時(shí)間:2023-03-17 17:57:54
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隨著稅務(wù)改革的推進(jìn),會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳統(tǒng)的驗(yàn)資、年檢審計(jì)業(yè)務(wù)將逐漸萎縮,在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不主動(dòng)出擊,爭(zhēng)取盡可能多的業(yè)務(wù),這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同企業(yè)的談判地位中相對(duì)處于弱勢(shì),無(wú)形之中削弱了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性,幫助企業(yè)造假賬、出具虛假審計(jì)報(bào)告。同時(shí),企業(yè)可以自主選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所,如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所不按照?qǐng)?bào)告使用者的要求出審計(jì)報(bào)告,就可能被更換,會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了滿足客戶需要,可能就會(huì)忽略存在的風(fēng)險(xiǎn),違反職業(yè)道德,出具報(bào)告使用者需要的審計(jì)報(bào)告,由于責(zé)任有限,使得會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量及所可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)并無(wú)多大的重視和責(zé)任感,客觀上增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)隱患。
(二)審計(jì)過(guò)程產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)過(guò)程一般可劃分為三個(gè)階段:審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)終結(jié)階段,各階段又包括許多具體內(nèi)容。會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法獨(dú)立檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他有關(guān)的資料和資產(chǎn),財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和效益的行為。實(shí)行的過(guò)程中,絕大部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有實(shí)施相應(yīng)審計(jì)程序及嚴(yán)格的復(fù)核制度,但由于審計(jì)本身的專(zhuān)業(yè)性,加上與報(bào)告使用者相關(guān)利益關(guān)系,使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)加大。
1.審計(jì)準(zhǔn)備階段
審計(jì)準(zhǔn)備階段包括制定審計(jì)工作計(jì)劃,確定具體審計(jì)項(xiàng)目,組成審計(jì)小組,確定審計(jì)小組組長(zhǎng)。如果審計(jì)小組專(zhuān)業(yè)能力有限或職業(yè)道德缺失,則產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體包括沒(méi)有對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行必要的了解和調(diào)查,沒(méi)有編制審計(jì)通知書(shū),沒(méi)有簽訂被審計(jì)單位承諾書(shū),沒(méi)有了解企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程,沒(méi)有了解管理層對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度,進(jìn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)沒(méi)有及時(shí)簽訂審計(jì)約定書(shū)和管理層聲明書(shū),這些因素都會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果組成審計(jì)小組人員數(shù)量不足,專(zhuān)業(yè)能力欠缺,必然會(huì)造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)關(guān)注,風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄,也會(huì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.審計(jì)實(shí)施階段
在審計(jì)實(shí)施階段,審計(jì)人員有時(shí)沒(méi)有重點(diǎn)對(duì)具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)檢查,并編制審計(jì)檢查表。抽查會(huì)計(jì)憑證方面,也只是隨意性對(duì)重大事項(xiàng)的會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行審核,沒(méi)有適當(dāng)咨詢有關(guān)人員和部門(mén)調(diào)查了解情況,并及時(shí)做好調(diào)查記錄。問(wèn)題溝通方面,也只聽(tīng)被審單位口頭解釋?zhuān)瑳](méi)有要求單位提供書(shū)面的材料證明。咨詢方面,遇到重大的技術(shù)問(wèn)題及其他事項(xiàng),事務(wù)所不能解決的,不向外部具備專(zhuān)業(yè)知識(shí)、資歷和經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)人士咨詢,或者在咨詢過(guò)程中沒(méi)有保證咨詢的事項(xiàng)不泄露客戶的秘密,這些都是最基本的審計(jì)程序,但是風(fēng)險(xiǎn)也普遍存在。
3.審計(jì)終結(jié)階段
在審計(jì)終結(jié)階段,有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定復(fù)核人員之前,沒(méi)有由審計(jì)小組內(nèi)部經(jīng)驗(yàn)較多的人員復(fù)核經(jīng)驗(yàn)較少人員執(zhí)行的審計(jì)工作,而是直接交給注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)核,這樣增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量,又造成能在審計(jì)小組內(nèi)部消除的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有消除。審計(jì)復(fù)核階段,有的人員因?yàn)閷徲?jì)時(shí)間有限在復(fù)核時(shí)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,就對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行確認(rèn),導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)加大。還有在選擇審計(jì)復(fù)核人時(shí),沒(méi)有考慮到審計(jì)復(fù)核人應(yīng)當(dāng)具備具體業(yè)務(wù)所需要的足夠、適當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)技術(shù),經(jīng)驗(yàn)及權(quán)限,而是直接由審計(jì)小組人員復(fù)核,增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。有些審計(jì)復(fù)核人員沒(méi)有就重大事項(xiàng)進(jìn)一步獲取證據(jù),沒(méi)有對(duì)已執(zhí)行的審計(jì)工作程序、記錄、審計(jì)工作底稿及相關(guān)資料進(jìn)一步取證是否支持形成結(jié)論,而出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告,增加了會(huì)計(jì)師事所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(三)審計(jì)人員勝任能力產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)
我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是由兩名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師,一定數(shù)量的專(zhuān)職審計(jì)助理和從業(yè)人員組成的合伙企業(yè)。在審計(jì)過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可不參加每個(gè)項(xiàng)目的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的全過(guò)程,每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都需要大量的審計(jì)助理人員參加,在實(shí)際操作中,一般都是有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)助理人員帶著幾位實(shí)習(xí)生從事審計(jì)業(yè)務(wù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是對(duì)審計(jì)過(guò)程的審核工作負(fù)責(zé),大多數(shù)審計(jì)助理人員都沒(méi)有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的經(jīng)驗(yàn),業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不夠全面,審計(jì)助理人員往往難以掌握足夠的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和專(zhuān)業(yè)技能,面對(duì)各行各業(yè)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng),審計(jì)助理人員往往難以做到知識(shí)既寬泛又淵博,并將理論與實(shí)踐相結(jié)合。還有許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員流動(dòng)非常大,因?yàn)榇蠖鄶?shù)審計(jì)助理都是實(shí)習(xí)生,工作量大,工資待遇低,有些甚至沒(méi)有工資待遇,要的是工作經(jīng)驗(yàn),在審計(jì)過(guò)程中積累到一定的工作經(jīng)驗(yàn)便跳槽,而新招聘的員工根本不能勝任審計(jì)工作,特別是旺季的時(shí)候,由于人手不夠,會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)增加大量的畢業(yè)實(shí)習(xí)生和審計(jì)助理,這些會(huì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的思考
(一)增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力
首先,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)自身發(fā)展,增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力和市場(chǎng)議價(jià)能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極拓展非審計(jì)業(yè)務(wù),努力擴(kuò)大非審計(jì)業(yè)務(wù)在事務(wù)所收入中所占比重,減少經(jīng)濟(jì)上對(duì)企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的依賴(lài)性,以此提高自身的獨(dú)立性。其次,承接業(yè)務(wù)時(shí)要制定客戶缺乏誠(chéng)信制度,主要的股東、關(guān)建管理層及冶理層對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度,考慮到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)維持在盡可能的水平,工作范圍不受限制。再次,需要考慮本期或前期業(yè)務(wù)執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng),及其對(duì)保持客戶關(guān)系可能造成的風(fēng)險(xiǎn)。如果有在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)某些信息,而該信息如果是在承接業(yè)務(wù)前知道可能會(huì)拒絕該業(yè)務(wù)的情形,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該要求委托人報(bào)告或必要情況下向法律機(jī)關(guān)或其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告,必要時(shí)解除該項(xiàng)業(yè)務(wù)約定,避免造成風(fēng)險(xiǎn)。
(二)樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制不僅需要良好的外部社會(huì)環(huán)境,而且還需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所從本單位實(shí)際情況出發(fā),根據(jù)自己所處的環(huán)境和條件,在審計(jì)準(zhǔn)備、實(shí)施和報(bào)告階段采取各種風(fēng)險(xiǎn)管理和控制對(duì)策,以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),避免風(fēng)險(xiǎn)損失。
1.審計(jì)準(zhǔn)備階段
會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)準(zhǔn)備階段,了解客戶的基本情況和業(yè)務(wù)環(huán)境,并評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)場(chǎng)時(shí)應(yīng)當(dāng)與委托人進(jìn)行溝通,并且很清楚地了解該單位工作經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、內(nèi)容、程序、組織結(jié)構(gòu),人員情況,財(cái)務(wù)核算特點(diǎn)和范圍,必要時(shí)與前任審計(jì)人員進(jìn)行溝通,了解相關(guān)信息,達(dá)成一致意見(jiàn)后,簽訂審計(jì)約定書(shū)和管理層聲明書(shū),以避免雙方在對(duì)約定業(yè)務(wù)的理解上產(chǎn)生分歧。
2.審計(jì)實(shí)施階段
在審計(jì)實(shí)施階段應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)審計(jì)程序,重點(diǎn)對(duì)具體事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)檢查,并編制審計(jì)檢查表。抽查會(huì)計(jì)憑證,對(duì)重大事項(xiàng)進(jìn)行復(fù)核,適當(dāng)咨詢關(guān)人員和部門(mén)調(diào)查了解情況,并及時(shí)做好調(diào)查記錄,取證時(shí)最好要書(shū)面證據(jù)。在咨詢方面,遇到重大的技術(shù)問(wèn)題及其他事項(xiàng),本所不能解決的,應(yīng)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所外部具備專(zhuān)業(yè)知識(shí)、資歷和經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)人士咨詢,合理保證咨詢的事項(xiàng)不泄露客戶的秘密。在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中,審計(jì)小組要及時(shí)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師匯報(bào)審計(jì)進(jìn)展和審計(jì)過(guò)程中的有關(guān)情況,確定需進(jìn)一步核實(shí)的問(wèn)題,追加審計(jì)程序,減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3.審計(jì)終結(jié)階段
會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定復(fù)核人員之前,應(yīng)當(dāng)由審計(jì)小組內(nèi)部經(jīng)驗(yàn)較多的人員復(fù)核經(jīng)驗(yàn)較少人員執(zhí)行的審計(jì)工作,在確定審計(jì)復(fù)核人時(shí),應(yīng)當(dāng)具備具體業(yè)務(wù)所需要的足夠、適當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)技術(shù),經(jīng)驗(yàn)和權(quán)限,會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)制定政策和程序,形成良好職業(yè)道德文化氛圍,鼓勵(lì)員工就重大事項(xiàng)進(jìn)一步增加審計(jì)程序,減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),加強(qiáng)職業(yè)道德規(guī)范,加大對(duì)違反職業(yè)道德的懲罰措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中要保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度,認(rèn)真評(píng)審審計(jì)證據(jù),發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)報(bào)告的終結(jié)階段審計(jì)小組按審計(jì)檔案歸檔政策和程序,及時(shí)將審計(jì)底稿歸整為最終審計(jì)業(yè)務(wù)檔案。
(三)提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定職工人員制度,保證擁有足夠的專(zhuān)業(yè)勝任能力和遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員,以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)小組能按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù),并根據(jù)具體情況出具審計(jì)報(bào)告。在人員素質(zhì)方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)全體員工的職業(yè)教育和繼續(xù)教育培訓(xùn),項(xiàng)目完成后,組織員工開(kāi)展積累工作經(jīng)驗(yàn)交談會(huì),增強(qiáng)員工的交流溝通能力,把實(shí)施審計(jì)過(guò)程中所遇到的難點(diǎn)進(jìn)行交流。獎(jiǎng)勵(lì)員工參加職稱(chēng)考試,增加自己的專(zhuān)業(yè)勝任能力。特別在電算化會(huì)計(jì)的大環(huán)境下,應(yīng)該加大對(duì)財(cái)務(wù)軟件培訓(xùn),適應(yīng)社會(huì)的需要。在招聘環(huán)節(jié)上,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)選擇正直的、具有職業(yè)道德素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)勝任能力的人員。
二、審計(jì)同行沒(méi)有進(jìn)行有效的監(jiān)督
會(huì)計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)偏大,經(jīng)常因?qū)徲?jì)人員審計(jì)方法的失誤以及舞弊行為給企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要原因就是審計(jì)同行沒(méi)有進(jìn)行有效的監(jiān)督與舉報(bào),由于企業(yè)的盈利性,設(shè)計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)片面以追求經(jīng)濟(jì)利益為主要目的,忽視了對(duì)真實(shí)信息的追求,對(duì)同業(yè)者舞弊行為司空見(jiàn)慣,審計(jì)行業(yè)行風(fēng)偏差,這就在很大程度上制約了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低。
三、我國(guó)事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的解決對(duì)策
(一)充分的保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作最基本的要求就是具有公平、公正的特點(diǎn),因此,事務(wù)所必須進(jìn)行有效的事務(wù)所內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的改革和調(diào)整,充分的保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性,使得其能夠不受干預(yù)和影響,順利的進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作,不但可以保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性、準(zhǔn)確性,還能進(jìn)一步推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的開(kāi)展,提高審計(jì)結(jié)果的實(shí)用性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性,主要體現(xiàn)在“可以對(duì)事務(wù)所的任何人、任何事進(jìn)行數(shù)據(jù)的審計(jì)調(diào)查,但是,不被上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)以及同事進(jìn)行事后報(bào)復(fù)”。因此,要保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的獨(dú)立性,事務(wù)所的上級(jí)管理部門(mén)必須建立好相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制以及權(quán)力保障機(jī)制,從而盡可能的保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作人員的利益不受侵犯,維護(hù)事務(wù)所內(nèi)部的公平、公正。
(二)建立完善的事務(wù)所會(huì)計(jì)注冊(cè)規(guī)范。(1)實(shí)現(xiàn)科學(xué)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的分工及管理。為了解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的問(wèn)題,提高工作效率,從而優(yōu)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)構(gòu),通過(guò)工作人員的增加以及分組,實(shí)現(xiàn)科學(xué)的分工和管理,進(jìn)一步協(xié)調(diào)了工作人員彼此之間的關(guān)系,有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的順利開(kāi)展,以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避。另外,國(guó)內(nèi)事務(wù)所正在積極的購(gòu)進(jìn)先進(jìn)的財(cái)務(wù)審計(jì)管理系統(tǒng),努力通過(guò)高科技實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化較高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的開(kāi)展,為事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理提供一些科學(xué)的指導(dǎo)意見(jiàn)。(2)以事務(wù)所文化為鏈條構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師體系。事務(wù)所文化是一個(gè)事務(wù)所的靈魂,而且事務(wù)所文化具有極強(qiáng)的凝聚力,能夠把員工的力量聚集在一起,發(fā)揮團(tuán)體的力量。因此通過(guò)事務(wù)所文化的宣傳和影響,從而推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化的建立,以鏈條的形式,構(gòu)建一個(gè)統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師體系。
(三)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)人員的職業(yè)技能素質(zhì)和道德素質(zhì)。逐步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)人員的職業(yè)技能素質(zhì)以及道德素質(zhì)是促進(jìn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低的一個(gè)主要措施,通過(guò)不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)人員的職業(yè)技能素質(zhì)能夠有效的提高審計(jì)人員運(yùn)用審計(jì)方法的準(zhǔn)確性,減少在審計(jì)過(guò)程中工作的失誤,從而降低給企業(yè)造成經(jīng)營(yíng)損失的風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)不斷提高審計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì),減少在審計(jì)過(guò)程中的舞弊行為,并不斷提高審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),逐步提高其責(zé)任意識(shí),從而更為負(fù)責(zé)的進(jìn)行審計(jì)工作,進(jìn)一步降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(四)建立、健全同業(yè)互查制度。所謂同業(yè)互查就是由另一家會(huì)計(jì)事務(wù)所或者獨(dú)立審計(jì)組指定相關(guān)的檢察人員對(duì)一家會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量以及審計(jì)制度進(jìn)行調(diào)查以及評(píng)估,從而有效地減少會(huì)計(jì)審計(jì)人員的舞弊行為,從而進(jìn)一步建立健全我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系,不斷提高會(huì)計(jì)注冊(cè)師審計(jì)行業(yè)的整體審計(jì)力量。利用同行之間的競(jìng)爭(zhēng)意識(shí),不斷促進(jìn)同業(yè)之間的監(jiān)督,減少審計(jì)失誤的現(xiàn)象發(fā)生,從而促進(jìn)會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制體系的建立以及完善。
標(biāo)準(zhǔn)時(shí)衡量事物的基本準(zhǔn)則,也是考量工作成效,進(jìn)行質(zhì)量控制的尺度標(biāo)準(zhǔn)。要進(jìn)行有效的質(zhì)量控制,就需要制定科學(xué)合理的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范相關(guān)工作。第一個(gè)方面是審計(jì)管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),其是衡量相關(guān)機(jī)構(gòu)在審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)組織、審計(jì)人員、審計(jì)復(fù)核、執(zhí)法檢查、項(xiàng)目考評(píng)以及檔案管理等方面工作的基本準(zhǔn)則,其對(duì)審計(jì)各個(gè)環(huán)節(jié)、各項(xiàng)內(nèi)容、各部分職責(zé)權(quán)限以及工作分工都有明確的界定,并對(duì)相關(guān)程序、人員等作出了約束。審計(jì)管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)對(duì)審計(jì)工作而言具有規(guī)范性、權(quán)威性和約束性,能夠切實(shí)規(guī)范審計(jì)相關(guān)工作。第二個(gè)方面是審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。其主要包括了方案方法、相關(guān)工作底稿、審計(jì)數(shù)據(jù)、審計(jì)報(bào)告及意見(jiàn)等內(nèi)容。審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量是對(duì)管理質(zhì)量的具體展現(xiàn),是審計(jì)管理質(zhì)量的直接結(jié)果。審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)切實(shí)遵從管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所界定的規(guī)則,只有在管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)下制定相應(yīng)的業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),才能確實(shí)保障審計(jì)工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)外統(tǒng)一,能夠切實(shí)發(fā)揮應(yīng)有的功能。第三個(gè)方面是協(xié)調(diào)法律法規(guī)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系。法律法規(guī)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)具有指導(dǎo)規(guī)范作用,審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)必須遵從相關(guān)法律規(guī)定和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn),才能在實(shí)際運(yùn)用中得到認(rèn)可,進(jìn)而才能被廣大會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受。
(二)審計(jì)質(zhì)量控制的作用分析
審計(jì)質(zhì)量控制對(duì)于審計(jì)工作來(lái)說(shuō)具有多方面的重要作用。其一,審計(jì)質(zhì)量控制是審計(jì)工作保證獨(dú)立的重要基本原則,如果沒(méi)有質(zhì)量控制,審計(jì)獨(dú)立就是一句空話,無(wú)法達(dá)成預(yù)期目的。只有通過(guò)質(zhì)量控制才能使審計(jì)工作獨(dú)立,不受外界因素干擾,完成相關(guān)工作。其二,審計(jì)質(zhì)量控制是構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制系統(tǒng)核心部分。單位內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表形成的影響,對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)是很重要的。不僅如此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身也存在內(nèi)部控制的問(wèn)題,其也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生側(cè)面影響。內(nèi)部控制主要可以分為資產(chǎn)控制、會(huì)計(jì)控制和質(zhì)量控制三大板塊。資產(chǎn)控制和會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容及要求,都與普通企業(yè)無(wú)甚差別,都會(huì)受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)制度的約束,只是程度稍有不同而已。其三,審計(jì)質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存發(fā)展的基本條件,是會(huì)計(jì)師行業(yè)樹(shù)立行業(yè)形象,贏得社會(huì)信任的關(guān)鍵措施。審計(jì)質(zhì)量控制的好壞,直接關(guān)系到相關(guān)事務(wù)所的生死存亡,更關(guān)系到整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)的未來(lái)。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制存在問(wèn)題及原因
(一)市場(chǎng)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的影響
從市場(chǎng)角度來(lái)說(shuō),主要有三個(gè)方面的問(wèn)題影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制。首先是政府干預(yù)超過(guò)市場(chǎng)閥值。我國(guó)相關(guān)審計(jì)事務(wù)中都有強(qiáng)烈的政府色彩,比如新股上市,我國(guó)一直進(jìn)行著計(jì)劃控制,額度管理,造成相關(guān)公司的上市額度變得十分稀缺。對(duì)于股票的發(fā)行定價(jià),也是通過(guò)政府相關(guān)部門(mén)來(lái)進(jìn)行的,并沒(méi)有結(jié)合市場(chǎng)實(shí)際。政府干預(yù)超過(guò)市場(chǎng)承受閥值,會(huì)造成相關(guān)公司諸多行為只是為了面向政府管理機(jī)構(gòu),而不是面向市場(chǎng)。公司的發(fā)展過(guò)多的遵從與政府意愿,與市場(chǎng)實(shí)際產(chǎn)生了脫節(jié),致使在相關(guān)審計(jì)工作出現(xiàn)各種各樣的缺陷,導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下,質(zhì)量控制工作徒有其表。第二個(gè)方面是審計(jì)工作聘任制度存在偏差。結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況來(lái)看,絕大部分上市公司的控股層與管理層都是一個(gè)人,造成審計(jì)工作中原本應(yīng)該存在的審計(jì)方、被審計(jì)方和委托方,縮減成了審計(jì)方和管理層雙方的行為。在縮減成雙方行為之后,審計(jì)工作實(shí)際上就變成了公司管理層委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自己進(jìn)行審計(jì),所有審計(jì)數(shù)據(jù)資料都是由公司管理層提供給審計(jì)機(jī)構(gòu)的。這種審計(jì)形式從根本原則上破壞了審計(jì)工作基本標(biāo)準(zhǔn),不論是從法律角度還是行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)說(shuō),這樣的審計(jì)結(jié)果是不應(yīng)該被認(rèn)可的。第三個(gè)方面是審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)存在不合理的問(wèn)題。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)情況是不容樂(lè)觀的,客戶數(shù)量很少,使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作重心從審計(jì)工作轉(zhuǎn)向了為公司提供一系列審計(jì)服務(wù)。其從性質(zhì)上來(lái)說(shuō)從第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)變成了公司的配套服務(wù)機(jī)構(gòu),致使相關(guān)事務(wù)所為了自身經(jīng)濟(jì)利益,打破了職業(yè)道德準(zhǔn)則,通過(guò)不正當(dāng)手段爭(zhēng)奪客戶資源,引起審計(jì)質(zhì)量大打折扣。
(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響
從會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身角度來(lái)看,主要存在三個(gè)方面的問(wèn)題,造成了審計(jì)質(zhì)量惡化。首先是會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)不合理。參考國(guó)際會(huì)計(jì)行業(yè)而言,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要可以分為有限責(zé)任制、有限責(zé)任合伙制、普通合伙制和獨(dú)資制。結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況來(lái)說(shuō),目前只有普通合伙制和有限責(zé)任制兩種,其中超過(guò)90%的事務(wù)所都是有限責(zé)任制。通過(guò)這些年的發(fā)展來(lái)看,有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在很大程度上弱化了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),放松了質(zhì)量控制。事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制不健全也是一個(gè)重要的影響因素。目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般規(guī)模都不大,人數(shù)大多都在十余人左右。由于人員稀少,事務(wù)所的內(nèi)部管理基本處于廢弛狀態(tài)。不僅缺少質(zhì)量控制相關(guān)制度,相關(guān)人員也缺少質(zhì)量控制的基本意識(shí)。同時(shí)由于人員稀少,在實(shí)際工作中根本無(wú)法保證審計(jì)項(xiàng)目的各個(gè)環(huán)節(jié)都有注冊(cè)會(huì)計(jì)師在現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)業(yè)。這些內(nèi)部原因?qū)е铝藢徲?jì)質(zhì)量低下,質(zhì)量控制工作缺乏。另一方面,現(xiàn)階段大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部人員專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)不高。我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)者的整體業(yè)務(wù)水平參差不齊差距明顯。其主要表現(xiàn)在部分從業(yè)者老齡化,思想無(wú)法緊跟時(shí)代步伐;部分從業(yè)者學(xué)歷偏低,對(duì)審計(jì)工作缺少足夠的認(rèn)識(shí),無(wú)法在相關(guān)工作中專(zhuān)業(yè)地進(jìn)行執(zhí)業(yè);部分從業(yè)者職業(yè)素養(yǎng)低下,道德防線軟弱,容易被金錢(qián)擊潰,為了利益而越過(guò)審計(jì)原則,甚至違法或者犯罪。
(三)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的外部監(jiān)管缺乏
審計(jì)質(zhì)量的問(wèn)題出去會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部問(wèn)題以及市場(chǎng)問(wèn)題,還存在監(jiān)管方面的問(wèn)題。外部監(jiān)管不到位,致使審計(jì)質(zhì)量始終無(wú)法提高。外部監(jiān)管問(wèn)題主要存在于兩個(gè)方面,一個(gè)方面是存在多頭管理的矛盾。我國(guó)在國(guó)家層面對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管主要分為兩個(gè)層次,一是政府部門(mén)直接進(jìn)行監(jiān)督,通過(guò)審計(jì)署、財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)等一系列部門(mén)聯(lián)合對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督檢查,其中財(cái)政部處于監(jiān)督檢查的核心地位;二是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)和與各地方會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合構(gòu)建監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu),分管各地的會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)督檢查工作。由于國(guó)家監(jiān)管部門(mén)和會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)監(jiān)管部門(mén)并沒(méi)有達(dá)成監(jiān)管共識(shí),相關(guān)的監(jiān)督檢查標(biāo)準(zhǔn)也存在一定差異,因此在實(shí)際監(jiān)督檢查工作中使得部分監(jiān)管范圍出現(xiàn)重疊,相關(guān)制度存在矛盾,致使某些問(wèn)題不能被及時(shí)發(fā)現(xiàn)處理。另一方面是會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)較低,各種相關(guān)法律法規(guī)主要強(qiáng)調(diào)了行政處罰和刑事處罰,忽略了民事處罰。不僅如此,相關(guān)規(guī)定也并不具體,在實(shí)際應(yīng)用中參考價(jià)值不大,無(wú)法準(zhǔn)確對(duì)相關(guān)行為作出界定。
三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制策略分析
(一)改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境
改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境,是強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量的有效措施,具體來(lái)說(shuō)可以從四個(gè)方面進(jìn)行。第一是減少政府部門(mén)對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)。審計(jì)工作應(yīng)該順應(yīng)市場(chǎng)潮流,給市場(chǎng)中需要進(jìn)行審計(jì)服務(wù)的企業(yè)或個(gè)人提供服務(wù)。所以政府部門(mén)應(yīng)該減少對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的干預(yù),使會(huì)計(jì)市場(chǎng)從行政化向市場(chǎng)化轉(zhuǎn)型。對(duì)于市場(chǎng)能夠解決的問(wèn)題,就應(yīng)該完全交給市場(chǎng)去做;對(duì)于市場(chǎng)無(wú)法解決的問(wèn)題,政府可以適時(shí)合理地進(jìn)行干預(yù)。第二是革新當(dāng)前會(huì)計(jì)審計(jì)工作的聘任制度。這可以借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),讓需要上市的公司在保險(xiǎn)公司進(jìn)行財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)投保,保險(xiǎn)公司再委托合適的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)相關(guān)公司進(jìn)行上市審計(jì),根據(jù)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,以此來(lái)確定對(duì)應(yīng)的保險(xiǎn)金額和保險(xiǎn)費(fèi)率。如果因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)作假或漏報(bào)等情況,造成投資者產(chǎn)生損失,則由保險(xiǎn)公司對(duì)投資者進(jìn)行賠付。這樣的聘任制度從根本上解決了以往公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方委托的問(wèn)題,增強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性,從而可以提升審計(jì)質(zhì)量。第三是調(diào)整完善審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu),這主要可以通過(guò)擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模,加強(qiáng)市場(chǎng)集中度,將各個(gè)小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合起來(lái)形成整體。構(gòu)建一個(gè)區(qū)域型會(huì)計(jì)師系統(tǒng),減少會(huì)計(jì)行業(yè)之間的不良競(jìng)爭(zhēng)。不僅如此,在構(gòu)建區(qū)域型的會(huì)計(jì)師系統(tǒng)之后,還可以統(tǒng)一區(qū)域行業(yè)標(biāo)準(zhǔn),提升整體審計(jì)過(guò)程中的執(zhí)業(yè)性。同時(shí)還可以實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)的資源互享,營(yíng)造良好的行業(yè)氛圍。
(二)強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制
從會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制,是提升審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。第一需要革新會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要是有限責(zé)任制和普通合伙制,而有限責(zé)任制又占據(jù)了超過(guò)九成的比例。在有限責(zé)任制的組織形式下,審計(jì)工作存在許多局限性。在這方面可以借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展經(jīng)驗(yàn),加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式向有限責(zé)任合伙制和普通合伙制等形式轉(zhuǎn)型。合伙制的顯著之處在于事務(wù)所的業(yè)績(jī)利益與合伙人的利益是緊密聯(lián)系的,因此可以督促事務(wù)所積極健康發(fā)展,以保障合伙人的基本利益,從而能夠起到提升審計(jì)質(zhì)量的作用。第二需要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的管理控制,加強(qiáng)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的管理控制,首先需要對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)流程的質(zhì)量進(jìn)行控制。在業(yè)務(wù)承接階段,應(yīng)該重點(diǎn)分析評(píng)估客戶委托內(nèi)容的風(fēng)險(xiǎn),將各種可能性分析在內(nèi),得出確切的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告。在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí),應(yīng)該重點(diǎn)了解分析被審計(jì)對(duì)象的基本情況,諸如資金流轉(zhuǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表等。在審計(jì)實(shí)際展開(kāi)階段,應(yīng)該針對(duì)公司給出的相關(guān)報(bào)表數(shù)據(jù),通過(guò)既定的審計(jì)計(jì)劃,根據(jù)相關(guān)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及國(guó)家規(guī)定,進(jìn)行專(zhuān)業(yè)的審計(jì)工作。第三需要提高會(huì)計(jì)行業(yè)從業(yè)者的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。提升從業(yè)者素質(zhì)可以有效優(yōu)化當(dāng)前會(huì)計(jì)行業(yè)的人員結(jié)構(gòu),便于相關(guān)法律規(guī)定和行業(yè)準(zhǔn)則的推廣普及。首先應(yīng)該提升從業(yè)者的整體學(xué)歷,目前我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)具有高學(xué)歷的從業(yè)者少之又少,甚至有不少人員都是專(zhuān)科學(xué)歷,這遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國(guó)際水平。其次要優(yōu)化從業(yè)者年齡結(jié)構(gòu),多多啟用年輕人,適當(dāng)讓老一輩退居二線,對(duì)年輕人進(jìn)行培訓(xùn)教育。最后是提升從業(yè)道德修養(yǎng)和職業(yè)道德,使其能夠避免被經(jīng)濟(jì)利益誘惑,可以恪守職業(yè)準(zhǔn)則。
(三)加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量的外部監(jiān)督管理
外部監(jiān)督管理對(duì)于提升審計(jì)質(zhì)量是不可缺少的。加強(qiáng)外部監(jiān)督管理,主要應(yīng)該從兩個(gè)方面入手,其一是規(guī)范各方監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的權(quán)限職責(zé)。會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)督管理主要來(lái)自政府和行業(yè)內(nèi)部,國(guó)家相關(guān)部門(mén)應(yīng)該對(duì)兩方監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)調(diào)統(tǒng)一,縮減其在監(jiān)督管理工作中的矛盾,在監(jiān)督范圍、內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)上進(jìn)行統(tǒng)一,使其能夠?qū)徲?jì)質(zhì)量形成協(xié)作監(jiān)督管理。其二是完善相關(guān)法律法規(guī),對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的相關(guān)規(guī)定作出精準(zhǔn)的界定,使審計(jì)質(zhì)量控制工作有方可依、有方必依,能夠切實(shí)進(jìn)行各項(xiàng)審計(jì)質(zhì)量控制工作。同時(shí),精準(zhǔn)界定相關(guān)工作權(quán)限職責(zé)之后,可依有效降低以往審計(jì)工作的彈性尺度,能夠避免因?yàn)橐?guī)定模糊而出現(xiàn)誤操作。
(二)內(nèi)部因素.1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和組織形式.大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有更多的專(zhuān)業(yè)能力和經(jīng)驗(yàn)豐富的從業(yè)者,他們重視發(fā)展和努力保持其審計(jì)質(zhì)量的信譽(yù)品牌。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大,越容易形成行業(yè)化優(yōu)勢(shì),從而對(duì)其加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)能力判斷、收集和綜合審計(jì)證據(jù)都會(huì)有一定的幫助。2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù).一般來(lái)說(shuō),聲譽(yù)高的事務(wù)所可以提供具有較高安全性的審計(jì)服務(wù),它們會(huì)向外部發(fā)出一種信號(hào),即審計(jì)質(zhì)量比較高,人們也會(huì)認(rèn)為它的執(zhí)業(yè)質(zhì)量也是相當(dāng)可靠的。此外,鑒于聲譽(yù)賦予審計(jì)人員保持獨(dú)立性的動(dòng)機(jī),如果公眾發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員的獨(dú)立性比預(yù)期的更糟糕,審計(jì)人員的聲譽(yù)就會(huì)受到損壞,審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量也會(huì)降低,這就促使審計(jì)人員加倍地維護(hù)自己的聲譽(yù),從而為提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)提供了良好的條件。3、審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德.審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)主要表現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的經(jīng)驗(yàn)、專(zhuān)業(yè)勝任能力、所采用的審計(jì)方法等方面。審計(jì)人員的職業(yè)道德,是指從事審計(jì)工作的人員應(yīng)遵循的、與其職業(yè)活動(dòng)緊密聯(lián)系的、具有審計(jì)人員職業(yè)特征并反映自身特殊要求的道德準(zhǔn)則和規(guī)范。要在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,控制風(fēng)險(xiǎn),就需要有業(yè)務(wù)素質(zhì)高和道德水平高的審計(jì)人員。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制中存在的問(wèn)題
(一)市場(chǎng)運(yùn)作機(jī)制不完善,行業(yè)間惡性競(jìng)爭(zhēng).現(xiàn)有的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)使審計(jì)行業(yè)存在著較為嚴(yán)重的惡性競(jìng)爭(zhēng),以同業(yè)壓價(jià)、廉價(jià)收費(fèi)、籠絡(luò)他人、給予回扣等方式招攬客戶和保持客源已經(jīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的首要任務(wù)。一方面,大大降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利潤(rùn),會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須采取縮短審計(jì)時(shí)間、省略審計(jì)流程等降低成本的方法,審計(jì)質(zhì)量控制政策與程序不能有效地進(jìn)行;另一方面,由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)度依賴(lài)客戶,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師逐漸失去了獨(dú)立性,加劇了審計(jì)質(zhì)量的下滑。
(二)外部監(jiān)督力度不足.我國(guó)政府全方位的對(duì)審計(jì)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管,證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等各個(gè)機(jī)構(gòu)都可以對(duì)審計(jì)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和管理,結(jié)果造成了各部門(mén)之間的職能堆疊交織,無(wú)法起到全面而有力地監(jiān)督,削弱了監(jiān)督效率與效果。
(三)組織結(jié)構(gòu)不合理.在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式一直是合伙制。但當(dāng)前,有限責(zé)任制主要是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所推行的組織形式。此時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)閷徲?jì)失敗所承擔(dān)的成本是很低的,但可能產(chǎn)生的收益卻是很高的,就會(huì)失去對(duì)審計(jì)質(zhì)量和職業(yè)道德的保障和制約。
(四)審計(jì)質(zhì)量的激勵(lì)約束機(jī)制失效.在現(xiàn)代體制下,激勵(lì)約束機(jī)制是必不可少的。但是在項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中,由于審計(jì)人員及審計(jì)助理人員的薪金、晉升和審計(jì)質(zhì)量的控制沒(méi)有很好的結(jié)合起來(lái),也沒(méi)有實(shí)施相應(yīng)的措施來(lái)激勵(lì)員工積極控制審計(jì)質(zhì)量,這就導(dǎo)致了事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量激勵(lì)約束體制失效。
三、加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的措施
(一)加強(qiáng)對(duì)市場(chǎng)運(yùn)作機(jī)制的完善.市場(chǎng)運(yùn)作機(jī)制大大影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的控制,要構(gòu)建良好的審計(jì)市場(chǎng)需要來(lái)自各方面的共同努力??梢栽谙嗷f(xié)商的基礎(chǔ)上自由選取重組合并對(duì)象造就若干大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所,通過(guò)擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、加強(qiáng)市場(chǎng)集中度,增強(qiáng)其保持審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)力。
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制制度的基本結(jié)構(gòu)
由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)歷史很短且走過(guò)一段彎路,大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不太重視審計(jì)質(zhì)量控制制度建設(shè),突出表現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量制度體系不完善、不健全。我國(guó)目前審計(jì)質(zhì)量普遍低下的局面和此不無(wú)關(guān)系。加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制制度建設(shè),是提高審計(jì)質(zhì)量、促進(jìn)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的重要任務(wù)。
事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制制度體系為整個(gè)審計(jì)質(zhì)量控制體系的健康、高效運(yùn)轉(zhuǎn)提供制度保障摘要:在組織方面,其規(guī)定了體系中人的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人的職責(zé),這是體系運(yùn)行的基礎(chǔ);在體系的日常運(yùn)行方面,規(guī)定了體系運(yùn)行的基本制度,比如體系中各部分之間的關(guān)系、質(zhì)量監(jiān)控政策、信息收集和處理方面的規(guī)定、項(xiàng)目組如何產(chǎn)生、爭(zhēng)議的處置、計(jì)算機(jī)體系的使用管理、保密、獎(jiǎng)懲等;在具體項(xiàng)目的執(zhí)行方面,規(guī)定了審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行方式;在體系的維護(hù)方面,規(guī)定了體系運(yùn)行效果的評(píng)估方式、體系的定期檢查和改善等。因此,制度子體系的整體結(jié)構(gòu)主要由體系組織制度、體系管理制度、體系執(zhí)行制度和體系維護(hù)制度組成。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制制度的主要內(nèi)容
(一)組織制度
1.事務(wù)所的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)是一個(gè)一個(gè)的項(xiàng)目,各個(gè)項(xiàng)目的內(nèi)容不完全相同。項(xiàng)目具有一次性的特征,事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)體現(xiàn)這種特征。因此,事務(wù)所內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)一般是以項(xiàng)目負(fù)責(zé)人職權(quán)為主要權(quán)力的項(xiàng)目式矩陣結(jié)構(gòu)。在職能上,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織體系應(yīng)滿足決策、執(zhí)行、監(jiān)督的分立和協(xié)調(diào),既體現(xiàn)分工的專(zhuān)業(yè)化效率,又確?;ハ酄恐拼_保質(zhì)量控制的有效。
2.事務(wù)所的職責(zé)分工。組織分工主要解決事務(wù)所管理層級(jí)的設(shè)置和職責(zé)的分工布置等新問(wèn)題。事務(wù)所應(yīng)根據(jù)自身的特征及不同的發(fā)展階段設(shè)置、調(diào)整組織架構(gòu)。目前,會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的組織分工一般采取所長(zhǎng)負(fù)責(zé)制和董事會(huì)(或管理委員會(huì))領(lǐng)導(dǎo)下的主任會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制,其主要區(qū)別為摘要:前者是由所長(zhǎng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政和業(yè)務(wù)負(fù)全面責(zé)任;后者則是由董事會(huì)(或管理委員會(huì))為事務(wù)所的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)。兩種組織形式的組成人員都包括摘要:主任會(huì)計(jì)師、副主任會(huì)計(jì)師、部門(mén)經(jīng)理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、業(yè)務(wù)助理和其他工作人員。
(二)管理制度
1.堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則。①獨(dú)立原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí),應(yīng)以超然獨(dú)立的心態(tài)在實(shí)質(zhì)和形式上獨(dú)立于委托人或其它機(jī)構(gòu)。為保證獨(dú)立性,當(dāng)存在《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》所述的各種利害關(guān)系時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)果斷回避。建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人家庭關(guān)系、投資參股行為的登記及變更登記制度,非凡注重不應(yīng)因某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作能力強(qiáng)且效率高,或因某一客戶是由其自行聯(lián)系的,而放棄對(duì)獨(dú)立原則的考慮。和客戶存在某一利害關(guān)系時(shí),也不能因這一關(guān)系比較隱秘而心存僥幸地放棄對(duì)獨(dú)立原則的遵循。②客觀原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí),對(duì)相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目的調(diào)查、判定及據(jù)以形成審計(jì)結(jié)論時(shí),一定要尊重客觀事實(shí)、克服主觀臆斷、注重調(diào)查探究,從而作為恰當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)判定。不應(yīng)因利益的驅(qū)使、客戶的許諾、權(quán)力方的保證而放棄專(zhuān)業(yè)判定或改變審計(jì)結(jié)論。③公正原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí),應(yīng)以正直、老實(shí)的品質(zhì),公正地對(duì)待相關(guān)利益各方,不為權(quán)勢(shì)和利益所動(dòng),以嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度、高尚的職業(yè)道德和過(guò)硬的執(zhí)業(yè)本領(lǐng)從事各項(xiàng)審計(jì)工作。沒(méi)有公正的執(zhí)業(yè)態(tài)度,便沒(méi)有客觀的判定。堅(jiān)持公正原則,是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的起碼要求。
2.質(zhì)量控制政策。從管理制度方面來(lái)闡述會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了確保審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,應(yīng)從以下方面來(lái)制定和運(yùn)用質(zhì)量控制政策。①全面提高執(zhí)業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)勝任能力是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)達(dá)到和保持專(zhuān)業(yè)勝任能力,應(yīng)該以應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)確保全體執(zhí)業(yè)人員達(dá)到并保持履行其職責(zé)所需要的專(zhuān)業(yè)勝任能力。②合理的工作委派制度。在日常審計(jì)業(yè)務(wù)工作中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將審計(jì)工作分派給那些環(huán)境所要求的具有技術(shù)練習(xí)和業(yè)務(wù)熟練水平的人員。③完善的督導(dǎo)機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立起完善的分級(jí)督導(dǎo)制度,所有層次的工作均應(yīng)當(dāng)?shù)玫匠浞值闹笇?dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核,以合理保證完成的工作符合我國(guó)有關(guān)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制準(zhǔn)則》的具體規(guī)定。④健全的咨詢制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為有必要時(shí),可以咨詢事務(wù)所內(nèi)部或外部具有適當(dāng)知識(shí)和技能的有關(guān)專(zhuān)家和學(xué)者,并且要善于利用專(zhuān)家的工作。⑤完善業(yè)務(wù)承接制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)外承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)該量力而行,既要考慮到自身的實(shí)力、經(jīng)營(yíng)范圍和獨(dú)立性,也要仔細(xì)分析和探究被審計(jì)單位管理當(dāng)局的信譽(yù)度和品行。⑥有效運(yùn)行監(jiān)控機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)監(jiān)控質(zhì)量控制政策的持續(xù)性和其運(yùn)行的有效性。
3.知識(shí)管理和人員調(diào)配制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要重視員工的組織學(xué)習(xí)。由于事務(wù)所從業(yè)人員需要大量的專(zhuān)業(yè)知識(shí)并需要不斷地補(bǔ)充以跟上準(zhǔn)則和相關(guān)財(cái)務(wù)制度的修改,因此,加緊對(duì)員工的培訓(xùn)以及對(duì)CPA的后續(xù)教育是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保證執(zhí)業(yè)能力的前提。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)有步驟、分層次地開(kāi)展員工培訓(xùn)。對(duì)有執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、部門(mén)經(jīng)理等依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)展后續(xù)教育,加強(qiáng)對(duì)新知識(shí)、新制度和準(zhǔn)則的學(xué)習(xí),以跟上實(shí)際需要。在對(duì)員工的培訓(xùn)中應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)道德培訓(xùn),幫助其樹(shù)立正確的人生觀、價(jià)值觀以及風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和進(jìn)取意識(shí)。通過(guò)員工培訓(xùn),使員工接受事務(wù)所文化的熏陶,將事務(wù)所文化根植于每位員工的心中,并用事務(wù)所文化統(tǒng)一員工的意志,使其才智得到充分的發(fā)揮。
4.事故處理制度。建立質(zhì)量事故處理制度,即對(duì)審計(jì)工作中發(fā)生的質(zhì)量事故按照一定的程序和方法進(jìn)行處理。當(dāng)審計(jì)工作中發(fā)生質(zhì)量事故時(shí),可根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的職責(zé)劃分找到相應(yīng)的負(fù)責(zé)人,并依據(jù)事故的嚴(yán)重程度和其考評(píng)掛鉤。此外,不少事務(wù)所存在質(zhì)量事故是由于各層次人員之間的同步協(xié)調(diào)出現(xiàn)新問(wèn)題。同步協(xié)調(diào)是指事務(wù)所中所有相互依靠的環(huán)節(jié)協(xié)調(diào)起來(lái),并和事務(wù)所的整體目標(biāo)相聯(lián)系。當(dāng)環(huán)境發(fā)生變化時(shí),同步協(xié)調(diào)就會(huì)對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)的工作進(jìn)行調(diào)整,對(duì)資源進(jìn)行重新配置。這種協(xié)調(diào)需要事務(wù)所高層管理者的參和。因此,為了減少事故的發(fā)生,事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)人員之間的同步協(xié)調(diào)工作。
5.考評(píng)和獎(jiǎng)懲制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)知識(shí)密集性的行業(yè),優(yōu)秀的人才是事務(wù)所發(fā)展的重要基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理人員需要從觀念上把注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)作資產(chǎn)而不是成本,在考評(píng)和獎(jiǎng)懲制度的制定上充分考慮員工的利益,不要處處講求企業(yè)利益的最大化,而要實(shí)現(xiàn)雙贏的目標(biāo),力求事業(yè)和員工的共同成長(zhǎng)。考評(píng)和獎(jiǎng)懲制度包括建立合理的分級(jí)績(jī)效考評(píng)體系和在此基礎(chǔ)上建立的激勵(lì)機(jī)制。
(三)業(yè)務(wù)執(zhí)行制度
1.承接和保持業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的承接是審計(jì)服務(wù)循環(huán)的起點(diǎn),保持業(yè)務(wù)即決定客戶持續(xù)的過(guò)程,也是會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)管理計(jì)劃最重要的一項(xiàng)要素。業(yè)務(wù)的承接和保持在于確保所承接和保持的客戶符合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)摘要:高品質(zhì)的企業(yè)和高品質(zhì)的管理階層。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言,最大的單一風(fēng)險(xiǎn)可能是和會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生關(guān)聯(lián)的客戶的品質(zhì)不符合事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)。因此,識(shí)別客戶是質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié),是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的第一道防線。對(duì)以前曾接受委托業(yè)務(wù)的委托人,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合以往的實(shí)際情況,考慮此次委托的目的是否和以往一致及對(duì)審計(jì)過(guò)程及結(jié)果的影響;對(duì)初次接受委托的委托人,應(yīng)初步考查其業(yè)務(wù)性質(zhì)、所處行業(yè)及內(nèi)部控制制度狀況,并考慮本所完成該審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際能力。對(duì)即使實(shí)施必要的審計(jì)程序也無(wú)法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)支持審計(jì)結(jié)論的業(yè)務(wù),應(yīng)考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定;對(duì)近期已更換管理人員的委托人,應(yīng)著重考查管理當(dāng)局的人品是否正直老實(shí)。對(duì)頻繁更換重要管理人員的委托人,應(yīng)重點(diǎn)考查更換的原因、委托人目前的經(jīng)營(yíng)狀況及是否已陷入財(cái)務(wù)困境。對(duì)委托人示意出具不當(dāng)或不實(shí)證實(shí)的,應(yīng)拒絕接受委托。因此,在接受新客戶或繼續(xù)接受原有客戶的委任前,應(yīng)對(duì)該客戶進(jìn)行評(píng)估。決定接受或繼續(xù)接受委任時(shí),應(yīng)考慮客戶內(nèi)部控制制度及管理階層的品德、本身的超然獨(dú)立性、會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身服務(wù)客戶的能力和遵守職業(yè)道德規(guī)范的觀念、其他風(fēng)險(xiǎn)因素。其中客戶的內(nèi)部控制制度及管理階層應(yīng)考慮的因素包括摘要:管理階層品德即客戶的誠(chéng)信;管理階層對(duì)正確財(cái)務(wù)報(bào)告及有效內(nèi)部控制之承諾和重視;企業(yè)之未來(lái)性或生存能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的服務(wù)客戶的能力包括摘要:具備執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專(zhuān)業(yè)的勝任能力、時(shí)間和資源。承接和保持業(yè)務(wù)的程序?yàn)轭A(yù)備性調(diào)查;形成記錄;持續(xù)考察和評(píng)價(jià)。
2.計(jì)劃和執(zhí)行業(yè)務(wù)。執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)有相當(dāng)多的步驟,通常把整個(gè)審計(jì)過(guò)程分為審計(jì)預(yù)備階段、審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段,并把審計(jì)實(shí)施階段稱(chēng)為審計(jì)外勤工作階段,把審計(jì)報(bào)告階段稱(chēng)為完成審計(jì)工作階段。①審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)計(jì)劃階段是整個(gè)審計(jì)過(guò)程的起點(diǎn)??茖W(xué)、合理的計(jì)劃可以幫助審計(jì)師有的放矢的去審查、取證、形成正確的審計(jì)結(jié)論,從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。計(jì)劃階段的主要工作包括摘要:調(diào)查了解被審計(jì)單位及其信息體系的基本情況;和被審計(jì)單位簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū);初步評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制,確定重要性;分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);編制審計(jì)計(jì)劃、最后審核審計(jì)計(jì)劃。②審計(jì)執(zhí)行業(yè)務(wù)。審計(jì)執(zhí)行業(yè)務(wù)是根據(jù)計(jì)劃階段確定的范圍、要點(diǎn)、步驟和方法,進(jìn)行取證和評(píng)價(jià),借以形成審計(jì)結(jié)論,實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的中間過(guò)程。它是審計(jì)全過(guò)程的中心環(huán)節(jié),執(zhí)行業(yè)務(wù)出于對(duì)質(zhì)量控制制度的持續(xù)考慮和評(píng)價(jià),調(diào)整審計(jì)方案、進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。主要內(nèi)容包括摘要:對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的建立及遵守情況進(jìn)行符合性測(cè)試,根據(jù)測(cè)試結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃;對(duì)交易處理、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的數(shù)據(jù)及其它數(shù)據(jù)結(jié)果進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試,根據(jù)測(cè)試結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)和鑒定。上述兩項(xiàng)工作之間有著密切的關(guān)系。③審計(jì)完成階段。審計(jì)完成階段是實(shí)質(zhì)性的項(xiàng)目審計(jì)工作的結(jié)束,其主要工作有摘要:整理、評(píng)價(jià)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)收集到的審計(jì)證據(jù);復(fù)核審計(jì)工作底稿;審計(jì)期后事項(xiàng);匯總審計(jì)差異并提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整或適當(dāng)披露;形成審計(jì)意見(jiàn);編制審計(jì)報(bào)告。
3.利用專(zhuān)家工作。在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以及針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要會(huì)同被審計(jì)單位或獨(dú)立獲取專(zhuān)家的報(bào)告、意見(jiàn)、估價(jià)和說(shuō)明等形式的審計(jì)證據(jù)。實(shí)施利用專(zhuān)家工作的監(jiān)控需要清楚地回答如下的新問(wèn)題摘要:什么是專(zhuān)家;要專(zhuān)家干什么;事務(wù)所是否需要專(zhuān)家;所聘請(qǐng)的專(zhuān)家能否有專(zhuān)業(yè)勝任能力;這些專(zhuān)家是否客觀、獨(dú)立;如何評(píng)價(jià)專(zhuān)家工作的結(jié)果;如何在審計(jì)結(jié)論中反映專(zhuān)家的工作。只有對(duì)利用專(zhuān)家的工作進(jìn)行適時(shí)監(jiān)控和規(guī)范,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)才能滿足審計(jì)的需要。
4.獲取證據(jù)。審計(jì)證據(jù)是審計(jì)中的一個(gè)核心新問(wèn)題,是形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。審計(jì)證據(jù)在數(shù)量上應(yīng)滿足充分性的要求,在質(zhì)量上應(yīng)滿足相關(guān)性和可靠性要求。在審計(jì)過(guò)程中,審計(jì)人員運(yùn)用各種方法如摘要:檢查、監(jiān)盤(pán)、查詢和函證、觀察、計(jì)算和分析性復(fù)核獲取證據(jù),并對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)要進(jìn)行綜合的整理、分析和評(píng)價(jià),以確保審計(jì)證據(jù)能滿足審計(jì)目標(biāo)的要求,形成客觀正確的審計(jì)意見(jiàn)和結(jié)論,并且整個(gè)審計(jì)過(guò)程都必須記錄在案即形成審計(jì)工作底稿。
5.形成工作記錄。審計(jì)人員從接受審計(jì)任務(wù),到后續(xù)審計(jì)時(shí)檢查對(duì)被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)決定的落實(shí)情況,都應(yīng)當(dāng)形成工作記錄。這些記錄反映了審計(jì)人員的具體的工作過(guò)程、分析判定、收集到的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)結(jié)論和意見(jiàn)等,構(gòu)成了審計(jì)工作底稿。
6.編制和發(fā)出審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)業(yè)務(wù)的最終產(chǎn)品,報(bào)告的編制應(yīng)當(dāng)符合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,做到證據(jù)充分、意見(jiàn)適當(dāng);審計(jì)報(bào)告在簽發(fā)之前必須經(jīng)過(guò)三級(jí)復(fù)核;簽發(fā)審計(jì)報(bào)告必須符合規(guī)定的程序。
7.復(fù)核。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要對(duì)助理人員所完成的審計(jì)項(xiàng)目過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行分析復(fù)核。復(fù)核的內(nèi)容主要包括摘要:①項(xiàng)目負(fù)責(zé)人依變化的審計(jì)事項(xiàng)對(duì)總體審計(jì)計(jì)劃的修訂是否適當(dāng)有效,助理人員是否已及時(shí)修訂并實(shí)施了具體審計(jì)程序。②對(duì)委托人固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是否準(zhǔn)確,對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的確定是否滿足可接受的最低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的要求。③根據(jù)符合性測(cè)試結(jié)果對(duì)委托人內(nèi)部控制制度的描述及執(zhí)行情況的判定是否正確,助理人員據(jù)此所確定的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍及具體方法的采用能否保證發(fā)現(xiàn)已存在的重大錯(cuò)誤及舞弊,結(jié)合管理層對(duì)已存在的重大審計(jì)新問(wèn)題的態(tài)度、采取辦法的方式及最終對(duì)審計(jì)結(jié)論的影響程度,復(fù)核審計(jì)意見(jiàn)的表達(dá)類(lèi)型及方式是否恰當(dāng)。
(四)維護(hù)制度
1.定期或不定期評(píng)估制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)定期或不定期對(duì)質(zhì)量控制政策和程序的執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)估。評(píng)估的目的是為了保證事務(wù)所質(zhì)量控制制度和程序的執(zhí)行,減少生產(chǎn)次品和提供低服務(wù)的可能性。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所所面臨的最大新問(wèn)題就是執(zhí)行。執(zhí)行是一種暴露現(xiàn)實(shí)并根據(jù)現(xiàn)實(shí)采取行動(dòng)的體系化的方式,執(zhí)行的核心在于三個(gè)流程摘要:人員流程、戰(zhàn)略流程和運(yùn)營(yíng)流程,它們之間彼此緊密地聯(lián)系在一起,制定一個(gè)方面的流程時(shí),必須考慮到其他方面。定期或不定期評(píng)估制度需要評(píng)估考慮事務(wù)所現(xiàn)有的人員能力、事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略和其具體的管理操作方式。事務(wù)所最高管理者也必須親自參和評(píng)估過(guò)程中,以保證評(píng)估的順利進(jìn)行和有效性。
2.檢查和調(diào)整制度。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定檢查計(jì)劃,項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要對(duì)助理人員執(zhí)行的審計(jì)程序及所形成的審計(jì)結(jié)論實(shí)施必要的檢查,以確定其所完成的具體審計(jì)工作是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及本所業(yè)務(wù)規(guī)范的要求進(jìn)行;是否對(duì)已完成的審計(jì)工作獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并予以記錄;是否存在尚未解決的重要審計(jì)新問(wèn)題或重大審計(jì)事項(xiàng)并判定其對(duì)審計(jì)結(jié)論的影響程度。如審計(jì)范圍受到限制,決定是否追加或?qū)嵤┨娲鷮徲?jì)程序,從而達(dá)到最終審計(jì)目的。檢查計(jì)劃通常包括檢驗(yàn)和復(fù)查兩個(gè)方面。檢查通常是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的員工完成的,也可以委托所外人員來(lái)執(zhí)行。檢查程序主要依靠于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度和權(quán)責(zé)劃分。事務(wù)所應(yīng)設(shè)計(jì)、制定檢查程序的目的和程序表,有關(guān)檢查范圍的指引,建立檢查活動(dòng)的時(shí)間表及為檢查者和審計(jì)小組提供解決異議的程序。
三、結(jié)論
制度體系是審計(jì)質(zhì)量控制體系的重要子體系之一,建立健全有關(guān)制度是審計(jì)質(zhì)量控制體系得以健康、高效運(yùn)行的基礎(chǔ)。本文首先探索了制度子體系的整體結(jié)構(gòu),認(rèn)為制度子體系主要由體系組織制度、體系管理制度、體系執(zhí)行制度和維護(hù)制度等四個(gè)方面組成,然后闡述了各類(lèi)制度應(yīng)包含的主要內(nèi)容。從體系的角度加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制制度建設(shè),是提高審計(jì)質(zhì)量、促進(jìn)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的必由之路。
參考文獻(xiàn)摘要:
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神話是人類(lèi)古老文化中的一筆巨大財(cái)富,從遠(yuǎn)古的氏族社會(huì)到現(xiàn)今的后現(xiàn)代社會(huì),神話精神仿佛無(wú)所不在的影子依附于文化產(chǎn)品。作為一直關(guān)注“命運(yùn)”主題的導(dǎo)演陳凱歌,他的影片《無(wú)極》便是深得神話精神浸染的藝術(shù)創(chuàng)作,命運(yùn)在此披上了神話的外衣,顯得既唯美又玄奇。此片觀后,我深深地為它的濃濃的神話氣息所打動(dòng),其實(shí),在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中,同樣有著各種神話,“汽車(chē)神話”、“城市神話”、“登月神話”等。從古至今,一路觀來(lái),神話精神已經(jīng)成為一種獨(dú)特的人文特質(zhì)或者科技發(fā)明的潛動(dòng)力,擁有著不可估量的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)意義。
影片《無(wú)極》自從公映以來(lái)便備受非議,很多觀眾,包括不少影評(píng)人士均認(rèn)為,該片是導(dǎo)演陳凱歌的失敗之作。原因是影片故事嚴(yán)重脫離現(xiàn)實(shí),情節(jié)性不強(qiáng),特技制造的華麗場(chǎng)面掩蓋不了故事的貧瘠等,眾說(shuō)紛紜。筆者在此,無(wú)意對(duì)此評(píng)點(diǎn)成敗,僅就這一現(xiàn)象所反映的特定文本內(nèi)涵——神話精神進(jìn)行初步探討,以饗讀者。
一、神話精神之一:現(xiàn)實(shí)生活的神話性類(lèi)比
影片中頗具浪漫色彩的是人在天上象風(fēng)箏一樣飛。能夠在天上飛,一直是人類(lèi)肢體運(yùn)動(dòng)空間的神話性想象,這是應(yīng)用已知的不可能來(lái)推想未知的可能的神話類(lèi)比思維的體現(xiàn)。在此,影片使之如同夢(mèng)一般得以實(shí)現(xiàn),令觀眾沉醉于那神話環(huán)境的想象中,得到了玄奇而又快樂(lè)的審美體驗(yàn)。類(lèi)似的例子,如速度飛快的雪國(guó)人昆侖,更是以神話般的能力化解了一次又一次的磨難。如果按照中國(guó)傳統(tǒng)神話特有的模比整體觀的思維來(lái)理解,這樣的導(dǎo)演處理,除了視覺(jué)風(fēng)格的浪漫玄奇外,更是從整體上模糊的映現(xiàn)了人物心靈深處一些東西,即人物內(nèi)心深處潛意識(shí)的神話性渴望的外現(xiàn)。
從影片中可以看到,在那樣的一個(gè)階級(jí)社會(huì)里,擁有神話般的力量對(duì)生存起著舉足輕重的作用,尤其是地位最卑微的奴隸,如昆侖,如果不具備神話般的速度,怎么可能在蠻牛陣中順利逃生!以至后來(lái),“跟著你,有肉吃!”,他得到大將軍光明的賞識(shí),也是因?yàn)槠渚哂谐5谋寂芩俣?。由此可?jiàn),自古以來(lái),當(dāng)人們無(wú)法對(duì)現(xiàn)實(shí)做出合理恰當(dāng)?shù)慕忉尰驘o(wú)力改變現(xiàn)實(shí)的時(shí)候,往往寄予其一種神話般的想象。而這種想象也并非是毫無(wú)依據(jù)的,而是在類(lèi)比現(xiàn)實(shí)中已知的事物基礎(chǔ)上得出來(lái)的,比如鳥(niǎo)兒類(lèi)比風(fēng)箏在天上飛,速度奇快的動(dòng)物(超過(guò)了蠻牛)類(lèi)比出雪國(guó)人的超常能力等。而影片中奴隸昆侖的形象的塑造,就是這種神話思維的類(lèi)比產(chǎn)物,是全片神話性風(fēng)格的必然要求,是全片主題表述的神話性動(dòng)力元素。
眾所周知,混沌的、直觀的和整體性領(lǐng)悟的思維方式,是早期社會(huì)人們思維的共同特征。中國(guó)古代社會(huì)發(fā)展了一種連續(xù)無(wú)限整體觀或萬(wàn)物相通,大化流行的有機(jī)整體意識(shí)。這種意識(shí)以一種思維的流動(dòng)體的形式成為神話的外顯動(dòng)因,成為整個(gè)影片神話精神脈絡(luò)的時(shí)隱時(shí)顯的推動(dòng)力?!吧裨捠且灶?lèi)化意象為基礎(chǔ)的思維形式,以直覺(jué)感悟?yàn)檫^(guò)程的思維程序,以形象化語(yǔ)言為媒介的思維符號(hào),這一切,又都蘊(yùn)含著某些審美的價(jià)值潛能?!?/p>
實(shí)際上,在現(xiàn)實(shí)生活中,人類(lèi)不及動(dòng)物之處極多,他們不僅渴望得到動(dòng)物的驚人力量(熊、虎),靈巧四肢(鹿、貓),強(qiáng)韌的筋骨,敏銳的視覺(jué)、聽(tīng)覺(jué)和嗅覺(jué),還渴望具有奇異的再生功能(蛇、蜥蜴),神秘的預(yù)知能力(如對(duì)地震、天災(zāi)的“預(yù)知”)以及那出入于地下和水中、翱翔于天上和想象中的超自然的神秘力量接觸的能力??墒?,如果科技的力量決定了人類(lèi)得不到這些,他們?cè)跐撘庾R(shí)中就會(huì)用幻想的方式模仿和崇拜,進(jìn)而通過(guò)某種方式反映在其創(chuàng)作的文化產(chǎn)品(如影視產(chǎn)品)上。
比如,遠(yuǎn)古時(shí)代的神話、巫術(shù)(巫師、跳神)、預(yù)知術(shù)(占卜)、自然崇拜、圖騰崇拜等,向我們展示了原始心理(思維)所創(chuàng)造的一個(gè)奇特的“世界”,這是一個(gè)同時(shí)包含著原始功利、原始宗教、原始審美等原始人類(lèi)創(chuàng)造的精神世界。這是一個(gè)雖然渾沌,但卻包含著未來(lái)科學(xué)、藝術(shù)、道德豐富基因的文化母體。這個(gè)文化母體以文化遺傳的方式影響著后世的人類(lèi)思維,在影片《無(wú)極》的文本內(nèi)涵中就充分體現(xiàn)了這種文化母體的神話魅力,觀后,令人久久回味于心靈深處。
弗洛伊德的精神分析學(xué)認(rèn)為,“人由于心理內(nèi)部不同自我之間的沖突,以及人一生中在愿望與現(xiàn)實(shí),個(gè)人與社會(huì),生與死之間不斷感受到的沖突而處于可悲的境地?!弊鳛檠a(bǔ)償,社會(huì)文化在壓制人的本能沖動(dòng)的同時(shí),也提供了三個(gè)發(fā)泄口:宗教、科學(xué)、藝術(shù)。從現(xiàn)象學(xué)的角度來(lái)看,宗教中“神”的形象所散布的精神信息是滿含著神話的內(nèi)涵的,而科學(xué)的起源和藝術(shù)傳播的特質(zhì)也離不開(kāi)神話精神的功勞,這些均反映在其本體的神性之上。由此,神話精神在當(dāng)前的社會(huì)發(fā)展中也依然會(huì)繼續(xù)發(fā)揮著重要的啟發(fā)功用和指導(dǎo)意義,影片《無(wú)極》所帶來(lái)的神話之風(fēng)多少能夠說(shuō)明當(dāng)前社會(huì)文化對(duì)其渴求的程度,一個(gè)健康的文化母體不應(yīng)因神話精神的缺失而營(yíng)養(yǎng)不良?;貧w現(xiàn)實(shí)來(lái)看,當(dāng)前社會(huì)文化中的心理現(xiàn)實(shí)主義追求,也應(yīng)該伴隨著神話精神的發(fā)展而得到良性發(fā)展,神話精神的生命力遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出人的想象,人由此也只能用神話去想象神話,但絕不可低估神話。
二、神話精神之二:空間造型語(yǔ)言的神話性塑造
在影片造型語(yǔ)言的應(yīng)用上,影片充分體現(xiàn)了神話的魅力,這也是符合全片神話性唯美玄奇的風(fēng)格化追求的。其實(shí),“銀幕世界的空間造型設(shè)計(jì)包括了具象空間造型設(shè)計(jì)、中介空間造型設(shè)計(jì)和抽象空間造型設(shè)計(jì)三類(lèi)”,在影片中,明顯具有神話性特征的是具象空間中的場(chǎng)景和環(huán)境。
例如,海棠精舍的華美造型,成為影片神話敘事強(qiáng)有力的造型支撐,這對(duì)于光明與傾城的感情表述和人物性格展現(xiàn)起到了有力的烘托作用。在某種程度上,空間造型語(yǔ)言在此的功能,已經(jīng)推動(dòng)了影片敘事的進(jìn)程,強(qiáng)化了影片“命運(yùn)”主題的表達(dá)效果。
時(shí)常出現(xiàn)的海棠樹(shù)鏡頭,成為全片愛(ài)情變化的浪漫象征,紛飛飄落的海棠花給人一種無(wú)限美麗而又隱含一種莫名憂傷的“命運(yùn)”征兆感覺(jué)。在此,攝影風(fēng)格是柔和的,唯美的,色彩斑斕的畫(huà)面形成片中人物的淡然美麗的神話性想象的氛圍。
奴隸昆侖和黑衣鬼狼在空心鐵球里的追跑打斗,屏風(fēng)環(huán)中無(wú)歡和鬼狼的打斗,都是在封閉型、圓環(huán)形的空間中進(jìn)行神話性敘事,這種“圓”或“環(huán)”的造型內(nèi)涵,暗含了神話的循環(huán)精神。其實(shí),在古代神話中,生死不是絕對(duì)的,生命也并非不可逆轉(zhuǎn)的,人與神、動(dòng)物和植物多是在一種循環(huán)的軌跡中進(jìn)行互融變化。影片在此間的造型設(shè)計(jì),除了敘事上的推動(dòng)和渲染作用外,更是神話性本文的合理建構(gòu)。實(shí)際上,在影片中,開(kāi)頭滿神關(guān)于命運(yùn)的預(yù)言,“一旦選擇了就無(wú)法改變,除非時(shí)光逆轉(zhuǎn)”與結(jié)局昆侖對(duì)傾城的愛(ài)情表述,“時(shí)光逆轉(zhuǎn),生命可以從頭再來(lái)”形成了神話內(nèi)涵的“圓環(huán)”型敘事特征。不言而喻,此間的“圓環(huán)”型敘事空間造型恰恰是為其“命運(yùn)”主題服務(wù)的,起到了對(duì)人物情感變化和命運(yùn)循環(huán)之間的沖突與交融的重要表征作用。
時(shí)間的扭曲和空間的回環(huán)是神話世界中的重要構(gòu)成方式,正是因?yàn)檫@樣想象性的塑造,也就使得影片的文本脫離了世俗的慣例糾纏,化身于精神的自由世界中。在此,存在就是被想象的,神話恰恰就是想象的母體,一切敘事語(yǔ)言的言語(yǔ),所有造型風(fēng)格的隱喻,均把神話這一獨(dú)特的精神本質(zhì)留在了影片現(xiàn)象文本的核心。
三、神話精神之三:后現(xiàn)代文化對(duì)傳統(tǒng)愛(ài)情敘事模式的神話性浸染
現(xiàn)今,人類(lèi)社會(huì)發(fā)展到后現(xiàn)代階段,文化藝術(shù)的狀況及發(fā)展趨勢(shì)與傳統(tǒng)階段和現(xiàn)代階段相比,“在觀念、感受、形式、內(nèi)容和風(fēng)格等價(jià)值取向方面都發(fā)生了明顯的變化?!碑?dāng)代電影也不可避免的帶有一定的后現(xiàn)代特征,這在影片《無(wú)極》的愛(ài)情敘事模式上得到了一定程度上的體現(xiàn)。
后現(xiàn)代社會(huì)的文化特征影響著人們的思維和行動(dòng),充分表現(xiàn)在年青一代的個(gè)性追求和愛(ài)情價(jià)值觀上,而針對(duì)主要受眾(年青人)而制作的商業(yè)電影《無(wú)極》自然也將此考慮在內(nèi)了?,F(xiàn)實(shí)中,后現(xiàn)代愛(ài)情價(jià)值觀呈現(xiàn)出物欲外顯、率性而為的特征,這在影片的愛(ài)情敘事模式中得到了體現(xiàn)。其實(shí),影片的愛(ài)情敘事路線仍然是在堅(jiān)持傳統(tǒng)的三角戀愛(ài)模式,即傾城、光明與昆侖之間發(fā)生的曲折愛(ài)情故事的基礎(chǔ)上,吸納了后現(xiàn)代愛(ài)情價(jià)值觀的神話性浸染效應(yīng)的敘事模式。
其間,此種明顯的文本特征體現(xiàn)在傾城的情感態(tài)度的數(shù)次轉(zhuǎn)變上。作為女人,在那樣的社會(huì)里,有著自己的生存方式的適應(yīng)性特征,她屈從于權(quán)力而又率性而為,其命運(yùn)的變化也是體現(xiàn)了因女色而“傾城”的神話性想象的。這在神話性上,權(quán)力、美貌與忠誠(chéng)、嫉妒之間的相互噬咬,構(gòu)成了傳統(tǒng)愛(ài)情價(jià)值觀受到世俗生活的神話性浸染的后現(xiàn)代愛(ài)情敘事模式。
此外,片中“滿神”的符號(hào)性意義,在此體現(xiàn)為一個(gè)情感和命運(yùn)的預(yù)言家,是敘事角度的全知者。她的視角,她的無(wú)所不知的神奇能力,使影片抹上了一種奇幻神圣的濃厚神話色彩?!皾M神”在此的功能,就是一種權(quán)威力量的代表者,而傾城的選擇恰恰是“明知不可為而為之”,在乎的只是自己的感覺(jué),她的這種做法恰恰是對(duì)權(quán)威力量的反抗,或者說(shuō)是對(duì)命運(yùn)的不屈服。在影片的開(kāi)始,作為小女孩的傾城在和“滿神”的對(duì)話中,她對(duì)命運(yùn)的選擇,恰恰是與最終結(jié)局的“時(shí)光逆轉(zhuǎn),生命可以從頭再來(lái),對(duì)愛(ài)情的另一次選擇”的命運(yùn)相呼應(yīng),這既可以說(shuō)是傾城的“率性而為”的后現(xiàn)代愛(ài)情性格對(duì)命運(yùn)的一次勝利,也在敘事模式上實(shí)現(xiàn)了對(duì)權(quán)威力量(滿神)的叛逆性勝利。
后現(xiàn)代愛(ài)情觀是當(dāng)前青年亞文化的重要組成部分,這在一定程度上也影響著青年創(chuàng)作群體的創(chuàng)作風(fēng)格和制約著其它創(chuàng)作者的文本敘事特征(以青年為主要接受群體),影片《無(wú)極》就是這種制約創(chuàng)作或者說(shuō)迎合創(chuàng)作的作品,只是在這樣的現(xiàn)實(shí)主義下,導(dǎo)演仍將其深切的神話情懷表達(dá)于愛(ài)情敘事模式中,將其浸染成絢麗斑斕的愛(ài)情魔方。
四、結(jié)語(yǔ)
神話精神,作為視覺(jué)文化,尤其是影視作品的獨(dú)特人文特質(zhì),有著不可估量的創(chuàng)作意義。它通過(guò)類(lèi)比、造型和敘事等方面的文化性滲透,使得影片《無(wú)極》的魅力得以提升,觀眾的接受效應(yīng)得以加強(qiáng)。盡管影片存在著故事情節(jié)上的明顯缺陷,但此間,在神話精神內(nèi)涵的闡釋和神話性風(fēng)格的塑造方面,筆者認(rèn)為,影片確實(shí)做的是很成功的。因此,片面地將影片《無(wú)極》看作一部失敗的作品是有失妥當(dāng)?shù)模捌诤艽蟪潭壬戏从吵隽爽F(xiàn)實(shí)社會(huì)對(duì)神話精神的需求和神話精神的獨(dú)特文本功能,理應(yīng)對(duì)其做出一定程度的肯定。
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今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所[①]在創(chuàng)立之初,清醒地認(rèn)識(shí)到作為一個(gè)新成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,如果把所有業(yè)務(wù)重點(diǎn)放在傳統(tǒng)年報(bào)審計(jì)中,由于年報(bào)審計(jì)的勢(shì)力范圍已基本固定,進(jìn)入市場(chǎng)的成本大,而且事務(wù)所在聲望和技術(shù)上尚不能與做年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)資格老的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相抗衡,缺乏競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。于是,今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)事務(wù)所擁有許多能夠熟練運(yùn)用外語(yǔ)、同時(shí)精通兼并重組法規(guī)和商務(wù)運(yùn)作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一特征,把戰(zhàn)略定位集中在發(fā)展精品業(yè)務(wù)――為國(guó)外機(jī)構(gòu)或組織在中國(guó)境內(nèi)并購(gòu)活動(dòng)作盡職調(diào)查業(yè)務(wù),經(jīng)過(guò)幾年的發(fā)展,客戶數(shù)量雖不多畢業(yè)論文格式,但近三年平均主營(yíng)業(yè)務(wù)收入達(dá)到1004.21萬(wàn)元。
盡職調(diào)查也稱(chēng)審慎調(diào)查(due diligence),是指在收購(gòu)過(guò)程中買(mǎi)方對(duì)目標(biāo)公司的資產(chǎn)和負(fù)債情況、經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)情況、法律關(guān)系以及目標(biāo)企業(yè)所面臨的機(jī)會(huì)以及潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的一系列調(diào)查。今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其發(fā)展戰(zhàn)略指導(dǎo)下,致力于盡職調(diào)查業(yè)務(wù)的開(kāi)拓和積累,他們基于但不局限于傳統(tǒng)審計(jì)方法和技術(shù),凸現(xiàn)價(jià)值特征,針對(duì)不同公司的具有特性的委托,今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所組成攻關(guān)小組研究針對(duì)性的調(diào)查方案以及報(bào)告形式,經(jīng)過(guò)多個(gè)項(xiàng)目的磨合,已經(jīng)逐步形成了凸現(xiàn)專(zhuān)業(yè)性的盡職調(diào)查業(yè)務(wù)流程、風(fēng)險(xiǎn)控制以及報(bào)告模版,并擁有了具有豐富項(xiàng)目實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和精干的專(zhuān)業(yè)團(tuán)隊(duì)。事務(wù)所建立的并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)盡職調(diào)查規(guī)范的流程指南包括:
1.了解企業(yè)基本情況、發(fā)展歷史及結(jié)構(gòu)
2.了解和評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源,如管理架構(gòu)(部門(mén)及人員)、董事及高級(jí)管理人員的簡(jiǎn)歷、酬薪及獎(jiǎng)勵(lì)安排、員工的工資及整體薪酬結(jié)構(gòu)、員工招聘及培訓(xùn)情況、退休金安排等
3.了解評(píng)價(jià)企業(yè)市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)及客戶資源 ,如產(chǎn)品及服務(wù)、重要商業(yè)合同、市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、銷(xiāo)售渠道 、銷(xiāo)售流程、定價(jià)政策、信用額度管理 、市場(chǎng)推廣及銷(xiāo)售策略、促銷(xiāo)活動(dòng)、售后服務(wù)、客戶構(gòu)成及忠誠(chéng)度。
4.了解評(píng)價(jià)企業(yè)資源及生產(chǎn)流程管理,如產(chǎn)房、生產(chǎn)設(shè)備及使用效率、研究及開(kāi)發(fā)、采購(gòu)策略、采購(gòu)渠道、供應(yīng)商、重大商業(yè)合同等。
5.了解并評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī) ,如會(huì)計(jì)政策、歷年審計(jì)意見(jiàn)、三年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、營(yíng)業(yè)額及毛利詳盡分析、三年的經(jīng)營(yíng)及管理費(fèi)用分析、三年的非經(jīng)常項(xiàng)目及異常項(xiàng)目分析、各分支機(jī)構(gòu)對(duì)整體業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)水平分析等
6.對(duì)公司主營(yíng)業(yè)務(wù)的行業(yè)狀況分析,如行業(yè)現(xiàn)狀及發(fā)展前景、中國(guó)特殊的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析、公司在該行業(yè)中的地位及影響
7.對(duì)公司財(cái)務(wù)情況分析,包括三年凈資產(chǎn)審計(jì) 、資產(chǎn)投保情況分析、外幣資產(chǎn)及負(fù)債、歷年財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)師及審計(jì)意見(jiàn)、最近三年的財(cái)務(wù)預(yù)算及執(zhí)行情況 、固定資產(chǎn)、或有項(xiàng)目(資產(chǎn)、負(fù)債、收入、損失)、無(wú)形資產(chǎn)(專(zhuān)利、商標(biāo)、其他知識(shí)產(chǎn)權(quán))等。
8.進(jìn)行利潤(rùn)預(yù)測(cè),主要包括未來(lái)兩年的利潤(rùn)預(yù)測(cè)、預(yù)測(cè)的假設(shè)前提、預(yù)測(cè)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、本年預(yù)算的執(zhí)行情況等
9.進(jìn)行現(xiàn)金流量預(yù)測(cè),包括資金信貸額度、貸款需要、借款條款
10.了解評(píng)價(jià)公司債權(quán)和債務(wù),包括債權(quán)、債務(wù)基本情況明細(xì)、債權(quán)/債務(wù)有無(wú)擔(dān)保及擔(dān)保情況、債權(quán)/債務(wù)期限、債權(quán)/債務(wù)是否提起訴訟
11.詳細(xì)描述公司的不動(dòng)產(chǎn)、重要?jiǎng)赢a(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)土地權(quán)屬 ,包括房產(chǎn)權(quán)屬、車(chē)輛清單、專(zhuān)利權(quán)及專(zhuān)有技術(shù)、資產(chǎn)抵押擔(dān)保情況的底稿
12.了解并評(píng)價(jià)公司所有或有事項(xiàng)
13.其他情況說(shuō)明底稿,包括公司股東、董事及主要管理者是否有違規(guī)情況;公司有無(wú)重大違法經(jīng)營(yíng)情況;上級(jí)部門(mén)對(duì)公司重大影響事宜
14.列示企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨主要問(wèn)題及對(duì)策的底稿。
今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立起質(zhì)量控制體系,約束所有承辦盡職調(diào)查的項(xiàng)目小組嚴(yán)格按照業(yè)務(wù)流程指南執(zhí)業(yè),尤其重要的是畢業(yè)論文格式,事務(wù)所把每一單盡職調(diào)查的項(xiàng)目都當(dāng)作一個(gè)重要的攻關(guān)課題來(lái)做,不僅委派具有相關(guān)專(zhuān)業(yè)特長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成項(xiàng)目小組,利用頭腦風(fēng)暴的方式討論其風(fēng)險(xiǎn)以及特殊事項(xiàng),形成針對(duì)性的調(diào)查結(jié)果和報(bào)告;而且會(huì)結(jié)合項(xiàng)目的特征尋找事務(wù)所內(nèi)外相關(guān)的專(zhuān)家,對(duì)盡職調(diào)查業(yè)務(wù)中反映的特殊或重大問(wèn)題進(jìn)行研究和審定,保證每個(gè)項(xiàng)目的價(jià)值增值性。正是由于今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)每個(gè)盡職調(diào)查項(xiàng)目的盡職盡責(zé)的專(zhuān)業(yè)性表現(xiàn),讓委托方和其他報(bào)告使用者、甚至被調(diào)查方對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)技能和專(zhuān)業(yè)精神都贊嘆不已,日后,他們有什么需求都會(huì)毫不猶豫地再次聘請(qǐng)今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)承辦站。另外,今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于在每一單盡職調(diào)查業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的被調(diào)查者的潛在服務(wù)需求,都會(huì)委派專(zhuān)門(mén)人員跟蹤研究,以此拓展相關(guān)的鑒證或服務(wù)業(yè)務(wù)。
二、事務(wù)所執(zhí)行盡職調(diào)查業(yè)務(wù)的屬性及其內(nèi)容
作為企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié),也是降低并購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段,盡職調(diào)查已經(jīng)越來(lái)越得到了企業(yè)及其管理決策者的高度重視。在并購(gòu)開(kāi)始前對(duì)目標(biāo)公司進(jìn)行調(diào)查是為了了解目標(biāo)公司各方面的情況,提高并購(gòu)的效率,這樣的調(diào)查工作比較專(zhuān)業(yè),需要委托專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行,可以委托給律師,但也可以委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于在收購(gòu)過(guò)程中,買(mǎi)賣(mài)雙方談判的時(shí)候更多是從價(jià)值的角度討價(jià)還價(jià)的,因此,基于凈資產(chǎn)審計(jì),并從價(jià)值角度提出調(diào)查的情況畢業(yè)論文格式,更能夠滿足委托方的需要,為此,如果委托方委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所做盡職調(diào)查,將會(huì)獲取更大的增值服務(wù),當(dāng)然,在會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派的的項(xiàng)目小組中,應(yīng)當(dāng)配有熟悉法律的專(zhuān)業(yè)人士。
一般,客戶如果聘請(qǐng)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師等組成的團(tuán)隊(duì)一起做盡職調(diào)查,注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要負(fù)責(zé)凈資產(chǎn)審計(jì),但要特別關(guān)注哪些無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中表示但卻影響目標(biāo)企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)狀況的所有或有事項(xiàng)及其影響,要詳細(xì)地在盡職報(bào)告中予以說(shuō)明。如果委托方把整個(gè)目標(biāo)企業(yè)的盡職調(diào)查都委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所,會(huì)計(jì)師事務(wù)所就不能把此簡(jiǎn)單做成凈資產(chǎn)審計(jì),而應(yīng)該從以下幾個(gè)方面把該項(xiàng)業(yè)務(wù)做成融合鑒證和咨詢的綜合的業(yè)務(wù):
1.企業(yè)基本情況調(diào)查
主要調(diào)查企業(yè)收購(gòu)業(yè)務(wù)的動(dòng)機(jī);被收購(gòu)企業(yè)的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境;被收購(gòu)企業(yè)的歷史沿革及股權(quán)結(jié)構(gòu);被收購(gòu)企業(yè)的組織架構(gòu)和管理層信息。
2.企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系調(diào)查
主要調(diào)查被收購(gòu)企業(yè)的財(cái)務(wù)組織架構(gòu)和財(cái)務(wù)人員信息;會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)告體系;被收購(gòu)企業(yè)的內(nèi)部控制制度(含財(cái)務(wù)授權(quán)體系、資金管理流程、業(yè)務(wù)控制流程);財(cái)務(wù)預(yù)算體系和執(zhí)行情況;被收購(gòu)企業(yè)所采用的主要會(huì)計(jì)政策。
3.企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表和重點(diǎn)報(bào)表項(xiàng)目審查
主要包括:(1)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表整體分析,如比率分析;趨勢(shì)分析;行業(yè)分析等。(2)盈利能力分析,如損益表及其相關(guān)附表的可靠性審查(是否虛增收入與利潤(rùn));被收購(gòu)企業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源(主要來(lái)自哪些產(chǎn)品);被收購(gòu)企業(yè)的收入的來(lái)源(主要來(lái)自哪些產(chǎn)品);被收購(gòu)企業(yè)利潤(rùn)及收入來(lái)源的地區(qū);主要產(chǎn)品銷(xiāo)售收入和毛利率波動(dòng)及其原因;被收購(gòu)企業(yè)的大客戶情況;經(jīng)營(yíng)費(fèi)用波動(dòng)情況及其原因,費(fèi)用可控項(xiàng)目情況;管理費(fèi)用波動(dòng)情況及其原因,費(fèi)用可控項(xiàng)目情況。(3)現(xiàn)金流量分析,如現(xiàn)金流的質(zhì)量分析;現(xiàn)金流結(jié)構(gòu)分析;現(xiàn)金流入及流出主要驅(qū)動(dòng)因素分析;現(xiàn)金流預(yù)測(cè)分析等。(4)資產(chǎn)質(zhì)量分析,如貨幣資金限制性分析;應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性分析;存貨價(jià)值分析;固定資產(chǎn)新舊程度及技術(shù)含量分析;無(wú)形資產(chǎn)原始價(jià)值及估值分析等。(5)重點(diǎn)報(bào)表項(xiàng)目審查。
4.需要關(guān)注的重大事項(xiàng)審查
主要包括關(guān)聯(lián)方關(guān)系識(shí)別及關(guān)聯(lián)方交易審查;帳外負(fù)債及或有負(fù)債審查;無(wú)形資產(chǎn)及研發(fā)費(fèi)用審查;有形資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬審查;在建工程建設(shè)情況審查;貸款及擔(dān)保情況審查;員工社會(huì)保險(xiǎn)繳納情況審查;未決訴訟情況審查;資產(chǎn)負(fù)債日后事項(xiàng)審查等。
5.稅務(wù)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審查
主要審查企業(yè)現(xiàn)行稅負(fù)構(gòu)成;企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠;納稅及扣繳義務(wù)的履行情況;稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)(未履行納稅義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn))等。
6.人事及薪酬制度審查
主要調(diào)查企業(yè)執(zhí)行的薪酬體系;關(guān)鍵管理人員薪酬和激勵(lì)機(jī)制;員工薪酬水平分析;勞務(wù)合同的簽訂及解雇賠償約定;員工社保繳納情況及分險(xiǎn)分析。
三、事務(wù)所以盡職調(diào)查業(yè)務(wù)凝聚核心競(jìng)爭(zhēng)力的技巧
運(yùn)用安德魯?shù)腟WOT分析法,今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)勢(shì)就是擁有能夠熟練運(yùn)用外語(yǔ)、同時(shí)精通兼并重組法規(guī)和商務(wù)運(yùn)作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,劣勢(shì)就是成立時(shí)間短,沒(méi)有更多的年報(bào)審計(jì)客戶;機(jī)會(huì)是外國(guó)機(jī)構(gòu)或組織以及外商投資企業(yè)在國(guó)內(nèi)購(gòu)并時(shí)需要外語(yǔ)比較好的專(zhuān)業(yè)人才;威脅是一些律師事務(wù)所的盡職調(diào)查業(yè)務(wù)已經(jīng)開(kāi)展的比較成熟。把以上各種因素相互匹配起來(lái)加以綜合比較分析后,今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了自己的戰(zhàn)略目標(biāo)――發(fā)展高端客戶的盡職調(diào)查畢業(yè)論文格式,在戰(zhàn)術(shù)上采用基于但不限于會(huì)計(jì)審計(jì)的技術(shù)方法,凸現(xiàn)價(jià)值判斷優(yōu)勢(shì),進(jìn)軍具有一定品質(zhì)的在國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)進(jìn)行并購(gòu)活動(dòng)的外商投資企業(yè),不僅提高業(yè)務(wù)的品質(zhì),也避免了在底端客戶層面與律師事務(wù)所“肉搏”的局面。分析今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所以盡職調(diào)查凝聚核心競(jìng)爭(zhēng)力的技巧有:
1.選擇高品質(zhì)的客戶群。會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有選擇具有較強(qiáng)內(nèi)在需求、對(duì)服務(wù)品質(zhì)較其他敏感、成長(zhǎng)性強(qiáng)、能夠理解和認(rèn)識(shí)盡職調(diào)查報(bào)告價(jià)值的客戶群中開(kāi)拓盡職調(diào)查業(yè)務(wù),才能把盡職調(diào)查做成高品質(zhì)業(yè)務(wù)。試想,如果今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所把盡職調(diào)查的目標(biāo)市場(chǎng)定位在行政“拉郎配”的國(guó)有企業(yè)改制業(yè)務(wù)中,在外部壓力和不理解中,不僅盡職調(diào)查的收費(fèi)很低,最主要的是盡職調(diào)查報(bào)告僅僅是擺設(shè)或是“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的標(biāo)簽”,注冊(cè)會(huì)計(jì)師根本沒(méi)有時(shí)間和動(dòng)力提高該業(yè)務(wù)的品質(zhì)和價(jià)值站。
2.提高規(guī)范操作和有價(jià)值的專(zhuān)業(yè)判斷份額。今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以能夠把為外國(guó)機(jī)構(gòu)或組織和外商投資企業(yè)提供盡職調(diào)查做成事務(wù)所的標(biāo)桿業(yè)務(wù),是依靠會(huì)計(jì)師事務(wù)所研究開(kāi)發(fā)的以價(jià)值增值為核心的技術(shù)模版以及具有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)精干的專(zhuān)業(yè)隊(duì)伍,這既保障了所有的盡職調(diào)查業(yè)務(wù)都按照規(guī)范的流程操作,提高盡職調(diào)查業(yè)務(wù)質(zhì)量的穩(wěn)定性,也保證針對(duì)具體問(wèn)題注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠作出高水平的專(zhuān)業(yè)判斷,增加盡職調(diào)查業(yè)務(wù)超越期望價(jià)值的質(zhì)量品質(zhì)和差異性,這樣,今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)拓的盡職調(diào)查業(yè)務(wù)才具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誕生與發(fā)展過(guò)程中,審計(jì)一直是其傳統(tǒng)主導(dǎo)業(yè)務(wù),審計(jì)業(yè)務(wù)是其主要甚至唯一的收入來(lái)源。同時(shí),由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的半政府性質(zhì)決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅能提供公共產(chǎn)品性質(zhì)的審計(jì)業(yè)務(wù),而且能提供運(yùn)用和加工可供決策的會(huì)計(jì)信息的增值服務(wù),如管理咨詢、稅務(wù)等。如今,隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,資本市場(chǎng)的不斷壯大,決策對(duì)會(huì)計(jì)信息的依賴(lài)也越來(lái)越重,審計(jì)對(duì)于審計(jì)委托人也不再是其唯一的需求了。在需求方有需求和供求方也有能力提供滿足需求方要求服務(wù)的情況下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)應(yīng)運(yùn)而生并且不斷擴(kuò)大。
一、非審計(jì)服務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀
通過(guò)表1給出的1999-2005年我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收入構(gòu)成,可以看出:在我國(guó),會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入呈現(xiàn)穩(wěn)步增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。從1999-2005年期間,我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入呈現(xiàn)穩(wěn)步發(fā)展態(tài)勢(shì),從1999年的52.3億元到2005年的183億元,其中審計(jì)收入也一直是穩(wěn)步上升趨勢(shì),都在總收入的70%左右。非審計(jì)服務(wù)收入發(fā)展所占較絕對(duì)數(shù)與比重較小,如咨詢服務(wù)從1999年的3.1億元上升到了2005年的9.1億元,相對(duì)比重大致徘徊在5%左右。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比,有相當(dāng)大的差距。
二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)發(fā)展滯后的原因分析
造成我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展單一、滯后的原因,應(yīng)該說(shuō)是多方面的,概括起來(lái)主要有以下幾個(gè)方面:
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)成立的特殊背景
我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由原來(lái)的掛靠單位到后來(lái)的獨(dú)立運(yùn)作與經(jīng)營(yíng),其成立時(shí)的特殊決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所早期業(yè)務(wù)主要由主管部門(mén)指定。在一定的行業(yè)、一定的行政區(qū)域有穩(wěn)定的市場(chǎng)份額甚至居于壟斷地位,如驗(yàn)資主要集中于工商部門(mén)的事務(wù)所,國(guó)有企業(yè)審計(jì)、國(guó)有企業(yè)基建預(yù)決算審計(jì)主要集中于審計(jì)部門(mén)的事務(wù)所,稅務(wù)主要集中于稅務(wù)部門(mén)的事務(wù)所,這足以保持或維持事務(wù)所基本的生存,事務(wù)所缺乏拓展其業(yè)務(wù)的動(dòng)力。市場(chǎng)化運(yùn)作以后,我國(guó)法律明確規(guī)定不能隨便更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所,更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所成本不低。因此即使市場(chǎng)化后,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)也是有一定保障的,對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō),非審計(jì)服務(wù)的收入高低影響不大。
(二)現(xiàn)有專(zhuān)業(yè)復(fù)合型人才的缺乏
政府主導(dǎo)成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要專(zhuān)長(zhǎng)于某些領(lǐng)域,如稅務(wù)部門(mén)成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擅長(zhǎng)對(duì)稅務(wù)咨詢與,對(duì)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)以及其他管理咨詢服務(wù)則不一定能勝任。同時(shí)我國(guó)政出多門(mén),各方要求、標(biāo)準(zhǔn)不一,要做到各方滿意是很艱難的,對(duì)相關(guān)職能部門(mén)的影響力有時(shí)候顯得非常的重要。在我國(guó)目前的環(huán)境中,沒(méi)有哪個(gè)企業(yè),哪家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)每個(gè)行業(yè)都是專(zhuān)家。這種人為的市場(chǎng)格局很不利于專(zhuān)業(yè)復(fù)合型人才的培養(yǎng)和發(fā)展,也不利于吸引其留在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。復(fù)合型人才的缺乏使會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏提供非審計(jì)服務(wù)的技術(shù)支撐。
(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變革
我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的時(shí)候具有強(qiáng)烈的政府色彩,其成立后的發(fā)展變遷也同樣有著“無(wú)形的手”的強(qiáng)大影響。從掛靠到脫鉤,從從業(yè)資格的認(rèn)定到業(yè)務(wù)的劃分,一系列的強(qiáng)勢(shì)改革使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得了較快發(fā)展,但是也使會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入劇烈的動(dòng)蕩變革期,業(yè)務(wù)拓展能力與精力都受到極大的限制。顯然,事務(wù)所本身的動(dòng)蕩也不利于非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展。
(四)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展積淀有限
我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展歷史較短,會(huì)計(jì)師事務(wù)所正處于發(fā)展上升期。不可忽略的現(xiàn)實(shí)是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)發(fā)展只有短短的20多年,雖然取得了較快的發(fā)展,但是大部分力量都用在拓展現(xiàn)有審計(jì)市場(chǎng),缺乏足夠的市場(chǎng)意識(shí)與營(yíng)銷(xiāo)能力和多元化服務(wù)人才,積累的人才與技術(shù)有限。因此,作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在基本條件的審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展都十分有限,更何況非審計(jì)服務(wù)!
(五)缺少行業(yè)管理組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的推動(dòng)和促進(jìn)
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理組織,其主要職責(zé)是審批和管理本會(huì)會(huì)員,指導(dǎo)地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)辦理注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè);擬訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則,監(jiān)督、檢查實(shí)施情況;組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任職資格、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行年度檢查;制定行業(yè)自律管理規(guī)范,對(duì)違反行業(yè)自律管理規(guī)范的行為予以懲戒;組織實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試;組織和推動(dòng)會(huì)員培訓(xùn)工作;組織業(yè)務(wù)交流,開(kāi)展理論研究,提供技術(shù)支持;開(kāi)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)宣傳;協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)、外部關(guān)系,支持會(huì)員依法執(zhí)業(yè),維護(hù)會(huì)員合法權(quán)益;代表中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開(kāi)展國(guó)際交往活動(dòng);指導(dǎo)地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)工作;辦理法律、行政法規(guī)規(guī)定和國(guó)家機(jī)關(guān)委托或授權(quán)的其他有關(guān)工作??梢?jiàn),我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主要是管理機(jī)構(gòu),較少涉及業(yè)務(wù)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的推動(dòng)。
可見(jiàn),無(wú)論是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身的發(fā)展變化歷程還是行業(yè)管理組織的職責(zé)范圍,都是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)發(fā)展有限的重要原因。
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分配機(jī)制是否健全,分配是否合理??梢哉f(shuō)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理中矛盾的焦點(diǎn),對(duì)事務(wù)所的生存與長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展具有舉足輕重的影響。當(dāng)前.事務(wù)所的分配機(jī)制基本是以底薪加提成的模式為主.即對(duì)員工按照所齡或內(nèi)部級(jí)別規(guī)定基本保底工資,員工除保底工資外.可按照其獨(dú)立承接的業(yè)務(wù)額以及所參加的業(yè)務(wù)按一個(gè)內(nèi)部規(guī)定的比例進(jìn)行業(yè)務(wù)分成。在事務(wù)所內(nèi)部。由于各人的出資額、管理能力、專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力乃至客戶關(guān)系等各不相同,各人都更多地看重自身資源的作用,極易產(chǎn)生矛盾,嚴(yán)重影響事務(wù)所的發(fā)展。
這種工資分配機(jī)制之所以被大部分國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用,其主要原因在于我國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)仍處于發(fā)展的初級(jí)階段,同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈,在這樣的形勢(shì)下.底薪加提成的分配模式有利于最大限度地減少事務(wù)所的固定成本,并有助于調(diào)動(dòng)員T主動(dòng)開(kāi)拓業(yè)務(wù)的積極性。然而,在這種分配方式下,審計(jì)工作底稿的質(zhì)量漏洞逐漸顯現(xiàn)m來(lái)。由于審計(jì)人員的薪金主要取決于其開(kāi)拓的業(yè)務(wù)量及其所參與的業(yè)務(wù)量的多寡,審計(jì)人員為了取得比較滿意的收入.必然會(huì)把主要精力放在如何開(kāi)拓業(yè)務(wù)上,必然會(huì)想方設(shè)法地縮短審項(xiàng)目的周期,從而達(dá)到在相對(duì)固定的審忙季內(nèi)使其所承接和參與的項(xiàng)目數(shù)量最大-#a。要縮短每個(gè)項(xiàng)目的周期.必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)程序的縮減和審計(jì)工作底稿完善度的降低,而事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層及質(zhì)量控制部門(mén)從事務(wù)所的短期利益出發(fā),也難免會(huì)縱容這種現(xiàn)象的存在。在這種情況下,事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)勢(shì)必會(huì)上升到最高,當(dāng)市場(chǎng)出現(xiàn)某種導(dǎo)火線時(shí),事務(wù)所陷入訴訟并敗訴也就在所難免。
為了保護(hù)投資者的利益,規(guī)范上市公司的信息披露行為,提高信息披露質(zhì)量,中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2001年12月10日了新修訂的年報(bào)內(nèi)容與格式的要求,規(guī)定上市公司應(yīng)在年報(bào)中披露其聘任、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況以及報(bào)告年度支付給聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬情況,從而確認(rèn)了我國(guó)上市公司有向股東報(bào)告其支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬情況的義務(wù),使廣大投資者有了獲知會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)情況的權(quán)利。時(shí)過(guò)幾年,我國(guó)上市公司對(duì)事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用的披露質(zhì)量有了較大提高。那么,在目前我國(guó)這樣一個(gè)新興市場(chǎng),審計(jì)收費(fèi)受到哪些因素的影響呢?
本文欲通過(guò)實(shí)證研究證據(jù),為廣大投資者正確解讀審計(jì)收費(fèi)信息提供幫助,從而幫助他們從上市公司的年報(bào)中獲得更多對(duì)投資決策有用的信息,也可以為證券監(jiān)管部門(mén)制定相關(guān)監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。
一、文獻(xiàn)回顧
Simunic的經(jīng)典論文“The pricing of services: Theory and evidence” 最早運(yùn)用多元線性回歸模型考察了可能影響審計(jì)收費(fèi)的因素。該模型認(rèn)為:審計(jì)費(fèi)用是由風(fēng)險(xiǎn)狀況、損失的分擔(dān)機(jī)制、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生產(chǎn)函數(shù)、規(guī)模等決定的。其研究結(jié)果發(fā)現(xiàn),上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計(jì)收費(fèi)的最重要因素,其次為控股子公司個(gè)數(shù)、涉及行業(yè)類(lèi)型、資產(chǎn)負(fù)債率、前兩年的盈虧狀況、審計(jì)年度的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型以及上市公司的內(nèi)部審計(jì)成本,而會(huì)計(jì)收益率、審計(jì)任期和事務(wù)所規(guī)模等因素在回歸方程中并不顯著,模型的擬合優(yōu)度為46%。
后來(lái)不少學(xué)者將Simunic的模型進(jìn)行或多或少的修正,并運(yùn)用到不同的國(guó)家。雖然他們的研究結(jié)論并不完全一致,但所有學(xué)者都發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模和子公司的個(gè)數(shù)是影響審計(jì)收費(fèi)的兩大重要因素。
而我國(guó)由于相關(guān)制度出臺(tái)較晚,對(duì)審計(jì)收費(fèi)的實(shí)證研究起步較晚。王振林的博士學(xué)位論文是較系統(tǒng)地采用實(shí)證方法研究我國(guó)本土審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題的文獻(xiàn),其中審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)證監(jiān)會(huì)向上市公司獲取的調(diào)查問(wèn)卷數(shù)據(jù)。他根據(jù)證監(jiān)會(huì)關(guān)于1997至1999年期間具有證券(期貨)從業(yè)資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)情況的調(diào)查結(jié)果,得到的結(jié)論是:上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度等特征構(gòu)成了影響審計(jì)收費(fèi)的主要因素,客戶的風(fēng)險(xiǎn)因素則不具有重要影響。
自2001年證監(jiān)會(huì)要求上市公司披露審計(jì)收費(fèi)信息的規(guī)定以來(lái),我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)實(shí)證研究有了較大的發(fā)展。伍麗娜、張繼勛等都利用我國(guó)上市公司披露的審計(jì)收費(fèi)情況對(duì)我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行了研究。他們的研究考慮到了我國(guó)證券市場(chǎng)的特殊情況,如上市公司是否發(fā)行B股或H股,得到了一些有用的結(jié)論。
本文擬在前述研究的基礎(chǔ)上,以我國(guó)滬市的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)對(duì)我國(guó)審計(jì)收費(fèi)情況進(jìn)行實(shí)證研究。本文將重點(diǎn)關(guān)注上市公司的盈余管理動(dòng)機(jī)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。因?yàn)橛喙芾碓谝欢ǔ潭壬嫌袚p于投資者的利益,而監(jiān)管部門(mén)對(duì)這個(gè)問(wèn)題也比較關(guān)注。
二、研究假設(shè)與模型構(gòu)建
本文參考已有的研究成果,并結(jié)合我國(guó)證券市場(chǎng)、上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際情況,提出以下的研究假設(shè):
1.假設(shè)1:上市公司規(guī)模和審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度與年報(bào)審計(jì)收費(fèi)相關(guān)
在其他條件相同的情況下,上市公司的規(guī)模越大,其所涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍就越廣,在審計(jì)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)增加審計(jì)事項(xiàng),擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試范圍,增加審計(jì)時(shí)間,以便控制可能承受的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。而上市公司擁有的控股子公司越多,其發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的可能性就越大,而關(guān)聯(lián)交易審計(jì)本身就很復(fù)雜,需要花費(fèi)很多審計(jì)時(shí)間。因此,本文采用上市公司的年末總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)(ln(Assets))和納入合并報(bào)表的子公司的個(gè)數(shù)(SqSubs)表示上市公司的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度。
2.假設(shè)2:上市公司財(cái)務(wù)狀況和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與年報(bào)審計(jì)收費(fèi)相關(guān)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常指當(dāng)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告存在實(shí)質(zhì)性錯(cuò)報(bào)時(shí),審計(jì)師簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的概率。通常成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家,對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)采用的度量指標(biāo)變量是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)檫@兩者高的公司的股東和債權(quán)人更有可能蒙受損失從而向?qū)徲?jì)師提訟,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨承擔(dān)無(wú)限賠償責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。通常采用的度量指標(biāo)有:流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率等。本文采用凈資產(chǎn)收益率(ROE)、應(yīng)收帳款與存貨之和占總資產(chǎn)的比率(IReRatio)、流動(dòng)比率(CurRatio)、長(zhǎng)期負(fù)債占總資產(chǎn)的比率(Leverage)表示上市公司的財(cái)務(wù)狀況和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3.假設(shè)3:上市公司盈余管理動(dòng)機(jī)和審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型與年報(bào)審計(jì)收費(fèi)相關(guān)
如果上市公司的凈資產(chǎn)收益率處于避虧區(qū)間(0%~1%)或者配股達(dá)線區(qū)間(10%~11%),上市公司就有更大的動(dòng)機(jī)去粉飾報(bào)表,因此在與事務(wù)所就審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行談判的時(shí)候會(huì)處于較被動(dòng)地位。而事務(wù)所則可能以出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)為籌碼,趁機(jī)提高審計(jì)收費(fèi)。本文以EM代表盈余管理動(dòng)機(jī),當(dāng)上市公司的凈資產(chǎn)收益率處于0%~1%或10%~11%時(shí),EM=1,否則EM=0。當(dāng)上市公司收到的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)時(shí),變量Opinion=1,否則為0。盈余管理動(dòng)機(jī)與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的交互變量即為EM*Opinon,當(dāng)上市公司有盈余管理動(dòng)機(jī)且收到標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)時(shí),交互變量等于1,否則為0。
4.假設(shè)4:事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)任期與年報(bào)審計(jì)收費(fèi)相關(guān)
由于“深口袋”理論,在同等條件下,審計(jì)委托人、投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者更傾向于向大事務(wù)所,大會(huì)計(jì)公司預(yù)期面臨的訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本都要大于小會(huì)計(jì)公司。因此,大會(huì)計(jì)公司自然會(huì)要求得到更高的審計(jì)報(bào)酬。本文以年報(bào)審計(jì)事務(wù)所是否四大(Big4)反映事務(wù)所規(guī)模,當(dāng)事務(wù)所為四大時(shí)Big4=1,否則為0。同時(shí),為了考察我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)是否存在“低價(jià)進(jìn)入”現(xiàn)象,設(shè)置了“是否初次審計(jì)”(Intial)這一控制變量,當(dāng)為初次審計(jì)時(shí)Intial=1,否則為0。
5.假設(shè)5:上市公司所在地與年報(bào)審計(jì)收費(fèi)相關(guān)
考慮到經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的物價(jià)、消費(fèi)水平較不發(fā)達(dá)地區(qū)高,因此在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)進(jìn)行審計(jì)需要付出較不發(fā)達(dá)地區(qū)更高的審計(jì)成本,因此,本文在借鑒劉斌、葉建中和廖瑩毅(2003)對(duì)全國(guó)各地區(qū)的分類(lèi)結(jié)論,將全國(guó)分為五塊,依次為:(1)上海、北京、天津、廣東(包括深圳)、浙江;(2)福建、江蘇、山東、遼寧;(3)黑龍江、吉林、新疆、海南、湖北、河北;(4)安徽、四川、廣西、重慶、湖南、江西、內(nèi)蒙、河南、山西、云南、;(5)貴州、青海、甘肅、寧夏、陜西。分別以P1、P2、P3、P4、P5代表上述五個(gè)地區(qū)。當(dāng)上市公司所在地為上海、北京、天津、廣東(包括深圳)、浙江時(shí),P1=1,否則P1=0;其他類(lèi)似。
綜上,本文擬檢驗(yàn)的模型為:
三、樣本的選擇與數(shù)據(jù)的收集
本文以2005年上海證券交易所A股上市公司為研究對(duì)象,上市公司2005年年度報(bào)告來(lái)源于上海證券交易所網(wǎng)站,財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)源于CCER經(jīng)濟(jì)金融數(shù)據(jù)庫(kù),本文的實(shí)證研究借助SPSS 13.0軟件。在本文研究中,剔除了以下幾類(lèi)上市公司:金融證券類(lèi)上市公司;同時(shí)發(fā)行B股的上市公司;ST公司;在2005年的年報(bào)中披露的年報(bào)審計(jì)收費(fèi)為2004年審計(jì)收費(fèi)的A股上市公司;2003年年報(bào)中披露的審計(jì)收費(fèi)包括年報(bào)、中報(bào)以及其他收費(fèi),無(wú)法清楚劃分出年報(bào)審計(jì)收費(fèi)的A股上市公司;同時(shí)聘請(qǐng)兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別按照國(guó)內(nèi)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì),所披露的年報(bào)審計(jì)收費(fèi)無(wú)法劃分出境內(nèi)審計(jì)收費(fèi)和境外審計(jì)收費(fèi)的上市公司;凈資產(chǎn)收益率為負(fù)的公司,這與回歸采用最小二乘方法有關(guān)。在剔除了以上幾類(lèi)上市公司后,有390家滬市A股上市公司符合要求。
四、實(shí)證結(jié)果
1.樣本的描述統(tǒng)計(jì)
2.樣本回歸結(jié)果
此次多元回歸采取Stepwise的回歸方法。得到的結(jié)果如下:
根據(jù)表1可知,所得模型5的擬合優(yōu)度為較好(R2為0.568,調(diào)整的R20.562)。根據(jù)表2,檢驗(yàn)后的審計(jì)收費(fèi)模型為:
模型的多重共線性診斷顯示模型不存在需要處理的多重共線性問(wèn)題。模型表明,假設(shè)1得到實(shí)證結(jié)果支持,假設(shè)2、假設(shè)4、假設(shè)5得到部分支持,而假設(shè)3沒(méi)有得到實(shí)證結(jié)果的支持。
五、研究結(jié)論與局限性
本文研究發(fā)現(xiàn),上市公司資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度,以及事務(wù)所的規(guī)模仍然是影響我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)的重要因素。而衡量上市公司盈余管理動(dòng)機(jī)的指標(biāo),包括凈資產(chǎn)收益率是否處于避虧或者配股達(dá)線區(qū)間和審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型,以及它們的交互變量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響都不顯著。這說(shuō)明我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)是有效的,事務(wù)所并不因?yàn)榭蛻羰撬^的“衣食父母”而影響到審計(jì)質(zhì)量。
另一方面,本文的發(fā)現(xiàn)與已有結(jié)果不太一樣。本文發(fā)現(xiàn),上市公司的財(cái)務(wù)狀況中只有長(zhǎng)期負(fù)債與總資產(chǎn)的比率是顯著變量。事務(wù)所的特征方面,事務(wù)所的規(guī)模(是否為四大)仍然是影響審計(jì)收費(fèi)的重要因素,但審計(jì)任期(是否初次審計(jì))并不是影響審計(jì)收費(fèi)的顯著變量。而上市公司所在地中,只有變量地區(qū)5是顯著的,并且系數(shù)為負(fù),這說(shuō)明地區(qū)5的上市公司的審計(jì)收費(fèi)是顯著低于其他地區(qū)的,但并不支持地區(qū)1至5審計(jì)收費(fèi)都是有差別的假設(shè)。
本文的局限性在于:只是將樣本局限于滬市,而滬市和深市有許多不同的特征,本文的結(jié)論是否同樣適合于深市有待以后的研究;只是選取了2005年的截面數(shù)據(jù),模型的穩(wěn)定性需要時(shí)間序列的檢驗(yàn);由于選取樣本的時(shí)候按本文的標(biāo)準(zhǔn)剔除了不少樣本,也可能是本文結(jié)論與已有研究結(jié)論不太一致的地方。因此,關(guān)于我國(guó)審計(jì)收費(fèi)的研究有待于以后對(duì)樣本選取、變量設(shè)置的改進(jìn)以及更長(zhǎng)研究期間的數(shù)據(jù)的收集、處理。
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