，提高工作效率。
（二）加強內(nèi)部審計與外部審計的溝通。內(nèi)外部審計人員的溝通是必要的，內(nèi)外部審計人員應(yīng)該定期對相關(guān)工作進行溝通討論，討論內(nèi)容可以包括國際國內(nèi)有關(guān)審計業(yè)務(wù)發(fā)展的最新進展、審計的覆蓋范圍，審計程序與方法等。及時有效的溝通可以減少重復(fù)性工作，參考對方的審計資料，提高工作效率，及時對審計程序與方法上的缺陷進行改正，明確雙方的審計任務(wù)，使審計工作更加全面，并且能夠減少審計時間，節(jié)約審計費用。
內(nèi)外部審計的溝通不僅可以使外部審計更加了解企業(yè)的內(nèi)部情況，而且可以建立起友好的工作關(guān)系，互相尊重，很大程度地減少不必要的摩擦，使審計工作順利開展。
（三）有關(guān)部門應(yīng)盡快頒布有關(guān)內(nèi)、外部審計相協(xié)調(diào)的規(guī)范性文件。對于內(nèi)外部審計相協(xié)作的問題，可以頒布詳細權(quán)威的準(zhǔn)則或文件，相關(guān)準(zhǔn)則與文件可以具體的描述在整個審計工作中，每個環(huán)節(jié)內(nèi)部審計與外部審計應(yīng)該如何協(xié)作與分工。這將會加大內(nèi)部審計與外部審計人員的相互協(xié)作意識，也可以使內(nèi)外部審計人員的協(xié)調(diào)工作有章可循。在內(nèi)部審計與外部審計相協(xié)作過程中，對于提高審計工作效率，減少審計漏洞的方法可以逐漸添加到相關(guān)準(zhǔn)則或文件中，為以后的協(xié)作工作提供方法，產(chǎn)生良性循環(huán)。筆者認為，如果能成立相關(guān)的機構(gòu)可以提供咨詢服務(wù)并在審計工作中協(xié)助與督促內(nèi)外部審計人員加強協(xié)作效果會更好。
六、結(jié)論
在公司的治理方面，審計是比較重要的一部分。對于內(nèi)部審計，公司管理層應(yīng)充分給予重視，在日常公司活動中做好內(nèi)部審計，為外部審計打好基礎(chǔ)。對于外部審計，外部審計人員應(yīng)多于內(nèi)部審計人員溝通協(xié)作，并為公司提出權(quán)威的審計報告以及指導(dǎo)性建議。內(nèi)部審計與外部審計各有特點，自成體系，但又相互聯(lián)系，相互補充。內(nèi)部審計是外部審計的基礎(chǔ)，對外部審計進行協(xié)助和補充。而外部審計對于內(nèi)部審計又有指導(dǎo)作用，只有充分了解內(nèi)外部審計的特點，將內(nèi)部審計與外部審計有效結(jié)合，才能提高審計工作效率，擴大審計的范圍和深度，使審計工作更加完美，為我國經(jīng)濟發(fā)展做出貢獻！
主要參考文獻：
[1]朱艷慧.試論內(nèi)部審計與外部審計的相關(guān)性.神州，2011.29.
[2]陳凌云，姚順瑜.協(xié)作共贏：內(nèi)部審計和外部審計的合作.商業(yè)會計，2012.4.
關(guān)鍵詞：SWOT 內(nèi)部審計外部化 風(fēng)險控制
一、內(nèi)部審計外部化概述
內(nèi)部審計外部化也稱為內(nèi)部審計外包，主要是指企業(yè)將原本存在于組織內(nèi)部的審計職能，由內(nèi)部執(zhí)行轉(zhuǎn)變?yōu)槲薪o企業(yè)組織以外的相關(guān)機構(gòu)或人員執(zhí)行，主要是為了提高企業(yè)的效率、節(jié)約成本并提高其核心競爭力。在國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）和我國內(nèi)部審計師協(xié)會的有關(guān)規(guī)定中，并沒有限定必須組織內(nèi)部的人員才可以做本組織的內(nèi)部審計工作。這就意味著，根據(jù)組織的具體情況，可以由外部人員代為執(zhí)行內(nèi)部審計職能。因此從根本上來看，內(nèi)部審計外包只是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的人員和機構(gòu)發(fā)生變化，并沒有改變內(nèi)部審計的實質(zhì)。為了獲得高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務(wù)，既可以采取組織內(nèi)部自己承擔(dān)的方式，也可以由組織外部的專業(yè)審計機構(gòu)提供。
二、內(nèi)部審計外部化的形式
（一）全部外包。是指把企I所有的內(nèi)部審計職能都外包出去，企業(yè)不需要設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，由外部審計機構(gòu)來代為執(zhí)行全部內(nèi)部審計工作。但是為了內(nèi)外部更好地溝通，也便于對審計工作進行監(jiān)督和分析，企業(yè)雖然不設(shè)專門的內(nèi)部審計機構(gòu)，但需要設(shè)置內(nèi)部審計負責(zé)人，專門負責(zé)和外部審計機構(gòu)聯(lián)系等相關(guān)工作。
（二）部分外包。是指企業(yè)只是把一部分內(nèi)部審計工作交給外部審計機構(gòu)來執(zhí)行。由于外部審計機構(gòu)的專業(yè)素質(zhì)較高，所以外包出去的主要是比較復(fù)雜、專業(yè)性較強的那部分工作，比較簡單和常規(guī)的內(nèi)部審計工作還是由企業(yè)自己的內(nèi)部審計人員來完成。這種方式在內(nèi)部審計工作意見出現(xiàn)分歧的時候，不可避免地面臨誰是主導(dǎo)的問題，若不能很好地處理，外包的效果可能會大打折扣。
（三）咨詢服務(wù)。在此方式下，外部審計機構(gòu)并不直接參與企業(yè)的內(nèi)部審計活動，僅僅充當(dāng)企業(yè)內(nèi)部顧問，為企業(yè)在人員配備、內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置及具體的審計工作等方面提供各種建議。這種方式不僅可以使企業(yè)保持內(nèi)部審計的獨立性，還可以獲得更好的審計效果。
（四）協(xié)力式委外。是指企業(yè)內(nèi)部審計部門與外部審計機構(gòu)合力執(zhí)行內(nèi)部審計職能的方式。在這種方式中，盡管企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和外部審計機構(gòu)都參與了審計工作，但是起領(lǐng)導(dǎo)作用的主要是企業(yè)的內(nèi)審部門。從協(xié)力式委外的出發(fā)點而言，其實是企業(yè)為了彌補自身的不足而利用外部機構(gòu)的資源和技能，從而提高企業(yè)內(nèi)部審計的執(zhí)行效率和效果的一種手段。
三、中小企業(yè)實行內(nèi)部審計外部化的SWOT分析
下面運用SWOT模型，分別從Strengths（優(yōu)勢）、Weaknesses（劣勢）、Opportunities（機遇）、Threats（威脅）四個方面，具體分析內(nèi)部審計外部化對中小企業(yè)發(fā)展的利弊。
（一）內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢。
1.可以減少企業(yè)花費在內(nèi)部審計上的費用。隨著內(nèi)部審計職能的擴充，需要更多領(lǐng)域的專業(yè)人士來共同完成內(nèi)審工作。這些工作若是全部由企業(yè)內(nèi)部提供，不僅需要花費更多的時間，還會提高各項成本，如人員招募及培訓(xùn)費用、維持成本、審計軟件的開發(fā)和維護費用等。相反，如果把部分甚至全部內(nèi)部審計工作外包出去，由于外部審計機構(gòu)專業(yè)性較強且規(guī)模效應(yīng)較高，企業(yè)支付掉外包費用后，還可以節(jié)約不少成本。
2.中小企業(yè)可以獲得更專業(yè)和全面的內(nèi)部審計服務(wù)。中小企業(yè)傳統(tǒng)的內(nèi)部審計工作往往局限于查錯防弊等財務(wù)審計方面，很少能為企業(yè)提供一些有利于長遠發(fā)展的戰(zhàn)略性規(guī)劃。如果采取內(nèi)部審計外包，由專業(yè)性較強的外部審計機構(gòu)來提供內(nèi)部審計服務(wù)，就可以充分利用其審計人員綜合素質(zhì)較高和審計經(jīng)驗豐富的優(yōu)勢。這樣外部審計機構(gòu)不僅能為中小企業(yè)提供基本的內(nèi)部審計服務(wù)，還能結(jié)合自己在其他企業(yè)和單位的審計經(jīng)驗，為接受審計外包的企業(yè)在戰(zhàn)略性規(guī)劃方面提供更多咨詢和建議，從而有助于中小企業(yè)的持續(xù)良性發(fā)展。
3.企業(yè)可以學(xué)習(xí)掌握先進而科學(xué)的審計技術(shù)。在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的過程中，企業(yè)內(nèi)部審計人員通過與外部審計機構(gòu)的合作，一方面，可以從外部審計人員那里接觸了解到內(nèi)部審計領(lǐng)域的前沿方法和技術(shù)；另一方面，企業(yè)內(nèi)部審計人員還可以從外部審計人員豐富的實戰(zhàn)經(jīng)驗中，學(xué)習(xí)掌握更先進的審計技能。這樣，外包帶來的溢出效益大大提高了內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)，有利于企業(yè)內(nèi)部審計水平的提升。
（二）內(nèi)部審計外部化的劣勢。
1.企業(yè)的商業(yè)秘密可能會被泄露。內(nèi)部審計外部化的情況下，企業(yè)需要透露一些內(nèi)部的核心信息給外部審計機構(gòu)，以便于外部審計機構(gòu)更好地對企業(yè)的情況進行審計。在此過程中，企業(yè)往往很難控制外部審計人員的忠誠度和保密性，由此造成的商業(yè)機密的泄露可能會給企業(yè)造成很大的損失。
2.內(nèi)部審計職能的缺失可能會對企業(yè)的競爭力造成不良影響。企業(yè)一旦決定將內(nèi)部審計外部化，很可能會喪失培養(yǎng)內(nèi)部高素質(zhì)審計人員的平臺和動力。長期的審計外包會使得企業(yè)對外部審計機構(gòu)產(chǎn)生依賴性，造成內(nèi)部審計人員的素質(zhì)停滯不前，企業(yè)整體的內(nèi)部審計職能缺失。這樣長期發(fā)展下去，也可能會導(dǎo)致企業(yè)的競爭力下降，對其持續(xù)發(fā)展能力造成一定的威脅。
3.審計質(zhì)量可能難以保證。在接受內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)時，通常外部審計機構(gòu)會同時服務(wù)多家企業(yè)，不可能是某一企業(yè)的專一內(nèi)部審計機構(gòu)。外部人員也可能無法全面了解企業(yè)的實際情況以及管理需求等，難以提供完全針對性的審計服務(wù)。而且外部審計機構(gòu)只是接受了企業(yè)的委托進行審計，企業(yè)的實際盈利并不會完全反映到外部審計人員的報酬上，這就可能導(dǎo)致外部審計機構(gòu)不會完全從企業(yè)的利益出發(fā)處理審計事項。審計咨詢是內(nèi)部審計服務(wù)的一個重要方面，如果外部審計機構(gòu)不能站在企業(yè)的角度尋找解決問題的方法，勢必會使審計咨詢的效果大打折扣。
（三）內(nèi)部審計外部化的機會。
1.實施內(nèi)部審計外包有法規(guī)制度上的支持。最新版本的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》與原版相比，最明顯的變化是不再像之前那樣限定內(nèi)部審計的主體，這也就承認了內(nèi)部審計服湛梢源油獠炕袢。這是內(nèi)部審計外部化得以順利發(fā)展的一個良好契機。從我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則來看，有兩個具體準(zhǔn)則涉及到內(nèi)部審計外包的制度可行性，其中一個是關(guān)于“內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)”，另一個是關(guān)于“利用外部專家”。因此，國際和國內(nèi)的內(nèi)部審計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，都為中小企業(yè)的內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)提供了制度上的支持。
2.外部相關(guān)機構(gòu)已經(jīng)擁有了內(nèi)部審計外部化的承接能力。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，對外部審計的需求逐年上升。并且我國每年有大量通過CPA考試的專業(yè)性人才，為會計師事務(wù)所和審計咨詢機構(gòu)提供了大量優(yōu)秀的綜合型人才，大大提升了這一行業(yè)的整體素質(zhì)。過硬的專業(yè)知識以及豐富的實戰(zhàn)經(jīng)驗使得他們擁有了內(nèi)部審計外部化的承接能力，在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包方面已經(jīng)具備了強大的人員優(yōu)勢。
3.可以幫助企業(yè)和外部相關(guān)機構(gòu)實現(xiàn)合作共贏。一方面，對于中小企業(yè)來說，如果把內(nèi)部審計外包，除了可以獲得外部審計機構(gòu)提供的優(yōu)質(zhì)審計服務(wù)外，還可以把省下的精力更多地放在提高企業(yè)的核心競爭力上，可以為社會提供更多優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品和服務(wù)。另一方面，對外部審計機構(gòu)來說，接受內(nèi)部審計外包在增加收入的同時，還可以提高其審計人員的業(yè)務(wù)水平，有利于本單位及行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
（四）內(nèi)部審計外部化的威脅。
1.可能存在不良競爭從而引起市場混亂。企業(yè)外部有資格和能力承接內(nèi)部審計工作的主體，大多數(shù)是會計師事務(wù)所以及咨詢機構(gòu)等。為了爭取到更多的業(yè)務(wù)和額外收入，他們可能會通過降低收費來吸引顧客。但是，如果一味地追求利益而疏于提高業(yè)務(wù)質(zhì)量和人員的培訓(xùn)，將不利于外包市場的發(fā)展，在一定程度上還可能引發(fā)市場混亂。
2.強制設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的管制對外包市場的發(fā)展造成了阻礙。由于內(nèi)部審計的重要性，企業(yè)管理者對其關(guān)注度也日益增加。很多企業(yè)的規(guī)章制度對內(nèi)部審計都有強制性的規(guī)定，比如，必須設(shè)立專門的內(nèi)部審計機構(gòu)，配備一定數(shù)量的內(nèi)部審計人員等。這種強制設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的管制將會在一定程度上限制內(nèi)部審計外部化市場的發(fā)展。
四、中小企業(yè)內(nèi)部審計外部化的風(fēng)險控制建議
（一）中小企業(yè)方面。一是與提供內(nèi)部審計等相關(guān)服務(wù)的外部機構(gòu)簽訂外包合同，明確雙方的義務(wù)和責(zé)任。合同的內(nèi)容也須盡量詳細，尤其要包括外部機構(gòu)應(yīng)承擔(dān)的保密義務(wù)以及未完成內(nèi)部審計業(yè)務(wù)或完成的質(zhì)量不達標(biāo)時外部機構(gòu)應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。二是審慎選擇提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所等外部機構(gòu)。在簽訂內(nèi)部審計外包合同之前，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從各個渠道了解外部審計機構(gòu)，在資金允許的條件下，選擇客戶評價較高且綜合素質(zhì)較好的會計師事務(wù)所。而且要確保外部審計機構(gòu)與本企業(yè)無利益聯(lián)系，減少審計工作過程中可能出現(xiàn)的審計人員因為關(guān)聯(lián)關(guān)系而做出的串通舞弊行為。三是對內(nèi)部審計外部化業(yè)務(wù)的執(zhí)行過程進行嚴(yán)格監(jiān)督。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或不定期地對審計工作進行評估，檢查外部審計機構(gòu)所提供的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行情況，評價其審計結(jié)果是否客觀準(zhǔn)確，以便及時核實內(nèi)部審計執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)日常經(jīng)營管理所存在的問題，并評估其建議是否合理可行等。
（二）外部審計機構(gòu)方面。首先，外部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強外包業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制，建立有效的外包服務(wù)的監(jiān)管制度和風(fēng)險控制制度，并加強對制度執(zhí)行情況的監(jiān)督。其次，外部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)與企業(yè)建立有效的溝通渠道，及時解決提供內(nèi)部審計服務(wù)過程中出現(xiàn)的各種問題。再次，外部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)對其員工定期進行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的培訓(xùn)和強化，提升其職業(yè)素養(yǎng)及專業(yè)水平，從而提高內(nèi)部審計服務(wù)的水平和質(zhì)量。
（三）國家監(jiān)管部門方面。國家相關(guān)部門應(yīng)盡快制定法律規(guī)范，建立健全內(nèi)部審計外部化業(yè)務(wù)的監(jiān)管體制，針對外部審計機構(gòu)為企業(yè)提供內(nèi)部審計服務(wù)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的獨立性問題進行明確的規(guī)定，并對其所提供的服務(wù)范圍做出合理的限制，以規(guī)范市場并提高相關(guān)服務(wù)質(zhì)量。X
參考文獻：
所謂內(nèi)部審計和外部審計，是按審計主體的不同對審計進行的分類，其中內(nèi)部審計是指由部門、單位內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)Ｂ殞徲嬋藛T對本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性的獨立監(jiān)督和評價行為，目的是促進加強經(jīng)濟管理和經(jīng)濟目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部審計的主體是單位設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)Ｂ殞徲嬋藛T。
外部審計包括國家審計和社會審計。國家審計是指由國家審計機關(guān)所實施的審計。國家審計的主體是審計署以及各省、市、自治區(qū)、縣設(shè)立的審計機關(guān)，對被審計單位的財務(wù)財政活動、執(zhí)行財經(jīng)法紀(jì)情況以及經(jīng)濟效益性進行審計監(jiān)督。社會審計是指由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準(zhǔn)的社會中介機構(gòu)進行的審計，其主體是注冊會計師。
內(nèi)部審計與國家審計、社會審計都是我國完整的審計組織體系的重要組成部分，三者特征突出、自成體系、各司其職，又相互聯(lián)系、相互補充。內(nèi)部審計相對于外部審計具有如下特點：
1、在審計性質(zhì)上，內(nèi)部審計屬于內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)Ｂ殞徲嬋藛T履行的內(nèi)部審計監(jiān)督，只對本單位負責(zé)；外部審計則是由獨立的外部機構(gòu)以第三者身份提供的簽證活動，對國家權(quán)力部門或社會公眾負責(zé)。
2、在審計獨立性上，內(nèi)部審計在組織、工作、經(jīng)濟方面都受本單位的制約，獨立性受到局限；外部審計在經(jīng)濟、組織、工作等方面都與被審計單位無關(guān)系，具有較強的獨立性。
3、在審計方式上，內(nèi)部審計是根據(jù)本單位的安排進行審計工作的，具有一定的任意性；外部審計大多則是受委托施行的。
4、在工作范圍上，內(nèi)部審計的工作范圍涵蓋單位管理流程的所有方面，包括風(fēng)險管理、控制和治理過程等；外部審計則集中在企業(yè)的財務(wù)流程及與財務(wù)信息有關(guān)的內(nèi)部控制方面。
5、在審計方法上，內(nèi)部審計的方法是多樣的，應(yīng)結(jié)合組織的具體情況，采取各種不同的方法，其中也可以包括外審的一些程序；外部審計的方法則側(cè)重報表審計程序。
6、在服務(wù)對象上，內(nèi)部審計的服務(wù)對象是單位負責(zé)人；外部審計的服務(wù)對象是國家權(quán)力機關(guān)或各相關(guān)利益方。
7、在審計報告的作用上，內(nèi)部審計報告只能作為本單位進行經(jīng)營管理的參考，對外不起鑒證作用，不能向外界公開；國家審計除涉及商業(yè)秘密或其他不宜公開的內(nèi)容外，審計結(jié)果要對外公示；社會審計報告則要向外界公開，對投資者、債權(quán)人及社會公眾負責(zé)，具有社會鑒證的作用。
8、在審計對象上，國家審計以各級政府、事業(yè)單位及大型骨干企業(yè)的財政財務(wù)收支及資金運作情況為主；社會審計對象則包括一切盈利及非盈利單位；內(nèi)部審計的對象是本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動。
9、在審計權(quán)限上，國家審計代表國家利益，對被審計單位的違法違紀(jì)問題既有審查權(quán)，也有處理權(quán)；社會審計只能對委托人指定的被審單位的有關(guān)經(jīng)濟活動進行審查、鑒證；內(nèi)部審計有審查處理權(quán)，但其內(nèi)向服務(wù)性決定了其強制性和獨立性較國家審計弱，其審查結(jié)論也沒有社會審計的社會權(quán)威性高。
10、在審計監(jiān)督的性質(zhì)上，國家審計屬于行政監(jiān)督，具有強制性；社會審計屬于社會監(jiān)督，國家法律只能規(guī)定哪些企業(yè)必須由社會審計組織查賬驗證，而被審計企業(yè)與社會審計組織之間則是雙向自愿選擇的關(guān)系；內(nèi)部審計是單位自我監(jiān)督。
11、在依據(jù)的審計準(zhǔn)則上，國家審計所依據(jù)的準(zhǔn)則是審計署制定的國家審計準(zhǔn)則；社會審計依據(jù)的審計準(zhǔn)則是中國注冊會計師協(xié)會制定的獨立審計準(zhǔn)則；內(nèi)部審計所依據(jù)的則是中國內(nèi)部審計協(xié)會制定的內(nèi)部審計準(zhǔn)則。
通過以上分析，可以看出內(nèi)部審計與外部審計各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有區(qū)別又有聯(lián)系，因此應(yīng)該而且可以相互協(xié)調(diào)、相互補充。
二、明確協(xié)調(diào)目的，講究協(xié)調(diào)方法，注重協(xié)調(diào)效果，切實做好內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)工作
內(nèi)部審計與外部審計協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)在于：內(nèi)部審計與外部審計的內(nèi)容、范圍、標(biāo)準(zhǔn)、依據(jù)、程序、方法，有很多相通相近之處。內(nèi)部審計可以利用外部審計提供的相關(guān)資料，提高審計效率，可以委托社會審計協(xié)助完成內(nèi)部審計工作任務(wù)，甚至可以與有實力、信譽好的社會審計機構(gòu)結(jié)成戰(zhàn)略合作聯(lián)盟，進一步加大對單位內(nèi)部的審計監(jiān)督力度；外部審計可以向內(nèi)部審計了解情況，在工作中得到內(nèi)部審計的配合與支持，也可以利用內(nèi)部審計成果，提高審計工作效率。
內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)工作，要在單位負責(zé)人的支持下，由內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人組織實施，緊緊圍繞內(nèi)部審計與外部審計協(xié)調(diào)的目的開展。協(xié)調(diào)的具體方式，可以通過定期會議、不定期會面或其他溝通方式進行。內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人要定期對內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)工作進行評估，并根據(jù)評估結(jié)果及時調(diào)整，改進協(xié)調(diào)工作。其中應(yīng)著重做好以下兩個方面的工作：
中圖分類號：F272文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1000-176X（2008）03-0095-06
公司治理問題因全球經(jīng)濟的發(fā)展以及資本市場的繁榮而備受矚目。審計委員會、管理層、內(nèi)部審計與外部審計是公司治理的四大基石[1]?？梢?，整體審計監(jiān)督體系及其內(nèi)、外部審計的整合發(fā)展與交互作用對于公司治理有著重大影響。從審計執(zhí)業(yè)層面看，審計準(zhǔn)則著力建議內(nèi)部審計與外部審計通過相互依賴，達到整體審計資源的最佳配置，從而全面提高審計效率，并有助于改善公司治理質(zhì)量(注:如中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1411號――考慮內(nèi)部審計工作、注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位情況、內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第10號――內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)、內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第13號――評價外部審計工作質(zhì)量等，均強調(diào)內(nèi)、外部審計相互依賴之問題。)。那么，現(xiàn)實執(zhí)行情況如何？有研究者發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計工作并沒有得到外部審計最大程度的利用[2-3]。我們曾通過對我國一定樣本量的內(nèi)部審計師和注冊會計師作出調(diào)查，結(jié)論是我國企業(yè)內(nèi)部審計與外部審計相互依賴的程度非常有限[4]。因此，我們認為，對內(nèi)部審計與外部審計相互依賴的決定因素的研究很有必要，這將有助于提供從決定因素入手，采取有效措施，促進內(nèi)部審計與外部審計充分而有效地彼此依賴，從而提高整體審計效率與公司治理水平。
一、文獻回顧
內(nèi)部審計與外部審計的相互依賴包括兩個方面：一是外部審計利用內(nèi)部審計的工作成果（各種信息資料）及人力資源；二是內(nèi)部審計利用外部審計的信息資料及智力資本。相互依賴體現(xiàn)在兩者在工作中的合作、協(xié)作、配合、利用和協(xié)調(diào)等。致使外部審計師作出依賴決定的重要標(biāo)準(zhǔn)之一是內(nèi)部審計的質(zhì)量。Abdel-Khalik, Snowball & Wragge認為，內(nèi)部審計的報告水平（即評價客觀性的標(biāo)準(zhǔn)）是決定是否受到依賴的最重要因素[5]。Schneider則認為在依賴決定中，客觀性比起審計結(jié)果執(zhí)行情況（如管理者對內(nèi)部審計的支持、審計跟蹤等）和勝任能力（如CIA資格）而言，相對并不那么重要[6]。Margheim發(fā)現(xiàn)勝任能力和審計結(jié)果執(zhí)行情況的相互結(jié)合對外部審計師的時間預(yù)算有重要影響，也認為客觀性在依賴決定中并不重要[7]。 Tissen & Colson利用檔案資料以及實地研究數(shù)據(jù)考察外部審計師認為依賴內(nèi)部審計工作的重要標(biāo)準(zhǔn)。在所考慮的12個標(biāo)準(zhǔn)中，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計的范圍、內(nèi)部審計的專業(yè)勝任能力以及審計報告關(guān)系等三項標(biāo)準(zhǔn)極為重要[8]。
Margheim & Label發(fā)現(xiàn)被審計單位管理者誠信越高，外部審計師依賴內(nèi)部審計越多，反之亦然[9]。Campbell認為依賴決定與外部審計師和內(nèi)部審計以往的合作歷史有關(guān)，與企業(yè)風(fēng)險無關(guān)[10]。然而，其他研究則表明，內(nèi)部審計質(zhì)量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業(yè)的風(fēng)險而定[11-12]。Whittington & Margheim發(fā)現(xiàn)當(dāng)決定是否依賴內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的測試工作時，被審計單位固有風(fēng)險是一個影響因素，而當(dāng)決定是否依賴內(nèi)部審計的實質(zhì)性測試工作時，固有風(fēng)險又無多大影響[13]。DeZoort 等的研究表明若某一審計任務(wù)需要的是主觀證據(jù)，在對內(nèi)部審計師存在激勵機制和只有固定報酬的機制下相比，外部審計師較少依賴內(nèi)部審計的工作；如果某一審計任務(wù)需要更多客觀性證據(jù)，則在上述兩種激勵情況下的依賴決定沒有什么差異[14]。
審計師的個人特征對依賴決定也產(chǎn)生影響。Mills發(fā)現(xiàn)，如果外部審計師具有靈活的認知風(fēng)格將會使他更依賴內(nèi)部審計的工作，而如果外部審計師的認知比較死板，則不易依賴內(nèi)部審計[15]。Brody, Golen & Reckers發(fā)現(xiàn)沖突管理風(fēng)格以及對溝通障礙的感知力在依賴決定中很重要[16]。Gramling則從審計收費關(guān)系研究依賴決定。他認為，審計費用壓力對依賴決定有著重要影響，當(dāng)客戶面臨一個高的審計費用壓力時，外部審計更多依賴內(nèi)部審計，反之亦然[17]。
現(xiàn)有的內(nèi)部審計與外部審計相互依賴的文獻以外部審計依賴內(nèi)部審計為主[18]，而反映內(nèi)部審計依賴外部審計方面的研究卻不多見。由于依賴工作是相互的，因此對于內(nèi)部審計依賴外部審計的決定因素的研究也十分必要。同時，在內(nèi)部審計與外部審計相互依賴的決定因素中，應(yīng)該全面考慮內(nèi)部審計、外部審計以及企業(yè)三方面的因素?，F(xiàn)有研究針對企業(yè)以及內(nèi)部審計的探討較多，對外部審計方面的因素卻考慮得很少。除了對外部審計師個人特征有所關(guān)注之外，事務(wù)所本身的規(guī)模、信譽等因素未在考慮范疇之列。
二、內(nèi)部審計與外部審計相互依賴的決定因素假設(shè)
我們的假設(shè)基于現(xiàn)有研究成果之上，旨在驗證我國審計職業(yè)界對于內(nèi)部審計與外部審計相互依賴的決定因素的認知情況。我們將外部審計依賴內(nèi)部審計的決定因素分為注冊會計師方面的因素、企業(yè)內(nèi)部審計及其人員方面的因素、企業(yè)內(nèi)部審計環(huán)境因素等三個方面。DeAngelo認為，審計質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)模相關(guān)[19]，因此，我們增加了事務(wù)所規(guī)模作為衡量注冊會計師方面的一個決定因素。同時，我們增加了企業(yè)內(nèi)部審計環(huán)境因素、公司治理因素等內(nèi)容。對于內(nèi)部審計依賴外部審計的決定因素，我們通過對內(nèi)部審計利用外部審計的好處提出相應(yīng)假設(shè)，并予以驗證。具體假設(shè)如下：
（一）外部審計依賴內(nèi)部審計的決定因素
H1：外部審計依賴內(nèi)部審計的范圍和程度與注冊會計師方面的因素有關(guān)。
H1a：事務(wù)所規(guī)模越大，執(zhí)業(yè)能力越強，越注重充分利用內(nèi)部審計工作；反之亦然。
H1b：外部審計是否依賴內(nèi)部審計與注冊會計師本人的工作風(fēng)格有關(guān)。
H2：外部審計依賴內(nèi)部審計的范圍和程度與被審計單位內(nèi)部審計環(huán)境方面的因素有關(guān)。
H2a：企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)越完善，外部審計越易于依賴內(nèi)部審計工作；反之亦然。
H2b：公司治理越規(guī)范，外部審計越易依賴內(nèi)部審計工作；反之亦然。
H2c：公司管理者誠信越高，外部審計越依賴內(nèi)部審計工作；反之亦然。
H2d：公司經(jīng)營風(fēng)險越高，外部審計越少依賴內(nèi)部審計工作；反之亦然。
H2e：注冊會計師對內(nèi)部審計以往的工作越滿意，越會依賴內(nèi)部審計工作；反之亦然。
H3：客戶公司內(nèi)部審計機構(gòu)及其人員方面的因素。
H3a：外部審計利用內(nèi)部審計工作與內(nèi)部審計在企業(yè)中的報告層次有關(guān)。
H3b：外部審計利用內(nèi)部審計工作與內(nèi)部審計師的工作經(jīng)驗有關(guān)。
H3c：外部審計利用內(nèi)部審計工作與內(nèi)部審計師的專業(yè)勝任能力有關(guān)。
H3d：外部審計利用內(nèi)部審計工作與內(nèi)部審計在客戶公司中的地位及影響力有關(guān)。
H3e：外部審計利用內(nèi)部審計工作與客戶公司內(nèi)部審計人員的激勵機制有關(guān)。激勵程度越大，依賴的程度和范圍越小。
（二）內(nèi)部審計依賴外部審計的好處
H4：注冊會計師專業(yè)水平較高，內(nèi)部審計利用其成果可以提高工作效率與工作質(zhì)量。
H5：注冊會計師獨立性強，內(nèi)部審計利用其工作成果可以引起領(lǐng)導(dǎo)重視。
H6：注冊會計師審計過于簡單及程序化，對內(nèi)部審計的參考意義不大。
三、研究設(shè)計
（一）初始問卷設(shè)計
為了使調(diào)查更具有針對性，本研究設(shè)計了調(diào)查問卷一（企業(yè)卷）和調(diào)查問卷二（注冊會計師卷），分別針對企業(yè)內(nèi)部審計師、總會計師等（問卷一受訪對象）及注冊會計師（問卷二受訪對象）作出調(diào)查。兩份問卷共包含與本研究有關(guān)的題項24項。其中，問卷一的主要題項包含T12―T17，主要針對公司內(nèi)部審計與注冊會計師協(xié)調(diào)的總體情況、具體方式、好處等作出評價; 問卷二主要包含Y1―Y8等題項，主要就注冊會計師執(zhí)業(yè)中對內(nèi)部審計的依賴程度、原因及決定因素等內(nèi)容作出評價。以上兩份問卷的主要題項全部采用Likert五級制量表，1表示“完全不同意”或“完全不可能”等，5表示“完全同意”或“完全可能”等。
（二）問卷的預(yù)測試
2005年6月10日，我們在北京國家會計學(xué)院的總會計師培訓(xùn)班（內(nèi)部審計方向）及注冊會計師培訓(xùn)班分別預(yù)發(fā)放問卷30份，以考察題項設(shè)計的合理性和可讀性。問卷設(shè)計的背景信息題目和單選分類題目的答案不是定序或定距變量，只測試邏輯性和可讀性。對于定序（打分題）和定距（數(shù)字題）變量，我們通過描述統(tǒng)計檢查各題項的集中趨勢，離散程度和偏度。對于數(shù)字題，由于題目設(shè)計的原因，離散程度較大，為了更嚴(yán)格地控制數(shù)據(jù)質(zhì)量，我們剔除題項答案在3個標(biāo)準(zhǔn)差之外的異常樣本。打分題的初步結(jié)果是得分均在正常范圍內(nèi)，說明問卷的數(shù)據(jù)可供進一步分析使用。另外，我們多次針對問卷的設(shè)計、內(nèi)容的安排聽取理論界及實務(wù)界專家的意見，因此，問卷經(jīng)過較為嚴(yán)格的專家效度檢驗。
（三）樣本的抽樣及其問卷實施情況
本調(diào)查的對象分別是在國內(nèi)各大事務(wù)所執(zhí)業(yè)的注冊會計師（CPA）和國內(nèi)典型企業(yè)（以國有企業(yè)為主）的內(nèi)部審計師及相關(guān)的管理人員。因本研究屬于探索性分析，綜合考慮調(diào)查的可實施性和成本問題，沒有進行復(fù)雜的抽樣設(shè)計，按以往研究經(jīng)驗和統(tǒng)計上的精度要求，預(yù)計獲得樣本150個，估計的回收率為75%，故兩份問卷均預(yù)先發(fā)放200份。
我們根據(jù)2005年8月至2006年第一季度北京國家會計學(xué)院培訓(xùn)計劃，針對相關(guān)培訓(xùn)班的學(xué)員名單進行隨機抽樣，然后在開班時請該班的班主任將問卷分發(fā)給被抽中的學(xué)員，希望被訪者盡可能于培訓(xùn)結(jié)束將問卷交回。根據(jù)預(yù)測試可能會出現(xiàn)對問卷語言及內(nèi)容方面不易理解的問題，我們請班主任老師予以解釋，并留下我們的聯(lián)系方式，受訪者也可以直接就問卷方面的疑問向我們咨詢。問卷的發(fā)放及回收情況如下：
發(fā)放問卷一200份，回收132份，實際回收率66%。經(jīng)過數(shù)據(jù)整理和審核，剔除數(shù)據(jù)有誤樣本、缺失嚴(yán)重的樣本，共得到有效樣本126個，有效回收率63%。從回收樣本的行業(yè)分布來看，制造業(yè)和建筑業(yè)分別占3成左右，科研綜合技術(shù)服務(wù)企業(yè)和采掘業(yè)各占1成，其他小行業(yè)占2成。與2004年國家大型企業(yè)行業(yè)分布數(shù)據(jù)基本接近，得出樣本的行業(yè)分布基本合理。從被調(diào)查者的職稱和受教育程度的分布情況看，6成人員具有本科及碩士以上學(xué)歷，高級及中級職稱人員各占41．6%，另外，2．4%的被訪問人員具有CPA或CIA資格。被訪者的受教育程度以及執(zhí)業(yè)能力普遍較高，側(cè)面說明數(shù)據(jù)的可靠性。
共發(fā)放問卷二200份，回收140份，實際回收率70%。經(jīng)過數(shù)據(jù)整理和審核，剔除數(shù)據(jù)有誤樣本、缺失嚴(yán)重的樣本，共得到有效樣本82個，有效回收率41%(注:樣本的回收率比較高，但有效回收率不高的原因是多數(shù)被訪者對于問卷Y4、Y5、Y6、Y7、Y8似乎沒有興趣，未認真填答。鑒于提高調(diào)查結(jié)果的準(zhǔn)確性和可靠性，我們將類似的問卷全部予以剔除，從而導(dǎo)致有效樣本率大大低于樣本實際回收率。)。從回收樣本事務(wù)所的類型分布情況看，6成以上為國內(nèi)一般事務(wù)所，國內(nèi)“十大”事務(wù)所不到1成的比例，國內(nèi)“百強”事務(wù)所占32%。從被訪者職稱和受教育程度分布看，學(xué)歷在本科以上占多數(shù)。62人（82．67%）具備CPA資格，10人（占13．33%）同時具備注冊會計師和注冊評估師資格，還有2人同時具備注冊會計師、注冊評估師和注冊稅務(wù)師資格。總體看來，被訪者的綜合素質(zhì)比較高，側(cè)面說明本調(diào)查結(jié)果的準(zhǔn)確性及可靠性。
四、內(nèi)部審計與外部審計相互依賴決定因素統(tǒng)計分析、假設(shè)檢驗與結(jié)論
（一）注冊會計師依賴內(nèi)部審計決定因素分析
表1利用對各題項的條目進行描述性統(tǒng)計，根據(jù)其Likert平均值由高到低排列出各因素的重要性程度。從描述結(jié)果來看，除最后一個假設(shè)均值低于3分外，其余都高于3分。就是說，平均來看，被訪者對前11項假設(shè)所持的態(tài)度都在“不確定”和“比較同意”之間。
我們繼續(xù)進行獨立樣本t檢驗來驗證被訪者是否確實認同這些觀點。如果均值顯著大于3分，那么可以認為被訪者確實認同該觀點，通過檢驗。否則，均值不顯著或顯著小于3分，都認為未通過檢驗。檢驗結(jié)果表明，前9項假設(shè)全部通過檢驗，驗證了我們的結(jié)論，后3項沒有通過，數(shù)據(jù)不能支持我們的假設(shè)（如表2所示）。
（二）關(guān)于事務(wù)所類型和規(guī)模與依賴程度相關(guān)性的進一步檢驗
1．事務(wù)所類型與注冊會計師依賴內(nèi)部審計相關(guān)性的再檢驗(注:需要說明的是，分組發(fā)現(xiàn)事務(wù)所類型集中在3、4、5，就是說沒有1、2所指的國際性事務(wù)所。因此，結(jié)論只針對國內(nèi)事務(wù)所而言，并不排除國際性事務(wù)所與國內(nèi)事務(wù)所比較所存在的依賴程度差異。)
我們用方差分析的方法來考慮不同類型的事務(wù)所對客戶內(nèi)部審計的依賴是否不同。首先做方差齊性檢驗，得到檢驗p值0．109，不能拒絕原假設(shè)。可以認為不同事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，對客戶公司內(nèi)部審計的總體依賴程度的方差相同。進一步通過方差分析，檢驗p值0．099，在5%的顯著性水平下不能拒絕原假設(shè)，說明不同類型的事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部審計的依賴程度沒有顯著差異。再用非參數(shù)統(tǒng)計的方法，做非參數(shù)的多樣本比較檢驗，得到檢驗p值為0．132，也不能拒絕原假設(shè)，與方差分析的結(jié)果相同。
2．事務(wù)所規(guī)模與注冊會計師依賴內(nèi)部審計相關(guān)性的再檢驗
我們希望考察不同規(guī)模大小的事務(wù)所對內(nèi)部審計的依賴程度是否相同。在問卷中使用事務(wù)所上年的銷售收入和員工總數(shù)來度量事務(wù)所規(guī)模的大小，根據(jù)回收問卷的數(shù)據(jù)結(jié)果，首先使用聚類分析的方法把事務(wù)所按規(guī)模大小分為三類，在spss中用k-means聚類（聚類分析圖略）發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的收入與員工數(shù)的線性關(guān)系比較明顯，那么我們可以比較合理地把聚類分析的3類結(jié)果命名為特大型事務(wù)所、大中型事務(wù)所和中小型事務(wù)所，接著做方差分析檢驗3類事務(wù)所在對內(nèi)部審計的依賴程度上是否有差異。檢驗方差齊性，得到檢驗p值0．424，不能拒絕原假設(shè)，那么數(shù)據(jù)滿足方差齊性假設(shè)。F檢驗的p-值為0．190，不能拒絕原假設(shè)，3類之間沒有顯著差異。再做兩兩比較檢驗及非參數(shù)檢驗，也未發(fā)現(xiàn)任何兩類間的得分差異顯著。所以，我們可以得出結(jié)論，各種規(guī)模的事務(wù)所在依賴內(nèi)部審計的程度上差異不大。
（三）內(nèi)部審計利用外部審計的好處
根據(jù)問卷一的相關(guān)題項，利用SPSS “Multiple Response”分析（如表3所示），結(jié)果47．3％的被訪內(nèi)部審計師認為利用外部審計的好處是可以使領(lǐng)導(dǎo)更重視審計工作，提及的人數(shù)最多。相同比例的人員持正好相反的態(tài)度，一方認為外部審計對內(nèi)部審計作用不大，另一方則認為外審可以提高內(nèi)部審計的工作質(zhì)量與效率?？梢?，目前內(nèi)部審計界對利用外部審計工作持不同看法。
五、結(jié)論與建議
注冊會計師是否依賴內(nèi)部審計工作主要取決于被審計單位的內(nèi)部審計環(huán)境和內(nèi)部審計機構(gòu)及其人員方面的因素，與外部審計方面的主客觀條件無多大關(guān)系。具體而言，決定外部審計利用內(nèi)部審計工作的最主要因素是被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度、公司治理規(guī)范程度以及內(nèi)部審計在企業(yè)中的報告層次；其次按先后順序考慮的因素是，內(nèi)部審計在企業(yè)中的地位及影響力、內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力、企業(yè)管理者的誠信風(fēng)格、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險水平、外部審計人員與內(nèi)部審計人員以往的工作關(guān)系以及內(nèi)部審計人員的工作經(jīng)驗等；而注冊會計師的工作風(fēng)格、企業(yè)對內(nèi)審人員的激勵機制以及會計師事務(wù)所的規(guī)模與外部審計決定是否利用內(nèi)部審計工作無關(guān)。
決定內(nèi)部審計利用外部審計工作的原因主要是外部審計質(zhì)量和獨立性相對比較高以及利用外部審計能夠更加引起領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)審工作及其結(jié)果的重視。
因此，為了促進內(nèi)部審計與外部審計的相互依賴，主要可以從以下兩方面入手：
一是企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)充分認識到內(nèi)、外部審計相互依賴所能帶給企業(yè)的潛在優(yōu)勢，在企業(yè)內(nèi)部營造良好的審計環(huán)境，鼓勵并促進內(nèi)、外部審計在工作中的相互合作與協(xié)調(diào)。審計委員會應(yīng)在內(nèi)、外部審計的有效依賴與溝通中發(fā)揮重要的橋梁作用。同時，企業(yè)只有確保健全而有效的內(nèi)部控制體系和完善的公司治理機制，才能使外部審計師充分利用其內(nèi)部審計工作，減少審計重復(fù)，提高整體審計效率。
二是我國內(nèi)、外部審計人員應(yīng)全面提高其整體執(zhí)業(yè)理念及專業(yè)勝任能力，在執(zhí)業(yè)過程中培養(yǎng)利用并與對方合作的意識。尤其應(yīng)全面提高我國內(nèi)部審計的總體質(zhì)量。對內(nèi)部審計人員而言，一方面，應(yīng)充分利用外部審計技術(shù)以及其他方面的優(yōu)勢，在外部審計實施過程中，通過參與其工作，創(chuàng)造學(xué)習(xí)機會，使自身的專業(yè)水平得到提高，并盡可能在實施內(nèi)部審計工作中利用外部審計已有的工作成果。另一方面，在合理維護組織利益的前提下，對于外部審計工作不應(yīng)是防范和抵觸，而應(yīng)該積極的配合與支持。外部審計人員在審計過程中也應(yīng)盡可能充分利用內(nèi)部審計的工作成果及其人力等方面的支持與援助，以減少審計重復(fù)，提高審計工作效率。
參考文獻：
［1］ The Institute of Auditing Research Foundation．Research Opportunities in Internal Auditing［R］．First Printing, 2003．
［2］ Taylor, M．E．, V．S．Peden, and J．K．Welch．Internal auditor use: Different perceptions［J］．Internal Auditing, 1997, Spring: 35-39．
［3］ Ward, D．D．a(chǎn)nd J．C．Robertson．Reliance on internal auditors［J］．Journal of Accountancy, 1980, October: 62-72．
［4］ 傅黎瑛．企業(yè)內(nèi)部審計與外部審計趨同研究［M］．大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2007．
［5］ Abdel-khalik, A．R．, D．Snowball, and J．H．Wragge． The effects of certain internal audit variables on the planning of external audit programs［J］．The Accounting Review, 1983, April: 215-227．
［6］ Schneider, A．The reliance of external auditors on the internal audit function［J］．Journal of Accounting Research, 1985, Autumn: 911-919．
［7］ Margheim, L．L．Further evidence on external auditors’ reliance on internal auditors ［J］．Journal of Accounting Research, 1986, spring: 194-205．
［8］ Tiessen, P．a(chǎn)nd R．H．Colson．External auditor reliance on internal audit ［J］．Internal Auditing ,1990, Winter: 10-22．
［9］ Margheim,L．, and W．Label．External auditor reliance on internal auditors when audit risk is high: Some empirical findings ［J］．Advances in Accounting, 1990,（8）:293-311．
［10］ Campbell, A．Internal audit reliance in the continuing audit engagement［J］．Internal Auditing, 1993, Summer: 56-66．
［11］ Maletta, M．J．An examination of auditors’ decisions to use internal auditors as assistants: the effect of inherent risk ［J］．Contemporary Accounting Research, 1993,（1）:508-325．
［12］Maletta,M．J．, and t．Kida．The effect of risk factors on auditors’ configural information processing［J］．The Accounting Review, 1993,（7）: 681-691．
［13］ Whittington, R．a(chǎn)nd Margheim, L．The effects of risk, materiality, and assertion subjectivity on external auditors’ reliance on internal auditors［J］．Auditing: A Journal of Practice & Theory, 1993，Spring: 51-64．
［14］ DeZoort,F．T．, R．W．Houston, and M．F．Peters．The impact of internal auditor compensation and role on external auditor’s planning judgments and decisions［J］．Contemporary Accounting Research, 2001, Summer: 257-281．
［15］ Mills, T．Y．The effect of cognitive style on external auditors’ reliance decisions on internal audit functions［J］．Behavioral Research in Accounting, 1996,（8）: 49-73．
［16］Brody, R．G．, S．P．Golen, and P．M．J．Reckers．An empirical investigation of the interface between internal and external auditors［J］．Accounting and Business Research, 1998,Summer: 160-171．
［17］ Gramling, A．A．External auditors’ reliance on work performed by internal auditors: The influence of fee pressure on this reliance decision［J］．Auditing: A Journal of Practice and Theory, 1999, Supplement: 117-135．
［18］ Gramling, A．A, Maletta, M．J．, Schneider A．, and Church B．K．The role of internal audit function in corporate governance: A synthesis of the extant internal auditing literature and directions for future research［J］．Journal of Accounting Literature, 2004,（23）: 194-245．
［19］ DeAngelo,L．Auditor size and audit quality［J］．Journal of Accounting and Economics, 1981,（12）: 113-127．
Determinants of the Mutual Reliance between Internal and External Auditors
Fu Liying
一、內(nèi)部審計外包的含義
內(nèi)部審計外包是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托組織外部的專業(yè)機構(gòu)來執(zhí)行。業(yè)務(wù)外包源于邁克爾波特的競爭理論,按照這一理論,在信息化時代,可以充分利用外部資源為自己增加價值,因此,可以將價值鏈上的非核心業(yè)務(wù)外包出去,只保持核心業(yè)務(wù)部分,比如研究與開發(fā)、客戶服務(wù)等。內(nèi)部審計和外部審計都是審計監(jiān)督體系的主體,互相制約互相補充,兩者的主要目標(biāo)一致,對被審計單位的財務(wù)活動和經(jīng)營管理的正確、合理、合法性進行審查和監(jiān)督。而內(nèi)部審計外包和內(nèi)部審計相比的顯著特征是主體的變化,企業(yè)內(nèi)部審計的主體由內(nèi)部審計人員變成外部審計機構(gòu)成員。
二、我國企業(yè)開展內(nèi)部審計外包的動因
1.社會分工專業(yè)化的發(fā)展和追求企業(yè)價值最大化
隨著社會化分工的發(fā)展,市場競爭的加劇,企業(yè)的資源和精力有限,要想集中精力發(fā)展核心業(yè)務(wù),就必須將高成本低效率的非核心業(yè)務(wù)推向外部,形成企業(yè)間的分工與合作,達成合理的資源配置和高效率的生產(chǎn)模式。企業(yè)將內(nèi)部審計外包給專業(yè)機構(gòu)以后,內(nèi)部審計人員利用自己的行業(yè)專長協(xié)助外部審計人員進行工作,提高了外部審計人員的工作效率,減少了外部審計人員的成本,間接的減少了企業(yè)內(nèi)部審計外包的成本。當(dāng)內(nèi)部審計和外部審計結(jié)合的總成本低于內(nèi)部審計成本,而外部審計人員提供了高質(zhì)量內(nèi)部審計服務(wù),使企業(yè)的價值最大化時,企業(yè)必然會選擇將內(nèi)部審計外包。
2.內(nèi)部審計的缺陷需要通過外包加以彌補
內(nèi)部審計的本質(zhì)上是一種內(nèi)部管理活動,受所有者的委托對管理者進行監(jiān)督,形式上獨立于管理者。但由于經(jīng)濟利益關(guān)系,內(nèi)部審計部門的設(shè)立、人員配置和工作范圍都受到管理者的影響,因此其獨立性難以保證,審計質(zhì)量難以保證。另一方面內(nèi)部審計工作人員長期在一個企業(yè)工作,不了解其他企業(yè)先進的管理理念,難以給企業(yè)提出好的建議。而外部審計人員,業(yè)務(wù)范圍廣,經(jīng)驗豐富,能給企業(yè)從多個視角提出好的建議。同時外部審計人員天然的高獨立性和客觀性,也保證了內(nèi)部審計質(zhì)量,彌補了內(nèi)部審計缺陷。
3.外部審計人員提供內(nèi)部審計服務(wù)的可能性
企業(yè)內(nèi)置的內(nèi)部審計機構(gòu),如果隸屬于董事會及其審計委員會,其獨立程度相對較高,但它始終是企業(yè)的內(nèi)部組織,不可能完全獨立于企業(yè)。從形式上看,內(nèi)部審計不可能達到絕對獨立,只能追求盡可能相對獨立,而當(dāng)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給獨立的外部專業(yè)機構(gòu)時,由于外部專業(yè)機構(gòu)與企業(yè)沒有任何行政上的隸屬關(guān)系,從形式上看其獨立性提高了。另一方面,隨著我國會計職業(yè)蓬勃發(fā)展,會計人才非常優(yōu)秀,他們受過正規(guī)的訓(xùn)練,通過了嚴(yán)格的考試,經(jīng)驗豐富,在專業(yè)勝任能力上比內(nèi)部審計人員具有更大的優(yōu)勢。同時,外部審計人員還可以為企業(yè)提供與內(nèi)部審計有重疊的管理咨詢服務(wù),充當(dāng)內(nèi)部審計主體,為企業(yè)節(jié)約成本。
三、我國企業(yè)內(nèi)部審計外包的風(fēng)險
新世紀(jì)以來,隨著社會進步和經(jīng)濟發(fā)展,內(nèi)部審計外包受到越來越多企業(yè)的重視,為企業(yè)提升核心競爭力發(fā)揮了積極作用。但是,任何事物都有利有弊,內(nèi)部審計外包在促進企業(yè)發(fā)展和提升企業(yè)價值的同時也蘊涵著較高的風(fēng)險。具體包括以下幾個方面:
1.信息泄露風(fēng)險
隨著企業(yè)更多的將整個流程外包,外包商與企業(yè)接觸的機會增多,不可避免地會涉及到企業(yè)生產(chǎn)管理等相關(guān)領(lǐng)域,或多或少都會涉及企業(yè)的核心機密,造成不經(jīng)意的外露。即使外部審計人員能夠遵守職業(yè)道德,但當(dāng)外包機構(gòu)向不同的企業(yè)提供內(nèi)部審計服務(wù)時,很難避免將學(xué)習(xí)到的先進生產(chǎn)管理理念運用到其他咨詢中。因此企業(yè)內(nèi)部審計外包后,防止企業(yè)核心機密外漏和發(fā)揮外部審計機構(gòu)專業(yè)特長以便更好的為企業(yè)服務(wù)成為企業(yè)的兩難選擇。
2.選擇外包機構(gòu)的風(fēng)險
選擇外包機構(gòu)是外包決策的第一步,也是最重要的一步,它的成功與否直接影響著審計質(zhì)量與效果。企業(yè)選擇內(nèi)部審計外包的目的通常是降低審計成本、彌補自身內(nèi)部審計的缺陷、增加企業(yè)價值、提高核心競爭力。但在選擇外包組織的過程中,信息并非完全公開,信息不對稱導(dǎo)致企業(yè)無法對外包機構(gòu)進行深入全面的了解,對于其資質(zhì)、信譽以及提供服務(wù)的專業(yè)水平這些關(guān)系到審計質(zhì)量的重要數(shù)據(jù)都不夠熟悉,有可能造成內(nèi)部審計外包后,外包組織提供的內(nèi)部審計服務(wù)質(zhì)量無法達到企業(yè)所需要的標(biāo)準(zhǔn)。
3.外包范圍、外包方式?jīng)Q策失誤的風(fēng)險
內(nèi)部審計屬于戰(zhàn)略管理的范疇,對企業(yè)發(fā)展有著深遠影響。企業(yè)內(nèi)部審計的內(nèi)容部分適合外包,部分涉及企業(yè)商業(yè)機密不適合外包。外包范圍選擇不當(dāng),將影響企業(yè)競爭優(yōu)勢。雖然內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)的經(jīng)營狀況,但對企業(yè)的未來發(fā)展難以把握。而外部審計師雖然專業(yè)勝任能力強,經(jīng)驗豐富,但對企業(yè)的了解遠不及內(nèi)部審計人員。加上內(nèi)部審計人員和外部審計機構(gòu)之間信息不對稱,內(nèi)部審計外包方式的選擇難以把握。
四、控制內(nèi)部審計外包的風(fēng)險
內(nèi)部審計作為企業(yè)重要的管理活動,外包后雖然能使企業(yè)將有限的精力和資源用于核心競爭領(lǐng)域,但不可避免的會涉及企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營情況等不能對外透露的信息。而外部審計師由于展開工作的需要,必定會獲得這些重要信息,一旦外部審計師不遵守職業(yè)道德,泄露企業(yè)商業(yè)秘密,企業(yè)將遭受巨大的損失,因此企業(yè)在內(nèi)部審計外包過程中面臨著外部審計師不遵守職業(yè)道德、信息泄露的風(fēng)險。因此企業(yè)在內(nèi)部審計外包過程中應(yīng)嚴(yán)格做好風(fēng)險評估、事中控制、事后監(jiān)督和業(yè)績評價等風(fēng)險控制工作。
1.評估風(fēng)險
內(nèi)部審計外包前,企業(yè)管理層應(yīng)根據(jù)已設(shè)定的內(nèi)部審計目標(biāo),全面收集相關(guān)信息,及時全面的評估企業(yè)內(nèi)部審計外包相關(guān)的風(fēng)險,明確風(fēng)險的承受度,確保風(fēng)險管理程序到位。通過風(fēng)險評估避免企業(yè)內(nèi)部審計外包目標(biāo)與企業(yè)管理層預(yù)期目標(biāo)不一致,企業(yè)內(nèi)部審計目標(biāo)與外包機構(gòu)目標(biāo)不一致,企業(yè)內(nèi)部審計外包不符合成本效益原則等情況。風(fēng)險評估過程中具體應(yīng)當(dāng)考慮下列情形:外部審計機構(gòu)的資質(zhì)和信譽;外部審計機構(gòu)的專業(yè)特長;企業(yè)內(nèi)部審計的重要性;企業(yè)內(nèi)部審計外包的目標(biāo);企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營需要;企業(yè)的內(nèi)部審計外包范圍和外包方式;企業(yè)內(nèi)部審計外包的風(fēng)險應(yīng)急計劃。通過風(fēng)險評估,協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部審計外包目標(biāo)和企業(yè)戰(zhàn)略計劃的一致性,預(yù)測外包過程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險。
2.事中控制與事后監(jiān)督
內(nèi)部審計外包是一把雙刃箭,一方面為企業(yè)節(jié)約成本、提供高質(zhì)量的內(nèi)部審計;另一方面也為企業(yè)帶來巨大的風(fēng)險。而且內(nèi)部審計外包可能對內(nèi)部審計運作和管理層收集信息產(chǎn)生一定的負面影響。企業(yè)管理層應(yīng)確保與外部審計機構(gòu)保持長期合作,避免短期合作對企業(yè)的不利影響,同時應(yīng)確保選擇的外部審計機構(gòu)具有專業(yè)勝任能力。即使企業(yè)將內(nèi)部審計外包出去,也應(yīng)該保持內(nèi)部控制的有效運行。企業(yè)應(yīng)該建立一支經(jīng)驗豐富、業(yè)務(wù)精湛的專業(yè)內(nèi)部審計隊伍,在內(nèi)部審計外包過程中,評估審計風(fēng)險,幫助外部審計機構(gòu)制定審計計劃、審計目標(biāo)和確定審計范圍,結(jié)合企業(yè)實際情況給外部審計機構(gòu)的審計方法提出建議,并對外包機構(gòu)的審計過程進行嚴(yán)格監(jiān)控。
3.制定合理的業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)
內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督管理職能部門,業(yè)績評價尚沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),因此對外部審計機構(gòu)提供的內(nèi)部審計服務(wù)質(zhì)量評價困難。IIA在調(diào)查的基礎(chǔ)上,總結(jié)出評價內(nèi)部審計業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)體系,這些標(biāo)準(zhǔn)包括:數(shù)量化標(biāo)準(zhǔn)(如審計工作時間、審計次數(shù)、審計報告次數(shù)、審計發(fā)現(xiàn)的違規(guī)金額等)、質(zhì)量化標(biāo)準(zhǔn)(如提出的提高經(jīng)營效率、促進內(nèi)部控制的建議)、反饋式標(biāo)準(zhǔn)(如管理層和審計委員會對內(nèi)部審計的評價、對外部審計機構(gòu)提出的改進建議的評價、對外部審計機構(gòu)專業(yè)勝任能力和工作效率的評價)。這些研究成果對我國企業(yè)內(nèi)部審計外包的評價具有很好的借鑒作用。完善的業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)不僅要肯定成績也要暴露缺點,以保證外包業(yè)務(wù)質(zhì)量達到預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)。
企業(yè)內(nèi)部審計外包只是內(nèi)部審計職能的外包,并不意味著企業(yè)不再具備內(nèi)部審計職能,相反內(nèi)部審計是企業(yè)不可或缺的重要管理資源,對企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。因此內(nèi)部審計外包企業(yè)要不斷關(guān)注內(nèi)部審計外包的發(fā)展,努力將外部優(yōu)勢資源內(nèi)部化,進而提升整個企業(yè)自身的經(jīng)營管理能力。
參考文獻:
