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篇（1）

關(guān)鍵詞：資源環(huán)境審計問題對策

資源環(huán)境審計是審計機(jī)構(gòu)或?qū)徲嬋藛T對被審計單位或項目的資源使用、管理、環(huán)境治理保護(hù)等事項所進(jìn)行的綜合、系統(tǒng)的審計評價活動，主要表現(xiàn)為按照一定的標(biāo)準(zhǔn)對資源開發(fā)利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性，環(huán)境保護(hù)、生態(tài)循環(huán)和可持續(xù)發(fā)展的狀態(tài)與效果，相關(guān)資金籌集、分配使用的合理性、有效性進(jìn)行評價，并通過審計公告和審計建議等手段提高資源使用效率、促進(jìn)相關(guān)部門改進(jìn)管理，實現(xiàn)資源環(huán)境可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。

一、開展資源環(huán)境審計的必要性

改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)一直處于高速增長，舉世矚目。但是，這種粗放型的經(jīng)濟(jì)增長方式，不僅消耗了寶貴的資源，還造成了嚴(yán)重的生態(tài)破壞和環(huán)境污染。這些年來，地面堆放的垃圾、天空懸浮的顆粒、大氣刺鼻的異味、河水的污染對全國居民生活的影響越來越惡劣?？梢?，積極有效地加強(qiáng)資源環(huán)境審計工作已成為當(dāng)今審計事業(yè)義不容辭的社會責(zé)任和義務(wù)。

二、資源環(huán)境審計目標(biāo)、主要內(nèi)容及重點

我國資源環(huán)境審計工作需要以促進(jìn)落實節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境基本國策為目標(biāo)，緊緊圍繞我國資源環(huán)保工作的中心，積極開展資源環(huán)境審計，維護(hù)國家資源環(huán)境利益，防范資源環(huán)境風(fēng)險，保障國家資源環(huán)境安全，充分發(fā)揮審計在促進(jìn)資源開發(fā)利用管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)中的“免疫系統(tǒng)”功能。具體目標(biāo)主要包括三個方面：一是促進(jìn)國家完善環(huán)境立法，提高各級環(huán)保部門的執(zhí)法水平；二是促進(jìn)完善環(huán)境保護(hù)管理監(jiān)督體系和落實環(huán)保措施；三是促進(jìn)環(huán)保資金的合理有效使用。

資源環(huán)境審計的內(nèi)容主要包括兩個方面：一是在宏觀方面對環(huán)境保護(hù)法律、法規(guī)、制度進(jìn)行審計、評價及鑒證，看環(huán)境政策是否真正促進(jìn)了環(huán)境和生態(tài)的改善，是否存在不足；二是在微觀方面對環(huán)境保護(hù)項目及資金的真實性、合法性和效益性進(jìn)行審計，看其是否達(dá)到了預(yù)期的效果和目標(biāo)。

資源環(huán)境審計的重點不是簡單的對資源環(huán)境保護(hù)方面資金收支的真實、合法、效益進(jìn)行監(jiān)督，而是加強(qiáng)績效審計，由程序轉(zhuǎn)向結(jié)果，針對目標(biāo)完成情況，分析評價相關(guān)項目的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)保效益，從而再評價相關(guān)單位在環(huán)境資源保護(hù)和治理、環(huán)保制度遵循和完善等方面的成果。

三、我國資源環(huán)境審計現(xiàn)在面臨的問題

我國的資源環(huán)境審計起步較晚，且受傳統(tǒng)合規(guī)審計和財務(wù)審計理念、方法的影響，因此，我國資源環(huán)境審計依然存在許多問題。

（一）相關(guān)法律法規(guī)體系不完善。我國從1979年先后制定了以《環(huán)境保護(hù)法》為核心，由《海洋環(huán)境保護(hù)法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等環(huán)境污染防治法和《森林法》、《草原法》、《礦產(chǎn)資源法》、《水法》及《野生動物保護(hù)法》等自然資源保護(hù)法所組成的環(huán)境法律體系，對保護(hù)環(huán)境起到了十分重要的作用。但是，這些法律法規(guī)的覆蓋面還不全面，各項實施細(xì)則也有待明確，與實務(wù)操作存在較大差距。

（二）資源環(huán)境審計認(rèn)識不夠。我國目前仍缺少系統(tǒng)的環(huán)境審計理論闡述，而且對環(huán)境審計的宣傳也很少。這種狀況導(dǎo)致審計機(jī)關(guān)內(nèi)部以及社會有關(guān)方面，尚未充分認(rèn)識到環(huán)境審計的發(fā)展需要和意義。雖然目前績效審計已成為資源環(huán)境審計的主要形式，但是在審計過程中，由于與資金相關(guān)的問題更直觀，所以更易受到關(guān)注，因此資源環(huán)境審計中還普遍存在以財政資金為主線開展審計的理念，將審計工作主要精力放在資源環(huán)保資金的審計上，而對政策和項目本身績效成果關(guān)注相對不足。

（三）缺乏評價體系、實施程序的標(biāo)準(zhǔn)。由于與資源環(huán)境審計相關(guān)的許多問題很難直接用經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行評價，環(huán)境審計面臨的一大難題就是如何建立合理的評價體系。在已頒布實施的審計規(guī)范和準(zhǔn)則中，均沒有環(huán)境審計的具體實施辦法和評估標(biāo)準(zhǔn)，由于缺乏相關(guān)的審計依據(jù)或評價標(biāo)準(zhǔn)，審計部門即使參與了政策制定工作，審計機(jī)構(gòu)和人員在對被審計單位的環(huán)境業(yè)績進(jìn)行評價時，也會有很大難度，以致存在很大的審計風(fēng)險。

（四）缺乏資源環(huán)境審計專業(yè)人才。資源環(huán)境審計涉及范圍廣、技術(shù)性強(qiáng)，涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、管理學(xué)、社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、工程學(xué)等多方面知識，審計手段不僅僅局限于傳統(tǒng)的賬目審計，還擴(kuò)展到運用自然科學(xué)技術(shù)，比常規(guī)審計具有更高的科學(xué)技術(shù)含量。進(jìn)行環(huán)境審計的人員不僅要具備財務(wù)、審計知識，還要具備一定的資源、環(huán)境、統(tǒng)計、工程等方面的知識，專業(yè)勝任能力和培訓(xùn)等方面的要求比常規(guī)審計更高、更嚴(yán)格。我國目前絕大部分審計人員的知識結(jié)構(gòu)是會計、審計、財務(wù)、經(jīng)濟(jì)法等學(xué)科，從事環(huán)境審計的人員多以財務(wù)工程審計知識見長，對環(huán)境管理的知識與專業(yè)技術(shù)了解甚少，缺乏與環(huán)境管理相關(guān)的業(yè)務(wù)經(jīng)驗以及必要的設(shè)備、技術(shù)和手段，這在很大程度上制約了環(huán)境審計的進(jìn)一步發(fā)展。

四、解決以上問題的對策

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)，為審計提供制度保障。我國需要盡快在現(xiàn)有審計法律制度的基礎(chǔ)上，補充資源環(huán)境審計立法，明確各審計機(jī)構(gòu)在環(huán)境管理體系中的地位、職責(zé)、權(quán)利、工作范圍和審計方法，使審計組織在環(huán)境監(jiān)督、管理方面有特定的審計權(quán)限，充分發(fā)揮審計的作用。

（二）加強(qiáng)資源環(huán)境審計工作宣傳，提高認(rèn)識。發(fā)展資源環(huán)境審計，首先要提高人們對資源環(huán)境審計重要性的認(rèn)識。各審計機(jī)關(guān)要調(diào)動社會各界做好環(huán)境保護(hù)的宣傳與教育，提高全民環(huán)境保護(hù)意識和環(huán)境危機(jī)感，利用社會輿論的力量，推動和促進(jìn)資源環(huán)境審計的發(fā)展。

（三）健全資源環(huán)境審計的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和評價指標(biāo)體系。資源環(huán)境審計評價體系就是對資源環(huán)保質(zhì)量實事求是客觀公正的綜合評價，主要包括：資源的有效開發(fā)利用、生態(tài)質(zhì)量、污染的控制、資源環(huán)境治理建設(shè)的效益的綜合評價。在資源環(huán)境審計評價中，不能只顧眼前利益、局部利益，短期經(jīng)濟(jì)效益，而是要著眼于未來，用科學(xué)發(fā)展的觀點，以人民生命財產(chǎn)安全，生產(chǎn)力水平的提升，生活質(zhì)量的提高和經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)進(jìn)行研究評價。審計部門應(yīng)該建立健全具有全面性、科學(xué)性、務(wù)實性、可操作性強(qiáng)的資源環(huán)境審計的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和評價指標(biāo)體系。

（四）以績效審計理念全面推進(jìn)資源環(huán)境審計。國際環(huán)境審計發(fā)展逐漸轉(zhuǎn)向績效審計。我們可以借鑒這些先進(jìn)審計技術(shù)，減少重復(fù)研究工作，提高我國的資源環(huán)境審計的水平，使資源環(huán)境審計工作逐漸從財務(wù)審計、合規(guī)性審計轉(zhuǎn)為效益審計，加大對環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性、環(huán)境政策措施的實施效果、環(huán)境項目的投資效益和環(huán)境部門工作的環(huán)保效果的審計力度。

（五）創(chuàng)新審計方法，提升資源環(huán)境審計水平。一是多開展聯(lián)動審計，加強(qiáng)審計情況的協(xié)調(diào)、溝通與交流，共同研究和探討解決問題的措施與辦法。二是多開展跟蹤審計。三是多開展聯(lián)合審計，各級審計機(jī)關(guān)可以根據(jù)環(huán)境保護(hù)跨行政區(qū)域的特點，積極組織相關(guān)審計機(jī)關(guān)對水污染和大氣污染的防治、環(huán)境生態(tài)建設(shè)等事項進(jìn)行聯(lián)合審計調(diào)查。四是將資源環(huán)境審計內(nèi)容融入到財政、投資、金融、企業(yè)、外資、經(jīng)濟(jì)責(zé)任等審計中。五是積極運用現(xiàn)代信息技術(shù)與方法開展審計，盡可能收集計算機(jī)數(shù)據(jù)，根據(jù)數(shù)據(jù)確立審計思路，為審計調(diào)查更快更好地找準(zhǔn)問題切入點做好鋪墊。六是積極運用社會輿論監(jiān)督促進(jìn)資源環(huán)境審計。

（六）加強(qiáng)學(xué)習(xí)，豐富審計干部資源環(huán)境審計相關(guān)知識。環(huán)境審計的難度和廣度，對審計人員的素質(zhì)是一個極大的挑戰(zhàn)。審計部門要不斷加強(qiáng)現(xiàn)有資源環(huán)境審計隊伍建設(shè)，完善審計人員知識結(jié)構(gòu)。通過對審計人員進(jìn)行專門培訓(xùn)、組織學(xué)術(shù)研討會、實踐經(jīng)驗交流會等方式，提高審計干部專業(yè)知識水平。

（七）建立專家儲備制度，聘請外部專家。聘請專家具有更靈活、更快捷和低成本的特點。審計部門可以建立專家儲備制度，建立與專業(yè)機(jī)構(gòu)、專業(yè)部門的工作聯(lián)系機(jī)制。聘請環(huán)境工程技術(shù)專家、律師等加入環(huán)境審計工作，利用他們的專業(yè)技術(shù)知識和知識優(yōu)勢，提高環(huán)境審計的效率、效果和權(quán)威性。（吳煒）

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篇（2）

【中圖分類號】 G633.51 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1674-4772（2012）11-055-01

隨著中國的飛速發(fā)展，我國的環(huán)境問題也越來越受到重視，科學(xué)發(fā)展觀“堅持以人為本，樹立全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會和人的全面發(fā)展”的提出就是一個極好的例子。環(huán)保教育越來受到重視，但較多出現(xiàn)在地理、化學(xué)、生物等與環(huán)保聯(lián)系緊密的學(xué)科。歷史作為一門綜合性的學(xué)科，有不少的可以用于環(huán)保教學(xué)的教學(xué)素材，在中學(xué)歷史教學(xué)中滲透環(huán)保是可行的。但中學(xué)歷史課中滲透環(huán)保意識仍處于起步階段，還存在諸多問題。

一、歷史課中滲透環(huán)保意識的困難

首先，在新課改背景下，高中歷史課程標(biāo)準(zhǔn)對環(huán)保問題并未過多的涉及。通觀全文，對環(huán)保有所涉及的僅為在課程性質(zhì)上的敘述：“學(xué)習(xí)從歷史的角度，分析人與人，人與社會，人與自然的關(guān)系?！睆恼n標(biāo)上我們可以看出， 新課改的重點在于培養(yǎng)學(xué)生的人文素養(yǎng)，更關(guān)注人文方面，而對于環(huán)保和自然給與的關(guān)注較少。

其次，教材的環(huán)保材料缺乏，隱形材料多于顯性材料。在課程標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)下，新教材的編寫對環(huán)保也有所忽略。就高中人教版教材來說，更多的是史實的羅列，而進(jìn)一步的延伸，隱性知識多于顯性知識。這種隱性資料就需要教師自己挖掘。筆者通觀人教版必修教材，僅在必修二工業(yè)革命一課中的學(xué)習(xí)延伸中明確提到了環(huán)保問題。要滲透環(huán)保意識，需要教師的不斷挖掘，這為高中歷史課環(huán)保意識的滲透增加了困難。

最后，教師在教學(xué)過程中環(huán)保意識的缺失。結(jié)合筆者的教學(xué)經(jīng)歷和現(xiàn)階段高中教學(xué)活動，在高考壓力下，教師往往注重知識和技能的傳授，而較少關(guān)注學(xué)生情感態(tài)度價值觀的形成。在這樣的壓力下，教師不能完全發(fā)揮歷史課的作用，這是在高中歷史教學(xué)中滲透環(huán)保意識面臨的最大困難。

二、在歷史課中滲透環(huán)保意識的條件

雖然在中學(xué)歷史課中滲透環(huán)保意識面臨著眾多的困難，但是在中學(xué)歷史課中滲透環(huán)保意識有其得天獨厚的條件。

首先，以史為鑒，可以知得失。歷史是一門綜合性的學(xué)科，涉及政治、經(jīng)濟(jì)、文化等諸多方面，也包括眾多的環(huán)保材料。在歷史上因為過度破壞環(huán)境而導(dǎo)致惡果的例子不勝枚舉，比如中華文明的發(fā)源地―黃土高原，今天溝壑林立，水土流失嚴(yán)重，絕對不是中華民族形成的水草豐美的的中華故地，通過對比，學(xué)生能得出這是長期以來人口增長過速，過度墾殖的結(jié)果，能形成直接的感性認(rèn)識。

其次，歷史課的課程性質(zhì)有利于環(huán)保意識的滲透。歷史作為人文學(xué)科，擔(dān)負(fù)著一定的德育作用，每一個歷史課都不應(yīng)僅僅是歷史事件的記憶課，而應(yīng)該有自己的靈魂，能對學(xué)生有所啟發(fā)才能稱得上是一堂成功的歷史課。在歷史課中滲透環(huán)保意識是歷史課的要求，也是突破新課改的新的增長點。

最后，在高中歷史課中滲透環(huán)保意識有利于增加學(xué)生學(xué)習(xí)歷史的興趣。當(dāng)前歷史教學(xué)存在的最大問題在于僅僅羅列史實，而忽略學(xué)生情感態(tài)度價值觀的形成，把歷史課當(dāng)成了簡單的記憶課，所以學(xué)生對歷史提不起興趣，而在歷史課中滲透環(huán)保意識能讓學(xué)生將自己的親身經(jīng)歷和史實相結(jié)合，增強(qiáng)感性認(rèn)識，提高學(xué)習(xí)歷史興趣。

三、在歷史課中滲透環(huán)保意識的策略

那么在高中歷史課中如何滲透環(huán)保意識呢？總的原則是不能盲目地使用，而要分課程內(nèi)容來使用，不能為了滲透而滲透，這樣不僅得不到想要的效果，反而容易適得其反。總的說來，應(yīng)該從以下方面操作。

首先，教師要注意挖掘隱性材料。由于課程標(biāo)準(zhǔn)和教材的雙重限制，歷史教材上的環(huán)保材料并不多，更多的是需要教師自身去挖掘，有意識地滲透環(huán)保意識。 充分利用教材資源是比較可行的。第一，盡量使用教材的圖片和資料。當(dāng)有材料就沒有必要再補充多余的材料，這在高中歷史必修二中體現(xiàn)的更為突出，必修二是經(jīng)濟(jì)史的內(nèi)容，人類從漁獵文明到農(nóng)業(yè)文明再到工業(yè)文明，對自然的索取越來越多，而對環(huán)境的破壞也越來越大，必修二教材主要敘述的是農(nóng)業(yè)文明和工業(yè)文明的發(fā)展，而這其中有許多材料可以用于滲透環(huán)保意識。教師應(yīng)充分利用這部分資源，一方面可以讓學(xué)生了解環(huán)保的重要性，另一方面還可以增強(qiáng)學(xué)生的民族自豪感。

其次，注意學(xué)科交叉內(nèi)容。在學(xué)科交叉中，才能碰撞出火花。尤其要注意與地理、化學(xué)等學(xué)科的交叉。比如講到手工業(yè)的發(fā)展時，可以使用河南出土的象尊，藝術(shù)來源于生活，為何寒冷干燥河南地區(qū)會有象群的出現(xiàn)，再結(jié)合河南的簡稱“豫”，這說明在商周時代河南地區(qū)的氣候是溫暖濕潤的[4]。那為什么會演變到現(xiàn)在的樣子呢？除了自然變化的原因，還有人類自身過度墾殖和開發(fā)的惡果，這能增加學(xué)生的感性認(rèn)識，提高學(xué)生歷史學(xué)習(xí)興趣。

最后，要注意與實際生活相結(jié)合，增強(qiáng)學(xué)生的感性認(rèn)識。歷史是一門記錄過去的學(xué)科，大部分的歷史事件都與學(xué)生的生活距離較遠(yuǎn)，不能引起學(xué)生的共鳴，容易讓學(xué)生感覺枯燥。尤其是環(huán)保意識的滲透，更需要學(xué)生形成感性認(rèn)識，從而付諸實踐。所以，在歷史課中滲透環(huán)保意識非常重要的一點就是聯(lián)系實際，以史為鑒，才能達(dá)到預(yù)期的效果。

總之，在歷史課中滲透環(huán)保意識是時代的要求，也是新課改背景下歷史課的新亮點，歷史老師要注意挖掘教材資源，結(jié)合實際，滲透環(huán)保意識。

[ 參 考 文 獻(xiàn) ]

[1] 閻麗麗.中學(xué)歷史教學(xué)中的生態(tài)環(huán)境教育[A].碩士學(xué)位論文，東北師范大學(xué)，2008.1-3.

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一、引言

環(huán)境績效審計是環(huán)境審計的一種類型，作為環(huán)境審計發(fā)展的主要方向，環(huán)境績效審計越來越受到重視。王恩山（2005）認(rèn)為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任在環(huán)境領(lǐng)域的擴(kuò)展推動環(huán)境績效審計的形成，因而環(huán)境績效審計的本質(zhì)對象就是受托環(huán)境績效責(zé)任。社會公眾是所有受托環(huán)境績效責(zé)任的終極委托人，而企業(yè)是環(huán)境績效責(zé)任的承擔(dān)者之一。尤其對能引起環(huán)境污染的企業(yè)來說，進(jìn)行專門的環(huán)境投資，改善生產(chǎn)的環(huán)境績效，避免對公共環(huán)境產(chǎn)生污染，是其不可推卸的責(zé)任。企業(yè)為了保證受托環(huán)境責(zé)任的履行，需要進(jìn)行環(huán)境項目投資，績效審計的內(nèi)容就是評價這些環(huán)境投資項目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。此類環(huán)境績效審計一般由企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)來執(zhí)行，也可外包給會計師事務(wù)所等社會審計機(jī)構(gòu)來執(zhí)行。

企業(yè)環(huán)境績效審計的一個重點和難點是如何設(shè)計績效審計評價指標(biāo)體系，全面、合理、可行、可比的評價指標(biāo)體系是環(huán)境績效審計成功的關(guān)鍵。時毅（2008）將平衡計分卡的思想引入到環(huán)境績效審計中，構(gòu)建了公共環(huán)境項目績效審計評價指標(biāo)體系。該評價指標(biāo)包括定量和定性指標(biāo)共計19項，從財務(wù)、公眾、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個方面，全面評價公共環(huán)境項目的績效，使績效審計的結(jié)果更全面、更合理地反映所審項目的真實績效。平衡計分卡的使用，使得企業(yè)環(huán)境績效審計開始從以往的股東中心論轉(zhuǎn)向利益相關(guān)者角度，但是其指標(biāo)體系中，除了股東、顧客、員工外，缺乏從管理者、供應(yīng)商、政府和社區(qū)等其他利益相關(guān)者的指標(biāo)。由此可以看到，平衡計分卡指標(biāo)體系，仍然反映股東價值最大化思想，沒有達(dá)到與其所有利益相關(guān)者之間的協(xié)調(diào)（陳紅艷，2005）。環(huán)境污染事項會對廣大利益相關(guān)者很大的影響，而且隨著人們環(huán)保意識的提高和環(huán)境事項影響的廣泛性，利益相關(guān)者也越來越重視環(huán)境績效審計所提供的信息。要想對環(huán)境績效進(jìn)行全面、完整的審計和評價，需要考慮所有利益相關(guān)者的要求，遺漏其中任何一方都無法全面、真實的評價環(huán)境審計績效。因此，筆者選擇從利益相關(guān)者的視角，對環(huán)境績效審計評價體系的相關(guān)問題進(jìn)行探討。

二、環(huán)境績效審計中的利益相關(guān)者

要想從利益相關(guān)者角度來研究環(huán)境績效審計評價問題，首先必須要搞清楚環(huán)境績效審計涉及到哪些利益相關(guān)者。弗里曼（1984）認(rèn)為：“利益相關(guān)者是能夠影響一個組織目標(biāo)的實現(xiàn)，或者受到一個組織實現(xiàn)其目標(biāo)過程影響的所有個體和群體”。從這個定義可以看出，影響組織目標(biāo)達(dá)成的個體和群體應(yīng)視為利益相關(guān)者，同時受組織目標(biāo)達(dá)成過程中所采取的行動影響的個體和群體也應(yīng)看作利益相關(guān)者。從這個定義可以推出環(huán)境績效審計中的利益相關(guān)者：一是影響組織環(huán)境績效目標(biāo)實現(xiàn)的群體，如股東、管理層、員工、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等；另一方面則是受組織環(huán)境績效影響的群體，如當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)、政府部門、環(huán)境保護(hù)主義者等。

各利益相關(guān)者在環(huán)境績效審計中關(guān)心的問題是不同的。股東主要是站在投資者的角度，關(guān)心他們所投用于環(huán)境保護(hù)方面資金的使用效果和效率，所投資金是否能夠達(dá)到預(yù)期效益，能否保持企業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展。企業(yè)管理層的環(huán)境績效審計的直接目標(biāo)可以總結(jié)為企業(yè)環(huán)境成本的最小化和環(huán)境收益最大化。最小的環(huán)境成本，最大的企業(yè)利潤應(yīng)該是企業(yè)的管理層一直以來追求的直接目標(biāo)，而要想實現(xiàn)此目標(biāo)就需要管理者改進(jìn)環(huán)境管理的效率和效果。政府主要關(guān)注企業(yè)社會責(zé)任的履行情況，掌握環(huán)境保護(hù)的整體情況，減小環(huán)境事故的發(fā)生率，減少人民和國家的損失，保持社會的穩(wěn)定與和諧。員工進(jìn)行環(huán)境績效審計最主要的是要創(chuàng)造良好的工作環(huán)境。社區(qū)居民關(guān)心環(huán)境績效審計主要是為自己創(chuàng)造良好的生活環(huán)境，企業(yè)的環(huán)境保護(hù)活動能否起到應(yīng)有的效果，企業(yè)生產(chǎn)活動中造成的環(huán)境污染是否會影響居民的生活質(zhì)量。

賀敬燕（2009）認(rèn)為雖然每一環(huán)境利益相關(guān)者團(tuán)體在環(huán)境績效審計中關(guān)注的問題不同，但他們的終極目標(biāo)卻是一致的，既利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化。利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化，是指企業(yè)的活動對自然環(huán)境的影響對于各個利益相關(guān)者來說都是一種最優(yōu)狀態(tài)，無論再如何的進(jìn)行治理都無法達(dá)到更好的狀態(tài)，這種最優(yōu)的狀態(tài)稱為利益相關(guān)者環(huán)境最優(yōu)狀態(tài)。在這種最優(yōu)的狀態(tài)下，各個利益相關(guān)者的環(huán)境利益都是最大的，稱為“利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化”。

三、基于利益相關(guān)者的環(huán)境績效審計評價體系的初步構(gòu)建

前文已經(jīng)提及，企業(yè)環(huán)境績效審計的利益相關(guān)者主要包括股東、債權(quán)人、管理者、顧客、供應(yīng)商、員工、政府和社區(qū)等。本文借鑒陳紅艷（2005）的做法，根據(jù)涉及不同的利益相關(guān)者設(shè)計了五個維度：資金維度、管理維度、供應(yīng)鏈維度、學(xué)習(xí)維度和社會維度，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計了一系列指標(biāo)，初步構(gòu)建了利益相關(guān)者視角下的企業(yè)環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系，見表1。

資金維度是從股東和債權(quán)人角度考慮的，包括盈利能力、資產(chǎn)運營能力、增長能力和償債能力。而這些財務(wù)指標(biāo)在計算時都應(yīng)考慮環(huán)境事項的影響，如在衡量盈利能力時，重點關(guān)注與環(huán)境有關(guān)資金的投入產(chǎn)出比，在衡量資產(chǎn)運營能力時，應(yīng)重點關(guān)注與環(huán)境事項有關(guān)的資產(chǎn)如污水處理設(shè)備等運營效果和效率。這四個戰(zhàn)略目標(biāo)都是股東所關(guān)心的，而債權(quán)人所關(guān)心的主要是償債能力，即環(huán)境問題導(dǎo)致的預(yù)計負(fù)債對償債能力的影響。

管理維度是從管理者角度考慮的。主要的評價指標(biāo)有項目使用率、設(shè)備利用率、一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率、運行管理情況、行政管理費用比。這些指標(biāo)都反映了管理者的環(huán)境管理績效水平，如一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率，它等于一次產(chǎn)出符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)量與符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)量之比，表示在所有符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品中，不需要多次檢驗和返工，一次產(chǎn)出就符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的比例是多少（時毅，2008）。

供應(yīng)鏈維度涉及了上游供應(yīng)商和下游顧客。從供應(yīng)商角度主要考慮供應(yīng)商所提供原材料是否符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)，從源頭保證最終產(chǎn)品的綠色、安全，從顧客角度要考慮提供給顧客的最終產(chǎn)品是不是滿足環(huán)保質(zhì)量要求、顧客滿意度等。

學(xué)習(xí)維度從員工角度考慮，員工包括生產(chǎn)運作工人和技術(shù)人員。為了提高環(huán)境業(yè)績，必須激發(fā)員工的積極性，使生產(chǎn)運作員工充分重視環(huán)境保護(hù)問題，在生產(chǎn)活動中保證遵守相關(guān)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，在過程上保證產(chǎn)品的環(huán)境質(zhì)量。技術(shù)人員提高技術(shù)創(chuàng)新，尤其是新型環(huán)保產(chǎn)品、設(shè)備和生產(chǎn)技術(shù)的設(shè)計和開發(fā)。同時應(yīng)關(guān)注員工的工作環(huán)境，員工工作環(huán)境滿意度等。

社會維度從環(huán)境社會責(zé)任來考慮，主要考察在履行社會環(huán)境責(zé)任、保護(hù)環(huán)境等方面的情況，同時也應(yīng)該關(guān)注自己的可持續(xù)發(fā)展能力，以加強(qiáng)社會的可持續(xù)發(fā)展。采用的指標(biāo)主要有：增加就業(yè)情況、安全事故損失率、生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率、資源綜合利用情況、環(huán)境影響、環(huán)境投訴數(shù)等。一般來說，社會維度的指標(biāo)和資金維度指標(biāo)之間是有因果關(guān)系的。比如，項目的生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率越高，說明產(chǎn)品質(zhì)量高，產(chǎn)品的收入越多，反映到資金維度指標(biāo)上投資收益率越大，凈資產(chǎn)收益率越大。資源綜合利用情況越好，說明資源利用的效率較高，則單位生產(chǎn)量運行成本越低。項目安全事故損失率低，說明產(chǎn)品安全性高，對經(jīng)濟(jì)損失小，反映到資金維度指標(biāo)上就是投資收益率、凈資產(chǎn)收益率越高。

表1 以利益相關(guān)者為基礎(chǔ)的企業(yè)環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系的初步構(gòu)建

維度 涉及的利益相關(guān)者 評價指標(biāo)

資金維度 股東、債權(quán)人 考慮了環(huán)境事項影響的盈利能力、資產(chǎn)運營能力、增長能力和償債能力

管理維度 管理者 項目使用率、設(shè)備利用率、一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率、運行管理情況、行政管理費用比

供應(yīng)鏈維度 顧客、供應(yīng)商 原材料環(huán)保達(dá)標(biāo)程度、產(chǎn)品環(huán)保程度、顧客滿意度

學(xué)習(xí)維度 員工 員工環(huán)境保護(hù)意識、環(huán)境技術(shù)創(chuàng)新能力、工作環(huán)境滿意度

社會維度 政府、社區(qū) 生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率、資源綜合利用情況、安全事故損失率、環(huán)境影響、投訴數(shù)、增加就業(yè)情況

四、結(jié)論

利益相關(guān)者理論的引入是對環(huán)境績效審計的又一次改進(jìn)。以利益相關(guān)者為基礎(chǔ)構(gòu)建的環(huán)境績效審計評價體系，改變了以往考慮利益相關(guān)者的不完善。將所有關(guān)鍵的利益相關(guān)者都加以考慮并進(jìn)行監(jiān)測，從而降低了環(huán)境風(fēng)險，滿足了利益相關(guān)者的需求。當(dāng)然，不同環(huán)境績效審計對象的性質(zhì)、行業(yè)不同，所涉及的利益相關(guān)者群體會有很大的不同，因而環(huán)境績效審計評價體系也并不是一成不變的，應(yīng)該根據(jù)對象所處的生存和發(fā)展的環(huán)境，及時地加以改進(jìn)，以提高評價體系的適應(yīng)性。本文僅是對利益相關(guān)者視角下環(huán)境績效審計評價體系的初步探索，指標(biāo)體系的構(gòu)建尚不完善，相關(guān)指標(biāo)也需細(xì)化，同時每個指標(biāo)權(quán)重的分配問題還需進(jìn)一步探討，期望以后可以進(jìn)一步深化相關(guān)研究。

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作者簡介：

篇（4）

環(huán)境審計是在發(fā)展到一定程度下提出的，是人類自我約束、自我保護(hù)和要求保持可持續(xù)發(fā)展的覺醒行為。由于各國政府承諾擔(dān)當(dāng)保護(hù)環(huán)境的責(zé)任，將其列為政府職責(zé)。且環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展息息相關(guān)，審計機(jī)關(guān)和審計組織又是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督組織，這種職能的交叉性和監(jiān)督的關(guān)聯(lián)性，就將審計機(jī)構(gòu)納入到環(huán)境監(jiān)督領(lǐng)域。為有效保護(hù)環(huán)境，保持經(jīng)濟(jì)和社會可持續(xù)發(fā)展，國際組織提出了實施“環(huán)境審計”的議題。環(huán)境審計已經(jīng)成為審計研究的新領(lǐng)域，并引起了高度重視。

一、環(huán)境審計的基礎(chǔ)理論

（一）概念

廣義地說，環(huán)境審計是對環(huán)境管理進(jìn)行檢查、和核實。國際商會在專題報告中對環(huán)境審計的概念作了陳述，并得到了的普遍認(rèn)同?！碍h(huán)境審計”是一種管理工具，它對于環(huán)境組織、環(huán)境管理和儀器設(shè)備是否發(fā)揮作用進(jìn)行系統(tǒng)的、的、定期的和客觀的評價，其目的在于通過以下兩個方面來幫助保護(hù)環(huán)境：簡化環(huán)境活動的管理；評定公司政策與環(huán)境要求的一致性，公司政策要滿足環(huán)境管理的要求。

（二）內(nèi)容

1、審查環(huán)保資金的籌集和使用情況。主要審查國家環(huán)境保護(hù)、排污費、綜合利用利潤留成用于治理污染的投資、污染治理專項基金、環(huán)保貸款等各項環(huán)保資金使用的合規(guī)性。如企業(yè)排污費的征集是否足額及時，使用是否符合國家規(guī)定。

2、審查遵守國家環(huán)境政策法規(guī)的情況。主要審查被審計單位或項目的生產(chǎn)經(jīng)營活動是否按照規(guī)定采取了環(huán)境保護(hù)措施，環(huán)境指標(biāo)是否符合國家的標(biāo)準(zhǔn)，建設(shè)項目是否遵守了環(huán)保登記等制度。

3、審查與環(huán)境問題有關(guān)的報表。關(guān)于環(huán)境問題的法規(guī)以及企業(yè)的環(huán)境活動，都會對企業(yè)的會計報表產(chǎn)生影響。必須對這些影響因素的會計處理進(jìn)行審查，以保證會計報表的真實性。主要審查：環(huán)境活動會計估計的正確性及該類會計估計變更所產(chǎn)生的影響，環(huán)境管理費用支出會計處理的正確性，違反環(huán)境法規(guī)支付罰金的會計核算，已知環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)和報告，或有環(huán)境負(fù)債的計量與揭示等。

4、驗證環(huán)境報告的真實性。根據(jù)有關(guān)環(huán)境法規(guī)要求，一些單位或項目要向環(huán)境管理部門提交有關(guān)環(huán)境報告。環(huán)境報告審計，主要是通過驗證報告中有關(guān)內(nèi)容的真實性來對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)合理發(fā)展。如驗證環(huán)境管理措施是否已實施，環(huán)境保護(hù)投入的資金是否足額到位，環(huán)境保護(hù)工作是否取得了預(yù)計的效果，環(huán)境報告中所列的各項技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)是否真實，環(huán)境報告的編制是否符合有關(guān)規(guī)定等。

（三）重要意義

從環(huán)境審計的形成和發(fā)展趨勢來看，為促進(jìn)和保護(hù)生活環(huán)境、改善生產(chǎn)環(huán)境、治理自然生態(tài)環(huán)境，推動社會及經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，在我國開展環(huán)境審計已是一項迫切任務(wù)，具有重要意義。

1、符合環(huán)境保護(hù)和環(huán)境資源合理利用的要求。從的角度分析，造成環(huán)境問題的根源是人類在生產(chǎn)和消費活動中對自然資源和環(huán)境資源的不合理開發(fā)、過度利用以及在該過程中排放到自然環(huán)境中的廢物。當(dāng)生產(chǎn)和消費對環(huán)境資源的消耗量超過資源的合理開采供給量時，就會影響和損害自然環(huán)境。開展環(huán)境審計可以監(jiān)督和評價政府和企事業(yè)單位在環(huán)保法律實施過程中的執(zhí)行情況和環(huán)境管理責(zé)任的履行，又能促使企業(yè)主動地將企業(yè)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)聯(lián)系起來，最大限度地實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的統(tǒng)一。

2、適應(yīng)企業(yè)自身發(fā)展的需要。企業(yè)是社會經(jīng)濟(jì)活動的載體，在生產(chǎn)和再生產(chǎn)過程中，它一方面不斷向社會提品，另一方面又不斷地消耗各種原料和產(chǎn)品。同時，一些企業(yè)在生產(chǎn)的過程中，也在不斷地向周圍環(huán)境排放廢物，造成企業(yè)的外部不經(jīng)濟(jì)的后果。企業(yè)要長遠(yuǎn)發(fā)展，就必須在獲得直接經(jīng)濟(jì)效益時，努力消除這種外部不經(jīng)濟(jì)性，使廢物治理費用內(nèi)部化。而開展環(huán)境審計的目的，正是要推動企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任與環(huán)境責(zé)任相互融合，更好地實現(xiàn)這種轉(zhuǎn)化。

3、環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個重要組成部分。首先，開展環(huán)境審計是審計的本質(zhì)要求。審計的本質(zhì)是證實和評價受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，針對有關(guān)項目和活動的環(huán)境方面以及環(huán)境管理系統(tǒng)的健全性、有效性進(jìn)行監(jiān)督、評價和鑒證，證實政府部門或企事業(yè)單位環(huán)境責(zé)任的履行情況。其次，環(huán)境審計通過開展對環(huán)境管理系統(tǒng)的監(jiān)督和評價，成為環(huán)境管理系統(tǒng)的一個重要組成部分。

二、我國環(huán)境審計中存在的問題

環(huán)境審計是一個新的審計種類，在我國剛剛起步，尚無成形經(jīng)驗可循。根據(jù)近幾年開展環(huán)境審計工作的實際情況看，環(huán)境審計存在著意識淡薄、內(nèi)容單一等問題，需在今后的工作中不斷克服和改進(jìn)。

（一）環(huán)境審計意識淡薄

我國在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，一直存在著重生產(chǎn)、重利潤、輕環(huán)保的現(xiàn)象，為此付出了慘重的代價。近幾年雖有所好轉(zhuǎn)，但我國環(huán)境保護(hù)工作仍存在著起步較晚、宣傳不夠的現(xiàn)象，導(dǎo)致人們參與環(huán)?；顒拥臒崆椴蛔?，環(huán)境知識欠缺，環(huán)保意識淡薄。環(huán)境審計因處于剛剛起步階段，開展環(huán)境審計的重要性和緊迫性，還沒有被社會所公認(rèn)，也沒有被審計人員所深刻認(rèn)識，無法發(fā)揮環(huán)境審計的監(jiān)督作用。加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)與管理，貫徹可持續(xù)，需要加強(qiáng)保護(hù)環(huán)境的宣傳，提高全環(huán)境意識，自覺做好環(huán)保工作。只有加大環(huán)境保護(hù)的宣傳，發(fā)揮媒介的作用，使環(huán)保意識深入人心，形成保護(hù)環(huán)境的良好社會風(fēng)氣，并能自覺接受環(huán)境審計的監(jiān)督，營造一個良好的環(huán)境審計氛圍。

（二）范圍狹窄

總的來說，環(huán)境審計范圍決定于環(huán)境層次。環(huán)境層次大體上可分為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境、居民生活環(huán)境、城市發(fā)展環(huán)境、國家資源開發(fā)環(huán)境、生態(tài)平衡環(huán)境和人類生存繁衍環(huán)境六種。由于受審計技術(shù)條件和審計人員的科技水平限制，我國目前環(huán)境審計的范圍主要是環(huán)境保護(hù)的措施及治理方法，也就是說只能局限于審計保護(hù)、治理改善生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境等幾方面。高層次的整體的環(huán)境問題，技術(shù)含量高、涉及面廣，要有較高的環(huán)保專業(yè)水平，如生態(tài)平衡環(huán)境和人類生存繁衍環(huán)境等方面的審計目前還不曾涉足。隨著審計技術(shù)和審計人員科技水平的不斷提高，對技術(shù)含量高、涉及面廣的生態(tài)平衡環(huán)境和人類生存繁衍環(huán)境等方面進(jìn)行審計將成為必然，這也是環(huán)境審計發(fā)展的需要。

（三）環(huán)境審計的程序沒有統(tǒng)一模式

雖然環(huán)境審計的過程是向著高級、客觀、綜合、概括的方式發(fā)展，但是目前環(huán)境審計大多仍按收支審計的程序進(jìn)行，沒有一個統(tǒng)一的、完整的審計模式，由此看來，它還不是一個有大量經(jīng)驗可供吸取和研究成果可供利用的成熟領(lǐng)域。伴隨著環(huán)境審計的廣泛開展，在國內(nèi)外環(huán)境審計經(jīng)驗和理論的基礎(chǔ)上，審計機(jī)關(guān)應(yīng)盡快研究制定環(huán)境審計程序，以便順利開展環(huán)境審計工作。

（四）環(huán)境審計缺乏標(biāo)準(zhǔn)

我國現(xiàn)已頒布了6部環(huán)境保護(hù)，13部與環(huán)境相關(guān)的資源保護(hù)法律以及395項環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，基本形成了我國環(huán)境保護(hù)的法律監(jiān)督體系，為環(huán)境審計提供了一定的參考依據(jù)。但與發(fā)達(dá)國家現(xiàn)已制定的環(huán)保法律、法規(guī)相比，還相差懸殊。在具體實施過程中，仍有一部分是空白，審計人員只能依據(jù)現(xiàn)有的準(zhǔn)則做出判斷，客觀上給審計人員的工作造成了一定的困難。由于我國目前沒有完整的環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，造成環(huán)境審計的依據(jù)不足，致使環(huán)境審計缺乏應(yīng)有的客觀性，難以發(fā)揮環(huán)境審計的作用。為順利開展環(huán)境審計工作，審計部門應(yīng)對現(xiàn)有法規(guī)的完善程度、可操作性、執(zhí)行組織、監(jiān)督辦法及懲罰的實施等方面，結(jié)合實際進(jìn)行研究，完善審計標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)境審計做到有法可依。

三、加強(qiáng)我國環(huán)境審計的對策

（一）拓寬環(huán)境審計的領(lǐng)域

目前，進(jìn)行的環(huán)境審計項目主要是環(huán)保資金財務(wù)收支審計和環(huán)境政策合規(guī)性審計，環(huán)境審計內(nèi)容范圍狹窄。因此，需要拓展環(huán)境審計項目的內(nèi)容范圍：

1、環(huán)境政策法規(guī)審計。環(huán)境政策法規(guī)是國家或地方政府為實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)而制定的法律、規(guī)章、制度等。對環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行開展審計，是環(huán)境管理審計的重要方面。審查執(zhí)策法規(guī)的具體規(guī)定，諸如排放標(biāo)準(zhǔn)、排污收費標(biāo)準(zhǔn)是否合理；執(zhí)行政策法規(guī)措施的手段是否可行；評價政策法規(guī)執(zhí)行的實施效果，發(fā)現(xiàn)存在的問題。

2、環(huán)境績效審計。環(huán)境績效審計主要是對資金分配使用的合理性及對環(huán)保項目的效益性進(jìn)行的審查。審查被審單位利用環(huán)保資金是否有效率；被審計單位利用環(huán)保資金的效果性；環(huán)保資金利用過程中的經(jīng)濟(jì)性、節(jié)約性；提出提高資金利用效率、效果的建議。

3、環(huán)保投資項目和建設(shè)項目環(huán)境影響審計。環(huán)保投資項目主要包括污染防治項目、城市環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目和生態(tài)保護(hù)項目等。審查項目的必要性、技術(shù)可行性與經(jīng)濟(jì)合理性；項目環(huán)境影響評價的合規(guī)性、合理性項目資金來源的真實性、合法性；審查工程質(zhì)量情況，審查建設(shè)項目是否符合“三同時”制度；審查工程進(jìn)程中資金利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性；審查項目投入使用后的運行效率效果。

（二）加快環(huán)境審計立法

審計機(jī)關(guān)可以對與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的政府環(huán)境保護(hù)投資預(yù)算執(zhí)行情況，國有機(jī)構(gòu)環(huán)保信貸資金，國有企業(yè)排污費，環(huán)境支出等，各種，財務(wù)收支的真實合法效益性進(jìn)行監(jiān)督。但如前所述，環(huán)境審計在我國處于起步階段。有關(guān)環(huán)境審計的法律法規(guī)體系還未建立，如環(huán)境審計中進(jìn)行財務(wù)審計。合規(guī)性審計和績效審計的內(nèi)容和方式；環(huán)境審計體系的基本模式；環(huán)境審計報告等內(nèi)容的環(huán)境審計的基本框架尚未建立；同時目前尚未有關(guān)民間審計機(jī)構(gòu)參與環(huán)境審計的明文規(guī)定等也無實踐經(jīng)驗可言，所以，應(yīng)加強(qiáng)國際間環(huán)境審計的交流和合作，參照國際環(huán)境審計經(jīng)驗，盡快建立有關(guān)的法律法規(guī)體系，使環(huán)境審計合法化、標(biāo)準(zhǔn)化、成熟化。

（三）健全環(huán)境管理體系

首先，要建立環(huán)境審計質(zhì)量控制崗位責(zé)任制、審計負(fù)責(zé)人終極質(zhì)量控制制度和審計工作底稿的多級復(fù)核制度，只有將審計質(zhì)量控制的職責(zé)落實到每一個崗位和人員，才能使審計質(zhì)量得到保證。在具體項目的質(zhì)量控制上，應(yīng)實施以環(huán)境審計負(fù)責(zé)人為終極控制的質(zhì)量控制機(jī)制。在審計工作中，任何項目審計都避免不了編寫審計工作底稿，而審計工作底稿往往是由一名審計人員編制、復(fù)制或摘錄的，受業(yè)務(wù)素質(zhì)的影響，審計人員對有關(guān)業(yè)務(wù)的判斷、處理往往會出現(xiàn)失誤。因此，在項目審計結(jié)束、審計工作底稿完成之后，通過一定的程序、經(jīng)過層層復(fù)核顯得十分必要。為此，審計機(jī)關(guān)應(yīng)該建立審計工作底稿的多級復(fù)核制度。

其次，要建立環(huán)境審計責(zé)任追究制度。責(zé)任追究制度是指引故意或重大過失導(dǎo)致環(huán)境審計質(zhì)量下降、環(huán)境加大，從而對相關(guān)審計人員進(jìn)行責(zé)任追究的制度，以強(qiáng)化環(huán)境審計人員質(zhì)量意識。目前環(huán)境審計屬于國家審計機(jī)關(guān)的一種行政行為，導(dǎo)致審計人員缺乏質(zhì)量意識。建立環(huán)境審計責(zé)任追究制度，加大審計人員的責(zé)任，是提高環(huán)境審計質(zhì)量的有效措施。

篇（5）

從20世紀(jì)70年代開始,西方一些發(fā)達(dá)國家的公司,面臨社會對環(huán)境信息的需求,也出于競爭和自身發(fā)展的需要,開始在財務(wù)報表中披露企業(yè)的環(huán)境信息。環(huán)境信息披露的形式從最初的公司年度財務(wù)報告“管理層分析和討論”的組成部分,轉(zhuǎn)化為獨立的環(huán)境年度報告,披露的行業(yè)也由環(huán)境敏感性行業(yè)擴(kuò)展到其它類型,披露的內(nèi)容由環(huán)境映像信息擴(kuò)展到環(huán)境績效和環(huán)境會計信息。環(huán)境信息已成為企業(yè)持續(xù)經(jīng)營、業(yè)績評價和投資決策的重要信息源。改革開放以來我國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展,但也面臨著越來越嚴(yán)峻的資源或環(huán)境壓力。在眾多的環(huán)境污染事件中,企業(yè)難辭其咎。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和環(huán)境問題是緊密聯(lián)系在一起的,企業(yè)既是社會財富的直接創(chuàng)造者,也是環(huán)境本論文出自污染的主要制造者。據(jù)環(huán)保部門統(tǒng)計,目前自然界遭受的污染物中80%來自于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。對外披露環(huán)境信息,揭示環(huán)境資源的利用情況及污染的治理情況,履行環(huán)境受托責(zé)任,是現(xiàn)代企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必然選擇。在我國眾多的企業(yè)中,上市公司具有規(guī)?；?、公開化、籌資渠道多元化等特征,備受公眾、市場和政府的關(guān)注,其在會計核算、信息披露等方面更加規(guī)范、透明和全面。人們也希望從上市公司對外報送的報告中了解其對公司環(huán)境問題的立場、態(tài)度和行動?；诖?我們對我國上市公司環(huán)境信息披露現(xiàn)狀進(jìn)行分析,以為相關(guān)部門提供決策參考。

二、研究設(shè)計

(一)樣本選取本文從重污染行業(yè)上市公司中選取研究樣本。2003年國家環(huán)?？偩窒掳l(fā)的《關(guān)于對申請上市的企業(yè)和申請再融資的上市企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)核查的規(guī)定》中,對重污染行業(yè)進(jìn)行了初步劃分,造紙行業(yè)名列其中。造紙行業(yè)屬于國民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)原材料產(chǎn)業(yè),受到國家產(chǎn)業(yè)政策的重點支持,但也是我國污染比較嚴(yán)重的主要行業(yè)之一,2004年國家統(tǒng)計的41個工業(yè)行業(yè)中,造紙行業(yè)廢水排放總量僅次于化工制造業(yè),高居第二位。因此,我們選取造紙行業(yè)上市公司作為本文的研究樣本。根據(jù)證監(jiān)會2001年的《上市公司行業(yè)分類指引》,造紙、印刷行業(yè)屬于制造業(yè)的下次類,登陸中國上市公司咨訊網(wǎng)查詢后,共獲得截至2006年底在滬、深上市的造紙、印刷行業(yè)A股上市公司共32家,經(jīng)過鑒別和分析,剔除造紙行業(yè)的下游行業(yè)印刷、包裝及體育用品制造業(yè)上市公司9家,共得到A股市場造紙行業(yè)上市公司23家,為本文的有效樣本,其股票簡稱和上市時間見(表1)。(二)研究方法根據(jù)《證券法》》和《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細(xì)則》的規(guī)定,上市公司信息披露的文件主要包括:招股說明書、上市公告書、定期報告和臨時報告。本文主要采取統(tǒng)計分析與個案分析相結(jié)合的方法,從分析樣本公司首次公開發(fā)行股票時的招股說明書及2003~2005年連續(xù)三年的年度報告這些信息披露文件著手,揭示上市公司環(huán)境信息披露的情況。本研究中樣本公司的招股說明書和年度報告主要來自于證監(jiān)會指定的信息披露網(wǎng)站《巨潮咨訊》和金融研究數(shù)據(jù)庫。

三、實證分析

(一)招股說明書中環(huán)境信息的披露拓股說明書中關(guān)于環(huán)境信息披露的內(nèi)容:一是整體情況。從招股說明書的內(nèi)容來看,除了生產(chǎn)特種紙的冠豪高新和凱恩股份外,其余21家上市企業(yè)都對環(huán)境問題給與了一定的關(guān)注,披露比例達(dá)90%,這與造紙行業(yè)的污染比較嚴(yán)重,國家對其制定了嚴(yán)格的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范有關(guān)。二是環(huán)境信息披露的方式。從招股說明書的內(nèi)容來看,企業(yè)環(huán)保信息披露的方式呈現(xiàn)越來越多樣的趨勢,由在風(fēng)險因素與對策中披露擴(kuò)展到募集資金的運用、業(yè)務(wù)與技術(shù)等部分。1997年以前上市的企業(yè)主要在招股說明書的“風(fēng)險因素及對策”的“環(huán)保風(fēng)險”中披露,1998年以后擴(kuò)展到“募集資金運用”、“發(fā)行人情況”。2004年以后開始在招股說明書的“業(yè)務(wù)和技術(shù)”部分披露環(huán)境信息,如2004年上市的博匯紙業(yè)在“業(yè)務(wù)與技術(shù)”部分詳細(xì)披露了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的污染情況、污染物的處理情況、污染物處理工藝流程以及環(huán)保達(dá)標(biāo)情況等信息。2006年上市的太陽紙業(yè)披露環(huán)境信息的方式更加全面,其在招股說明書的各個方面都披露了環(huán)境信息,并且在“業(yè)務(wù)發(fā)展目標(biāo)”中獨立披露了企業(yè)未來的環(huán)境保護(hù)計劃。一個顯而易見的趨勢是,隨著法規(guī)的日益完善,環(huán)境信息的披露日益受到企業(yè)的重視。三是環(huán)境信息披露的內(nèi)容。整體上看,上市公司環(huán)境信息披露的內(nèi)容最初是有關(guān)企業(yè)面臨的環(huán)保風(fēng)險及對策,有關(guān)此項目的披露比例達(dá)到了100%,這和相關(guān)環(huán)保法規(guī)的要求是一致的。隨著法規(guī)的日益嚴(yán)格,信息披露的內(nèi)容逐步擴(kuò)展到了環(huán)境管理體系認(rèn)證、環(huán)保投資、三廢排放量、污染物處理情況等,具體情況見(表2)。除了環(huán)保風(fēng)險外,有關(guān)環(huán)保投資的披露也是較多的,有11家公司進(jìn)行了此項披露,其中有9家公司的披露較為詳盡,分別是銀鴿投資、美利紙業(yè)、福建南紙、民豐特紙、華泰股份、恒豐紙業(yè)、博匯紙業(yè)、景興紙業(yè)、太陽紙業(yè)。披露的內(nèi)容主要是環(huán)保費用支出、未來的環(huán)保投入本論文出自金額,以及環(huán)保項目投入使用后污染物的減少量,對環(huán)保投資所帶來的收益以及公司進(jìn)行環(huán)保投資對提高公司競爭力的影響等沒有進(jìn)行過披露。有關(guān)上市公司污染物情況的披露也逐漸增加,1998年上市的美利紙業(yè)披露了企業(yè)三廢的處理情況;2000年上市的華泰股份披露了企業(yè)的"三廢"排放量。2001年上市的恒豐紙業(yè)還對新項目投入使用后企業(yè)污染物的減少量進(jìn)行了披露。2003年以后,隨著貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀各項政策的推進(jìn),環(huán)境信息披露的內(nèi)容更加豐富。如2004年上市的博匯紙業(yè)、2006年上市的景興紙業(yè)和太陽紙業(yè)都將環(huán)境信息的披露提到了非常重要的地位。博匯紙業(yè)在招股說明書的“業(yè)務(wù)和技術(shù)”中指出:造紙行業(yè)對環(huán)境的影響將由破壞生態(tài)環(huán)境走向清潔生產(chǎn)并改善生態(tài)環(huán)境,成為可持續(xù)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)。其將“發(fā)行人的環(huán)保情況”獨立出來,詳細(xì)披露了公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的污染情況、污染物處理工藝流程、污染物排放情況、中介機(jī)構(gòu)有關(guān)環(huán)保的核查意見等。太陽紙業(yè)的披露更加詳細(xì),其在“業(yè)務(wù)與技術(shù)”中披露了“與發(fā)行人經(jīng)營有關(guān)的高危險、重污染情況”,包括安全生產(chǎn)及污染治理情況、環(huán)保處罰情況、近三年環(huán)保費用支出及未來支出情況、環(huán)境保護(hù)核查的情況等。并且其將企業(yè)未來的環(huán)保計劃納入了“業(yè)務(wù)發(fā)展計劃”中進(jìn)行了披露,這也是史無前例的。值得關(guān)注的是,有關(guān)中介機(jī)構(gòu)對上市企業(yè)環(huán)境保護(hù)核查情況的披露是從2004年開始的,這是因為國家環(huán)?？偩?003年頒布的《關(guān)于對申請上市的企業(yè)和申請再融資的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)核查的通知》對此做出了明確要求。

(二)年度報告中的環(huán)境信息披露年度報告中關(guān)于環(huán)境信息披露的內(nèi)容:一是整體情況。通過閱讀分析23家樣本公司連續(xù)三年共65份年度報告,發(fā)現(xiàn)除*ST東泰、恒豐紙業(yè)、*ST天宏在連續(xù)三年的年度報告中從未進(jìn)行過環(huán)境信息披露外,其余20家企業(yè)都曾在不同年度不同程度地披露了環(huán)境信息,披露比例達(dá)87%,其中9家公司在連續(xù)三年年報、5家公司在連續(xù)兩年年報中披露企業(yè)的環(huán)境信息。二是環(huán)境信息披露的方式。上市公司主要選擇在會計報表附注中披露環(huán)境信息,其次是在董事會報告中披露,個別企業(yè)在公司治理結(jié)構(gòu)中強(qiáng)調(diào)企業(yè)對于環(huán)境保護(hù)的重視。當(dāng)發(fā)生重大的與環(huán)境相關(guān)的事項時,企業(yè)會選擇在重大事項中披露。除此之外,企業(yè)幾乎很少采用其他的方式。沒有一家企業(yè)選擇在財務(wù)會計報表中進(jìn)行披露,更沒有一家企業(yè)獨立的環(huán)境報告書。值得關(guān)注的是,ST長控在財務(wù)會計報告的審計報中披露了由于控股公司環(huán)保治污未達(dá)標(biāo)停產(chǎn),會計師事務(wù)所出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的情況。這也是造紙行業(yè)唯一由于環(huán)境問題而被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的例子。年度報告中環(huán)境信息的披露方式見(表3)。從(表4)可知,除了環(huán)保投資的披露比例最高外,有關(guān)排污費的披露也是較多的,共有10家企業(yè)進(jìn)行了此項披露,披露比例達(dá)56%,其中5家企業(yè)在年度報告中連續(xù)披露了企業(yè)支付的排污費,而有關(guān)環(huán)保補貼和借款的披露相對較少。有關(guān)環(huán)境管理體系認(rèn)證等非貨幣性信息一般在企業(yè)的董事會報告或公司治理結(jié)構(gòu)中進(jìn)行披露,而有關(guān)環(huán)保撥款、環(huán)保投資、環(huán)保補貼、排污費等貨幣性信息一般在會計報表附注中進(jìn)行披露。三是環(huán)境信息披露的表述形式。通過對65份年報的分析,發(fā)現(xiàn)上市公司披露的環(huán)境信息中,貨幣性的內(nèi)容仍占主要部分,這部分內(nèi)容尤其是排污費、資源稅、環(huán)保投資、環(huán)保撥款等內(nèi)容,幾乎都是在報表附注的某一科目中出現(xiàn)。如排污費的信息一般都是在預(yù)提費用賬戶或支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金等附注中出現(xiàn)。而環(huán)保撥款的信息一般出現(xiàn)在專項應(yīng)付款或資本公積的報表附注中。而非貨幣性的內(nèi)容主要包括環(huán)境管理體系認(rèn)證、國家環(huán)境政策的影響。貨幣和非貨幣相結(jié)合的內(nèi)容主要包括有關(guān)稅收減免和環(huán)保投資等。這些內(nèi)容一般出現(xiàn)在董事會報告中提到的有關(guān)募集資金使用、下一年度的生產(chǎn)計劃等。四是環(huán)境會計信息的披露。從會計報表附注中披露的內(nèi)容來看,與企業(yè)會計處理相關(guān)的環(huán)境事項主要涉及排污費、資源稅、環(huán)保撥款、環(huán)保補貼,涉及的賬戶主要有資本公積、專項應(yīng)付款、補貼收入、預(yù)提費用、管理費用等。但由于沒有統(tǒng)一會計準(zhǔn)則的強(qiáng)制性約束,企業(yè)在發(fā)生與環(huán)境相關(guān)的會計事項時的會計處理及信息披露并不規(guī)范。如會計制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)對繳納的排污費進(jìn)行預(yù)提或待攤,計入“預(yù)提費用”或“待攤費用”賬戶,實際繳納時計入“管理費用”賬戶,但實際上只有ST佳紙、ST長控在會計報表附注中披露了預(yù)提的排污費,也只有ST佳紙在2003年報表附注中披露了管理費用中的排污費,其它企業(yè)均未披露預(yù)提的和在管理費用中列支的排污費金額。共有6家企業(yè)在支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金中披露了支付的排污費,其他企業(yè)均未披露。另外,晨鳴紙業(yè)將收到的環(huán)保專項基金計入了“專項應(yīng)付款”,并在報表附注的收到的與籌資情況有關(guān)的現(xiàn)金中進(jìn)行了披露,而華泰股份和山鷹紙業(yè)只在專項應(yīng)付款中披露了收到的環(huán)保撥款,并沒有披露收到的環(huán)保資金的現(xiàn)金流入。另外,還未發(fā)現(xiàn)一家企業(yè)設(shè)立有關(guān)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境收益等會計科目進(jìn)行披露。超級秘書網(wǎng)

(三)結(jié)論首先,上市企業(yè)環(huán)境信息的披露與環(huán)境法規(guī)的時間具有相關(guān)性。無論從招股說明書,還是年度報告披露的內(nèi)容都可以看出,環(huán)境信息披露的內(nèi)容與環(huán)境法規(guī)的時間具有一定的相關(guān)性。如2003年以后上市的企業(yè)披露的環(huán)境信息內(nèi)容更加全面豐富,主要原因在于國家環(huán)?？偩钟?003年下發(fā)了《關(guān)于對申請上市的企業(yè)和申請再融資的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)核查的通知》及《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》等文件,對企業(yè)環(huán)境信息披露的形式和內(nèi)容有了較為具體的規(guī)定。其次,首次公開發(fā)行股票時的披露情況要好于持續(xù)經(jīng)營過程中的披露。我國目前僅有的對上市公司環(huán)境信息披露做出要求的法規(guī),如《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號—招股說明書》、《關(guān)于對申請上市的企業(yè)和申請再融資的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)核查的通知》等都是針對首次公開發(fā)行股票時做出的規(guī)定,如對于定期報告很少有關(guān)于環(huán)境信息披露的具體要求,對于臨時報告等其他形式的規(guī)定幾乎沒有,這就導(dǎo)致年度報告中的環(huán)境信息披露嚴(yán)重不足,招股說明書中環(huán)境信息披露的內(nèi)容明顯要好于持續(xù)經(jīng)營過程中的環(huán)境信息披露。第三,環(huán)境信息的披露是壓力導(dǎo)向型,而非市場導(dǎo)向型。招股說明書和年度報告中環(huán)境信息披露的形式和內(nèi)容可以印證,企業(yè)披露環(huán)境信息的主要動機(jī)來源于環(huán)保政策的限制及國家法律法規(guī)的要求,而不是企業(yè)文化的發(fā)展和環(huán)境意識的提高引發(fā)的自主、自覺行動,自愿性環(huán)境信息披露的需求不高。第四,披露方式不規(guī)范,披露的信息主要為歷史性信息,信息的可比性、實用性較低。環(huán)境信息披露具有隨意性,缺乏固定、規(guī)范的格式,信息的可比性較差;披露的方法主要采用文字?jǐn)⑹?披露形式單一;披露的內(nèi)容絕大多數(shù)是對過去發(fā)生的事項的反映,如排污費、環(huán)保認(rèn)證等,降低了環(huán)境信息對于決策的有用性。最后,披露目的是為了樹立良好的社會形象,而非履行社會責(zé)任。大多數(shù)的環(huán)境信息披露只是對公司如何支持環(huán)境項目、在環(huán)境方面從事了哪些社會義務(wù)等的一般說明。披露的主要目的是樹立和強(qiáng)化公司在股東、顧客、潛在的投資者以及環(huán)境主義者們眼中的良好形象,而不是真正履行社會報告責(zé)任或公共會計責(zé)任。

四、政策建議

(一)逐步完善與環(huán)境信息披露有關(guān)的法規(guī)由于企業(yè)環(huán)境信息的披露與環(huán)保法規(guī)的有一定相關(guān)性,因此,建議政府部門加快出臺有關(guān)環(huán)境信息披露的法規(guī),強(qiáng)制企業(yè)重視環(huán)境保護(hù),披露環(huán)境信息,逐步提高上市公司環(huán)境信息的披露水平。特別是由于年度報告對決策具有更重要的意義,要加強(qiáng)年報中環(huán)境信息披露的分量,促使企業(yè)重視持續(xù)經(jīng)營過程中的環(huán)境信息披露。

(二)建立規(guī)范環(huán)境會計核算與信息披露的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)近幾年環(huán)境會計在我國發(fā)展滯后的原因是多方面的,但主要“瓶頸”在于法規(guī)及準(zhǔn)則的缺失。建議政府部門逐步建立環(huán)境會計準(zhǔn)則、環(huán)境會計制度、環(huán)境資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)與計量具體準(zhǔn)則,形成完整的環(huán)境會計理論與方法,促使上市公司將有關(guān)環(huán)境的會計事項與有的會計制度相對獨立地加以列示,以外部要求的形式促使公司履行公共受托責(zé)任。在全面推行環(huán)境會計準(zhǔn)則之前,政府部門可選取一些資源消耗量大、環(huán)境污染比較嚴(yán)重的行業(yè),如鋼鐵、本論文出自煤炭、電力、化工等,開展環(huán)境會計規(guī)范化的試點工作,積累經(jīng)驗后,再全面推進(jìn)。

(三)建立和完善環(huán)境審計,重視環(huán)境信息披露的質(zhì)量我國環(huán)境審計信息的披露已初見端倪,如ST長控在2004、2005年度報告中披露了由于環(huán)境問題被會計師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的情況。但就總體情況而言,環(huán)境審計信息的披露還是嚴(yán)重不足。環(huán)境審計是環(huán)境信息披露質(zhì)量的重要保證。在已頒布實施的審計規(guī)范和準(zhǔn)則中,均沒有對環(huán)境審計的具體規(guī)定。應(yīng)盡快制定我國環(huán)境審計規(guī)范,及具有可操作性的環(huán)境審計工作細(xì)則,使環(huán)境審計的實務(wù)操作規(guī)范化,提高環(huán)境會計信息披露的質(zhì)量。*本文系陜西省教育廳項目(2005KR65):西安外國語大學(xué)青年專項科研基金

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篇（6）

(1)負(fù)責(zé)編制1995年度、1996年度預(yù)算執(zhí)行審計總方案，起草審計結(jié)果報告，審計可增加財政收入3031萬元。福清市委宋書記作了重要批示，市人大常委會高度評價，市政府做出審計工作專題會議紀(jì)要，各部門認(rèn)真落實審計意見。

(2)1995年度財政有償使用資金審計報告被福州市審計局專報福州市委，福清市委宋書記對福州市委辦公廳《福州信息專報》作出批示，督促各部門落實整改，市政府下發(fā)了《加強(qiáng)財政周轉(zhuǎn)金回收工作的意見》文件。

(3)1995年度鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政決算審計調(diào)查報告在福州市審計局和審計學(xué)會會議上交流，獲“優(yōu)秀論文”二等獎。市委、市政府發(fā)出了《關(guān)于加強(qiáng)獎金補貼發(fā)放工作的通知》文件。

(4)1996年預(yù)算外資金管理審計調(diào)查報告被市委、市政府采納，出臺了《福清市本級預(yù)算外資金管理暫行規(guī)定》等三份文件。

(5)1995年農(nóng)行、中行、人民保險公司資產(chǎn)負(fù)債損益審計，查出違紀(jì)金額356萬元，受到福州市審計局表揚。

2.除擔(dān)任主審大中型審計項目外,還組織實施并參加鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政決算和鎮(zhèn)長、書記任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任等大中型審計項目17次，查出違紀(jì)金額1068萬元，處理上繳市財政470萬元。

3.1997年5月至年12月任福清市審計局副局長，分管福清審計師事務(wù)所，1997—1999年組織承辦委托業(yè)務(wù)3534項，實現(xiàn)業(yè)務(wù)收782萬元，躍進(jìn)全省20大審計事務(wù)所行列。分管固定資產(chǎn)投資審計科、行政事業(yè)審計科和經(jīng)貿(mào)社保審計科，主持并組織實施行業(yè)審計或?qū)ｍ棇徲嬚{(diào)查28次,審計發(fā)現(xiàn)管理中存在問題153個，提出審計建議107條，均得到市委、市政府有關(guān)部門采用和被審計單位采納，對全市經(jīng)濟(jì)和財政工作起到指導(dǎo)作用，取得顯著成效。其中：

(1)組織實施全國性行業(yè)審計或?qū)徲嬚{(diào)查11次，主要有：

1999年度養(yǎng)老保險基金審計成果發(fā)表在《中國審計信息與方法》和《福建審計》，獲福州市審計學(xué)會優(yōu)秀論文二等獎；市政府下發(fā)了《調(diào)整機(jī)關(guān)事業(yè)養(yǎng)老統(tǒng)籌金比例的通知》。

年度、年度企業(yè)養(yǎng)老保險基金審計，市政府十三屆第40次市長辦公會議研究審計意見，作出提取代管業(yè)務(wù)費的決定。

年農(nóng)網(wǎng)改造項目審計在福州市農(nóng)網(wǎng)審計工作會議上作經(jīng)驗介紹，市供電公司書面反饋整改審計意見13條。

1998—1999年度工商行政管理部門財務(wù)收支、年度普教經(jīng)費、年三峽庫區(qū)移民安置資金、年度世行貸款—沿海資源可持續(xù)開發(fā)項目和公安系統(tǒng)財務(wù)收支、年度世行貸款—結(jié)核病項目審計和調(diào)查所提出切實可行建設(shè)性建議和意見，促進(jìn)了單位規(guī)范財政財務(wù)管理，為宏觀決策提供了服務(wù)，得到福州市審計局、福清市有關(guān)部門采用和被審計單位采納。

(2)組織實施省級行業(yè)審計或?qū)徲嬚{(diào)查9次，主要有：

1997年清展花園工程竣工決算、1998年度排污費收支、1999年度機(jī)關(guān)社?；?、農(nóng)村社?；?、行政事業(yè)性收費和政府性基金收支、1999—年農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金、年度環(huán)保資金、城市居民最低生活保障資金審計和調(diào)查所提出切實可行建設(shè)性建議和意見，得到福州市審計局、福清市有關(guān)部門采用和被審計單位采納，為加強(qiáng)內(nèi)部控制、堵塞漏洞、提高經(jīng)濟(jì)效益起到重要作用。

(3)組織實施地市級行業(yè)審計或?qū)徲嬚{(diào)查9次，主要有：

1997年度環(huán)保行業(yè)審計、1998年建設(shè)項目資金來源及開工前審計，被福州市審計局基建投資審計處評為優(yōu)秀獎。

1997年海城公路工程竣工決算、1999年融僑管委會道路工程竣工決算、1999年度水利建設(shè)基金、年度市政府為民辦實事項目和土地出讓金、年度農(nóng)村教育附加費、年度機(jī)關(guān)社?；饘徲嫼驼{(diào)查所提出切實可行建設(shè)性建議和意見，得到福州審計局、福清市有關(guān)部門采用和被審計單位采納。

4.承擔(dān)重大專案審計11次，主要有：

1996年?？阪?zhèn)財政所會計貪污案，1999年市綠化隊會計撕毀“小金庫”憑證案，年市城鎮(zhèn)開發(fā)公司私設(shè)“小金庫”案，年市林業(yè)公安分局濫發(fā)“紅貼”，私設(shè)“小金庫”案，年市進(jìn)修學(xué)校公款私存，私設(shè)“小金庫”案，市華僑中學(xué)亂收費，私設(shè)“小金庫”案，年市外貿(mào)公司私設(shè)“小金庫”案，年市體委違規(guī)擔(dān)保案，年漁溪糧站國有資產(chǎn)流失案，年市進(jìn)修學(xué)校違規(guī)支付工程款造成市園林綠化隊干部貪污案。上述案件審計定性準(zhǔn)確，結(jié)論正確，移送紀(jì)檢司法機(jī)關(guān)后，成為案件審理的重要依據(jù)，被立案審查8起，追究刑事責(zé)任1人，黨政紀(jì)處分4人。

5.審計方法創(chuàng)新與經(jīng)驗總結(jié)主要有：

(1)年，制定和實施建設(shè)項目審計“首問負(fù)責(zé)制”、“限時辦結(jié)制”等社會服務(wù)承諾制度實施細(xì)則20條。該項審計創(chuàng)新辦法和經(jīng)驗總結(jié)材料被《中國審計報》采用。

(2)1997—年，組織投資審計科實施建設(shè)項目工程竣工決算審計155個，審核造價11.22億元，核減造價1.01億元，核減率為9.01%。該項采取深入施工現(xiàn)場審計和強(qiáng)化交叉審核等新方法和經(jīng)驗材料在年全省投資審計工作會議上作經(jīng)驗交流，市政府年發(fā)出了《關(guān)于對我市國家建設(shè)項目審計的實施意見》，年省政府《今日要訊》和年省電視臺《昂首闊步一路歌》專題片中也有報道。

篇（7）

一、引言

環(huán)境破壞帶來的嚴(yán)重問題引起了國際社會的普遍關(guān)注，在20世紀(jì)60年代以后興起了環(huán)境績效審計熱潮，其原動力來自于企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境風(fēng)險管理。美國和加拿大一些私營公司從應(yīng)對環(huán)境風(fēng)險的需要出發(fā)，自發(fā)進(jìn)行了一種環(huán)境的檢查和評價活動，即環(huán)境審計。到了20世紀(jì)90年代，西方先進(jìn)國家已經(jīng)完成了由傳統(tǒng)審計向績效審計的轉(zhuǎn)變。此時環(huán)境問題也成為績效審計關(guān)注的內(nèi)容之一，績效審計側(cè)重于評價被審單位的環(huán)境責(zé)任，進(jìn)而確保同環(huán)境相關(guān)的效益指標(biāo)可以公允反映被審單位環(huán)境責(zé)任的履行情況，以確保環(huán)境工程能經(jīng)濟(jì)、有效地進(jìn)行。這樣，企業(yè)在對環(huán)境的監(jiān)管中找到了一個能對環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行檢查監(jiān)督的持續(xù)有效的管理工具――環(huán)境績效審計。在實際工作中，通過實施環(huán)境績效審計，公開受托人環(huán)境責(zé)任履行的信息，并向社會公布審計結(jié)果，在一定程度上解決委托人與受托人間環(huán)境信息的不對稱問題，以滿足委托人的需求，從而促進(jìn)受托環(huán)境責(zé)任的有效履行?？梢哉f，受托環(huán)境責(zé)任是環(huán)境績效審計產(chǎn)生和發(fā)展的理論基礎(chǔ)，也是推動環(huán)境績效審計不斷發(fā)展的直接動因。環(huán)境績效審計是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任在環(huán)境領(lǐng)域的擴(kuò)展，是審計發(fā)揮其作用的新方式。鑒于很多西方國家都已經(jīng)廣泛開展了環(huán)境審計，有充足的經(jīng)驗可借鑒，因此我國的環(huán)境審計完全可能建立在高標(biāo)準(zhǔn)之上。然而由于廣大審計人員對這一技術(shù)性和專業(yè)性很強(qiáng)的新興領(lǐng)域比較陌生，當(dāng)前除了努力提高審計人員的素質(zhì)外，有必要進(jìn)行聯(lián)合審計，這是目前我國環(huán)境審計的趨勢。要突出環(huán)境審計的重點，我國的環(huán)境審計要想跟上國際步伐，必須在對象上從環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動的合規(guī)合理性逐漸過渡到績效審計，在類型上從財務(wù)收支審計向績效審計拓展。環(huán)境審計要以國家審計為主導(dǎo)，國家審計機(jī)關(guān)擁有高權(quán)力，可以確保環(huán)境審計的順利實施，同時我國的大部分環(huán)保項目均為國家投入，這也決定了國家審計機(jī)關(guān)有責(zé)任對環(huán)境活動進(jìn)行審計。因此，環(huán)境績效審計在逐步被提上日程，并且成為我國環(huán)境審計的一項重要內(nèi)容。

二、我國環(huán)境績效審計的必要性和可行性分析

（ 一 ）開展環(huán)境績效審計的必要性分析我國的環(huán)境審計大多局限于合規(guī)性審計，績效審計相對較少，這與國際環(huán)境審計的發(fā)展相脫節(jié)。由于我國是一個面臨經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)雙重壓力的發(fā)展中國家，要實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，開展環(huán)境績效審計方面的研究和實務(wù)都是很有必要的。（1）開展環(huán)境績效審計是環(huán)境審計的發(fā)展趨勢。環(huán)境審計與績效審計是近幾年審計界中的新內(nèi)容，績效審計更是為人們所關(guān)注，每一種審計都或多或少會涉及到績效審計，同樣，環(huán)境審計也不例外，環(huán)境審計的基本目標(biāo)是審查被審單位的環(huán)境狀況，并向社會公告，促使其改進(jìn)，從而提高整個社會的環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益，達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的目的。我國政府在環(huán)境保護(hù)方面投入了大量的財力與物力，也制定了相應(yīng)的政策，所以就必須監(jiān)督這些資金的使用狀況，觀測環(huán)境政策的執(zhí)行情況；同時許多企業(yè)由于自身的生存發(fā)展、市場競爭而自愿出具環(huán)境績效報告。這樣，環(huán)境績效審計就變得尤為重要。（2）環(huán)境績效審計的開展順應(yīng)了社會公眾的需求。進(jìn)入20世紀(jì)之后，環(huán)保和改善生態(tài)環(huán)境的呼聲日益高漲，嚴(yán)重的環(huán)境問題成為人類生存發(fā)展的重大問題。根據(jù)2000年《公眾關(guān)注社會熱點報告》，我國最受關(guān)注的社會熱點問題已經(jīng)從前些年的社會治安、失業(yè)下崗、廉政建設(shè)轉(zhuǎn)到環(huán)境保護(hù)上了。環(huán)境問題嚴(yán)重危害了社會公眾的利益，政府作為社會公眾的人必然要履行其相應(yīng)的職責(zé)，因此環(huán)境管理構(gòu)成了政府公共受托責(zé)任的重要組成部分，改善環(huán)境問題已成為政府義不容辭的責(zé)任。審計工作者也應(yīng)把握機(jī)會，順應(yīng)民意，借鑒各國審計的實踐經(jīng)驗，廣泛開展環(huán)境審計（也包括環(huán)境績效審計），擴(kuò)寬審計領(lǐng)域，豐富審計手段，增強(qiáng)審計技能，促進(jìn)現(xiàn)代審計向更高層次的發(fā)展。（3）開展環(huán)境績效審計是企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的需要。有著名學(xué)者指出：“對于一個不斷發(fā)展的企業(yè)來說，僅僅關(guān)注自我效率和盈利性是不夠的。企業(yè)不能再把環(huán)境視作一種贈與或是無償?shù)?，如果環(huán)境成本被忽視，企業(yè)可能出現(xiàn)長期的債務(wù)并付出沉重的代價?！逼髽I(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、市場開拓、新產(chǎn)品開發(fā)、合作項目的選擇時都要密切關(guān)注自身的環(huán)境形象，并且出于對風(fēng)險回避的考慮也要積極進(jìn)行環(huán)境保護(hù)和治理，任何環(huán)境決策的失誤都會給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的正常進(jìn)行帶來挑戰(zhàn)，引發(fā)財務(wù)失敗，嚴(yán)重可導(dǎo)致破產(chǎn)和清算。正視環(huán)境問題并且積極參與環(huán)境保護(hù)和治理，才能為企業(yè)爭取到良好的內(nèi)外部環(huán)境，保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此，企業(yè)環(huán)境的好壞在一定程度上成為企業(yè)管理當(dāng)局關(guān)注自身生存的根本原因，也使得環(huán)境績效審計的開展成為必然。（4）開展環(huán)境績效審計是提高企業(yè)環(huán)保工作效率的需要。嚴(yán)重的環(huán)境問題使得每個國家都在環(huán)保方面投入很大一部分資金。我國的環(huán)保工作也同樣得到各級政府的重視，用于環(huán)保方面的資金逐年增加，也起到了一定的效果，但仍有一些問題存在：世界陸地面積正在沙漠化，每年有污染性的二氧化碳排入大氣層等。面對如此嚴(yán)峻的環(huán)境形勢，增大投入只是一方面，提高資金投入的使用效率、制定適當(dāng)?shù)沫h(huán)境政策是首要問題，而開展環(huán)境績效審計正是解決這些問題的途徑。在我國環(huán)境審計的發(fā)展時間很短，人們對這一新興領(lǐng)域的認(rèn)識比較模糊，對環(huán)境績效審計更是缺乏了解。所以，開展環(huán)境績效審計的研究工作就變得很有必要。

（ 二 ）開展環(huán)境績效審計的可行性我國環(huán)境績效審計已經(jīng)具備了一些有利的條件。主要體現(xiàn)在以下方面：首先，已經(jīng)積累了一些對單項環(huán)境政策和環(huán)保項目等進(jìn)行評價的經(jīng)驗近些年開展的環(huán)境績效審計中，雖然審計對象只是專項資金，但在審計方案的制定、實施以及審計結(jié)果的報告等環(huán)節(jié)上都盡可能地將一些績效評價的內(nèi)容納入考慮范圍，如在排污費審計中，通過對排污費的征收、管理細(xì)節(jié)的檢查，提出了完善排污費政策的合理建議。其次，具有與專業(yè)機(jī)構(gòu)和部門合作的條件。新出臺的一些環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)要求審計機(jī)關(guān)對環(huán)保專項資金進(jìn)行監(jiān)督，進(jìn)而建立與環(huán)境、資源等部門的工作聯(lián)系，在聘請外部專家時可以得到他們的支持。國際上關(guān)于環(huán)境績效審計的發(fā)展提供了有益的借鑒經(jīng)驗。這有利于在我國目前國情的基礎(chǔ)上節(jié)約探索的時間和成本，順應(yīng)環(huán)境審計的發(fā)展趨勢，迅速向國際先進(jìn)模式靠攏。

三、我國環(huán)境績效審計的現(xiàn)狀及存在的問題分析

（ 一 ）環(huán)境績效審計的發(fā)展現(xiàn)狀審計署在《2003至2007年五年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中明確提出要積極地嘗試開展環(huán)境審計，并把效益審計作為未來幾年的重大任務(wù)之一，這是我國環(huán)境審計同世界接軌的充分體現(xiàn)。2003年，深圳審計局對水污染治理項目進(jìn)行了專項審計，標(biāo)志著獨立專門的環(huán)境績效審計在我國從理論走向?qū)嶋H工作。2006年，杭州環(huán)保科技咨詢公司穩(wěn)步推廣環(huán)境績效審計，開始針對各行業(yè)的特點，核實不同行業(yè)的特征污染物和污染因子，調(diào)查企業(yè)現(xiàn)行的環(huán)境防治措施等，初步形成對企業(yè)從原材料投入到產(chǎn)成品產(chǎn)出整個生產(chǎn)流程，以及污染物處理全過程的環(huán)境行為審計。2007年，蘇州在國內(nèi)首先嘗試對地方領(lǐng)導(dǎo)干部實行“環(huán)境績效審計”，在關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間經(jīng)濟(jì)社會效益的同時，將環(huán)境保護(hù)投入與績效狀況作為地方領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)容，以此促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部確立環(huán)保有限責(zé)任感，讓環(huán)境保護(hù)成為與領(lǐng)導(dǎo)干部息息相關(guān)的利益工作。前文從宏觀和微觀兩個方面闡述了環(huán)境績效審計的定義，這里也從宏觀和微觀層面來說明我國環(huán)境績效審計的發(fā)展現(xiàn)狀。宏觀層面上，我國的環(huán)境績效審計尚處于初級階段，國家審計機(jī)關(guān)所進(jìn)行的環(huán)境審計僅局限于對環(huán)保部門、政府管理的環(huán)保專項資金進(jìn)行審計監(jiān)督，開展的環(huán)境審計項目一般都以環(huán)保專項資金為主線，以財務(wù)審計為基礎(chǔ)，而對于環(huán)保專項資金使用效益的評價、對履行國際公約和政府環(huán)境政策審計監(jiān)督等內(nèi)容基本上是空白。微觀層面上，盡管我們開始重視環(huán)保問題，也相繼頒布了系列的資源管理和環(huán)保方面的法律法規(guī)，但這些法律法規(guī)的覆蓋面不夠廣泛，最重要的就是缺乏環(huán)境會計信息披露相關(guān)的具體法律法規(guī)。這些問題給審計人員設(shè)計創(chuàng)造性的環(huán)境績效評價指標(biāo)帶來了困擾，進(jìn)而導(dǎo)致了真正意義上的環(huán)境績效審計工作難以開展。并且目前環(huán)境績效審計的實施僅限于事后審計，這是一種消極的防范行為，與整合和重新配置有限的環(huán)境資源、提高經(jīng)濟(jì)運行質(zhì)量的目標(biāo)相差甚遠(yuǎn)，環(huán)境問題并沒有隨著人們的重視以及越來越大的投入而得到顯著改善。就現(xiàn)階段來看，鑒于我國的環(huán)境績效審計還處于萌芽階段、審計力量相對較弱、審計環(huán)境也不甚完善的事實，我們在進(jìn)行環(huán)境績效審計項目的開展時，要抓住重點，有計劃有步驟地循序漸進(jìn)。目前我國開展環(huán)境績效審計的重點領(lǐng)域應(yīng)包括以下方面：（1）環(huán)境保護(hù)專項資金的績效審計。我國的環(huán)境審計側(cè)重對環(huán)保資金進(jìn)行審計，近幾年，環(huán)保資金投入在逐年增加，特別是大型項目的環(huán)保投入。目前環(huán)保資金使用效益不佳是我國普遍存在的問題，因此要十分重視環(huán)保資金的效益審計。專項資金的效益審計要考慮：資金使用分配的合理性以及撥付使用的效果性；環(huán)保專項資金應(yīng)主要投向環(huán)保項目的效益審計，環(huán)保資金絕大部分是用于公益性的環(huán)境項目建設(shè)，為了提高資金利用效率應(yīng)開展效益審計監(jiān)督，可見環(huán)境項目是環(huán)保專項資金的載體，環(huán)保資金的使用效益必然體現(xiàn)在環(huán)境項目的效益上。（2）重大環(huán)境項目的績效審計。重大環(huán)境治理項目對保持和改善環(huán)境有重大意義，為保證其正確可靠并且得到較大的收益，審計機(jī)關(guān)必須承擔(dān)對環(huán)境治理項目的系統(tǒng)審計，我國已經(jīng)投資的環(huán)境項目，如“三北”防護(hù)林工程，長達(dá)4480公里，是世界最大的生態(tài)工程，在防治水土流失和防風(fēng)固沙方面已經(jīng)開始發(fā)揮效益。繼“三北”防護(hù)林之后，我國又投資了若干大型環(huán)保項目，要使這些項目發(fā)揮相應(yīng)的效益，就必須進(jìn)行審計監(jiān)督，確保項目的整個實施過程中每個環(huán)節(jié)的效益性，使成本和效益相匹配。環(huán)境項目的績效審計是環(huán)境績效審計的一個重要內(nèi)容，一個環(huán)境項目的效益強(qiáng)調(diào)的是該項目所帶來的環(huán)境效益和社會效益，環(huán)境質(zhì)量是否得到改善，而不應(yīng)僅僅是該項目的經(jīng)濟(jì)效益。（3）國際投資環(huán)境項目的績效審計。中國是一個發(fā)展中國家，開展環(huán)保工作的資金有限，由于環(huán)境問題是一個全球性問題，因此我們應(yīng)充分利用國際資金來投資環(huán)保事業(yè)。而吸引國際資金的一個重要途徑就是積極開展環(huán)境績效審計，以提高我們環(huán)保工作利用國際資金的績效和透明度。

（ 二 ）開展環(huán)境績效審計所面臨的問題 我國開展環(huán)境績效審計所面臨的問題主要體現(xiàn)在以下方面：（1）對開展環(huán)境績效審計工作的意義認(rèn)識不足。我國環(huán)境管理觀念的引入較晚，環(huán)境審計的開展也比較遲緩，目前尚未建立統(tǒng)一具體的環(huán)境審計準(zhǔn)則。很多人把環(huán)境審計當(dāng)做是環(huán)保部門的事情，導(dǎo)致環(huán)境審計的開展很有限，在實務(wù)中，審計內(nèi)容過于單一，審計的作用主要限于消極防范，遠(yuǎn)未達(dá)到環(huán)境審計應(yīng)有的制約和促進(jìn)作用。人們一般認(rèn)為，只要按照相關(guān)規(guī)范增加投入就能有效地改善環(huán)境，而對于環(huán)境績效審計工作的開展則認(rèn)為沒有必要或者必要性不大。受這種認(rèn)識的誤導(dǎo)，環(huán)境績效審計處于一片空白的狀態(tài)也就不足為奇。因此，要想促進(jìn)環(huán)境績效審計工作的順利開展，首要任務(wù)就是提高人們對環(huán)境績效審計的認(rèn)識，認(rèn)識到環(huán)境績效審計的重要性和必要性。（2）環(huán)境會計研究的滯后性制約環(huán)境績效審計的發(fā)展。當(dāng)前情況下，困擾環(huán)境審計的一個重大問題是環(huán)境會計理論和實務(wù)的發(fā)展水平與環(huán)境審計的要求嚴(yán)重背離。目前國內(nèi)外對于環(huán)境會計的研究尚未形成一個科學(xué)成熟的體系，這使得環(huán)境審計的研究存在缺陷和難點。環(huán)境會計是會計學(xué)、環(huán)境科學(xué)、現(xiàn)當(dāng)代經(jīng)濟(jì)理論和可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的結(jié)合，主要考核企業(yè)的自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等的成本價格。在我國，環(huán)境會計剛起步，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本與效益等內(nèi)容尚處于討論中，企業(yè)缺乏對環(huán)境成本效益確認(rèn)和計量的標(biāo)準(zhǔn)。有相當(dāng)一部分的企業(yè)對環(huán)境會計的確認(rèn)和計量很混亂，對環(huán)境會計相關(guān)資料的公布持消極態(tài)度，很少進(jìn)行定量分析；公布的環(huán)境資料可比性較差，無法反應(yīng)資金支出、取得的成果同規(guī)定指標(biāo)間的關(guān)系。企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益無法平衡，環(huán)境會計核算體系的不完善都制約了環(huán)境績效審計工作的有效開展。（3）審計技術(shù)方法不足，缺乏一定的評價標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境會計是一系列學(xué)科的綜合，因此環(huán)境績效審計工作的開展要求懂得各類學(xué)科，技術(shù)綜合性較強(qiáng)。而且環(huán)境績效審計比較復(fù)雜，不確定性和風(fēng)險因素很多，目前環(huán)境績效審計多采用環(huán)境成本效益的分析方法，但是對環(huán)境成本和環(huán)境效益的評價指標(biāo)和計量方法仍沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。在我國，學(xué)者們對于這一標(biāo)準(zhǔn)的研究，基本上都是從自己的專業(yè)領(lǐng)域出發(fā)，鮮少有人采用實證方法，將評價標(biāo)準(zhǔn)與環(huán)境效益相結(jié)合，導(dǎo)致我國環(huán)境績效的標(biāo)準(zhǔn)存在如下問題：一是我國審計標(biāo)準(zhǔn)都屬于權(quán)威性審計標(biāo)準(zhǔn)，而非權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)多屬于政府及其主管部門的法律法規(guī)，未受到各級政府審計機(jī)關(guān)的重視；二是權(quán)威性審計標(biāo)準(zhǔn)大都屬于政府及其主管部門的法律規(guī)范，缺乏由公認(rèn)機(jī)構(gòu)頒布的普遍遵循的規(guī)則和職業(yè)規(guī)范。審計人員在實際操作中，過于依賴法律規(guī)范，而容易忽視國際協(xié)定以及一些強(qiáng)制性的環(huán)境審計標(biāo)準(zhǔn)；三是缺乏一些合理有效的績效指標(biāo)。這是我國開展環(huán)境績效審計亟待解決的一個問題。（4）環(huán)境績效審計缺乏理論指導(dǎo)，企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)尚不完善。這是我國開展環(huán)境績效審計所面臨的一個重大不利條件。環(huán)境績效審計具有綜合性強(qiáng)、層次高、審計方法復(fù)雜多樣等特點，加之我國對于績效審計的開展尚處于試點階段，缺乏權(quán)威的理論研究成果，沒有統(tǒng)一的規(guī)范，而國外也沒有一個可以直接借鑒的模式，因此在實踐中只能逐步摸索前進(jìn)，工作的開展比較困難，審計風(fēng)險也較大。一方面，我國的環(huán)境審計仍未建立一些具體的審計準(zhǔn)則；另一方面，內(nèi)部環(huán)境審計要完成對環(huán)境管理系統(tǒng)的監(jiān)督和評價才能促進(jìn)資源的合理開發(fā)利用，使得環(huán)境與經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展相協(xié)調(diào)。但是我國引入環(huán)境管理的觀念較晚，企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)也尚不完善，一定程度上限制了內(nèi)部環(huán)境績效審計的發(fā)展。（5）審計人員的素質(zhì)以及審計資源的配置無法適應(yīng)審計工作的需要。首先審計人員缺乏環(huán)保意識。他們從意識上尚未充分認(rèn)識到環(huán)境績效審計對環(huán)保的重要作用，沒有意識到綜合運用專業(yè)知識評價被審計單位的業(yè)績所產(chǎn)生的環(huán)境效益、經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，從而導(dǎo)致環(huán)境績效審計的推廣不足；其次，審計人員知識結(jié)構(gòu)單一。精通財務(wù)會計知識的人員占了大多數(shù)，而開展環(huán)境績效審計需要運用一些相關(guān)領(lǐng)域的專業(yè)知識，這種但一直設(shè)計結(jié)構(gòu)的人員狀況不利于全面、客觀、公正地分析評價環(huán)境績效，也限制了環(huán)境績效審計的發(fā)展；最后，審計資源嚴(yán)重不足。國外審計機(jī)關(guān)可以充分利用外部專家并且全面促進(jìn)審計人員知識結(jié)構(gòu)的多樣化來開展環(huán)境績效審計。我國的審計機(jī)關(guān)雖然也在努力滿足這些條件，但由于體制、經(jīng)費、時間等限制因素，無法對所有納入監(jiān)督范圍的單位都進(jìn)行審計，只能盡量做到點面結(jié)合，離全面績效審計的要求還有很大距離。

四、我國環(huán)境績效審計的若干建議

（ 一 ）增強(qiáng)公眾環(huán)境績效審計的意識 當(dāng)前重要的是培養(yǎng)社會公眾的環(huán)保意識，為環(huán)境績效審計作好輿論準(zhǔn)備。要通過多種形式加強(qiáng)環(huán)境績效審計宣傳，如開展專業(yè)培訓(xùn)班、通過媒體宣傳等，讓全社會關(guān)心、了解和支持環(huán)境績效審計，讓有關(guān)單位愿意接受審計。同時，轉(zhuǎn)變政府、企業(yè)的思維模式，讓他們樹立環(huán)境績效審計的觀念，充分認(rèn)識到改變當(dāng)前審計工作以財務(wù)審計為主的狀況，在現(xiàn)有的條件下逐步增加績效審計所占的比重，通過績效審計促進(jìn)提高資金使用效益、效果，是世界各國審計發(fā)展的必然趨勢。

（ 二 ）建立完善的環(huán)境績效審計理論體系借鑒國外的環(huán)境績效審計，必須領(lǐng)會其實質(zhì)并結(jié)合我國國情和環(huán)境績效審計的具體內(nèi)容，才能達(dá)到為我所用的目的。美國環(huán)境績效審計起源于企業(yè)內(nèi)部動力，企業(yè)為了改善自身形象和降低經(jīng)營風(fēng)險，首先從內(nèi)部開展環(huán)境審計。而我國環(huán)境績效審計起源于外部壓力，目的在于對企業(yè)進(jìn)行強(qiáng)制性的監(jiān)督和評價。二者的出發(fā)點和目的不同，導(dǎo)致環(huán)境績效審計的內(nèi)容也不同，因此借鑒國外環(huán)境績效審計方法時，要與我國的實際情況結(jié)合起來。

（ 三 ）加強(qiáng)立法執(zhí)法力度國家立法機(jī)關(guān)和政府職能部門必須在現(xiàn)有環(huán)境法規(guī)的基礎(chǔ)上制訂更為具體和具有操作性的環(huán)境信息披露實施細(xì)則。我國企業(yè)應(yīng)當(dāng)從長遠(yuǎn)利益出發(fā)，使用內(nèi)部環(huán)境審計這一有力工具，處理好經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益、眼前利益和長遠(yuǎn)利益的關(guān)系，努力營造企業(yè)參與環(huán)保的良好氛圍，幫助企業(yè)降低污染治理成本。同時積極利用市場激勵手段，促進(jìn)企業(yè)主動控制污染。

（ 四 ）加強(qiáng)審計技術(shù)方法的研究加快環(huán)境審計準(zhǔn)則的研究和制定，為環(huán)境審計的開展提供依據(jù)及評價標(biāo)準(zhǔn)?？梢詤⒄諊H準(zhǔn)化組織15014000的做法，制定我國企業(yè)統(tǒng)一的環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)境審計指南。另外，應(yīng)根據(jù)我國國情制定評價指標(biāo)體系指南，使企業(yè)在開展內(nèi)部環(huán)境績效審計時可以根據(jù)指南選擇并建立一套適合本企業(yè)的指標(biāo)體系，以利于環(huán)境績效審計的進(jìn)行。內(nèi)部環(huán)境績效審計是環(huán)境管理體系的重要組成部分。環(huán)境管理是內(nèi)部環(huán)境績效審計的基礎(chǔ)，又是內(nèi)部環(huán)境績效審計的對象，內(nèi)部環(huán)境績效審計的目的之一是促進(jìn)環(huán)境管理的完善。因此，應(yīng)完善環(huán)境管理系統(tǒng)，使其同內(nèi)部環(huán)境績效審計相互促進(jìn)、共同發(fā)展。

（ 五 ）培養(yǎng)高素質(zhì)的內(nèi)部環(huán)境審計人員一方面提倡企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境審計時聘請外部專家協(xié)助工作；另一方面加強(qiáng)內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)，逐步提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)。提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)可從以下方面人手:第一，為內(nèi)部審計人員提供在職培訓(xùn)，補充和更新其環(huán)境會計審計知識，以使審計人員能夠滿足企業(yè)開展環(huán)境績效審計的要求；第二，組織內(nèi)部審計人員參加環(huán)境審計工作研討班，加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境審計人員的交流與合作；第三，在財經(jīng)院校的課程設(shè)置上，增加諸如環(huán)境科學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、資源會計學(xué)、環(huán)境會計學(xué)、環(huán)境審計等課程，使學(xué)生的知識架構(gòu)更為合理，為其將來走上工作崗位積累必要的知識，提高學(xué)生的綜合素質(zhì)。

參考文獻(xiàn)：

［1］陳鈺泓：《環(huán)境績效審計問題研究》，《西南財經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文》2006年。

［2］穆繼平：《環(huán)境績效審計在環(huán)境保護(hù)工作中的應(yīng)用》，《鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院學(xué)報》2007年第3期。

［3］郭建平：《我國環(huán)境績效審計問題研究》，《北京石油管理干部學(xué)院學(xué)報》2008年第3期。

篇（8）

無庸諱言，在我國企業(yè)審計體系中起最大作用的是CPA審計。我們應(yīng)該積極發(fā)揮它的優(yōu)勢作用。

首先，從注冊會計師的本質(zhì)特征和職業(yè)道德來看，由于這一中介組織以“第三者”的身份存在，因此能獨立、客觀、公正地從事環(huán)境審計服務(wù)活動。相對政府審計和內(nèi)部審計的獨立性受到一定程度的限制，應(yīng)加大社會環(huán)境審計力度，使之逐漸擔(dān)負(fù)主要作用。

其次，隨著環(huán)境問題的日益受到重視，企業(yè)管理當(dāng)局要需要說明履行環(huán)境管理和保護(hù)責(zé)任的情況，披露與環(huán)境活動相關(guān)的信息，這些信息的真實、合法性如何需要注冊會計師通過環(huán)境審計進(jìn)行鑒證，只有這樣才能獲得投資者的認(rèn)可以及信任。為了獲取良好的企業(yè)聲譽或者穩(wěn)定投資者信心，注冊會計師參與環(huán)境審計的意見將是必不可少。

再次，環(huán)境審計是審計的一個新興領(lǐng)域，環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理在可以預(yù)見的將來會仍然存在，環(huán)境審計也會成為審計學(xué)中一個長久存在的分支。進(jìn)行環(huán)境審計必將成為每個審計人員都具備的能力。因此，注冊會計師參與環(huán)境審計是早晚的事。而且隨著會計師事務(wù)所體制改革的深入，注冊會計師市場的競爭日趨激烈，而且治理和保護(hù)環(huán)境的投資不斷加大，審計業(yè)務(wù)量也勢必增多，作為會計師事務(wù)所所需不斷拓寬執(zhí)業(yè)市場的業(yè)務(wù)范圍和會計領(lǐng)域。社會環(huán)境審計勢在必行。

最后，在社會環(huán)境審計實施過程中，具有很多客觀優(yōu)勢。其一注冊會計師人員眾多，審計力量相當(dāng)強(qiáng)大，能夠解決更多的環(huán)境問題，環(huán)境管理工作能得到有效的監(jiān)督。其二注冊會計師的專業(yè)勝任能力高。在執(zhí)業(yè)過程中，積累了豐富的實戰(zhàn)經(jīng)驗，形成了高水平的職業(yè)判斷能力和職業(yè)謹(jǐn)慎。經(jīng)過培訓(xùn)，他們能夠與環(huán)境專家合作，很好地進(jìn)行環(huán)境審計。其三注冊會計師的適應(yīng)性強(qiáng)。注冊會計師審計由于其業(yè)務(wù)內(nèi)容具有很強(qiáng)的靈活性，因此可以更好地滿足各種不同類型的環(huán)境審計需求。

所以，注冊會計師能夠憑借自身的優(yōu)勢，在環(huán)境審計領(lǐng)域發(fā)揮重要的作用。當(dāng)政府審計和內(nèi)部審計出于成本、效率的考慮，將自己的一些業(yè)務(wù)委托給注冊會計師時，注冊會計師就會成為環(huán)境審計的重要主體。

社會環(huán)境審計的實施途徑

第一，要在相關(guān)法律法規(guī)上支持環(huán)境審計融入企業(yè)的常規(guī)審計

環(huán)境審計運用了常規(guī)審計的基本原理是對常規(guī)審計的一種繼承，同時，它是在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任向環(huán)境責(zé)任擴(kuò)展后形成的，是常規(guī)審計的進(jìn)一步發(fā)展。但是環(huán)境審計目前在理論上仍然沒有得到更廣泛的支持，重要原因在于我國近年來主要致力于宏觀上的環(huán)保資金審計有很大關(guān)系，大家沒有太多時間來考慮企業(yè)環(huán)保審計在實務(wù)中的推廣問題。尚未發(fā)展至企業(yè)環(huán)境保護(hù)的層面，沒能將環(huán)境保護(hù)審計與日常業(yè)務(wù)密切結(jié)合起來，因此面對我國環(huán)保審計的現(xiàn)實，需要我們努力尋找將環(huán)境保護(hù)審計與常規(guī)審計融合的途徑，CPA環(huán)境審計畢竟是受托審計，只有通過立法方式，如：上市公司要在中期或年末財務(wù)報告中將有關(guān)環(huán)境保護(hù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況加以披露，或者讓中小型企業(yè)（鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)）的環(huán)境保護(hù)審計納入審計的范疇等措施，才能將環(huán)境保護(hù)審計真正開展起來。

強(qiáng)制企業(yè)披露其環(huán)境會計信息是使環(huán)境審計成為企業(yè)常規(guī)審計的突破口，因為任何組織都可能為了自身的局部利益而隱瞞應(yīng)當(dāng)向外界披露的會計信息，只有在國家主管機(jī)關(guān)的管制下，社會環(huán)境審計才能按照會計和信息披露機(jī)關(guān)制定的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行信息披露。只有這樣，才能保證環(huán)境會計信息的對稱性、真實性、完整性和有用性。

既然我們提出了要將環(huán)保審計融入到一般的審計業(yè)務(wù)中，就必須考慮怎樣才能充分發(fā)揮注冊會計師在環(huán)境審計領(lǐng)域中的重要作用。促使注冊會計師在企業(yè)環(huán)境審計中充當(dāng)主要角色的嘗試，建立嚴(yán)格的委托注冊會計師審計的指導(dǎo)制度。所以對重點行業(yè)、企業(yè)所進(jìn)行常規(guī)的環(huán)境審計應(yīng)主要由CPA環(huán)境審計組織來完成，對其環(huán)境管理責(zé)任的履行情況以及環(huán)境信息披露的真實性、完整性表達(dá)意見?？蛇M(jìn)行環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)與計量審計、環(huán)境成本費用支出審計、環(huán)境效益審計等等 ，隨著企業(yè)環(huán)境問題日益成為社會關(guān)注的焦點，開展對企業(yè)的環(huán)境責(zé)任報告審計將成為必然的趨勢。

第二，要實施環(huán)保部門和會計師事務(wù)所的聯(lián)合審計

所謂聯(lián)合審計是在審計組織統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，組織有關(guān)部門的專業(yè)人員進(jìn)行環(huán)境審計。審計組織可以根據(jù)審計項目的需要，采取與環(huán)境專家和注冊會計師聯(lián)合審計的方式，以充分利用他們的專業(yè)知識和技能，對被審單位保護(hù)和治理環(huán)境的績效進(jìn)行深入的審查。

在我國，從事環(huán)保監(jiān)管工作的政府部門主要是國家環(huán)保部門，但涉及財務(wù)收支的有關(guān)事項則需要審計部門來負(fù)責(zé)。如涉及企業(yè)與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，政府可以協(xié)同會計師事務(wù)所采取聯(lián)合審計的方式進(jìn)行共同監(jiān)督，雙方各派出相關(guān)業(yè)務(wù)的專家進(jìn)行相關(guān)環(huán)境審計工作。但是需要提到的是，對于彼此的職責(zé)要事先在法律上界定清楚，完善受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，只要這樣，他們在工作上互相配合、互相促進(jìn)，無疑是降低監(jiān)督成本、避免重復(fù)工作、提高環(huán)境審計效率和效果的有效手段。所以成功的聯(lián)合審計將會促進(jìn)社會環(huán)境審計的有效發(fā)展和成熟。

第三，建議對社會環(huán)境審計工作給予政府補助

任何國家的審計模式必然體現(xiàn)本國政治的要求，政治環(huán)境對審計模式運行的影響，當(dāng)然有些是直接的，有些是間接的。而我國所形成的審計模式就是強(qiáng)調(diào)有中國特色，所謂中國特色就是要適應(yīng)中國的國情。而在我國環(huán)境審計相關(guān)業(yè)務(wù)中，我們認(rèn)為國家審計機(jī)構(gòu)與注冊會計師在企業(yè)審計方面應(yīng)該有一個合理的分工，國家審計機(jī)構(gòu)主要工作為加強(qiáng)對注冊會計師在企業(yè)環(huán)保審計的指導(dǎo)和質(zhì)量檢查，尤其在將環(huán)保審計融入常規(guī)審計后，注冊會計師將會成為這一領(lǐng)域中的主力軍，注冊會計師如何開展這些工作，有待于國家審計和環(huán)保部門的提倡指導(dǎo)和支持，從國外的經(jīng)驗看到，若沒有政府機(jī)構(gòu)的支持與推介，注冊會計師并不見的樂意多負(fù)擔(dān)這樣的工作。

所以在具體實施中，將通過一定標(biāo)準(zhǔn)驗收合格的會計師事務(wù)所，規(guī)模在一定標(biāo)準(zhǔn)之上的，允許從事相關(guān)環(huán)境審計業(yè)務(wù)，對政府審計業(yè)務(wù)以外的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境審計，可以單獨從事相關(guān)中小型企業(yè)的環(huán)境審計報告，也可以協(xié)同參與相關(guān)政府審計的大型項目。政府目前可以采用政府補貼的形式來促使會計師事務(wù)所高質(zhì)量完成企業(yè)環(huán)境審計業(yè)務(wù)，以緩解政府審計部門的工作壓力。由此可見，政府補助的有效實施將會推動社會環(huán)境審計的成功崛起。

篇（9）

論文摘要：本文從分析經(jīng)濟(jì)社會循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的體制障礙入手，借鑒了發(fā)達(dá)國家循環(huán)經(jīng)濟(jì)立法的經(jīng)驗，為建立和完善適合我國國情的稅收制度和經(jīng)濟(jì)核算制度提供參考。

我國正處于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)向新型循環(huán)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的歷史時期。這一時期社會各個領(lǐng)域都在發(fā)生著巨大變化，社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與自然環(huán)境的矛盾日益突出。只有始終堅持人與自然的和諧共處與協(xié)同進(jìn)化，才能推進(jìn)我國人口、資源、環(huán)境的全面可持續(xù)發(fā)展。盡管我國已頒布相關(guān)法律法規(guī)，為發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)奠定了一定基礎(chǔ)，但是我國現(xiàn)行法律法規(guī)中還存在諸多與循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念不相適應(yīng)的制度規(guī)定，對循環(huán)經(jīng)濟(jì)的形成與發(fā)展設(shè)置了障礙。

一、體制障礙

1．稅收制度上存在的障礙。我國現(xiàn)行稅制不僅缺少以環(huán)境保護(hù)為目的、針對環(huán)境污染的行為或產(chǎn)品課征的專門稅種而且還存在某些不利于循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅種。

(1)增值稅。企業(yè)增值稅是我國現(xiàn)行稅收制度中的主要稅收來源，增值稅的計稅依據(jù)是增值的比例。雖然現(xiàn)行增值稅法規(guī)定，對利用三廢產(chǎn)品生產(chǎn)的產(chǎn)品免征增值稅，對廢舊物資回收企業(yè)也實行其他稅收優(yōu)惠政策，但是我國涉及環(huán)境保護(hù)的增值稅稅種過少，征收范圍也過小，很多企業(yè)均享受不到國家的這些優(yōu)惠政策。

(2)資源稅。現(xiàn)行資源稅是針對自然資源的經(jīng)濟(jì)價值而征收的一種財產(chǎn)稅。我國資源稅規(guī)定對開采原油、天然氣、煤炭其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和生產(chǎn)鹽的7種礦藏品征稅，并按資源自身條件和開采條件的差異設(shè)置了不同的稅率。就目前而言：一是資源稅征收范圍過小，僅限于部分不可再生資源，導(dǎo)致大量非征稅資源價格偏低；二是已開征的資源稅稅率太低，導(dǎo)致資源的價格嚴(yán)重背離其價值。這些不但造成了資源的不合理開發(fā)和利用，而且加大了初次資源和經(jīng)過循環(huán)生產(chǎn)的再生利用資源之間的價格差，使得廢棄物轉(zhuǎn)化為商品后的經(jīng)濟(jì)效益難以實現(xiàn)，不利于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

(3)消費稅。消費稅是對特定的消費品和消費行為征收的流轉(zhuǎn)稅。目前，我國消費稅包括的11個稅目所涉產(chǎn)品的消費大多直接影響環(huán)境狀況，消費稅的征收起到了限制污染的作用。其中，對汽油、柴油和小汽車、摩托車征收的消費稅對環(huán)境污染有較強(qiáng)的抑制作用。但總的來說，消費稅對環(huán)境保護(hù)的程度非常有限，許多容易給環(huán)境帶來污染的消費品尚未被列入征稅范圍，如電池、一次性用品、煤炭、化肥、農(nóng)藥等。我國的消費稅還沒有起到引導(dǎo)公眾綠色消費的作用，還不能適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)對消費環(huán)節(jié)的綠色要求。

(4)排污費。排污收費制度建立十多年來，為污染控制籌集了大量資金，對污染防治工作做出了巨大貢獻(xiàn)。但該制度也存在著許多問題：一是收費標(biāo)準(zhǔn)偏低，使得企業(yè)寧愿繳納排污費也不愿積極治理污染；二是收費方法不合理，總體上實行的是單項超標(biāo)排污收費制度，即只對超過濃度標(biāo)準(zhǔn)的排污者征收，且當(dāng)排放的污染物在同一排污口含有兩種以上有害物質(zhì)時按最高一種計算排污費，導(dǎo)致排污者僅注重被收費的污染物的治理；三是排污費的使用不合理。我國排污收費制度建立的初衷是用排污費補償治污資金的不足，因此排污費的80％要返還排污者治理污染，但由于沒有相應(yīng)的約束機(jī)制，返還的資金只有少數(shù)被用于污染治理?？梢?，現(xiàn)行排污收費制度不利于企業(yè)自覺采納循環(huán)生產(chǎn)模式，不利于循環(huán)經(jīng)濟(jì)在我國的形成和發(fā)展。

2．經(jīng)濟(jì)核算制度上存在的障礙。以往的預(yù)算、統(tǒng)計、會計和審計等經(jīng)濟(jì)法律制度在進(jìn)行國民經(jīng)濟(jì)資本與成本評估時都未將環(huán)境的價值因素納入社會成本中，這就在無形之中助長了人們以破壞環(huán)境和掠奪資源的粗放式經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式去謀求暫時的、局部的經(jīng)濟(jì)利益。

(1)會計制度。我國傳統(tǒng)會計只反映了企業(yè)主體與企業(yè)主體內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，只承認(rèn)那些能以貨幣計量的并且能用價格確認(rèn)和交換的東西，未將資源和環(huán)境的消耗計入成本，僅計算了微觀的經(jīng)濟(jì)成本，而沒有計算宏觀的社會成本，變相鼓勵了以犧牲環(huán)境、透支未來而取得短期利益的做法。

(2)審計制度。傳統(tǒng)審計制度重企事業(yè)單位的財政財務(wù)情況、輕企業(yè)的經(jīng)濟(jì)績效審計，對于環(huán)境績效審計更是一片空白。根據(jù)環(huán)境審計具體內(nèi)容的不同，還可以將環(huán)境審計的具體目標(biāo)細(xì)分為以下四類分項目標(biāo)：①評價環(huán)境法規(guī)政策的科學(xué)性和合理性，幫助法規(guī)政策制定部門制定更加科學(xué)合理的環(huán)境法規(guī)、政策與制度；②評價環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置和工作效率，揭示影響其工作效率的消極因素，提出改進(jìn)建議；③評價環(huán)境規(guī)劃的科學(xué)性和合理性，幫助有關(guān)部門制定出更加科學(xué)合理的環(huán)境規(guī)劃；④評價環(huán)境投資項目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，為改善環(huán)境投資提出建設(shè)性意見。而當(dāng)前我國的審計制度設(shè)計上，無論是國家審計還是獨立審計或者內(nèi)部審計，這一方面都很欠缺。

(3)GDP核算。傳統(tǒng)GDP核算沒有扣除自然資源消耗和環(huán)境污染的損失，因而社會成本和效益并不清晰，既不能準(zhǔn)確反映一個國家財富的變化，也不能反映某些重要的非市場經(jīng)濟(jì)活動及社會公眾的福利狀況，特別是不能反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展給生態(tài)環(huán)境造成的負(fù)面影響。

二、完善對策

1．稅收制度上。與國外相對完善的生態(tài)稅收制度相比，我國缺少針對污染、破壞環(huán)境的行為或產(chǎn)品課征的專門性稅種，即生態(tài)稅收，這就限制了稅收對環(huán)境污染的調(diào)控力度，也難以起到環(huán)保作用。

以德國為例，為了更好地貫徹循環(huán)經(jīng)濟(jì)法，德國于1998年制定了“綠色規(guī)劃”，在國內(nèi)工業(yè)經(jīng)濟(jì)界和進(jìn)入投資中將生態(tài)稅引進(jìn)產(chǎn)品稅制改革中。德國生產(chǎn)排除或減少環(huán)境危害產(chǎn)品的企業(yè)只需繳納所得稅即可。此外，企業(yè)還可享受折舊優(yōu)惠，環(huán)保設(shè)施可在購置或建造的財政年度內(nèi)折1360％，以后每年按成本的10％折舊。

以日本為例，日本的循環(huán)經(jīng)濟(jì)立法是世界上最完備的，日本政府一直積極支持循環(huán)利用項目，制定了各種資金投入和稅金制度來支持循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在稅收上，日本采取了以下措施：①政府對廢塑料制品類再生處理設(shè)備，在使用年度內(nèi)除了普通退稅外，還按取得價格的14％進(jìn)行特別退稅。②對廢紙脫墨處理裝置、處理玻璃碎片用的夾雜物剔除裝置、鋁再生制造設(shè)備、空瓶洗凈處理裝置等，除實行特別退稅外，還可獲得3年的固定資產(chǎn)稅退還。③對公害防治設(shè)施可減免固定資產(chǎn)稅，根據(jù)設(shè)施的差異，減免稅率分別為原稅金的40％～70％。④對各類環(huán)保設(shè)施，加大設(shè)備折舊率，在其原有折舊率的基礎(chǔ)上再增N14％~20％的特別折舊率。

美國亞利桑納州1999年頒布的有關(guān)法規(guī)中，對分期付款購買回用再生資源及污染控制型設(shè)備的企業(yè)可減稅(銷售稅)10％。美國康奈狄克州對前來落戶的再生資源加工利用企業(yè)除可提供低息風(fēng)險資本小額商業(yè)貸款以外，州級企業(yè)所得稅、設(shè)備銷售稅及財產(chǎn)稅也可相應(yīng)減免。美國對公共事業(yè)建設(shè)和公共投資項目，包括城市廢物貯存設(shè)施、危險廢物處理設(shè)施、市政污水處理廠等，給予免稅的優(yōu)惠待遇；而企業(yè)單一的污染控制設(shè)施難以享受這一優(yōu)惠待遇。

參照發(fā)達(dá)國家的做法，結(jié)合我國實際，筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下幾個方面著手改進(jìn)：①增值稅。擴(kuò)大涉及環(huán)境保護(hù)的增值稅稅種，讓節(jié)約資源和循環(huán)利用資源的企業(yè)享受到國家的增值稅優(yōu)惠政策，也可以參照日本采取退稅政策。②消費稅。樹立綠色消費稅的立法理念，將有關(guān)措施進(jìn)一步改進(jìn)和細(xì)化。特別是在實行差別稅率的同時進(jìn)一步擴(kuò)大差別稅率的差距。③資源稅。擴(kuò)大征收范圍，對某些雖可再生但速度緩慢及對國計民生有較大影響的資源也征收資源稅；完善計稅依據(jù)，只要自然資源被開采，無論資源是否銷售或自用，開采企業(yè)都要納稅。④排污費?？梢詤⒄諊H通行的做法開征污染稅。污染稅的課征對象是直接污染環(huán)境的行為和在消費過程中會造成環(huán)境污染的產(chǎn)品。

2．經(jīng)濟(jì)核算制度上。

(1)會計制度設(shè)計。應(yīng)逐步構(gòu)建和完善綠色會計理論體系。綠色會計把視野擴(kuò)大到主體同生態(tài)環(huán)境之間的關(guān)系，將整個社會生產(chǎn)消費和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)都反映到會計模式上，來計算和揭示會計主體的活動給社會環(huán)境帶來的經(jīng)濟(jì)后果。它或表現(xiàn)為社會資源的增加，產(chǎn)生“社會利益”，或表現(xiàn)為社會資源的減少，形成“社會成本”，并將社會利益與社會成本加以比較來評價企業(yè)的社會貢獻(xiàn)。

綠色會計應(yīng)克服傳統(tǒng)會計的缺陷，其基本目標(biāo)就是在促使企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的同時高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用環(huán)境資源，努力提高環(huán)境效益和社會效益，其具體目標(biāo)是充分披露有關(guān)的環(huán)境信息，為決策者實施經(jīng)濟(jì)和環(huán)境決策提供信息幫助。

篇（10）

1、國外環(huán)境績效審計的發(fā)展現(xiàn)狀

環(huán)境績效審計于20世紀(jì)70年代在美國及加拿大出現(xiàn)，20世紀(jì)80年代后擴(kuò)展到歐洲乃至世界各國。20世紀(jì)90年代初，國際標(biāo)準(zhǔn)化組織成立了“環(huán)境管理技術(shù)委員會”，制定了ISO14000標(biāo)準(zhǔn)。加拿大環(huán)境審計師協(xié)會（CEAA）和加拿大標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會（CSA）撰寫了《環(huán)境審計的原理和實踐》一書。1995年，最高審計機(jī)關(guān)國際組織第十五屆大會———開羅會議，制定了有關(guān)環(huán)境審計定義的框架。1999年，世界審計組織環(huán)境審計工作小組制定了《有關(guān)環(huán)境效益審計指南》，至此，環(huán)境績效審計開始走向規(guī)范化道路。2001年，最高審計機(jī)關(guān)國際組織所屬的環(huán)境審計工作小組向各成員國印發(fā)了《從環(huán)境視角進(jìn)行審計活動的指南》，重點闡述了環(huán)境績效審計的內(nèi)容。

2、國內(nèi)環(huán)境績效審計的發(fā)展現(xiàn)狀

我國的環(huán)境績效審計理論研究上的一個里程碑，是20世紀(jì)90年代初期葛家澍教授在《會計研究》（1992年第5期）上發(fā)表的《九十年代西方會計理論的一個新思潮———綠色會計理論》一文，該論文在我國會計理論界引起了強(qiáng)烈反響。關(guān)于環(huán)境績效審計的含義，楊智慧（2009）認(rèn)為環(huán)境績效審計是由國家審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、民間審計機(jī)構(gòu)實施的，對被審計單位及審計項目的履行情況進(jìn)行事前、事中、事后的全程跟蹤及綜合分析，并按一定的評價標(biāo)準(zhǔn)評定其環(huán)境管理責(zé)任的現(xiàn)狀和潛力，提出環(huán)境績效管理的建議，促進(jìn)其改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績效的一種審計控制活動。明確環(huán)境績效審計的內(nèi)容是開展環(huán)境績效審計工作的前提，基于最高審計機(jī)關(guān)國際組織所屬的環(huán)境審計工作小組（WGEA）對環(huán)境績效審計內(nèi)容的倡導(dǎo)和我國目前開展的一些環(huán)境績效審計業(yè)務(wù)，馬秀萍（2010）、王素梅（2014）等認(rèn)為：環(huán)境績效審計的內(nèi)容除了應(yīng)圍繞績效審計的三要素，即經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性以外，還應(yīng)加上環(huán)境性這個因素。綜合以上四個要素，我們認(rèn)為環(huán)境績效審計的內(nèi)容主要包括：第一，對被審計單位環(huán)境政策的執(zhí)行情況的審計；第二，對被審計單位的環(huán)境項目效益進(jìn)行的審計；第三，對被審計單位其他項目的環(huán)境影響進(jìn)行審計；第四，對被審計單位環(huán)境管理系統(tǒng)的審計。因此，環(huán)境績效審計是審計主體依法對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及在經(jīng)濟(jì)活動中產(chǎn)生的環(huán)境問題和環(huán)境責(zé)任，以經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性為標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行監(jiān)督、評價和鑒證，以實現(xiàn)對責(zé)任主體受托責(zé)任履行過程控制的一種管理活動。在實務(wù)研究方面，審計署自20世紀(jì)80年代初就開始了環(huán)境資源審計的探索，主要圍繞各類環(huán)保資金和項目展開；1998年，審計署設(shè)立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司，標(biāo)志著我國資源環(huán)境審計新階段的開始；審計署在《2003至2007年五年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中明確提出要積極地嘗試開展環(huán)境審計，并把效益審計作為未來的重大任務(wù)之一，這是我國環(huán)境審計同世界接軌的充分體現(xiàn)；在《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中，將資源環(huán)境審計列為六大審計類型之一?？偟膩碚f，理論研究、實務(wù)開展上皆有發(fā)展，但是距離國外的研究及發(fā)展模式還有一定差距。

二、我國企業(yè)開展環(huán)境績效審計面臨的問題

1、環(huán)境績效審計缺乏理論指導(dǎo)，企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)尚不完善

這是我國開展環(huán)境績效審計所面臨的一個重大不利條件。環(huán)境績效審計具有綜合性強(qiáng)、層次高、審計方法復(fù)雜多樣等特點，加之我國對于績效審計的開展尚處于試點階段，缺乏權(quán)威的理論研究成果，沒有統(tǒng)一的規(guī)范，而國外也沒有一個可以直接借鑒的模式，因此，在實踐中只能逐步摸索前進(jìn)，審計風(fēng)險比較大。

2、環(huán)境會計研究的不完善制約著環(huán)境績效審計的發(fā)展

企業(yè)進(jìn)行環(huán)境績效審計需要搜集充分的環(huán)境效益與成本等方面的會計數(shù)據(jù)資料。由于我國對環(huán)境會計的研究剛剛起步，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本等內(nèi)容還在討論之中，缺乏確認(rèn)和計量環(huán)境效益與環(huán)境成本的標(biāo)準(zhǔn)。大部分企業(yè)環(huán)境會計的確認(rèn)、計量混亂，對公布環(huán)境會計資料持消極態(tài)度，很少進(jìn)行定量分析。企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益之間難以有效平衡，這給環(huán)境績效審計的深入開展帶來了困難。

3、審計技術(shù)方法不足，缺乏一定的評價標(biāo)準(zhǔn)

環(huán)境會計是一系列學(xué)科的綜合，因此環(huán)境績效審計工作的開展要求審計人員懂得各類學(xué)科知識，技術(shù)綜合性較強(qiáng)。而且環(huán)境績效審計比較復(fù)雜，不確定性和風(fēng)險因素很多。目前環(huán)境績效審計多采用環(huán)境成本效益分析方法，但是對環(huán)境成本和環(huán)境效益的評價指標(biāo)和計量方法仍沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。這是我國開展環(huán)境績效審計亟待解決的一個問題。

4、企業(yè)環(huán)保意識不強(qiáng)，對環(huán)境績效審計的作用認(rèn)識不足

企業(yè)沒有形成強(qiáng)烈的環(huán)保意識，對開展環(huán)境績效審計的認(rèn)識不足是我國開展環(huán)境績效審計的不利條件。我國環(huán)境管理觀念引入較晚，環(huán)境審計的開展也比較遲緩，目前尚未建立統(tǒng)一具體的環(huán)境審計準(zhǔn)則。人們一般認(rèn)為，只要按照相關(guān)規(guī)范增加投入就能有效地改善環(huán)境，而對于環(huán)境績效審計工作的開展則認(rèn)為沒有必要。

5、審計人員素質(zhì)有待提高

企業(yè)開展環(huán)境績效審計需要運用一些相關(guān)領(lǐng)域的專業(yè)知識，但在審計人員中精通財務(wù)會計知識的占了大多數(shù)，現(xiàn)有審計人員的知識能力結(jié)構(gòu)不利于分析評價環(huán)境績效，也限制了環(huán)境績效審計的發(fā)展。

三、我國企業(yè)開展環(huán)境績效審計的若干對策

1、借鑒國外經(jīng)驗，建立完善的環(huán)境績效審計理論體系

要借鑒國外的相關(guān)經(jīng)驗，就必須要領(lǐng)會其實質(zhì)，并結(jié)合我國實際情況和環(huán)境績效審計的具體內(nèi)容，才能達(dá)到為我所用的目的。國外的環(huán)境績效審計和我國相比動因不同。國外的環(huán)境績效審計起源于企業(yè)內(nèi)部動力，而我國環(huán)境績效審計起源于外部壓力。二者的出發(fā)點和目的不同，會導(dǎo)致其內(nèi)容的不同，因此，在借鑒國外的經(jīng)驗時，要與我國的實際情況相結(jié)合。

2、制定和實施環(huán)境會計準(zhǔn)則，為其提供必要的前提條件

從我國的實際情況來看，要設(shè)計并建立一套符合企業(yè)實際情況的環(huán)境會計核算體系并非易事。因此，必須積極開展環(huán)境會計的國際交流與合作，充分學(xué)習(xí)和借鑒國外已有的研究成果，力求解決諸如確認(rèn)、計量等基本理論問題，把經(jīng)濟(jì)活動中的環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境效益，通過會計特有的方法加以確認(rèn)、計量、披露，建立核算體系，并制定統(tǒng)一的環(huán)境會計報告準(zhǔn)則，為環(huán)境績效審計的開展提供充分的信息。

3、加強(qiáng)審計技術(shù)方法的研究

我國應(yīng)該加快環(huán)境審計準(zhǔn)則的研究和制定，為環(huán)境審計的開展提供依據(jù)以及評價標(biāo)準(zhǔn)?？梢詤⒄諊H標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO14000的做法，制定我國企業(yè)統(tǒng)一的環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)境審計指南。同時，根據(jù)我國國情制定評價指標(biāo)體系指南，以利于環(huán)境績效審計的進(jìn)行。還應(yīng)完善環(huán)境管理系統(tǒng)，使其同內(nèi)部環(huán)境績效審計相互促進(jìn)、共同發(fā)展。

4、增強(qiáng)公眾環(huán)境績效審計的意識，加強(qiáng)立法執(zhí)法力度

當(dāng)前，重要的是要培養(yǎng)社會公眾的環(huán)保意識，為環(huán)境績效審計做好輿論準(zhǔn)備，通過多種形式來加強(qiáng)環(huán)境績效審計宣傳。也要轉(zhuǎn)變政府、企業(yè)的思維模式，讓他們樹立環(huán)境績效審計的觀念，充分認(rèn)識到應(yīng)改變當(dāng)前審計工作以財務(wù)審計為主的狀況。同時，應(yīng)加強(qiáng)立法執(zhí)法力度，國家立法機(jī)關(guān)和政府職能部門必須在現(xiàn)有環(huán)境法規(guī)的基礎(chǔ)上制訂更為具體和具有操作性的環(huán)境信息披露實施細(xì)則。努力營造企業(yè)參與環(huán)保的良好氛圍，幫助企業(yè)降低污染治理成本。