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時間：2023-03-23 15:03:33
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇管理學(xué)畢業(yè)論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
1.1研究背景... 3
1.2研究意義... 3
1.3 研究思路... 4
第2章 我國事業(yè)單位改革背景分析... 4
2.1事業(yè)單位概述... 5
2.2我國事業(yè)單位現(xiàn)狀... 5
2.2.1事業(yè)單位改革存在的問題... 6
2.2.2事業(yè)單位改革成效... 7
第3章 促進(jìn)事業(yè)單位改革的戰(zhàn)略... 7
3.1完善人力資源體系... 7
3.2塑造企業(yè)文化... 8
第四章 我國事業(yè)單位改革的發(fā)展方向... 8
4.1完善自身體系... 9
第一章作業(yè)成本法的理論概況
本章擬就作業(yè)成本法（activity-basedcosting,又譯為作業(yè)成本計(jì)算法，以下簡稱abc）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個方面對abc的理論概況作以介紹。
第一節(jié)abc的歷史
abc起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點(diǎn)：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作業(yè)會計(jì)思想。科勒的作業(yè)會計(jì)思想，主要來自于對20世紀(jì)30年代的水力發(fā)電活動的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費(fèi)用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會計(jì)成本核算方法——按照工時比例分配間接費(fèi)用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機(jī)器大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）。科勒提出的會計(jì)思想，主要有以下觀點(diǎn)：
1、作業(yè)（activity），指的是一個組織單位對一項(xiàng)工程、一個大型建設(shè)項(xiàng)目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項(xiàng)的具體活動所作的貢獻(xiàn)，或者說某一個部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。
2、作業(yè)賬戶（activityaccount），對每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)置一個作業(yè)賬戶，對其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，對作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說，同一個責(zé)任人控制的作業(yè)活動才是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)。
3、作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級賬和總賬。
4、作業(yè)會計(jì)的假設(shè)是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實(shí)施。
在會計(jì)史上，科勒的作業(yè)會計(jì)思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計(jì)和管理之中，被認(rèn)為是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的會計(jì)思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在1954年的《收益的會計(jì)概念》、1971年的《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會計(jì)》和1988年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計(jì)算——決策有用框架中的成本會計(jì)》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點(diǎn)有：
1、會計(jì)是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計(jì)是一個與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會計(jì)，同時，研究作業(yè)會計(jì)首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會計(jì)目標(biāo)（決策有用性）。
2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報表目標(biāo)。報表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關(guān)；abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。
3、要較好地解決成本計(jì)算和分配問題，成本計(jì)算的對象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應(yīng)的工時等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時來計(jì)算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計(jì)算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計(jì)算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。
（三）20世紀(jì)末abc研究的全面興起。當(dāng)時，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會計(jì)的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實(shí)踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。雖然當(dāng)時流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（roberts.kaplan）在其著作《管理會計(jì)相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計(jì)的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是abc的集大成者。其理論觀點(diǎn)有：
1、產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的最基本對象是作業(yè)，abc賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源作業(yè)產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源產(chǎn)品”的過程。
2、認(rèn)為abc的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計(jì)算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在abc系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｋ?，abc不僅僅是一種成本計(jì)算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（activity-basedmanagement,以下簡稱abm）
abc的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因?yàn)閍bc的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機(jī)器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而abc下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的全部投入成本，指運(yùn)輸費(fèi)用和生產(chǎn)、管理、理財(cái)費(fèi)用等全部支出項(xiàng)目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。
第二節(jié)abc產(chǎn)生的依據(jù)
那么，abc理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？
一、理論依據(jù)。
abc的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。
二、實(shí)踐依據(jù)。
（1）從必要性上來講，abc產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計(jì)算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計(jì)的研究和實(shí)踐中對于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。
傳統(tǒng)成本計(jì)算法假定直接成本比例較高，同時，傳統(tǒng)管理會計(jì)中，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假設(shè)上的。然而，20世紀(jì)70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對多變的市場風(fēng)險，強(qiáng)調(diào)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)?；?、經(jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的智能化、自動化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信息經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟(jì)活動，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導(dǎo)致模型y=a+bx即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。時代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計(jì)算理論，而abc就是滿足這一需要的理論。
（2）從可能性上來看，適時生產(chǎn)法（justintime,以下簡稱jit）為abc的可行性創(chuàng)造了條件。
在日本等國家，jit已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動化、財(cái)務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時間，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費(fèi)現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價值的作業(yè)活動，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。
jit系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因?yàn)檫^細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標(biāo)準(zhǔn)。
由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)和計(jì)算手段，需要嚴(yán)格而科學(xué)的控制和管理體系。而jit的出現(xiàn)，就使abc的應(yīng)用成為可能。
第三節(jié)abc的概念體系
任何一個科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實(shí)踐，abc也不例外。abc必要的概念有以下幾種：
（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：
1、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動。
2、作業(yè)鏈（activitychain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條?，F(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上是一個為了最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)活動實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。
3、價值鏈（valuechain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業(yè)鏈。卡普蘭教授等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng)營的最后一個環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營的有用作業(yè)。
價值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的jit、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價值鏈組合的重要手段。
價值鏈的優(yōu)化組合需要對其作科學(xué)的分析。分析價值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價值鏈組合情況；控制價值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。
（二）與作業(yè)成本習(xí)性(costbehavior)有關(guān)的概念：
1、短期變動成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動。這與傳統(tǒng)意義的“變動成本”口徑是一致的。
2、長期變動成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動，長期中雖不隨產(chǎn)量變動，但是與作業(yè)量呈正比例變動的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗(yàn)勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。
作業(yè)量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業(yè)量減少時，當(dāng)期長期變動成本未必減少。比如，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)減少了，但是檢驗(yàn)人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調(diào)整期的成本分配問題，應(yīng)遵循“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則。
3、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動，也不隨作業(yè)量變動的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成本計(jì)價的“土地所有權(quán)”。
作業(yè)成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）與成本動因有關(guān)的概念：
1、成本動因（costdrivers），又譯作成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用的資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。
選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計(jì)師、生產(chǎn)工藝工程師、abc專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關(guān)聯(lián)性。
主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發(fā)生的，是分配短期變動成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動成本處理方法，比如制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動因，如檢驗(yàn)、維修等部門作業(yè)，導(dǎo)致了長期變動成本的發(fā)生，是分配長期變動成本的依據(jù)。如表1-1：
表1-1制造企業(yè)的部分成本動因及各自驅(qū)動的成本
成本動因驅(qū)動的成本
生產(chǎn)批次生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)成本
進(jìn)料定單數(shù)量材料采購部門的相關(guān)成本
驗(yàn)收次數(shù)驗(yàn)收部門的相關(guān)成本
發(fā)貨單數(shù)量發(fā)貨部門的相關(guān)成本
維修次數(shù)維修部門的相關(guān)成本
檢驗(yàn)次數(shù)質(zhì)量管理部門的相關(guān)成本
生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)成本
2、成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車間、檢驗(yàn)車間各自對應(yīng)一個成本庫。
選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時，也應(yīng)該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。成本庫的主要類別有：
（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動，如生產(chǎn)調(diào)度、計(jì)提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗(yàn)中心。
（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項(xiàng)目呈正比例變動，如產(chǎn)品測試中心。
（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。
3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率。
4、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量
該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=∑i
從abc的概念體系的框架中，我們可以看出，abc的理論基礎(chǔ)，是認(rèn)為生產(chǎn)過程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣，abc就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應(yīng)該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結(jié)束。由此出發(fā)，作業(yè)成本計(jì)算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。
第二章在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用abc
本章擬就abc的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用abc”這一觀點(diǎn)。
第一節(jié)abc的現(xiàn)實(shí)意義
（一）微觀意義
ⅰ、abc使成本信息更加科學(xué)，
解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題
同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時占總工時的比率），當(dāng)成了對所有費(fèi)用（如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時或機(jī)器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時間內(nèi)共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。
我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。
而abc則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，abc的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。
可以看出，abc區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于：abc不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質(zhì)的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個相關(guān)產(chǎn)品。
因此，abc與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。abc針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。
ⅱ、abc使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理
產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價合理性的基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。
從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。不過，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時，此時基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。
此時仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實(shí)的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上А６械漠a(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤報告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。
abc的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因?yàn)椴捎胊bc后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實(shí)。
ⅲ、abc對企業(yè)內(nèi)部管理的意義
實(shí)施abc的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，abc使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，abc就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。
ⅳ、abc對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義
實(shí)施abc對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。
傳統(tǒng)的管理會計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。
基于abc的管理會計(jì)分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且abc為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應(yīng)對市場風(fēng)險、適應(yīng)環(huán)境的變化。
ⅴ、abc對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義
最后，實(shí)施abc還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。
總之，abc對企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。
（二）宏觀意義
實(shí)施abc的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。
1、在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，abc能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護(hù)國有資產(chǎn)。
2、目前會計(jì)信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用abc有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會計(jì)行業(yè)的誠信形象。
3、在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入wto后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國企業(yè)實(shí)行了abc后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用abc，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護(hù)國家的利益。
第二節(jié)abc的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性
（一）abc的適用條件
綜上所述，abc有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。但同時要承認(rèn)，abc的應(yīng)用也是有條件的。比如：
1、從生產(chǎn)組織制度上看，abc關(guān)注“資源作業(yè)產(chǎn)品”的每個環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計(jì)算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要jit這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。
2、從內(nèi)部控制效果上來看，各個作業(yè)中心也是相對獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動地提供abc需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個較難解決的問題。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對作業(yè)中心的控制，努力提高各個作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。
3、從會計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請abc專家小組，這又容易導(dǎo)致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私鈇bc的會計(jì)師隊(duì)伍，是又一個必要條件。
4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計(jì)算準(zhǔn)確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用abc才是比較有意義的。
（二）我國先進(jìn)制造企業(yè)
具有應(yīng)用abc的可行性
從abc產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應(yīng)用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境?？紤]到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：
1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近jit的標(biāo)準(zhǔn)。與jit和零庫存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使abc具有了可行性。
3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會計(jì)決策理論、業(yè)績評價方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使abc這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。
4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報道，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢既為abc提供了必要性，也進(jìn)一步為abc提供了生存的土壤。
5、自動化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會計(jì)人才，為abc提供了人才基礎(chǔ)。
6、隨著市場經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識的增強(qiáng)，自動化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。
可見，在我國自動化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，abc基本具備了可行性。
第三章abc的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑
本章從分析abc在國內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過總結(jié)實(shí)施abc的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用abc。
第一節(jié)abc的應(yīng)用現(xiàn)狀
（一）國際上的應(yīng)用狀況
盡管abc在各國學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)，abc的知識也越來越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛。armitage和nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施abc的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發(fā)現(xiàn)abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20％采用abc。
雖然各國對abc的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了abc理論的企業(yè)來講，對abc的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施abc至少改善了會計(jì)管理系統(tǒng)的某一個領(lǐng)域（如在業(yè)績評價體系上有重要突破），對abc在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部門和外部報告而設(shè)計(jì)的，它們的服務(wù)對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計(jì)信息的準(zhǔn)確性很少有信心；但是abc和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用abc提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。
（二）香港地區(qū)應(yīng)用abc的基本情況
abc在過去10年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實(shí)施；在沒有使用、暫時也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時間還不長。
1、使用abc的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用abc程度較高的假設(shè)并不相符，因?yàn)楣I(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動化程度較高的行業(yè)，具有使用abc的優(yōu)勢。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強(qiáng)，易于開展abc比較復(fù)雜的會計(jì)操作。
2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些?？梢酝茰y，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實(shí)施abc。
3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用abc反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導(dǎo)致對不少香港公司而言，實(shí)施abc太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計(jì)方法。這也說明不少企業(yè)還沒有認(rèn)識到abc對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動的重大意義。
4、競爭的壓力。1991年cooper和kaplan認(rèn)為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時候，abc將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因?yàn)楦叨雀偁幮缘漠a(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實(shí)的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說明香港企業(yè)應(yīng)用abc具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，abc和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的一個重要區(qū)別在于對間接費(fèi)用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用abc會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費(fèi)用比例并沒有顯著的區(qū)別。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采用abc不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中abc對傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會太明顯。
6、實(shí)施abc的動因。為了主動獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用abc很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個重要因素。
7、實(shí)施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用abc創(chuàng)造了條件。
8、應(yīng)用abc實(shí)踐中的難點(diǎn)。香港企業(yè)實(shí)施abc最困難的是如何保證作業(yè)中心為abc系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機(jī)構(gòu)中實(shí)施abc同樣是一項(xiàng)非常困難的工作，將abc與傳統(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典abc理論是一致的。
但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認(rèn)為是abc組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典abc研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)閍bc理論認(rèn)為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對abc內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對會計(jì)方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計(jì)系統(tǒng)非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用abc特征的成本庫和成本動因。又比如，財(cái)務(wù)會計(jì)部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數(shù)據(jù)，固然有可能因?yàn)橐恍?jì)人員認(rèn)為abc對他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會計(jì)人員對abc知識了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實(shí)踐。
9、對abc的滿意程度。香港公司對傳統(tǒng)成本計(jì)算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實(shí)踐的不斷深入，香港企業(yè)對abc的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用abc在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。
10、一些企業(yè)不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業(yè)不實(shí)施abc的一個重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的abc的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業(yè)還沒有意識到采用abc的必要性。
總體上看，香港企業(yè)雖然對abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識到abc所能帶來的巨大效益，所以對abc有著比較主動的需求。與發(fā)達(dá)國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此abc在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用abc提供了一定的信心和借鑒。
（三）abc目前在中國大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況
近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi)用的比重大大提高，同時顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始努力嘗試abc核算法。有的企業(yè)還在abc基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行abc的企業(yè)仍然不多，以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)531個報道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運(yùn)用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法統(tǒng)計(jì)
abc目標(biāo)成本全生命周期成本pdca法質(zhì)量成本其他總數(shù)
樣本數(shù)616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用最多的方法，占85.19%，實(shí)行abc的企業(yè)只占3.17%。這一方面說明我國對abc的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)常混用、難以甄別有關(guān)。這與1999年中國會計(jì)學(xué)會“管理會計(jì)與應(yīng)用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。
報道中，運(yùn)用abc、abm或有類似經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：
表3-2
報道年份企業(yè)名稱主要產(chǎn)品
1986上?？p紉機(jī)一廠、四廠縫紉機(jī)
1987上鋼三廠特殊鋼材
1990二汽集團(tuán)汽車整車
1994棗陽野馬自行車廠自行車
1996湖南常德中興機(jī)械廠榨油機(jī)械
1996哈爾濱飛機(jī)制造公司飛機(jī)
雖然有意識地運(yùn)用abc的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國外和香港相比，這些應(yīng)用abc的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面：
1、目標(biāo)成本與abc可以“兼容”。
資料表明，目標(biāo)成本仍是我國企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法，同時，在有abc或abm運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與abc在企業(yè)中可以并存。
其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計(jì)算，而abc就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計(jì)算、能夠使成本計(jì)算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。
在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實(shí)行的。abc主要針對產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè)abc經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。
在先進(jìn)的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來控制。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與abc相結(jié)合。
2、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。
（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用abc的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。
（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)和相關(guān)成本投入。這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯(lián)系，價值工程方法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程中。但是，我國一些企業(yè)的價值工程運(yùn)用過于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對整個作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏abc管理知識所致。
（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團(tuán)1家企業(yè)實(shí)行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動。
（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與abc和其他幾項(xiàng)管理間的協(xié)調(diào)更不夠。
（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團(tuán)和棗陽野馬自行車廠）實(shí)行了類似jit的生產(chǎn)組織制度，但是對價值工程、abc等其他管理方式不夠關(guān)注。
（6）6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把a(bǔ)bc原理貫徹到每一個具體的基層作業(yè)中心。
總體上講，一方面我國先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少abc、abm運(yùn)行的環(huán)境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對abc、abm的運(yùn)用會帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關(guān)管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。
第二節(jié)成功應(yīng)用abc的一部分經(jīng)驗(yàn)及推廣途徑
（一）如何應(yīng)用abc解決成本信息失真問題
我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用abc這一核算方法。
一、企業(yè)背景及問題的提出。
福建x公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動化程度較高。在20世紀(jì)90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒有嚴(yán)格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅(jiān)持所接受的定單價格必須高于產(chǎn)品成本價，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動化程度很高，并且會計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作業(yè)成本法在福建x公司的實(shí)際運(yùn)用。本公司實(shí)施的abc包括以下三個步驟：
（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項(xiàng)制造成本先后被歸集到這六項(xiàng)作業(yè)中。
對于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。原因有兩點(diǎn)：第一，由于本企業(yè)自動化程度很高，不能以生產(chǎn)工時來分配折舊費(fèi)（是間接費(fèi)用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標(biāo)準(zhǔn)（如廠房、機(jī)器占用時間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計(jì)，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機(jī)器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費(fèi)。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨(dú)認(rèn)定為一種作業(yè)。
（二）選擇成本動因，設(shè)立成本庫。
第一章講過，abc理論認(rèn)為，成本動因（costdrivers），即成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時數(shù)、用電度數(shù)等。
根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項(xiàng)主要作業(yè)中，成本動因各自選擇如下：
1、備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)?，材料?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動因。
2、液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對電力的消耗和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時間有關(guān)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時作為該作業(yè)的成本動因。
3、噴漆作業(yè)。從工藝特點(diǎn)來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動因。
4、加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動因。
5、檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時作為該作業(yè)的成本動因。
6、生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時作為該作業(yè)的成本動因。
某一成本庫（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。
各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進(jìn)的會計(jì)核算系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)復(fù)雜而準(zhǔn)確的計(jì)算，仍然是可行的。
表3-3與1a型號產(chǎn)品相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本動因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時刷漆道數(shù)加鹽批次檢查小時直接工時
總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最終產(chǎn)品的成本分配。
（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量
如表3-4中每單位1a產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計(jì)算方法相同。
表3-41a型號產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項(xiàng)作業(yè)成本表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本動因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時噴漆道數(shù)加鹽批次檢查小時直接工時
耗用作業(yè)量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=∑i，如表3-4中1a產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。
1、制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算。
此時，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時比例法最具有代表性。表3-3中的成本項(xiàng)目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計(jì)入間接成本（即制造費(fèi)用）。
間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生產(chǎn)工時總數(shù)為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）
由表3-4知，每單位1a型號產(chǎn)品耗用2.1工時，則單位1a產(chǎn)品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為0.0165071（元），而直接人工費(fèi)為0.1132698（元），則每單位1a產(chǎn)品制造成本=應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。
可以看出，abc下1a型號產(chǎn)品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產(chǎn)品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？
正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費(fèi)用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如工時比率），當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進(jìn)行分配的比率，而實(shí)際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)來代表。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元
型號市場單價生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在abc中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元
型號市場單價生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
對于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如7、8型號的產(chǎn)品），實(shí)際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而表3-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產(chǎn)品，市場單價才0.041元，可虧損額就達(dá)0.909元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。
四、對x公司應(yīng)用abc解決成本信息失真問題嘗試的評價。
（一）x公司對abc的采用，是必要而及時的。
從市場特點(diǎn)看，買方市場中單價已經(jīng)逼近成本。
從產(chǎn)品特點(diǎn)看，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構(gòu)成上看，如1a產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達(dá)99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建x公司應(yīng)用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應(yīng)用abc后，通過計(jì)算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過abc和jit的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運(yùn)用到更體現(xiàn)abc優(yōu)勢、競爭能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。
其次，由于abc提供了及時、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴(yán)加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對液壓時間和加鹽次數(shù)的控制。
五、推廣應(yīng)用abc來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建x公司成功應(yīng)用abc、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：x公司的成功，歸功于企業(yè)在確認(rèn)作業(yè)中心、設(shè)立成本庫和計(jì)算成本等環(huán)節(jié)中，始終把a(bǔ)bc的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)結(jié)合起來。所以，針對如何推廣應(yīng)用abc這一問題，其答案首先在于把a(bǔ)bc的特點(diǎn)和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)相結(jié)合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。
這是因?yàn)?，雖然abc對成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說“動因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取成本動因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據(jù)報道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動因，但事實(shí)證明這是不可能的，因?yàn)樵谀硞€獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的耗費(fèi)（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用abc的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用abc可以實(shí)現(xiàn)科學(xué)核算成本和進(jìn)行產(chǎn)銷決策、嚴(yán)格內(nèi)部控制、優(yōu)化價值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用abc的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的x公司，應(yīng)用abc的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動因。比如，選擇出相對獨(dú)立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)、售后服務(wù)和業(yè)績評價等作業(yè)活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動。多元化的作業(yè)和成本動因，是abc與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，x公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣abc就失去了意義。
（三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施abc必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計(jì)算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計(jì)算機(jī)已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標(biāo)準(zhǔn)庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。
在前文關(guān)于我國abc應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實(shí)踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進(jìn)，但是最近幾年都在努力改進(jìn)，加上近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計(jì)算機(jī)技術(shù)發(fā)展迅速，實(shí)現(xiàn)大面積的會計(jì)電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似abc的核算和管理體系，同時改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”，其成功之一就是abc和企業(yè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。
（四）成本庫和abc具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。abc存在一定的主觀性，如在福建x公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計(jì)人員會有不同的結(jié)果；同時，作業(yè)中心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，abc管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng)abc的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機(jī)械照搬abc理論。
（五）abc要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計(jì)算范圍，如第一章第一節(jié)所述，abc計(jì)算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計(jì)算的結(jié)果差異很大，實(shí)施時企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實(shí)際上正如本章第一節(jié)第（三）個問題中談到的，abc和“目標(biāo)成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如x公司的實(shí)踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于abc，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質(zhì)的管理制度時，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計(jì)核算方法問題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運(yùn)用abc是建立在嚴(yán)格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價值的作業(yè)），消除實(shí)施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時，才能做好會計(jì)基礎(chǔ)工作，確保會計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，運(yùn)用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財(cái)。
（二）如何應(yīng)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理
一、戰(zhàn)略成本管理的含義。
所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把a(bǔ)bc與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。
第一章已經(jīng)講過，價值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾?、互相關(guān)聯(lián)的活動所構(gòu)成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)用性或價值的一系列作業(yè)活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到最終產(chǎn)品消費(fèi)者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價值鏈分析、對行業(yè)價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。
所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。
所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價值的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨(dú)特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價值活動的成本。戰(zhàn)略成本動因分析就是把a(bǔ)bc理論的成本動因分為結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進(jìn)行分析。
國際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從abc和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗(yàn)。那么，如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。
二、epw廠成功應(yīng)用abc思想實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。
epw廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格，多年來一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。但是近年來，epw廠主導(dǎo)產(chǎn)品la的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強(qiáng)大的競爭力，epw廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是abc的核算方法和管理思想。企業(yè)對la產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究la產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。
首先，應(yīng)用價值鏈分析的思想對epw廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)epw廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù)abc的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購批次、采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標(biāo)中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。
其次，進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。epw廠針對市場環(huán)境，將la產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用abc控制產(chǎn)品成本，使得la產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強(qiáng)的競爭力。
第三，實(shí)施abc控制，進(jìn)行戰(zhàn)略成本動因分析。
在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，abc是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。所以，abc是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應(yīng)用abc，發(fā)現(xiàn)了浪費(fèi)，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。
三、abc在epw廠戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐中應(yīng)用的具體方法。
（一）重視abc對成本詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。
以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品h10型la(以下簡稱h型產(chǎn)品)和zh10型la（簡稱zh型產(chǎn)品）。h型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價150元/只，zh型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。
2000年3月份a部門生產(chǎn)了zh型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了h型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種la產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示:
表3-7：la產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計(jì)表單位：元
成本項(xiàng)目h型產(chǎn)品zh型產(chǎn)品合計(jì)
直接材料直接人工制造費(fèi)用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合計(jì)533,898.9155,229.25589,128.16
按傳統(tǒng)成本法計(jì)算h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品的單位成本，計(jì)算結(jié)果如表3-8所示:
表3-8：epw廠a部門產(chǎn)品單位成本表單位:元
成本項(xiàng)目h型產(chǎn)品（6000只）zh型產(chǎn)品（400只）
直接材料直接人工制造費(fèi)用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合計(jì)88.98138.07
上述傳統(tǒng)成本計(jì)算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費(fèi)用采取有針對性的控制措施和以成本為依據(jù)進(jìn)行的定價決策。所以，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。
經(jīng)過考察，可以認(rèn)為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動制造系統(tǒng)。（2）a部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費(fèi)用很高（如制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因?yàn)閔型和zh型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會計(jì)分期中的問題。（4）h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品有不同特點(diǎn)，工藝差別大，比如，h型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低;而zh型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。
因此，采用abc對h型與zh型產(chǎn)品的成本進(jìn)行分配，根據(jù)abc的實(shí)施步驟，epw廠組織會計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月a部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，重新計(jì)算h型和zh型產(chǎn)品的單位成本。其使用abc的各個步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復(fù)列舉。
該企業(yè)在嘗試abc后發(fā)現(xiàn)了與福建x公司相同的成本計(jì)算效果，即abc計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明：epw廠生產(chǎn)的h型和zh型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價)分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計(jì)算后發(fā)現(xiàn)原先h型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實(shí)：每只低產(chǎn)量（zh批量為400只）、新型的、復(fù)雜的zh型產(chǎn)品需要的機(jī)器動力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比工藝簡單的h型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點(diǎn)，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的h型產(chǎn)品代替新型、復(fù)雜的zh型產(chǎn)品承擔(dān)了一部分費(fèi)用。
由于abc的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計(jì)算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計(jì)算不實(shí)所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。
（二）epw廠應(yīng)用abc加強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競爭能力的措施。
epw廠a部門使用abc進(jìn)行計(jì)算后，發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達(dá)314.79元/只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術(shù)、設(shè)備、會計(jì)和a部門的管理人員對zh型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。
1、首先，利用abc提供的詳細(xì)資料在同性質(zhì)作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器動力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個關(guān)鍵作業(yè)。
2、其次，進(jìn)一步分析abc的計(jì)算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個作業(yè)成本高的原因由一個共同的因素引起，即zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器占用小時數(shù)多，為h型產(chǎn)品的12倍，就是說，zh型產(chǎn)品占用機(jī)器的一部分時間，是不增加價值的作業(yè)。這就使zh型產(chǎn)品降低成本工作的重點(diǎn)更加明確：降低zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時，減少不增加價值的作業(yè)，就能大幅度降低zh型產(chǎn)品的單位成本。
3、接著epw廠成立以技術(shù)和設(shè)備人員為主的項(xiàng)目組，就如何降低zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品機(jī)器小時數(shù)為h型產(chǎn)品的12倍，是兩個因素的乘數(shù)作用使然：一個因素是zh型產(chǎn)品的每批工藝耗時為40分鐘，是h型產(chǎn)品的2倍；另一個因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：zh型產(chǎn)品1只，而h型產(chǎn)品6只。針對這兩點(diǎn)，工藝技術(shù)人員進(jìn)行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產(chǎn)品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設(shè)備人員通過工藝改進(jìn)力爭每批zh型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時和產(chǎn)量的變動使zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機(jī)器小時數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時每月可多生產(chǎn)h型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場對h產(chǎn)品的需求。
4、在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場情況對定價重新決策，h型產(chǎn)品由原來售價150元/只調(diào)整為135元/只，zh型產(chǎn)品由原來售價250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤信息更加真實(shí)。
5、該廠運(yùn)用abc的原理對h和zh產(chǎn)品進(jìn)行長期跟蹤監(jiān)控，從市場需求、產(chǎn)品設(shè)計(jì)到生產(chǎn)、售后服務(wù)各個環(huán)節(jié)，密切關(guān)注競爭對手的成本和戰(zhàn)略，隨時調(diào)整產(chǎn)品價格和投產(chǎn)決策，并且把各個環(huán)節(jié)的成本都納入abc的成本核算范圍之內(nèi)，運(yùn)用價值鏈觀念進(jìn)行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質(zhì)量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本領(lǐng)先型市場經(jīng)營戰(zhàn)略，增加了市場份額。
6、在長期全面推行abc的過程中，epw廠對abc系統(tǒng)自身不斷探索并進(jìn)行改進(jìn)，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合，如選取更實(shí)用的成本庫、把作業(yè)中心與責(zé)任會計(jì)中心相結(jié)合，對成本動因選取的合理性進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨(dú)具特色的abc系統(tǒng)。
四、從epw廠的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中可以看出，要回答“如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問題，應(yīng)該注意把握以下要點(diǎn)：
（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學(xué)的成本信息，是企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營的基礎(chǔ)和前提。所以，在福建x公司中總結(jié)出的經(jīng)驗(yàn)，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關(guān)注。
（二）epw公司進(jìn)行的戰(zhàn)略管理，是abc在動態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應(yīng)用了abc思想中的價值鏈分析和相關(guān)的管理措施（abm），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運(yùn)用abc的戰(zhàn)略成本管理，強(qiáng)調(diào)運(yùn)用作業(yè)為基礎(chǔ)的成本信息和管理手段來達(dá)到企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，其特點(diǎn)為：
（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來看，abc和價值鏈基礎(chǔ)上的戰(zhàn)略成本管理，把關(guān)注重點(diǎn)放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。
效果和效率是兩個不同的概念。效果指活動的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關(guān)注；效率則指活動的原因而言，強(qiáng)調(diào)的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強(qiáng)調(diào)。比如，有a、b兩個工人，a每天工作10個小時，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時15個，b每天工作5個小時，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時20個，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已經(jīng)談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強(qiáng)調(diào)對資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關(guān)注經(jīng)營成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因?yàn)閭鹘y(tǒng)戰(zhàn)略管理重點(diǎn)在于市場需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關(guān)心經(jīng)營業(yè)績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經(jīng)營效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營效率揭示不夠。
abc對經(jīng)營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：
首先是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。而abc對作業(yè)的詳細(xì)反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進(jìn)一步通過內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營效果?？梢哉fabc找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實(shí)作業(yè)中心的責(zé)任，建立全面細(xì)致、科學(xué)合理的業(yè)績評價、員工激勵機(jī)制，使戰(zhàn)略目標(biāo)不至于落為空談。這一點(diǎn)在先進(jìn)的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進(jìn)行全面細(xì)致的控制，體現(xiàn)了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。
1、培養(yǎng)學(xué)生綜合運(yùn)用、鞏固與擴(kuò)展所學(xué)的基礎(chǔ)理論和專業(yè)知識，培養(yǎng)學(xué)生獨(dú)立分析、解決實(shí)際問題能力、培養(yǎng)學(xué)生處理數(shù)據(jù)和信息的能力;
2、培養(yǎng)學(xué)生進(jìn)行社會調(diào)查研究;文獻(xiàn)資料收集、閱讀和整理、使用;提出論點(diǎn)、綜合論證、總結(jié)寫作等基本技能。
盡管我國相關(guān)教學(xué)大綱規(guī)定畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）教學(xué)應(yīng)當(dāng)由教學(xué)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富的教師擔(dān)任，但在實(shí)際教學(xué)過程中，這項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行過程中遇到困難。目前無論是青年教師還是高級職稱的教師都在畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）教學(xué)過程中面臨著亟待解決的問題。對于青年教師而言，在教學(xué)過程中面臨著一定的困難和挑戰(zhàn)。首先，畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）課程對教師知識的儲備和運(yùn)用要求非常高，青年教師由于工作不久，從事一線的教學(xué)工作時間較短，在科研和教學(xué)方面都與老教師存在一定程度的差距，在教學(xué)過程中往往會遇到諸多困難。其次，部分高校對于畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）課程的重視程度不夠。由于定位選修課，學(xué)校以及學(xué)院對課程教學(xué)的投入的精力和關(guān)注度都不夠，更不可能為青年教師提供專項(xiàng)的進(jìn)修培訓(xùn)，在一定程度上形成了惡性循環(huán)。
對于高級職稱的教師特別是教授而言，時間和精力的缺乏成為制約教學(xué)質(zhì)量的重要因素。公共管理專業(yè)本科畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）教學(xué)不僅要求教師具有豐富的教學(xué)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，而且還必須具備充足的時間和精力來完成教學(xué)工作。由于高級職稱的教師特別是教授或是承擔(dān)著較為繁重的科研工作，或者擔(dān)負(fù)著行政領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)，常常無法保證或投入過多的精力進(jìn)行教學(xué)工作，特別是畢業(yè)論文設(shè)計(jì)還是一門選修課，教學(xué)的質(zhì)量往往達(dá)不到教學(xué)大綱的要求。
1.2相關(guān)專業(yè)教材缺乏
教材作為承擔(dān)課堂教學(xué)的重要載體，直接關(guān)系到教學(xué)水平的提高。目前，就全國范圍內(nèi)而言，高校公共管理專業(yè)畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）課程教材存在以下兩個方面的問題：首先，就相關(guān)教材數(shù)量而言，專門針對公共管理專業(yè)畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）教材可謂鳳毛麟角。由于公共管理專業(yè)在國內(nèi)開設(shè)較晚，加之相關(guān)高校對課程的定位偏差，直接導(dǎo)致了國內(nèi)從事公共管理專業(yè)畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）課程教材編訂的人員有限。由于缺乏相應(yīng)的教材，許多高校公共管理專業(yè)畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）課程的教材往往采用政治學(xué)或管理學(xué)等相關(guān)學(xué)科的教學(xué)資料，其內(nèi)容缺乏公共管理專業(yè)所需的專業(yè)性、實(shí)用性。學(xué)生在學(xué)習(xí)的過程中也帶有一定的盲目性和隨意性。其次，就僅有的幾部教材而言，教材內(nèi)容普遍存在滯后性和非針對性。在這些畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）課程教材中，有的教材側(cè)重于經(jīng)濟(jì)類管理，缺少針對性；有的側(cè)重于政治學(xué)，一定程度上超出了學(xué)生的接受能力；還有的教材內(nèi)容嚴(yán)重滯后，不能隨國內(nèi)外公共管理專業(yè)的迅速發(fā)展而不斷更新，許多方法和事例難以滿足當(dāng)前公共管理專業(yè)的本科教學(xué)要求。
1.3教學(xué)方法和手段相對滯后
目前，相對滯后的教學(xué)方法和手段直接影響著公共管理專業(yè)本科畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）課程的教學(xué)質(zhì)量。第一，教學(xué)方法缺乏創(chuàng)新。現(xiàn)階段，公共管理專業(yè)畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）教學(xué)仍未擺脫普通課程教學(xué)的窠臼，缺乏針對公共管理專業(yè)畢業(yè)論文自身特點(diǎn)的教學(xué)創(chuàng)新。教師的教學(xué)方法局限于知識點(diǎn)的講授，并沒有注重通過將知識點(diǎn)的理論與現(xiàn)實(shí)社會的實(shí)踐有機(jī)結(jié)合，而是空洞的說教，一旦遇到具體的寫作，學(xué)生就無從入手。因此，在知識經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的時代背景下，僅僅停留和局限在傳統(tǒng)的教學(xué)模式下，已經(jīng)很難適應(yīng)時展的需要。第二，教學(xué)手段單一僵化。公共管理專業(yè)畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）教學(xué)應(yīng)該結(jié)合公共管理專業(yè)和本科論文寫作的雙重特點(diǎn)，尤其要注重培養(yǎng)學(xué)生的問題意識和科研意識。而現(xiàn)在的教學(xué)仍然停滯在傳統(tǒng)教學(xué)方法，教學(xué)手段依舊單一僵化。教學(xué)、教材和課件依然是主要的教學(xué)手段，學(xué)生主觀能動性不強(qiáng)，被動地依賴教師，部分學(xué)生需要教師的亦步亦趨的督促式指導(dǎo)，不能通過自己的思考來解決問題，在一定程度上削弱了學(xué)生學(xué)習(xí)的主動性與積極性。
2當(dāng)前高校公共管理專業(yè)本科畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）提升的路徑探析
2.1明確畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）教學(xué)目標(biāo)
設(shè)置公共管理專業(yè)的高等院校應(yīng)當(dāng)依據(jù)教育部對本科畢業(yè)論文寫作的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合各自學(xué)校自身公共管理專業(yè)發(fā)展的情況制定畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）的教學(xué)目標(biāo)。就目前而言，應(yīng)當(dāng)突出強(qiáng)調(diào)它在專業(yè)教學(xué)計(jì)劃中的必修課地位，引起師生們的重視。公共管理專業(yè)畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）教學(xué)的總目標(biāo)應(yīng)定位為：“根據(jù)人才培養(yǎng)的目標(biāo)和規(guī)格要求，結(jié)合顧客——學(xué)生的要求和用人單位的要求，建立畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）各環(huán)節(jié)的質(zhì)量目標(biāo)，達(dá)到人才培養(yǎng)的基本要求和滿足學(xué)生個性的發(fā)展，最終目的是訓(xùn)練學(xué)生的初步科研能力、高水平的知識運(yùn)用、技能的培養(yǎng)和創(chuàng)新精神、開拓創(chuàng)新能力和學(xué)術(shù)道德的培養(yǎng)”。①公共管理專業(yè)畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）教學(xué)的具體目標(biāo)主要包括：在教師的教授和幫助下，通過學(xué)習(xí)了解畢業(yè)論文的基本屬性和特點(diǎn)，逐步掌握如何進(jìn)行論文選題、如何撰寫開題報告、資料的收集和信息的檢索、論文的結(jié)構(gòu)和撰寫規(guī)范，論文的修改和論文的答辯等相關(guān)問題，最終確保學(xué)生能夠高質(zhì)量地完成畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）。
2.2優(yōu)化課程師資隊(duì)伍建設(shè)
師資隊(duì)伍建設(shè)是培養(yǎng)學(xué)生理論與實(shí)踐綜合運(yùn)用能力的基礎(chǔ)。針對當(dāng)前公共管理專業(yè)教師隊(duì)伍的構(gòu)成的現(xiàn)狀，可以采取不同的方式來加強(qiáng)專業(yè)教師隊(duì)伍的建設(shè)。其一，針對教學(xué)和科研相對欠缺的青年教師而言。未來公共管理專業(yè)的青年將逐步實(shí)現(xiàn)高學(xué)歷，科研能力將成為青年教師的強(qiáng)項(xiàng)，教學(xué)經(jīng)驗(yàn)的不足可以通過逐步的教學(xué)實(shí)踐得以彌補(bǔ)。因此，未來青年教師無疑將成為畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）課程教學(xué)的主力。而就現(xiàn)階段而言，首先，高校有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)積極為青年教師提供一個鍛煉和學(xué)習(xí)的機(jī)會。教師作為特殊的職業(yè)，其經(jīng)驗(yàn)和知識的積累恰恰需要平時的摸索和鍛煉。其次，學(xué)校、學(xué)院可以聘請校內(nèi)外一些學(xué)歷較高、經(jīng)驗(yàn)豐富的老教師，通過這些老教師的幫助和指導(dǎo)，不僅可以減輕青年教師在教學(xué)過程中面臨的諸多壓力，而且培養(yǎng)和鍛煉青年教師實(shí)踐教學(xué)能力。
其二，針對具有豐富教學(xué)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的老教師而言。老教師科研水平高，教學(xué)經(jīng)驗(yàn)豐富，他們參與到畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）課程中來，對于提高學(xué)生畢業(yè)論文的水平和質(zhì)量無疑具有重要的意義。就現(xiàn)階段而言，由于老教師承擔(dān)著相對繁重的科研任務(wù)或行政任務(wù)，而畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）課程需要投入大量的時間和精力，部分學(xué)校強(qiáng)制讓這些教師承擔(dān)這門課程，其教學(xué)成果往往是事倍功半。目前最優(yōu)的解決路徑是老教師和青年教師共同參與畢業(yè)論文課程的教學(xué)工作，老教師更多的是對青年教師提供必要的指導(dǎo)，而青年教師直接參與到教學(xué)的第一線，形成多層次和多元化的教學(xué)梯隊(duì)，既達(dá)到了鍛煉教師隊(duì)伍的目的，又?jǐn)U大了學(xué)生與教師在學(xué)術(shù)、科研、社會實(shí)踐等方面進(jìn)行交流的空間，對于教學(xué)質(zhì)量的提升有著深遠(yuǎn)的影響。
2.3更新專業(yè)教材內(nèi)容
當(dāng)前公共管理專業(yè)畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）教材的針對性、時代性和實(shí)踐性不強(qiáng)，教材多側(cè)重于經(jīng)濟(jì)管理類或政治學(xué)類教學(xué)，脫離了高校公共管理專業(yè)畢業(yè)論文的教學(xué)要求。為了改變目前教學(xué)的現(xiàn)狀，相關(guān)部門應(yīng)聯(lián)系開設(shè)公共管理專業(yè)的高校，組織本領(lǐng)域的專家學(xué)者根據(jù)我國高校公共管理專業(yè)人才培養(yǎng)要求，編寫不同公共管理專業(yè)領(lǐng)域的教材，提高專業(yè)教材內(nèi)容的適用性。教材應(yīng)當(dāng)服務(wù)于公共管理專業(yè)畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）的教學(xué)目標(biāo)：首先，在理論層次方面上，公共管理專業(yè)畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）必須明確作為本科畢業(yè)論文的共性特征和作為專業(yè)學(xué)科的個性特征。教材必須明確畢業(yè)論文在公共管理專業(yè)教學(xué)中的地位和目標(biāo)，并為教師的教授提供一個可以參考和借鑒的教科書，為學(xué)生提供一個可以學(xué)習(xí)論文寫作的教材。其次，在實(shí)踐能力方面上，學(xué)生能夠根據(jù)所學(xué)知識熟練掌論文的選題、開題報告的撰寫、資料的收集和信息的檢索、論文的撰寫規(guī)范，論文的修改和論文的答辯等相關(guān)問題。并且通過這門課程的學(xué)習(xí)，實(shí)現(xiàn)將四年所學(xué)知識與實(shí)踐問題有機(jī)結(jié)合，鍛煉和培養(yǎng)自己的學(xué)術(shù)科研能力和溝通交流能力。
2.4改進(jìn)教學(xué)方法
畢業(yè)論文(設(shè)計(jì))作為本科教育的最后一個環(huán)節(jié)，是培養(yǎng)學(xué)生綜合運(yùn)用所學(xué)知識分析問題和解決問題，提高創(chuàng)新與實(shí)踐能力等方面的一個重要教學(xué)環(huán)節(jié)。但近年來，本科畢業(yè)論文質(zhì)量備受爭議，“正經(jīng)受著廢除與續(xù)存的輿論煎熬”。當(dāng)前很多高校實(shí)施了本科生導(dǎo)師制，在新形勢下，如何改進(jìn)本科畢業(yè)論文教學(xué)模式，提高學(xué)生的創(chuàng)新與實(shí)踐能力已成為當(dāng)務(wù)之急。
1 本科生導(dǎo)師制的內(nèi)涵及實(shí)施
本科生導(dǎo)師制最初起源14世紀(jì)英國牛津大學(xué)，在牛津大學(xué)的教學(xué)中處于核心地位。學(xué)者們研究發(fā)現(xiàn)牛津大學(xué)本科生導(dǎo)師制內(nèi)涵的精髓在于：通過師生互動交流合作，關(guān)注學(xué)生個體優(yōu)長，設(shè)計(jì)個性化培養(yǎng)方案，培養(yǎng)學(xué)生獨(dú)立思考、深入探究的能力。在我國，21世紀(jì)初本科生導(dǎo)師制首先在北京大學(xué)、浙江大學(xué)等知名高校進(jìn)行試點(diǎn)， 隨后各高校開始逐漸引進(jìn)與實(shí)施。我校在2010年實(shí)施了本科生導(dǎo)師制。剛開始實(shí)施本科生導(dǎo)師制時，主要是在第三學(xué)期根據(jù)學(xué)生的專業(yè)，將本科生分配到相應(yīng)專業(yè)的指導(dǎo)老師名下，2012年開始調(diào)整在第二學(xué)期對大一的學(xué)生就分配指導(dǎo)老師，無特殊情況，指導(dǎo)老師大學(xué)期間不會變動，與畢業(yè)實(shí)習(xí)、畢業(yè)論文指導(dǎo)教師保持一定的穩(wěn)定性和延續(xù)性。本科生導(dǎo)師制下，我校師生雙方在課余時間就學(xué)業(yè)學(xué)習(xí)、專業(yè)選擇、論文撰寫、各級各類專業(yè)競賽、職業(yè)生涯發(fā)展等內(nèi)容進(jìn)行溝通交流，還可參與指導(dǎo)老師的研究課題設(shè)計(jì)、實(shí)地調(diào)研，進(jìn)入實(shí)驗(yàn)室嘗試開放式研究型實(shí)驗(yàn)等，使學(xué)生真正感受到團(tuán)隊(duì)學(xué)習(xí)、競爭合作、鉆研創(chuàng)新的氛圍，為培養(yǎng)具有創(chuàng)新能力的高素質(zhì)人才搭建了一個良好的平臺。
2 工商管理類專業(yè)本科畢業(yè)論文教學(xué)中存在的問題
由教育部的相關(guān)文件可知，本科畢業(yè)論文是大學(xué)教學(xué)效果、教學(xué)質(zhì)量的一個重要衡量指標(biāo)，側(cè)重應(yīng)用性和實(shí)踐性。近幾年，通過對本校工商管理類專業(yè)的師生進(jìn)行調(diào)研和訪談，結(jié)果表明工商管理類專業(yè)本科論文教學(xué)情況不容樂觀，存在不少問題。
首先，畢業(yè)論文教學(xué)的時間和精力缺乏保證。畢業(yè)論文通常安排在大四，這個時間正好也是學(xué)生忙于找工作、考研、公務(wù)員考試、考證等，精力分散，很多學(xué)生往往是在未經(jīng)充分收集資料和調(diào)查基礎(chǔ)上用不到一個月的時間集中寫作。我校畢業(yè)論文教學(xué)過程分為選題、資料的搜集與整理、開題報告、正文的寫作、修改等幾個部分，學(xué)生必須正確地分配時間才能保質(zhì)保量地完成寫作任務(wù)。另外，隨著學(xué)校辦學(xué)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，教師師生比持續(xù)攀升，1個專業(yè)教師往往指導(dǎo)7-8個本科畢業(yè)生，大多數(shù)教師還帶研究生或函授學(xué)生畢業(yè)論文，再加上其他較多的教學(xué)科研任務(wù)，使得以往的本科畢業(yè)論文教學(xué)模式無法保證論文指導(dǎo)質(zhì)量。
其次，對畢業(yè)論文工作不夠重視。隨著就業(yè)壓力的增加，學(xué)生往往將主要精力放在找工作上，且招聘單位對學(xué)生畢業(yè)論文也無較多要求，導(dǎo)致學(xué)生對畢業(yè)論文寫作不夠重視。另一方面有些老師對畢業(yè)生的畢業(yè)論文往往也是能放則放，紀(jì)律不嚴(yán)明，畢業(yè)論文的成績評定過于寬松，缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，學(xué)生也易敷衍了事，畢業(yè)論文教學(xué)不能提升到一個應(yīng)有的高度。
再者，學(xué)生缺乏論文寫作基礎(chǔ)知識和前期科研能力的訓(xùn)練。從課程體系上看，本科教學(xué)中幾乎沒有畢業(yè)論文相關(guān)的基礎(chǔ)課程訓(xùn)練，致使學(xué)生到撰寫畢業(yè)論文時基本功欠缺，甚至不知如何查閱、引用、歸納、梳理、運(yùn)用相關(guān)文獻(xiàn)資料。畢業(yè)論文寫作時，出現(xiàn)書寫格式不規(guī)范，選題大而空、缺乏實(shí)用性和創(chuàng)新性，甚至出現(xiàn)抄襲和引用不當(dāng)?shù)葘W(xué)術(shù)不端行為。
最后，畢業(yè)論文教學(xué)環(huán)節(jié)煩瑣，論文答辯流于形式。畢業(yè)論文教學(xué)過程中學(xué)生和指導(dǎo)老師都需要填寫大量表格， 評審環(huán)節(jié)多而煩瑣。然而答辯和考核環(huán)節(jié)缺乏科學(xué)的評價標(biāo)準(zhǔn)，畢業(yè)論文的成績評定過于寬松，缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，對學(xué)生來說幾乎沒有什么壓力。在某種程度上也造成了本科畢業(yè)論文質(zhì)量出現(xiàn)嚴(yán)重滑坡趨勢。
3 本科生導(dǎo)師制下本科畢業(yè)論文教學(xué)的優(yōu)勢
(1)師生互動相對頻繁，畢業(yè)論文教學(xué)時間充足。當(dāng)指導(dǎo)老師與學(xué)生的指導(dǎo)關(guān)系確立以后，通過多次、方式多樣的交流溝通，有利于導(dǎo)師熟悉學(xué)生，發(fā)現(xiàn)學(xué)生的優(yōu)勢與不足，進(jìn)而有組織地、有針對性地對學(xué)生因材施教，激發(fā)學(xué)生個性優(yōu)勢。同時指導(dǎo)活動與畢業(yè)論文進(jìn)行結(jié)合，可以將畢業(yè)論文工作前移，學(xué)生在第三學(xué)年甚至更早， 就可開始有意識關(guān)注論文寫作、論文選題等。因此，實(shí)行導(dǎo)師制后，對學(xué)生畢業(yè)論文的指導(dǎo)由第四學(xué)年集中指導(dǎo)變?yōu)榉侄沃笇?dǎo)，在平時進(jìn)行文獻(xiàn)資料查閱、實(shí)踐調(diào)研、寫作等訓(xùn)練，畢業(yè)論文撰寫就輕車熟路了。
(2)激發(fā)學(xué)生科研意識，提高創(chuàng)新實(shí)踐能力。高校本科畢業(yè)論文是具有科研性質(zhì)的論文，體現(xiàn)了學(xué)生的科研潛能、創(chuàng)新實(shí)踐能力的高低。在本科生導(dǎo)師制下，針對不同年級學(xué)生，導(dǎo)師可以推薦學(xué)生閱讀具有學(xué)術(shù)權(quán)威的科研專著和論文，鼓勵學(xué)生參加各種學(xué)術(shù)講座，組織、引導(dǎo)學(xué)生參加各級各類學(xué)科專業(yè)競賽、技能大賽，申報大學(xué)生科研基金項(xiàng)目、大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練計(jì)劃項(xiàng)目等。引導(dǎo)學(xué)生去思考、 質(zhì)疑、探究，潛移默化地培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新思維， 從而為畢業(yè)論文教學(xué)進(jìn)行思維訓(xùn)練。
(3)培養(yǎng)寫作與表達(dá)能力，提高學(xué)生綜合素質(zhì)。寫作和表達(dá)能力直接影響畢業(yè)論文的成績，也會直接影響未來就業(yè)、職位晉升與日常生活。在本科生導(dǎo)師制實(shí)施后， 師生之間有了更多溝通的機(jī)會。導(dǎo)師可以合理安排學(xué)生參加論文寫作相關(guān)的活動， 進(jìn)行適度的寫作訓(xùn)練。進(jìn)入高年級后，可結(jié)合所學(xué)專業(yè)課程，增加有關(guān)文獻(xiàn)綜述、調(diào)研報告和期刊論文的寫作練習(xí)，掌握論文寫作規(guī)范。同時，學(xué)生可以在小組了進(jìn)行口頭匯報，鍛煉口頭語言表達(dá)能力，這是畢業(yè)論文寫作和表達(dá)的演練和基礎(chǔ)，而且也提高了學(xué)生綜合素質(zhì)。
4 本科生導(dǎo)師制下實(shí)施工商管理類專業(yè)本科畢業(yè)論文教學(xué)改革的措施
4.1 本科生導(dǎo)師制下工商管理類畢業(yè)論文教學(xué)改革的制度及政策保障
學(xué)校及教學(xué)單位對本科導(dǎo)師制教學(xué)模式的實(shí)施應(yīng)給予高度的重視，提供本科導(dǎo)師制下畢業(yè)論文教學(xué)的相關(guān)政策及制度保障。例如，2012年10月本校工商管理學(xué)院試行畢業(yè)論文(設(shè)計(jì))工作管理辦法，其中提出“結(jié)合我院學(xué)科及專業(yè)特點(diǎn)，我院學(xué)生畢業(yè)論文(設(shè)計(jì))的成果形式為學(xué)術(shù)論文、調(diào)研報告、商業(yè)策劃、參加科研訓(xùn)練和學(xué)科競賽取得的成績、在報刊雜志發(fā)表的優(yōu)秀文章。”這一新的嘗試，可發(fā)揮學(xué)生的特長，選擇合適畢業(yè)論文形式，進(jìn)一步激發(fā)學(xué)生進(jìn)行科學(xué)研究、實(shí)踐創(chuàng)新的熱情和動力。為提高本科畢業(yè)論文教學(xué)模式改革實(shí)施的可行性，同期還試行了工商管理學(xué)院畢業(yè)論文(設(shè)計(jì))工作管理辦法實(shí)施細(xì)則，對畢業(yè)論文成果形式、基本規(guī)范和要求、考核認(rèn)定辦法等方面做出了明確規(guī)定。除傳統(tǒng)形式的畢業(yè)論文寫作形式以外，并提出符合相應(yīng)要求的“調(diào)研報告、商業(yè)策劃、參加科研訓(xùn)練和學(xué)科競賽取得的成果、在正式出版刊物上發(fā)表的文章”可申請免于開題。
4.2 本科生導(dǎo)師制下畢業(yè)論文教學(xué)改革的運(yùn)行管理措施
在本科生導(dǎo)師制下，畢業(yè)論文教學(xué)改革要想順利進(jìn)行，需要師生的共同協(xié)作。首先，導(dǎo)師的管理涉及學(xué)校人事處、教務(wù)處等職能部門以及導(dǎo)師所在院系。學(xué)校應(yīng)明確指導(dǎo)教師的畢業(yè)論文教學(xué)任務(wù)，根據(jù)專業(yè)要求，確定指導(dǎo)教師指導(dǎo)學(xué)生的人數(shù)以及如何考核評價等基本要求。各教學(xué)單位根據(jù)專業(yè)情況，制定具體的操作規(guī)程與管理措施，加強(qiáng)過程管理。其次，本科畢業(yè)論文教學(xué)改革也需要學(xué)生積極參與及配合。對學(xué)生管理主要涉及教務(wù)處、學(xué)生處和所在院系等相關(guān)職能部門和教學(xué)單位。導(dǎo)師與學(xué)生之間的日常交流需要必要時間、地點(diǎn)以及方式的規(guī)范，如可以規(guī)定每月面談幾次，或者也可以根據(jù)實(shí)際情況選擇通過短信、QQ群、電子郵件、微信和飛信等多種方式和學(xué)生交流補(bǔ)充，盡量保證每一個學(xué)生能得到應(yīng)有的指導(dǎo)。對于學(xué)生在享受被指導(dǎo)權(quán)利的同時也需要按時完成導(dǎo)師布置的任務(wù)，并積極參加導(dǎo)師組織的各項(xiàng)活動，主動與導(dǎo)師交流，可要求學(xué)生填寫指導(dǎo)記錄進(jìn)行約束。
4.3 完善本科生導(dǎo)師制下畢業(yè)論文教學(xué)評價與激勵機(jī)制
本科生導(dǎo)師制下畢業(yè)論文教學(xué)需要一套完善的評價機(jī)制。管理機(jī)構(gòu)需不斷完善考核機(jī)制，根據(jù)畢業(yè)論文教學(xué)過程，把考核指標(biāo)具體化、定量化，考核結(jié)果應(yīng)當(dāng)記入教師的業(yè)務(wù)檔案，考核業(yè)績與年度績效、崗位聘任、晉職晉級掛鉤。如指導(dǎo)學(xué)生完成一個挑戰(zhàn)杯項(xiàng)目，并在全國比賽中獲獎，就可以給予導(dǎo)師獎勵;如學(xué)生以第一作者身份發(fā)表學(xué)術(shù)論文，或者第一申請人身份申請一項(xiàng)專利，導(dǎo)師都應(yīng)當(dāng)獲得指導(dǎo)獎勵。對學(xué)生參與畢業(yè)論文教學(xué)的評價也應(yīng)要有一套嚴(yán)格的辦法，圍繞培養(yǎng)目標(biāo)進(jìn)行定期或者不定期的考核。對畢業(yè)論文教學(xué)中表現(xiàn)優(yōu)秀的學(xué)生在學(xué)分折算、評優(yōu)、免開題、畢業(yè)論文替代、推薦就業(yè)等方面給予不同程度的激勵。
5 結(jié)語
二、畢業(yè)論文的指導(dǎo)
確定“題目—畢業(yè)生—指導(dǎo)教師”后，立即通知相關(guān)教師和畢業(yè)生。規(guī)定指導(dǎo)教師必須在第七學(xué)期末放假前與學(xué)生首次見面。師生面談之后，可以對畢業(yè)論文題目做出適當(dāng)調(diào)整。尤其是指導(dǎo)教師可以對論文的開展思路進(jìn)行介紹，給學(xué)生提供相關(guān)書籍及參考資料，以便學(xué)生可以盡快入門。第八學(xué)期開學(xué)后正式開始畢業(yè)論文的寫作。為提高畢業(yè)論文的質(zhì)量，加強(qiáng)對教師和學(xué)生的管理，突出教師的指導(dǎo)作用，我們制定了一些具體措施:
(一)平時的過程監(jiān)督。
要求每個學(xué)生每月至少提交兩份活動記錄，反映其在畢業(yè)論文寫作過程的不同階段遇到的問題和進(jìn)展;同時，要求每位指導(dǎo)教師每月對每個學(xué)生至少提交一份指導(dǎo)記錄，用以記錄學(xué)生的學(xué)習(xí)研究狀況。
(二)在期中教學(xué)檢查時重點(diǎn)抽查。
在期中教學(xué)檢查階段，指導(dǎo)小組對畢業(yè)論文的進(jìn)展情況進(jìn)行詳細(xì)的抽查，主要措施有:1．檢查學(xué)生的活動記錄和指導(dǎo)教師記錄;2．組織學(xué)生座談會，了解學(xué)生的寫作進(jìn)展?fàn)顩r;3．舉行中期論文進(jìn)展匯報，要求學(xué)生將前期的工作以及后續(xù)打算制成PPT，向指導(dǎo)小組答辯，指導(dǎo)小組和指導(dǎo)教師根據(jù)學(xué)生的匯報情況提出進(jìn)一步的指導(dǎo)意見。
三、畢業(yè)論文的答辯
(一)規(guī)范論文終稿的格式。
學(xué)校出臺“本科生畢業(yè)論文(設(shè)計(jì))格式規(guī)范”文件，對畢業(yè)論文的格式做出統(tǒng)一要求。
(二)設(shè)置教師互評小組。
畢業(yè)論文的終稿提交前，指導(dǎo)小組原則上讓研究方向接近的教師相互評閱畢業(yè)論文，建立若干個兩人或三人的互評小組，撰寫指導(dǎo)教師評閱書和評閱教師評閱書。
(三)畢業(yè)論文的答辯分組。
1．答辯小組的學(xué)生成員:
為了便于選拔優(yōu)秀的畢業(yè)論文，事先通知打算申報優(yōu)秀畢業(yè)論文的學(xué)生提出申請，在得到指導(dǎo)教師同意后將其確定為有效候選者。根據(jù)多年的經(jīng)驗(yàn)，為了更好地體現(xiàn)公平公正的原則，將申報優(yōu)秀的學(xué)生放在一個答辯小組，便于比較。然后，根據(jù)當(dāng)年的畢業(yè)生人數(shù)，將剩下的學(xué)生根據(jù)人數(shù)平均分成若干小組，同時，兼顧指導(dǎo)教師的專業(yè)以及所帶的學(xué)生人數(shù)，便于各小組有差不多人數(shù)的指導(dǎo)教師，并對學(xué)生畢業(yè)論文的內(nèi)容有所了解。
2．答辯小組的教師成員:
原則上所有指導(dǎo)本科生畢業(yè)論文的教師都是答辯小組成員。每小組配小組長一名，答辯秘書一名。分配原則是盡量讓指導(dǎo)教師在自己所指導(dǎo)學(xué)生的答辯小組，同時，兼顧每個答辯小組中高級職稱和中級職稱教師的數(shù)量。
(四)答辯工作。
1．準(zhǔn)備工作。
學(xué)生在提交終稿后，要制作答辯的PPT。此外，還要確定各答辯小組的答辯秘書，通常是在征詢相關(guān)教師意見的基礎(chǔ)上優(yōu)先考慮新進(jìn)的年輕教師，同時，明確答辯秘書和答辯小組長的職責(zé)和具體工作。在學(xué)校文件的基礎(chǔ)上，細(xì)化具體的畢業(yè)論文綜合成績的評價方式，即“指導(dǎo)教師評閱成績”“評閱教師評閱成績”以及“現(xiàn)場答辯成績”的各自權(quán)重。
2．答辯工作。
(1)現(xiàn)場答辯:各答辯小組組長主持答辯工作，學(xué)生根據(jù)答辯秘書排好的答辯次序，依次進(jìn)行答辯。學(xué)生報告六分鐘，回答問題四分鐘。教師就學(xué)生論文的創(chuàng)新點(diǎn)、收獲、困難等技術(shù)問題進(jìn)行提問，同時，檢查學(xué)生的論文格式是否規(guī)范，并提出建議。答辯秘書記錄答辯過程中的問題，小組的教師成員現(xiàn)場打分。
(2)成績評定:
學(xué)生答辯結(jié)束后，答辯秘書計(jì)算各位教師給學(xué)生打分的平均分作為該生的答辯成績，然后根據(jù)權(quán)重算出學(xué)生的綜合成績，小組教師成員召開評議會，進(jìn)而確定學(xué)生畢業(yè)論文的等級———優(yōu)、良、中、及格、不及格。
3．后期工作。
(1)學(xué)生方面:
學(xué)生根據(jù)答辯時教師提出的建議修改論文，在規(guī)定時間內(nèi)經(jīng)指導(dǎo)教師審核后上交。
(2)教師方面:
指導(dǎo)教師在審核通過的學(xué)生畢業(yè)論文上簽字，并將材料交給答辯秘書。答辯秘書負(fù)責(zé)整理答辯記錄、答辯評語，填寫答辯成績，經(jīng)答辯小組長簽字后，按期提交院辦。
四、畢業(yè)論文工作的思考
(一)組織工作。
指導(dǎo)小組成立后，應(yīng)定期開展交流活動，制定各種實(shí)施細(xì)則。比如，起草《本科生畢業(yè)答辯秘書工作細(xì)則》，明確答辯秘書的具體工作。
(二)鼓勵論文題目來源于科研項(xiàng)目和實(shí)踐教學(xué)項(xiàng)目。
對畢業(yè)論文來源于教師科研項(xiàng)目的學(xué)生，給予經(jīng)濟(jì)上的獎勵。
畢業(yè)論文作為本科大學(xué)教育的最后一個環(huán)節(jié)，是對學(xué)生專業(yè)知識的掌握程度和綜合應(yīng)用能力的檢驗(yàn)。工商管理專業(yè)通過撰寫畢業(yè)論文，綜合運(yùn)用所學(xué)的專業(yè)知識，經(jīng)過數(shù)據(jù)采集整理分析、理性推理判斷、思考傳承創(chuàng)新等，能夠較深入地對管理實(shí)踐中的某一問題進(jìn)行探討研究，培養(yǎng)大學(xué)生理論聯(lián)系實(shí)際、獨(dú)立分析問題和解決問題的能力[1-3]。目前，應(yīng)用型高校工商管理專業(yè)的畢業(yè)論文還存在著不少問題，表現(xiàn)在畢業(yè)論文選題不合理、撰寫格式不對、沒有達(dá)到要求，論文價值不高等。出現(xiàn)問題的原因是多方面的，有管理制度方面的、有學(xué)生自身的、還有指導(dǎo)教師方面的等等。
1工商管理專業(yè)畢業(yè)論文問題分析
1.1學(xué)生對畢業(yè)論文不重視，態(tài)度不端正
目前，一些高校對畢業(yè)論文的審核和答辯走過場，要求過松，強(qiáng)調(diào)通過率，卻特別強(qiáng)調(diào)就業(yè)率，因此，學(xué)生他們把大量的精力投在了考研、考公務(wù)員、考各種職業(yè)資格，花費(fèi)很多時間找工作，簽訂就業(yè)協(xié)議書，提高學(xué)校的就業(yè)率。在畢業(yè)論文的撰寫上沒有壓力，敷衍了事，應(yīng)付過關(guān)，基本上沒有投入較多的時間和精力。
1.2畢業(yè)論文選題不合理
選題是畢業(yè)設(shè)計(jì)成功的關(guān)鍵，具有方向性的作用。工商管理專業(yè)的學(xué)生在選題上主要存在以下幾個問題。第一，選題大而空，由于學(xué)生缺乏實(shí)際管理經(jīng)驗(yàn)，對實(shí)踐中的一些管理問題沒有親身接觸經(jīng)歷過，沒有感性認(rèn)識，如何進(jìn)行科學(xué)研究和科學(xué)思維，基本上都不懂，在選題上主要還是借助網(wǎng)絡(luò)，東湊西拼；第二，選題難易度掌握不準(zhǔn)確。學(xué)生對所選題目的國內(nèi)外研究現(xiàn)狀不了解，選題時沒有結(jié)合自身的專業(yè)學(xué)習(xí)情況，沒有對題目進(jìn)入認(rèn)真分析和研究，造成選題不合適，容易出現(xiàn)難易程度不均的情況；第三，題目不確定，易變。主要表現(xiàn)在，學(xué)生選題一般是在大四的第一學(xué)期，而畢業(yè)實(shí)習(xí)在大四的第二學(xué)期。如果學(xué)生實(shí)習(xí)的單位實(shí)習(xí)內(nèi)容與畢業(yè)設(shè)計(jì)選擇題目不符，就難以搜集資料，另外，有些已簽約的學(xué)生，就業(yè)實(shí)習(xí)單位要求學(xué)生畢業(yè)論文與企業(yè)相關(guān)，學(xué)生就得放棄原來的畢業(yè)論文選題。
1.3畢業(yè)論文寫作不符合規(guī)范要求
畢業(yè)論文作為學(xué)生科研輔助部分，對于論文題目、英文摘要、中文摘要、緒論部分和研究內(nèi)容、參考文獻(xiàn)、答謝以及字體、符號、行距、圖表的標(biāo)注、公式的編寫都有嚴(yán)格的要求。很多學(xué)生在撰寫論文時思路不清楚，沒有從發(fā)現(xiàn)存在問題到分析問題的原因到解決問題的脈絡(luò)來寫，語言表述不流暢，文字組織不規(guī)范，表現(xiàn)出較差的文字和工具使用操作能力。
1.4畢業(yè)論文缺乏創(chuàng)新性
只有利用自己的理論知識，對問題進(jìn)行認(rèn)真分析，發(fā)現(xiàn)存在問題的本質(zhì)所在，才能有自己的觀點(diǎn)，寫出的論文才有個性。很多工商管理專業(yè)的學(xué)生論文基本上都是重復(fù)往屆的題目，所研究的也是一些老生常談的話題，分析方法簡單，論文屬于拼湊結(jié)構(gòu)，沒有從新的角度、新的觀點(diǎn)對問題進(jìn)行挖掘和論證，提出新的思想、新的思路和新的觀點(diǎn)。
1.5畢業(yè)論文指導(dǎo)教師投入不夠
應(yīng)用型高校教師的教學(xué)任務(wù)過重，一般每個教師每學(xué)期都承擔(dān)至少3門以上課程教學(xué)任務(wù)，教師還面臨著申報各類教改、科研課題、發(fā)表專業(yè)論文等科研任務(wù)要求。學(xué)校規(guī)定，每位教師承擔(dān)的畢業(yè)論文指導(dǎo)學(xué)生最多為6人，實(shí)際上教師指導(dǎo)學(xué)生的人數(shù)早都超過了這個，有些教師還要指導(dǎo)承擔(dān)成人教育的畢業(yè)論文。指導(dǎo)畢業(yè)論文從當(dāng)年的9月份開始，到學(xué)生答辯，跨度達(dá)9個月，需要指導(dǎo)學(xué)生完成選題報告、文獻(xiàn)綜述、外文翻譯、畢業(yè)論文撰寫等工作，任務(wù)巨大，學(xué)校在這方面恰恰缺乏激勵機(jī)制，指導(dǎo)學(xué)生的工作量為6-8學(xué)時/生，既是評上校級優(yōu)秀畢業(yè)論文指導(dǎo)教師，在評優(yōu)評先等方面，也沒有相應(yīng)的鼓勵政策，提不起教師的積極性。
1.6畢業(yè)論文監(jiān)管不嚴(yán)
為了做好畢業(yè)論文工作，一般高校都會出臺畢業(yè)論文管理制度，對各個環(huán)節(jié)的時間節(jié)點(diǎn)都有明確要求，但畢業(yè)論文的撰寫在大四的第二學(xué)期，這個時候正是學(xué)生在外進(jìn)行畢業(yè)實(shí)習(xí)的時候，由于畢業(yè)實(shí)習(xí)屬于分散實(shí)習(xí)，學(xué)校和學(xué)生的聯(lián)系基本上是靠QQ聯(lián)系，有些同學(xué)甚至還聯(lián)系不上，指導(dǎo)教師很難有效地指導(dǎo)畢業(yè)論文。在相似度檢測方面，雖然學(xué)校規(guī)定畢業(yè)論文的相似度不得高于30%，優(yōu)秀畢業(yè)論文的相似度不得高于10%，但有些學(xué)生在提交檢測論文時采用刪除抄襲的內(nèi)容，或者對已有內(nèi)容增加標(biāo)點(diǎn)符號、增加詞語來應(yīng)付了事，而作為指導(dǎo)教師和二級學(xué)院管理方，不易察覺。
2工商管理專業(yè)畢業(yè)論文改革方法
思想認(rèn)識是行動的先導(dǎo)。畢業(yè)論文作為學(xué)生大學(xué)期間最后一個實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)，關(guān)系著學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)精神的培養(yǎng)，關(guān)系著高等學(xué)校人才培養(yǎng)質(zhì)量的提升，師生只有正確對待畢業(yè)論文，認(rèn)識到畢業(yè)論文的重要性，才能保證畢業(yè)論文的順利完成。
2.1建立導(dǎo)師制論文管理方法
建立導(dǎo)師制論文管理方法，學(xué)生在導(dǎo)師的指導(dǎo)和幫助下，了解必須掌握那些專業(yè)理論知識，怎樣通過文獻(xiàn)檢索和培養(yǎng)文獻(xiàn)閱讀理解的能力，有助于培養(yǎng)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。浙江紹興文理學(xué)院在這點(diǎn)上曾嘗試，它們的學(xué)生在大二第一學(xué)期根據(jù)自己的興趣愛好選擇專業(yè)導(dǎo)師，在大二第二學(xué)期寫學(xué)年論文，大三寫文獻(xiàn)綜述，大四撰寫畢業(yè)論文，期間，導(dǎo)師針對學(xué)生許多薄弱環(huán)節(jié)，給學(xué)生增加一些講座或課程，“文獻(xiàn)檢索”、“文獻(xiàn)綜述的寫法”、“統(tǒng)計(jì)方法應(yīng)用”等。在學(xué)習(xí)中，學(xué)生還可以申報校級和省級學(xué)生科研課題，提高學(xué)生的學(xué)術(shù)訓(xùn)練能力，為畢業(yè)論文撰寫打好基礎(chǔ)。教師指導(dǎo)過多的學(xué)生，精力不夠，很難達(dá)到對每一個學(xué)生精心指導(dǎo)，每個教師最多指導(dǎo)學(xué)生為6人。指導(dǎo)教師要充分發(fā)揮團(tuán)隊(duì)性的作用，要定期召開論文工作進(jìn)度會議，對于共性的問題，通過面向團(tuán)隊(duì)授課的形式來解決，同時，也要做好每一個學(xué)生的單獨(dú)輔導(dǎo)，解決針對性的問題，把團(tuán)隊(duì)指導(dǎo)和個體輔導(dǎo)相結(jié)合。
2.2把握好學(xué)生畢業(yè)論文的選題，重視選題報告
畢業(yè)論文的選題有以下原則：第一，專業(yè)性。學(xué)生選題要緊密結(jié)合專業(yè)，要把所學(xué)專業(yè)和個人的興趣愛好結(jié)合起來，通過畢業(yè)論文寫作，提高專業(yè)知識的應(yīng)用。第二，實(shí)踐性，工商管理專業(yè)的學(xué)生畢業(yè)后要從事企業(yè)實(shí)踐管理活動，要學(xué)會在企業(yè)實(shí)踐活動中分析問題，解決問題，從而獲得認(rèn)識與經(jīng)驗(yàn)。以實(shí)踐管理中存在的問題作為選題，有助于學(xué)生的綜合能力提高。第三，學(xué)術(shù)性，畢業(yè)論文不等于調(diào)研報告，不能停留在具體問題的描述上，不應(yīng)回答“是什么”，還要回答“為什么”，要從某種現(xiàn)象的出現(xiàn)，分析這種問題出現(xiàn)的機(jī)理，怎樣解決。第四，創(chuàng)新性，創(chuàng)新不等于原創(chuàng)，本科生只要運(yùn)用所學(xué)知識，結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，從一個新的視角研究存在的問題，得出比較新的觀點(diǎn)，或者通過學(xué)習(xí)其他領(lǐng)域的知識改進(jìn)現(xiàn)有的分析方法，也能實(shí)現(xiàn)論文的突破，體現(xiàn)創(chuàng)新性。第五，可行性。要量力而行，考慮自身的知識功底，所選題目不能太難。選題報告作為畢業(yè)論文的第一個環(huán)節(jié)，對于論文研究的內(nèi)容、研究的方法、研究時間階段都應(yīng)有要求，不能把選題報告作為畢業(yè)論文的一個程序環(huán)節(jié)，走過場。學(xué)生在做選題報告前要查閱大量的文獻(xiàn)資料，將自己的研究問題內(nèi)容、研究方案與他人進(jìn)行比較，在選題報告匯報時要詳細(xì)解釋其研究目標(biāo)、研究內(nèi)容、研究方法、研究技術(shù)路線、研究支持條件等細(xì)節(jié)問題，必要時，可以邀請企業(yè)的專家參與學(xué)生開題[4]。
2.3做好論文的答辯工作
制定規(guī)范的答辯程序，嚴(yán)肅答辯紀(jì)律。答辯前，由學(xué)校有關(guān)部門出具學(xué)生畢業(yè)論文相似檢測度報告，符合要求的才有資格答辯。首先，由指導(dǎo)教師和論文評審教師對學(xué)生的論文進(jìn)行審查，檢查論文的格式和撰寫內(nèi)容是否符合要求，必要時可要求學(xué)生重新修改，并給予學(xué)生相應(yīng)的修改意見。答辯時要有評分標(biāo)準(zhǔn)，答辯秘書要做好記錄，對答辯小組的提問和學(xué)生的回答一一記錄，學(xué)生在答辯過程中應(yīng)重點(diǎn)介紹論文的研究思路、研究方法、研究內(nèi)容，論文的創(chuàng)新之處，能夠使答辯小組成員準(zhǔn)確判斷出論文是否體現(xiàn)創(chuàng)新性和實(shí)踐性，對于工作量較小、應(yīng)用價值缺乏的論文原則上不準(zhǔn)通過，限期整改。這也可以在一定的程度上對學(xué)生對畢業(yè)論文的態(tài)度、論文的創(chuàng)新性形成一種倒逼機(jī)制。參加答辯的學(xué)生應(yīng)該衣著整潔、大方，答辯區(qū)內(nèi)禁止喧嘩吵鬧，答辯學(xué)生對于自己認(rèn)為不合理的問題可以向答辯小組申訴，但不能在現(xiàn)場無理取鬧，更不能語言不遜，出口傷人。
2.4加強(qiáng)對畢業(yè)論文指導(dǎo)教師的培訓(xùn)和管理
畢業(yè)論文指導(dǎo)教師的業(yè)務(wù)能力、創(chuàng)新精神與實(shí)踐能力直接影響著畢業(yè)論文的質(zhì)量，指導(dǎo)教師創(chuàng)新精神和實(shí)踐精神越強(qiáng)，對畢業(yè)論文越負(fù)責(zé)任，學(xué)生的畢業(yè)論文水平就越高。學(xué)校要定期邀請指導(dǎo)經(jīng)驗(yàn)豐富，指導(dǎo)水平強(qiáng)的教師或企業(yè)專家對其他指導(dǎo)教師進(jìn)行培訓(xùn)，創(chuàng)造條件，激勵教師去企業(yè)掛職鍛煉參與企業(yè)的實(shí)踐管理活動，豐富教師的企業(yè)管理實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。還應(yīng)建立必要的約束機(jī)制與激勵機(jī)制，要求教師特別是畢業(yè)論文指導(dǎo)教師要積極投入到學(xué)生的創(chuàng)新能力和實(shí)踐精神培養(yǎng)當(dāng)中，對于成績好的給予必要的物質(zhì)精神獎勵，對于學(xué)生畢業(yè)論文指導(dǎo)不認(rèn)真的老師實(shí)行指導(dǎo)導(dǎo)師淘汰制。
3結(jié)論
畢業(yè)論文的順利完成，關(guān)系著學(xué)生將來的就業(yè)，關(guān)系著人才培養(yǎng)的質(zhì)量。雖然，在畢業(yè)論文管理工作中仍然存在著很多問題，只有社會重視、學(xué)校重視、師生重視，通過對學(xué)生的正確指導(dǎo)，加強(qiáng)科學(xué)精神和科研能力的培養(yǎng)和論文的規(guī)范寫作培訓(xùn)，一定能夠提高學(xué)生畢業(yè)論文的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)應(yīng)用型高校工商管理專業(yè)大學(xué)生畢業(yè)論文的目標(biāo)。
作者:王利 陸毅華 李養(yǎng)良 單位:九江學(xué)院 西安市韓森寨小學(xué)
參考文獻(xiàn)：
[1]方剛.工商管理專業(yè)本科畢業(yè)論文指導(dǎo)方法探討[J].時代教育,2011,3:110-111.
一、本科畢業(yè)論文的地位及在完成培養(yǎng)目標(biāo)中的作用
（一）從培養(yǎng)規(guī)格上看其必要性。畢業(yè)論文是漢語言文學(xué)專業(yè)（本科）教學(xué)計(jì)劃中的重要環(huán)節(jié)，是完成培養(yǎng)目標(biāo)及規(guī)格的有機(jī)成份。漢語言文學(xué)專業(yè)，在業(yè)務(wù)知識與能力方面，培養(yǎng)目標(biāo)及規(guī)格中要求:“……了解本學(xué)科的前沿成就和發(fā)展前景，具有較強(qiáng)的文學(xué)分析鑒賞能力和寫作能力，能閱讀和檢索古典文獻(xiàn)，具有一定的科研能力和實(shí)際工作能力?！睆纳厦娴谋硎鲋锌梢钥闯觯厴I(yè)論文工作正是完成科研/寫作和檢索資料等方面能力的有效途徑，因此，不做好這項(xiàng)工作就無法實(shí)現(xiàn)培養(yǎng)目標(biāo)及規(guī)格。
（二）從學(xué)員實(shí)際需要看其必要性。電大學(xué)員專科所學(xué)專業(yè)有相當(dāng)一部分是非漢語言文學(xué)專業(yè)的，論文對他們來說是一個挑戰(zhàn)。因此，畢業(yè)論文的撰寫對他們來說，是一個難得的學(xué)習(xí)、實(shí)踐機(jī)會，提高其實(shí)際工作、學(xué)習(xí)以及科研能力。只有經(jīng)歷了論文寫作的全過程，學(xué)員才能初步掌握學(xué)術(shù)論文的功用和特征，正確運(yùn)用這一科研文體，反映研究成果，傳播學(xué)術(shù)信息。
從社會發(fā)展的角度來說，撰寫學(xué)術(shù)論文，記錄科研成果的意義主要就體現(xiàn)在知識積累和學(xué)術(shù)交流兩個方面；從論文作者個人的角度來看，通過撰寫、發(fā)表學(xué)術(shù)論文，將學(xué)術(shù)成果公諸于世，研究者個人的勞動成果才能得到社會的承認(rèn)，也才能使科學(xué)研究的社會價值得以實(shí)現(xiàn)。
（三）從提升電大教育的品牌角度看其必要性。從我們周圍看，目前獲取本科學(xué)歷的渠道和途徑很多。就論文來看，與其它高校相比，要求是高了些。這是樹立電大質(zhì)量意識的體現(xiàn)，是提升電大教育品牌的必然要求。
二、論文指導(dǎo)與管理工作所面臨的問題
（一）主觀認(rèn)識方面。如前所述，與其它高校相比，我們的要求過高過嚴(yán)，在教師層面也感覺過于苛刻，有抱怨情緒，給論文工作造成一定困難。學(xué)生層面，認(rèn)識程度更是不夠，在求易避難情緒驅(qū)使下，覺得好象是學(xué)校在為難他們，很不樂意。
（二）客觀方面。就縣級教學(xué)點(diǎn)來說，存在如下問題:一是學(xué)員工學(xué)矛盾突出，沒有更多時間和精力投入到論文撰寫工作上來；二是一部分學(xué)員?？撇皇潜究扑鶎W(xué)專業(yè)，在專業(yè)修養(yǎng)方面欠缺較大，盡管本科理論階段學(xué)了一些課程，但從專業(yè)素養(yǎng)方面來說，仍顯不足；三是資料的搜集渠道不多，給資料的搜集帶來諸多不便；四是指導(dǎo)教師難聘，特別是外聘教師，不好管理，對我們的教學(xué)要求的理解有偏差，指導(dǎo)行為上不一致，把握不住要害。
三、解決問題的思路與措施
（一）加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高思想認(rèn)識。首先在領(lǐng)導(dǎo)層認(rèn)真學(xué)習(xí)領(lǐng)會上級電大關(guān)于論文工作的有關(guān)精神，從培養(yǎng)目標(biāo)層面和提升電大品牌的角度看待論文工作；積極與省、市電大主管教師溝通，尋求幫助與指導(dǎo)；利用網(wǎng)絡(luò)查閱普通高校對論文工作的信息，借鑒有益的作法，移植在我們的論文工作中來，形成自已的工作思路和模式。通過日常教學(xué)活動將這些思路和模式傳達(dá)到教師中去，使大家形成共識，滲透在平時教學(xué)工作中。積極選派管理人員和教師外出學(xué)習(xí)，提高管理水平和指導(dǎo)能力，為論文工作奠定基礎(chǔ).
其次，向?qū)W員進(jìn)行灌輸。我們在新生入學(xué)后，即開展這項(xiàng)工作。在入學(xué)教育中，將三年的學(xué)習(xí)過程和要達(dá)到的培養(yǎng)目標(biāo)給學(xué)生講清楚，使每個學(xué)員都知道要做畢業(yè)論文，在平時學(xué)習(xí)過程中關(guān)注論文撰寫工作，注意收集有關(guān)信息和資料，為論文撰寫作好思想上的準(zhǔn)備。
（二）加強(qiáng)平時教學(xué)管理。畢業(yè)論文的撰寫，需要大量知識的儲備和積淀。因此，在平時教學(xué)工作中，我們要求主要課程的面授輔導(dǎo)教師豐富課堂教學(xué)內(nèi)容，將學(xué)科前沿問題介紹給學(xué)生，讓有興趣的學(xué)員積極思考、研究，為日后論文的選題打底。引導(dǎo)學(xué)員關(guān)注現(xiàn)實(shí)問題，提高觀察、分析、解決問題的能力，開拓學(xué)生視野，不迷信，不盲從，形成獨(dú)立思考問題的能力。
（三）做法和程序
1.發(fā)放任務(wù)書。對于作論文的班級，開學(xué)第一次面授課即進(jìn)行集中輔導(dǎo)，同時將畢業(yè)論文寫作要求，時間安排，指導(dǎo)老師聯(lián)系方式，指導(dǎo)老師簡介等信息發(fā)給學(xué)生，人手一冊，使其明晰工作任務(wù)，合理安排時間，按任務(wù)書的程序進(jìn)行。
2.學(xué)員選定題目后，由指導(dǎo)老師將所指導(dǎo)學(xué)生的題目統(tǒng)一送指導(dǎo)小組進(jìn)行審定，嚴(yán)把選題關(guān)。待論文提綱出來后召集所有指導(dǎo)教師開會，集體審核以免出現(xiàn)雷同現(xiàn)象。
3.初稿完成后，召集指導(dǎo)教師會議，通報情況，解決在寫作過程中出現(xiàn)的有關(guān)問題。
4.論文完成后，由指導(dǎo)教師將論文正稿、指導(dǎo)記錄表送學(xué)校論文指導(dǎo)與答辯工作領(lǐng)導(dǎo)小組，電子稿發(fā)往學(xué)校公用信箱，學(xué)校組織有關(guān)人員逐篇進(jìn)行審閱，若出現(xiàn)不合格的，責(zé)令其修改，直到符合要求為止。
（四）嚴(yán)格要求與關(guān)愛學(xué)生相結(jié)合
1.在集中輔導(dǎo)時，要求學(xué)員和指導(dǎo)教師必須參加，使指導(dǎo)教師和學(xué)員都知道各自面對的任務(wù)和工作目標(biāo)、時間安排，各個過程環(huán)環(huán)相扣，人人服從大局，強(qiáng)化過程管理。同時將論文要求的全文放在網(wǎng)上，各自完成自己的工作職責(zé)。學(xué)校安排專人對各個環(huán)節(jié)進(jìn)行督查和指導(dǎo)，使整體工作按部就班進(jìn)行。
2.在執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)時，無論是誰，堅(jiān)決按論文標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，在標(biāo)準(zhǔn)面前人人平等，堅(jiān)持底線不動搖。
3.對于那些在寫作過程中遇到困難的和有抄襲現(xiàn)象的學(xué)生，要求指導(dǎo)教師要曉之以理、動之以情，耐心做學(xué)生的思想工作，使其端正態(tài)度，認(rèn)真修改或重寫，不能與學(xué)生發(fā)生對抗情緒。
4.將論文寫作情況及時在網(wǎng)上通報，對共性問題指導(dǎo)信息，起到督促和激勵作用。
5.對指導(dǎo)教師的職責(zé)、權(quán)利和報酬，指導(dǎo)之始就明確，報酬與效果掛鉤，做到獎懲分明。
參考文獻(xiàn)
一國內(nèi)近十年來已有研究成果分析
近10年來，學(xué)者們就如何提高本科畢業(yè)設(shè)計(jì)質(zhì)量做了大量的研究，這些研究大致可納入以下五個主題：第一，影響本科畢業(yè)設(shè)計(jì)質(zhì)量的因素研究。第二，畢業(yè)設(shè)計(jì)質(zhì)量體系、模式研究，第三，畢業(yè)設(shè)計(jì)教學(xué)方法研究，第四，畢業(yè)設(shè)計(jì)質(zhì)量評價的研究，第五，畢業(yè)設(shè)計(jì)管理研究。上述研究對加強(qiáng)本科畢業(yè)設(shè)計(jì)管理以及提高畢業(yè)設(shè)計(jì)質(zhì)量研究奠定了良好的基礎(chǔ)，為進(jìn)一步深化該領(lǐng)域的研究提供了可以借鑒的方法。但也應(yīng)該看到，已有研究大多從某一個或兩個較為單一的層面，對本科畢業(yè)設(shè)計(jì)管理及質(zhì)量控制問題進(jìn)行研究，而缺少從系統(tǒng)論角度審視本科畢業(yè)設(shè)計(jì)這一個復(fù)雜系統(tǒng)。本研究認(rèn)為，本科畢業(yè)設(shè)計(jì)管理是一個復(fù)雜的系統(tǒng)，該系統(tǒng)中的諸多要素對提升畢業(yè)設(shè)計(jì)質(zhì)量都至關(guān)重要，為此，有必要從生態(tài)系統(tǒng)視角審視畢業(yè)設(shè)計(jì)管理，強(qiáng)化過程管理，考察本科畢業(yè)設(shè)計(jì)管理工作系統(tǒng)中各要素之間的關(guān)系，深入研究和如何融合畢業(yè)設(shè)計(jì)管理系統(tǒng)中各要素，形成合力，提高畢業(yè)設(shè)計(jì)質(zhì)量。
二畢業(yè)設(shè)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)簡要說明
“克雷明教育生態(tài)學(xué)思想的核心在于他把教育視為一個有機(jī)的、復(fù)雜的、統(tǒng)一的系統(tǒng)，教育生態(tài)系統(tǒng)中各因子都有機(jī)地聯(lián)系著，這種聯(lián)系由動態(tài)地呈現(xiàn)為統(tǒng)一與矛盾、平衡與失衡的狀態(tài)?！碑厴I(yè)設(shè)計(jì)是教育生態(tài)系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，我們可以把此系統(tǒng)看作獨(dú)立的“生態(tài)系統(tǒng)”，此生態(tài)系統(tǒng)由相關(guān)的子系統(tǒng)構(gòu)成，比如保障畢業(yè)設(shè)計(jì)順利完成的制度系統(tǒng)，完成畢業(yè)設(shè)計(jì)的時間系統(tǒng)，參與畢業(yè)設(shè)計(jì)的人員系統(tǒng)、與畢業(yè)設(shè)計(jì)相關(guān)的物資系統(tǒng)等共同構(gòu)成畢業(yè)設(shè)計(jì)的生態(tài)系統(tǒng)，由這些子系統(tǒng)共同構(gòu)成畢業(yè)設(shè)計(jì)生態(tài)鏈。形成良好的畢業(yè)設(shè)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)鏈的關(guān)鍵是“平衡”，協(xié)調(diào)、平衡好畢業(yè)設(shè)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)中各子系統(tǒng)的關(guān)系是順利完成畢業(yè)設(shè)計(jì)工作的保障。
三平衡畢業(yè)設(shè)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)各子系統(tǒng)的關(guān)系
“平衡是生態(tài)系統(tǒng)所具有的一種基本狀態(tài)和本質(zhì)特性。高等教育質(zhì)量生態(tài)系統(tǒng)的平衡是指系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)與功能以及知識流動、資源循環(huán)和信息傳遞等輸入與輸出處于相對穩(wěn)定的狀態(tài)?！痹诋厴I(yè)設(shè)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)中人員系統(tǒng)是最重要的子系統(tǒng)，人員系統(tǒng)與其他子系統(tǒng)的關(guān)系對畢業(yè)設(shè)計(jì)順利完成很重要的影響，因此平衡人員系統(tǒng)與其他子系統(tǒng)的關(guān)系尤為重要。
(一)平衡人員系統(tǒng)與制度系統(tǒng)的關(guān)系
“一般情況下，社會活動以合理的制度安排為保障，各機(jī)體之間能夠?qū)崿F(xiàn)良性運(yùn)作，構(gòu)成了一個各因素相互依存、作用、支撐和促進(jìn)的生態(tài)鏈?！盵8]教育活動本身就是一項(xiàng)社會活動，畢業(yè)設(shè)計(jì)正是這一社會活動的體現(xiàn)，畢業(yè)設(shè)計(jì)的順利完成也必須依靠制度保障。各高校根據(jù)本校的實(shí)際情況制定相應(yīng)的管理措施以保證畢業(yè)設(shè)計(jì)工作順利完成。畢業(yè)設(shè)計(jì)的制度系統(tǒng)涉及的內(nèi)容多、面廣，幾乎包含了所有與畢業(yè)設(shè)計(jì)相關(guān)的內(nèi)容。所有參與畢業(yè)生設(shè)計(jì)工作的人員應(yīng)該詳細(xì)了解與自己相關(guān)的規(guī)定，且按規(guī)定執(zhí)行，才能保證畢業(yè)設(shè)計(jì)工作的順利開展。
（二）平衡人員系統(tǒng)與時間系統(tǒng)的關(guān)系
時間雖然看不見、摸不著，但是，時間卻可以左右成功與失敗。任何一項(xiàng)工作，沒有時間的參與，根本無法完成，更談不上成功。時間系統(tǒng)是畢業(yè)設(shè)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)中很重要的子系統(tǒng)，在畢業(yè)設(shè)計(jì)過程管理中，特別要注重對時間的管理，以時間為節(jié)點(diǎn)合理制定畢業(yè)設(shè)計(jì)工作計(jì)劃。畢業(yè)設(shè)計(jì)的計(jì)劃需要注意幾個特別的時間節(jié)點(diǎn)，比如完成畢業(yè)設(shè)計(jì)選題的時間、畢業(yè)設(shè)計(jì)完成的時間、評閱時間、互評時間、答辯時間、登分時間等。這些時間節(jié)點(diǎn)鏈接在一起便組成了畢業(yè)設(shè)計(jì)的時間鏈。參與畢業(yè)設(shè)計(jì)的每位成員都在這條時間鏈上,只有每一位參與者按時完成自己的工作才能形成完整的時間鏈。畢業(yè)設(shè)計(jì)時間鏈上各環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣，因此時間鏈的每一個環(huán)節(jié)都必須按時按要求完成，否則畢業(yè)設(shè)計(jì)時間鏈就無法形成成，那么畢業(yè)設(shè)計(jì)工作也就無法按時完成.
（三）平衡人員系統(tǒng)與物資系統(tǒng)的關(guān)系
畢業(yè)設(shè)計(jì)的物資系統(tǒng)是指用于畢業(yè)設(shè)計(jì)的實(shí)驗(yàn)室、設(shè)計(jì)室、圖書資料、實(shí)驗(yàn)材料等物資構(gòu)成的系統(tǒng)，讓物資系統(tǒng)在畢業(yè)設(shè)計(jì)工作中發(fā)揮最大效用，以保障畢業(yè)設(shè)計(jì)工作的順利完成。實(shí)驗(yàn)室不僅僅用于畢業(yè)設(shè)計(jì)，還要承擔(dān)其他年級的實(shí)驗(yàn)教學(xué)任務(wù)，協(xié)調(diào)處理好實(shí)驗(yàn)教學(xué)與畢業(yè)設(shè)計(jì)之間的不平衡有助于畢業(yè)設(shè)計(jì)的順利進(jìn)行，高效利用實(shí)驗(yàn)室，這不僅需要實(shí)驗(yàn)室管理人員充分發(fā)揮他們的管理才能，還要有奉獻(xiàn)精神才能得以實(shí)現(xiàn)，因此需通過做實(shí)驗(yàn)獲取相關(guān)數(shù)據(jù)的同學(xué)要自覺遵守實(shí)驗(yàn)室的相關(guān)規(guī)定，高效使用實(shí)驗(yàn)室，為完成畢業(yè)設(shè)計(jì)做好準(zhǔn)備工作。設(shè)計(jì)室指專屬于畢業(yè)設(shè)計(jì)工作的教室，設(shè)計(jì)室與學(xué)生的需求不一定相符合，平衡設(shè)計(jì)室與學(xué)生需求之間的關(guān)系，更好地為畢業(yè)設(shè)計(jì)工作服務(wù)。學(xué)生將在設(shè)計(jì)室學(xué)習(xí)、工作將近一個學(xué)期，讓設(shè)計(jì)室更好地為畢業(yè)設(shè)計(jì)服務(wù)是畢業(yè)設(shè)計(jì)過程管理的關(guān)鍵。要把教室改造成適合的設(shè)計(jì)室，為學(xué)生找到畢業(yè)設(shè)計(jì)的靈感營造一個良好的設(shè)計(jì)氛圍。畢業(yè)設(shè)計(jì)的物資系統(tǒng)是一個復(fù)雜的體系，這一體系中的每樣物資在畢業(yè)設(shè)計(jì)工作中都起到了一定的作用，合理利用物資，讓它們在畢業(yè)設(shè)計(jì)過程中的作用最大化是畢業(yè)設(shè)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)的過程管理的重點(diǎn)。
（四）平衡人員系統(tǒng)關(guān)系
畢業(yè)設(shè)計(jì)人員系統(tǒng)由學(xué)生、指導(dǎo)老師、管理人員等因子構(gòu)成，平衡各因子之間的關(guān)系有助于畢業(yè)設(shè)計(jì)的順利完成。
1學(xué)生與學(xué)生的關(guān)系
畢業(yè)設(shè)計(jì)過程中學(xué)生之間存在合作競爭的關(guān)系，特別是同組成員之間這種關(guān)系更為明顯，同組成員可能共用設(shè)備、圖書資料，共同完成實(shí)驗(yàn)，共享實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)等，這就需要小組成員的協(xié)同合作共同來完成。但是每個學(xué)生的畢業(yè)設(shè)計(jì)文本是由學(xué)生個體獨(dú)立完成的，畢業(yè)答辯也必須由個體學(xué)生獨(dú)立答辯，因此，雖說是同一指導(dǎo)老師指導(dǎo)的同一小組學(xué)生所做同一課題，最終的畢業(yè)設(shè)計(jì)質(zhì)量并不一定相同。學(xué)生的專業(yè)基礎(chǔ)、努力程度都會對畢業(yè)設(shè)計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，這種合作競爭的關(guān)系也能相互促進(jìn)，激發(fā)學(xué)生的好勝心，激勵學(xué)生爭取取得更加優(yōu)異的成績。協(xié)調(diào)、平衡學(xué)生之間的這種合作競爭關(guān)系能增強(qiáng)學(xué)生的團(tuán)隊(duì)精神和競爭意識，有利于畢業(yè)設(shè)計(jì)工作的順利完成，學(xué)生工作管理者需要及時掌握學(xué)生的思想動態(tài)，引導(dǎo)學(xué)生緩解因畢業(yè)設(shè)計(jì)工作引起的心理壓力，引導(dǎo)好學(xué)生形成良好的團(tuán)隊(duì)合作及良性競爭的關(guān)系，為學(xué)生順利完成畢業(yè)設(shè)計(jì)提供幫助。
2學(xué)生與指導(dǎo)老師的關(guān)系
一、工程管理專業(yè)畢業(yè)論文（實(shí)習(xí)）環(huán)節(jié)在專業(yè)教育中的作用
（一）有利于提高學(xué)生綜合素質(zhì)，培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)新能力
工程管理涉及技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、管理、法律、心理多學(xué)科知識，要求從事工程管理的人員具備良好的綜合素質(zhì)與創(chuàng)新能力。在論文完成期間所要解決問題涉及的知識是多方面的，這就為學(xué)生提供了綜合運(yùn)用所學(xué)知識解決問題的環(huán)境，有利于加深學(xué)生對知識關(guān)聯(lián)性的掌握，對學(xué)生的綜合素質(zhì)與創(chuàng)新能力的培養(yǎng)起著理論教學(xué)無法替代的重要作用。
（二）有利于鍛煉學(xué)生實(shí)習(xí)能力，培養(yǎng)學(xué)生研究能力
學(xué)生通過做畢業(yè)論文（實(shí)習(xí)）能更多地接觸社會，了解課題研究現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢。實(shí)習(xí)專題、實(shí)習(xí)對象、實(shí)習(xí)方式、實(shí)習(xí)程序安排等等一系列實(shí)習(xí)策劃均有助于提高學(xué)生的實(shí)習(xí)能力。通過實(shí)習(xí)，學(xué)生發(fā)現(xiàn)自己對問題的理解與實(shí)際情況的差距，對論文課題的認(rèn)識就逐步清晰、明朗，并通過實(shí)習(xí)中出現(xiàn)的問題反饋及時調(diào)整實(shí)習(xí)方案，使實(shí)習(xí)更加深入和具針對性。
對實(shí)習(xí)資料進(jìn)行整理、分類、對比、歸納、總結(jié)，并對其關(guān)聯(lián)性、因果關(guān)系等內(nèi)在聯(lián)系加以分析，進(jìn)而揭示問題的本質(zhì)，這一過程有助于鍛煉學(xué)生對實(shí)習(xí)資料的加工能力，培養(yǎng)學(xué)生解決問題的能力和研究能力。
（三）有利于培養(yǎng)學(xué)生解決問題的能力
通過實(shí)習(xí)，能夠培養(yǎng)學(xué)生的表達(dá)能力、應(yīng)變能力、溝通能力、談話技巧等這些在實(shí)際工作中必須具備而在課堂教學(xué)中難以鍛煉的能力。畢業(yè)論文的完成需要學(xué)生從不同層面，多角度、系統(tǒng)性地考慮問題，從而能夠鍛煉學(xué)生對問題的邏輯分析判斷能力。通過畢業(yè)論文的訓(xùn)練有助于提高學(xué)生認(rèn)知能力，培養(yǎng)他們分析和解決問題的能力。
二、工程管理專業(yè)畢業(yè)論文（實(shí)習(xí)）環(huán)節(jié)存在的主要問題
（一）缺乏選題會審制度，論文選題脫離實(shí)際
長期的教學(xué)實(shí)踐表明，目前高校教材通常落后于工程實(shí)踐，加之受環(huán)境限制，高校教師普遍存在對工程了解較少的情況，教師在畢業(yè)論文選題方面存在以下問題：
一是空中樓閣，從純理論角度出發(fā)，選題方向?qū)鉀Q實(shí)際問題無任何指導(dǎo)意義；
二是選題陳舊，對于實(shí)踐中己基本解決的問題仍作為課題加以研究；
三是脫離背景，選題多為國際方向，缺乏實(shí)踐支撐，實(shí)習(xí)難以開展。
以上問題直接導(dǎo)致學(xué)生的畢業(yè)論文內(nèi)容陳舊、空洞、教條，論文的深度和創(chuàng)新性上都達(dá)不到要求，對實(shí)踐的指導(dǎo)和借鑒意義不大。
（二）缺乏校外畢業(yè)實(shí)習(xí)基地實(shí)習(xí)與論文之間存在脫節(jié)
目前，工程管理專業(yè)畢業(yè)實(shí)習(xí)的組織多為學(xué)生自主聯(lián)系實(shí)習(xí)場所。雖然這在一定程度上解決了實(shí)習(xí)場所的緊缺問題，但由于學(xué)生能力有限，畢業(yè)實(shí)習(xí)主要集中在施工現(xiàn)場，與多元化的選題方向不符，畢業(yè)實(shí)習(xí)內(nèi)容與論文選題聯(lián)系不緊密，畢業(yè)實(shí)習(xí)流于形式。
由于前期實(shí)習(xí)內(nèi)容與選題方向的脫節(jié)，使得后期論文寫作主要通過期刊、文獻(xiàn)檢索來獲得對課題的認(rèn)識，容易形成論文開題與正文寫作被己有的文獻(xiàn)觀點(diǎn)牽著走的被動局面。
（三）缺乏對指導(dǎo)教師嚴(yán)格的考核評價，過程管理不到位
多數(shù)院校對學(xué)生畢業(yè)論文完成效果主要通過畢業(yè)實(shí)習(xí)手冊、論文工作手冊、開題報告、論文正文、畢業(yè)答辯幾個方面進(jìn)行評價。對教師指導(dǎo)質(zhì)量的評價彈性較大，缺乏科學(xué)、客觀的指標(biāo)。另外，對教師指導(dǎo)過程進(jìn)行經(jīng)常性、隨機(jī)性監(jiān)督管理不到位，學(xué)生論文寫作或教師論文指導(dǎo)存在前（期）松后（期）緊的情況。在學(xué)生論文寫作后期發(fā)現(xiàn)了存在的問題，若要求學(xué)生開展二次實(shí)習(xí)（檢索或?qū)φ摮鼋Y(jié)構(gòu)性調(diào)整，卻因時間倉促而使其論文質(zhì)量難以保證。
學(xué)生對問題的理解、知識吸收是循序漸進(jìn)的過程，前松后緊的不均衡指導(dǎo)方式可能會對學(xué)生己形成的寫作思路造成不利影響。這就要求教師、學(xué)生在畢業(yè)論文寫作過程中互相配合，嚴(yán)格按畢業(yè)論文任務(wù)書的時間要求及時提交、及時指導(dǎo)，過程控制對論文質(zhì)量起決定作用。
三、工程管理專業(yè)畢業(yè)論文（實(shí)習(xí)）環(huán)節(jié)教學(xué)改革思路與建議
（一）調(diào)整畢業(yè)論文（實(shí)習(xí)）教學(xué)計(jì)劃，提高組織效果
通常大部分院校的教學(xué)計(jì)劃將畢業(yè)論文（實(shí)習(xí)）安排在本科四年級進(jìn)行，時間大約2～4周。從實(shí)際效果來看存在以下問題：一是與學(xué)生畢業(yè)就業(yè)應(yīng)聘時間、用人單位見習(xí)時間、考研復(fù)試時間沖突，矛盾難以調(diào)和；二是學(xué)生畢業(yè)在即，有的學(xué)生要重修補(bǔ)考，有的學(xué)生要補(bǔ)修學(xué)分，有的學(xué)生要過英語四六級，因此學(xué)生普遍心情浮躁，實(shí)習(xí)態(tài)度不夠端正。
為提高學(xué)生畢業(yè)論文（實(shí)習(xí)）的效果，可考慮以下建議：
一是畢業(yè)論文（實(shí)習(xí)）計(jì)劃可穿插安排在各學(xué)期。具體做法是：提前兩學(xué)期或三學(xué)期公布畢業(yè)論文（實(shí)習(xí)）選題計(jì)劃，要求學(xué)生根據(jù)所選課題自主安排畢業(yè)論文（實(shí)習(xí)）計(jì)劃，可充分利用較寬松學(xué)期的課余時間開展小組實(shí)習(xí)，相關(guān)課題教師加以引導(dǎo)；學(xué)院也可在暑期（寒假）社會實(shí)踐手冊中加入畢業(yè)論文（實(shí)習(xí)）內(nèi)容并作為硬性考核指標(biāo)，實(shí)習(xí)前后提交詳細(xì)實(shí)習(xí)計(jì)劃與實(shí)習(xí)報告并由實(shí)習(xí)單位蓋章。這樣通過較長時間分層次、多專題、多輪的實(shí)習(xí)，學(xué)生視野開闊，逐步形成了成熟的寫作思路，為后期的畢業(yè)論文開題寫作打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
二是學(xué)校與相關(guān)企事業(yè)單位建立長期畢業(yè)實(shí)習(xí)合作關(guān)系。針對工程管理專業(yè)畢業(yè)論文的大致選題方向，學(xué)校牽頭搭建實(shí)習(xí)定點(diǎn)合作單位，例如：政府房地產(chǎn)管理部門、建設(shè)管理部門、行業(yè)協(xié)會、開發(fā)公司、建筑業(yè)企業(yè)、銀行、金融保險機(jī)構(gòu)、科技情報機(jī)構(gòu)等。為學(xué)生實(shí)習(xí)提供場所和平臺。學(xué)校還可邀請相關(guān)部門專家、領(lǐng)導(dǎo)給予專題指導(dǎo)或講座，或組織對論文選題申報進(jìn)行評審或組織聯(lián)合命題。
（二）建立畢業(yè)論文選題會審制度，加強(qiáng)命題篩選工作
建立嚴(yán)格的畢業(yè)論文選題會審制度，組織成立評審委員會?？蛇m當(dāng)邀請政府、企事業(yè)單位相關(guān)領(lǐng)域的專家加入，避免論文選題脫離實(shí)際。并可根據(jù)政府、企事業(yè)單位豐富的管理實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對選題進(jìn)行補(bǔ)充、優(yōu)化，還可開展與校外單位的聯(lián)合命題、實(shí)行真題真做等。最后，評審委員會綜合各方意見對論文選題的可行性進(jìn)行評價、篩選。
為保證畢業(yè)論文（實(shí)習(xí)）質(zhì)量，應(yīng)適當(dāng)提高畢業(yè)論文指導(dǎo)師生比，綜合重慶大學(xué)、東南大學(xué)、天津大學(xué)近三年畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）的師生比情況，比例控制在1：3～1：5為宜。一（學(xué)）生一（選）題，不得重復(fù)，選題范圍也不宜過于分散。另外，為發(fā)揮學(xué)生積極性、主動性，也可根據(jù)學(xué)生的自身興趣、就業(yè)方向自主選題申報。
（三）加強(qiáng)畢業(yè)論文指導(dǎo)的過程監(jiān)管，提高論文質(zhì)量
根據(jù)教師對學(xué)生論文指導(dǎo)彈性較大的特點(diǎn)，可考慮采取以下措施加強(qiáng)過程監(jiān)管：
一是細(xì)化教師對論文的指導(dǎo)深度要求及指導(dǎo)責(zé)任，明確規(guī)定指導(dǎo)范圍、指導(dǎo)項(xiàng)目或要點(diǎn)；
二是采取隨機(jī)抽查教師、學(xué)生階段資料（必要時抽取學(xué)生面談或答辯）
三是落實(shí)指導(dǎo)教室，根據(jù)教師上報的指導(dǎo)計(jì)劃采取隨機(jī)聽課方式，旁聽評價；
四是根據(jù)所指導(dǎo)學(xué)生論文答辯環(huán)節(jié)優(yōu)良率給予評價，答辯成績應(yīng)占較大權(quán)重（需合理設(shè)計(jì)答辯范圍）
五是増加學(xué)生論文的校內(nèi)外預(yù)審環(huán)節(jié)（論文答辯前10～15天為宜）從第三方出發(fā)對論文質(zhì)量進(jìn)一步把關(guān)。
