序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇研發(fā)費用資本化范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

財政部2006年推出的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，必須同時滿足相關(guān)的條件，才能資本化，即確認(rèn)為無形資產(chǎn)。具體條件包括：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對內(nèi)部研究開發(fā)費用的規(guī)定，主要是從謹(jǐn)慎性角度考慮，由于研發(fā)費用的投入往往不能確定未來經(jīng)濟利益的流入，而根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的資源。將研發(fā)過程分為研究階段和開發(fā)階段，研發(fā)費用中只有開發(fā)階段符合資本化條件的才能資本化。因為符合上述五條標(biāo)準(zhǔn)，基本能確定研發(fā)費用形成的資源未來可以帶來可靠的經(jīng)濟利益。

從資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來看，研發(fā)費用的會計處理是合理的。但是從鼓勵企業(yè)研發(fā)投入的角度考慮，這樣的規(guī)定尚有待改進(jìn)。這就涉及到制定會計準(zhǔn)則的目的問題了。會計準(zhǔn)則的制定不僅要考慮給投資者提供決策相關(guān)真實的會計信息，同時還應(yīng)該適當(dāng)考慮企業(yè)對具體會計處理的訴求。由于企業(yè)研發(fā)費用資本化條件過于苛刻，使得當(dāng)期費用化金額過高。而企業(yè)大都具有使得當(dāng)期利潤為正的情結(jié)，當(dāng)期投入的巨額的研發(fā)費用都費用化，不能在以后期間攤銷，這無疑是不鼓勵企業(yè)投入研發(fā)費用的。

二、國外對研發(fā)費用資本化的相關(guān)規(guī)定

其一，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）。在IAS9中，研究與開發(fā)成本均應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期費用化，除非是屬于下列條件的特殊項目：（1）項目清晰定義且相關(guān)成本能夠確認(rèn)；（2）項目已被證明技術(shù)上是可行的，并且管理層傾向于生產(chǎn)并促銷、或者是使用對該項目的成果；（3）能明確表明項目成果存在市場潛力；（4）存在完成項目的附加資源。如果這些條件能夠成立，開發(fā)成本能夠向前遞延，并在項目成果預(yù)期銷售或使用的期限內(nèi)攤銷。開發(fā)成本遞延凈值不應(yīng)超過其未來能夠帶來的收益值。IASB的規(guī)定與我國的會計準(zhǔn)則類似。對于研發(fā)費用主要采用的還是費用化，只有滿足了條件的才能資本化。主要也是從滿足資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的角度出發(fā)，來對研發(fā)費用進(jìn)行會計處理的。

其二，歐洲經(jīng)濟共同體指令。研究與開發(fā)成本被要求按無形資產(chǎn)的分類分開揭示。就成員國而論，允許將該成本遞延和確認(rèn)為資產(chǎn)。研究與開發(fā)成本通常在5年的最大期限內(nèi)被攤銷。在例外的情況下，成員國也允許有更長的期限，只要在附注中解釋原因即可。相對我國會計準(zhǔn)則和IASB的規(guī)定，歐洲的規(guī)定要寬松許多。這其實也和歐洲發(fā)達(dá)國家的實際情況分不開，由于歐洲國家在生產(chǎn)制造過程中進(jìn)行的是產(chǎn)品設(shè)計開發(fā)的工作，占據(jù)產(chǎn)業(yè)鏈的上游，對研究和開發(fā)重視程度是很高的。準(zhǔn)則制定機構(gòu)也出于鼓勵研發(fā)的角度，允許研發(fā)費用的資本化，并在滿足披露義務(wù)的條件下，能夠延長資產(chǎn)攤銷時間，進(jìn)一步激發(fā)了企業(yè)投入研究開發(fā)工作的熱情。

其三，日本與韓國。日本規(guī)定，在新產(chǎn)品、新程序和新知識上，研究和開發(fā)的費用如果期待有足夠收入彌補這些成本，可以遞延到未來會計期間。在現(xiàn)有的產(chǎn)品和經(jīng)營上研究和開發(fā)的費用應(yīng)當(dāng)攤銷于發(fā)生的期間。從中可以看出，日本對研發(fā)費用的會計處理比我國要寬松一些，不僅開發(fā)費用，研究費用在期待有足夠收入彌補成本時，也可以遞延攤銷。韓國原則上規(guī)定，包括間接成本的研究與開發(fā)成本，必須在發(fā)生時記為費用。然而，擁有未來用途的研究與開發(fā)成本可以資本化，并在不超過5年的時間內(nèi)進(jìn)行攤銷。可以看出，韓國資本化的條件較日本苛刻一些，擁有未來用途在實際中有時候是比較困難的。但是兩國對研發(fā)費用的資本化金額，比我國的力度更大一些，不僅包括了開發(fā)階段的費用，還包括研究階段的費用。這其實給人們一個啟示，能夠在滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時，我國在研究階段的費用和開發(fā)階段不符合特定條件的費用是否能夠資本化。

其四，印度（ICAI印度特許會計師協(xié)會）。ICAI了關(guān)于研究與開發(fā)會計的第8號會計準(zhǔn)則（強制性的）。項目的研究與開發(fā)成本可以作為遞延營業(yè)支出處理，然而其他費用必須在其發(fā)生年度借記費用。遞延研究與開發(fā)支出應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中“雜項支出”項目下單獨披露。印度的規(guī)定給人們帶來了新的啟示。其將研究與開發(fā)成本作為遞延營業(yè)支出處理，在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，很好的解決了研發(fā)費用全部費用化給企業(yè)當(dāng)期利潤帶來的巨大影響。同時單獨披露也向財務(wù)報表使用者做出了很好的解釋，有利于報表使用者更好的使用財務(wù)報表。另外，將研發(fā)費用作為遞延營業(yè)支出處理，還延緩了對研發(fā)費用的實際處理時間，更好的看出研發(fā)費用產(chǎn)生的實際效果，使得企業(yè)的會計實務(wù)更符合實際情況，根據(jù)產(chǎn)生的經(jīng)濟資源能否給企業(yè)帶來未來可靠和穩(wěn)定的經(jīng)濟利益來決定，相關(guān)的研發(fā)費用是資本化還是費用化。

三、我國研發(fā)費用資本化的改進(jìn)路徑

從國外對研發(fā)費用的資本化的規(guī)定進(jìn)行了比較研究以后，也為我國研發(fā)費用資本化的改進(jìn)提出了可以借鑒的路徑。

其一，延后資本化的時點。由于研發(fā)費用投入到最終確認(rèn)為資產(chǎn)，所跨的會計期間比較長，往往投入也不一定能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益。所以在研發(fā)費用發(fā)生以后，會計期末可以將研發(fā)費用確認(rèn)為遞延支出，在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)類科目列示，同時也對相應(yīng)的這部分遞延支出在財務(wù)報告的附注中詳細(xì)披露。等以后期間，如果這部分遞延支出產(chǎn)生的經(jīng)濟資源能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益時，可以將這部分遞延支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)，按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對其按年進(jìn)行攤銷。如果有確鑿證據(jù)證明研發(fā)失敗，可以將這部分遞延支出費用化。這樣能盡量考慮到資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)問題，同時又避免了當(dāng)期費用過高，影響利潤的情況，可以將研發(fā)費用的對企業(yè)財務(wù)報表的影響推遲，使得企業(yè)有更大的熱情投入到研發(fā)活動中來。

其二，擴大資本化的范圍。由于我國的研發(fā)費用只有符合條件的開發(fā)階段的支出才能資本化為資產(chǎn)。從鼓勵企業(yè)研發(fā)熱情的角度，可以考慮將研究階段的支出和開發(fā)階段沒有資本化的支出資本化。資本化的時點可以考慮延后，這樣就盡可能消除了投入的支出能否產(chǎn)生資產(chǎn)的疑問。當(dāng)發(fā)生的研發(fā)費用形成的資源能夠確定給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，可以將這部分研發(fā)費用，不論研究階段的支出還是開發(fā)階段的支出，全部歸集到資產(chǎn)的成本當(dāng)中，由未來的經(jīng)濟利益補償這些支出。

其三，加大研發(fā)費用的披露力度。由于研發(fā)費用的金額較大，對財務(wù)報表的影響很大。從重要性角度考慮，必須將研發(fā)費用的去向給財務(wù)報告的使用者做出一個準(zhǔn)確清晰的解釋。首先，在研發(fā)費用的披露內(nèi)容中，要注意對研發(fā)費用的投入對象的前景進(jìn)行說明，投入對象的進(jìn)展，能否資本化的確鑿證據(jù)，相關(guān)研發(fā)費用在財務(wù)報告中的列示的具置具體金額等。另外，企業(yè)的研發(fā)活動存在失敗的可能，由于當(dāng)期全部費用化，可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的消極影響，信息披露工作就顯得尤為重要了。其次，在披露的形式上，可以考慮在年報中進(jìn)行詳細(xì)披露以外，加大半年報、季報的披露力度。必要的時候單獨出具報告，披露重大的研發(fā)活動對公司產(chǎn)生的影響。比如重大的研發(fā)活動成功的相關(guān)可靠證據(jù)，預(yù)期給企業(yè)帶來的影響；也可以是重大研發(fā)活動的失敗，可以預(yù)先給市場投資者做出交代，避免未來信息披露時更大的市場反應(yīng)。

研發(fā)活動是企業(yè)獲取核心競爭力的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，由于我國企業(yè)尚處于生產(chǎn)價值鏈的下游，研發(fā)活動的投入力度與發(fā)達(dá)國家還存在不小的差距。從會計服務(wù)經(jīng)濟社會的角度出發(fā)，給企業(yè)營造一個鼓勵研發(fā)的寬松環(huán)境是很有必要的。所以，我國的會計準(zhǔn)則制定者在未來制定相應(yīng)準(zhǔn)則或者是出臺相關(guān)解釋公告時，可以考慮研發(fā)費用資本化處理的松綁，延后研發(fā)費用資本化的時點，擴大研發(fā)費用資本化的范圍，加大研發(fā)費用披露的力度。

篇（2）

在開發(fā)無形資產(chǎn)活動中其前期先行開發(fā)階段所發(fā)生的直接與間接研發(fā)費用和該項目無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途后所發(fā)生的維護的改善、設(shè)計、試驗等研發(fā)項目開發(fā)費用支出不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本，應(yīng)將其所發(fā)生的該項目研發(fā)支出，全部費用化處理，計入當(dāng)期損益。內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的研發(fā)成本僅指在確定資本化的起始點至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前的完成節(jié)點，這一專指開發(fā)階段所發(fā)生的開發(fā)支出成本的總和，才能資本化。

二、研發(fā)項目資本化前期準(zhǔn)備的條件和方法

（一）內(nèi)部研究和開發(fā)部門的劃分區(qū)分開發(fā)活動資本化項目的部門：直接部門和間接部門；主要對研發(fā)部門組織構(gòu)成進(jìn)行定義：直接研發(fā)部門、間接研發(fā)部門等部門；區(qū)分開發(fā)活動非資本化象部門：研究所和研究部門等非資本化對象部門；不包括在資本化金額內(nèi)。

（二）確認(rèn)研發(fā)費用資本化的項目（1）公司商品研發(fā)項目年度計劃內(nèi)容及實施具體資本化研發(fā)項目的確定；研發(fā)管理部門年初編制并確定研發(fā)項目計劃；根據(jù)研發(fā)項目事業(yè)計劃匯總上報商品企劃委員會管理層審批，下發(fā)最終年度研發(fā)項目計劃；每年年初，向財務(wù)會計部門提供項目開發(fā)年度計劃表、項目資本化項目提案計劃、商品企劃通知書；確認(rèn)研發(fā)費用資本化的具體項目。

（2）統(tǒng)計直接投入開發(fā)項目資本化人工工時表；開發(fā)管理部門按月度，編制和報送各項目直接工時表，確定研發(fā)項目"里程碑"表的三個階段：先行開發(fā)的時點、開發(fā)資本化階段的時點、攤銷階段的截止時點，并向財務(wù)會計部門提供。因此，研發(fā)項目管理在內(nèi)部應(yīng)建立健全數(shù)據(jù)信息支持、采集系統(tǒng)；作為研發(fā)費用資本化的內(nèi)控數(shù)據(jù)管理依據(jù)和支撐。填制研發(fā)直接項目投入的開發(fā)人員人工工時表（見表1）：

每月由項目工程師在研發(fā)管理系統(tǒng)按部門、項目內(nèi)容、時間、月份錄入工時。

（3）編制研發(fā)項目資本化“里程碑”數(shù)據(jù)基礎(chǔ)表：主要包括項目資本化項目提案計劃、項目完成節(jié)點時間表、資本化折舊攤銷時間表；研發(fā)項目基礎(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計―里程碑表（見表2）：

（4）按開發(fā)項目資本化直接工時計算分配比率；費用計算資本化時間段：分配到具體的資本項目；區(qū)分研發(fā)費用資產(chǎn)化的項目階段：資本化、維護、非資本化；當(dāng)研發(fā)項目計劃提案前時：研發(fā)項目費用非資本化處理作為先行開發(fā)處理。當(dāng)研發(fā)項目計劃提案確立后一直到研發(fā)項目完成節(jié)點時的階段：研發(fā)項目所發(fā)生費用全部按資本化處理。 當(dāng)研發(fā)項目在所確定的時間節(jié)點結(jié)束后：所發(fā)生的研發(fā)項目費用作為維護費用處理不再作為費用資本化處理（見圖1）。

（5）研發(fā)項目成本內(nèi)容按五個研發(fā)項目內(nèi)容：試制材料費、業(yè)務(wù)委托費、勞務(wù)費、折舊費、一般經(jīng)費歸集資本化數(shù)據(jù)；

數(shù)據(jù)處理：根據(jù)研發(fā)項目直接費用和間接費用進(jìn)行項目工時分配率計算。研發(fā)項目分配到具體的資本化項目：依據(jù)研發(fā)項目“里程碑”表中開發(fā)項目研發(fā)費用按先行開發(fā)階段、資產(chǎn)化階段、維護階段進(jìn)行劃分的識別。編制研發(fā)資本化項目“研發(fā)費用資本化計算表、資本化匯總表”；按“研發(fā)費用資本化計算表”進(jìn)行開發(fā)項目資本化數(shù)據(jù)匯總并進(jìn)行會計處理。直接研發(fā)項目的試制材料費、業(yè)務(wù)委托費等項目費用；費用發(fā)生當(dāng)月直接計入研發(fā)資本化項目當(dāng)月成本費用。直接研發(fā)部門發(fā)生的勞務(wù)費（指直接開發(fā)人員的工資及工資性費用）、折舊費、一般經(jīng)費（指技術(shù)資料費、學(xué)術(shù)交流、技術(shù)參展、技術(shù)評審鑒定、項目調(diào)研培訓(xùn)費等）等；間接研發(fā)部門發(fā)生的材料費、勞務(wù)費（指間接開發(fā)人員的工資及工資性費用）、折舊費、一般經(jīng)費（指水電動能費、水電動能費）等；均按直接工時比率分?jǐn)傆嬋胭Y本化研發(fā)費用項目中；費用在資本化研發(fā)費用項目進(jìn)行分配率計算。確定為研究類的、非資本化研發(fā)項目發(fā)生的費用；不按照項目類別分配到資本化研發(fā)費用項目中；直接費用化會計處理。

（6）研發(fā)費用資本化流程圖（見圖2）：

三、研發(fā)費用資本化的會計處理

建立研究和開發(fā)費用的內(nèi)部會計核算體系；費用核算與歸集按照項目管理（項目訂單號）與項目預(yù)算銜接的會計

核算流程實施。并在會計核算系統(tǒng)內(nèi)建立研發(fā)項目預(yù)算管理類別，資本化項目費用對應(yīng)的總賬科目為“開發(fā)支出”，實際核算時，研發(fā)項目預(yù)算在建立之初每一個項目建一個項目訂單號；創(chuàng)建研發(fā)項目訂單編碼；以區(qū)分開發(fā)項目的管理和費用的歸集；并建立轉(zhuǎn)出內(nèi)部項目訂單編碼；對應(yīng)相應(yīng)的部門成本中心（主要指具體的研發(fā)部門）。（1）研發(fā)資本化費用的轉(zhuǎn)出：月末對于開發(fā)階段滿足資本化條件所發(fā)生的費用轉(zhuǎn)入“開發(fā)支出”。（2）資本化項目到達(dá)SOP點（研發(fā)項目在所確定的時間節(jié)點完成）后，按項目從“開發(fā)支出”貸方轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)-專利-自制”科目； 研發(fā)財務(wù)部門建立無形資產(chǎn)主數(shù)據(jù)； 按無形資產(chǎn)主數(shù)據(jù)實施會計管理和維護。 （3）無形資產(chǎn)攤銷： 每月由資產(chǎn)管理部門統(tǒng)一運行固定資產(chǎn)價值信息系統(tǒng)，在系統(tǒng)運行無形資產(chǎn)管理程序時， 自動產(chǎn)生無形資產(chǎn)攤銷折舊數(shù)據(jù)（具體步驟見表3）：

［例1］某企業(yè)自行研發(fā)三項新專利技術(shù)產(chǎn)品，依據(jù)“研發(fā)費用資本化計算表”所確認(rèn)的資本化項目的研發(fā)支出；（1）直接開發(fā)費用包括：試制材料費50000元；委托技術(shù)開發(fā)費10000元；直接開發(fā)勞務(wù)費（工資及工資性費用）20000元；折舊費10000元；一般費用（管理及保障）費用10000元；（2）間接開發(fā)費用包括：材料費8000元；勞務(wù)費（間接人員工資及工資性費用）11000元；折舊費1000元；間接一般經(jīng)費2000元；當(dāng)月轉(zhuǎn)出當(dāng)月研發(fā)項目資本化發(fā)生額度；并進(jìn)行第一步的會計處理。相關(guān)費用發(fā)生時：

借：開發(fā)支出――項目A 80000

――項目B 32000

――項目C 20000

貸：直接開發(fā)費用――試制材料費 50000

――委托開發(fā)費 10000

――勞務(wù)費 30000

―― 折舊10000

―― 一般費用（直接管理保障費等）10000

間接開發(fā)費用――間接材料費 8000

――間接勞務(wù)費 11000

―― 折舊1000

―― 一般費用（間接管理費等）2000

［例2］承例1，某企業(yè)自行研發(fā)三項新專利技術(shù)產(chǎn)品；在確定資本化的起始點至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前的時間節(jié)點完成后，將該項目轉(zhuǎn)入“開發(fā)支出”科目的資本化研發(fā)費用：轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，實施資產(chǎn)管理流程。

借：無形資產(chǎn)――專利技術(shù)――自制――項目A 80000

――項目B 32000

――項目C 20000

貸：開發(fā)支出――項目A80000

――項目B32000

――項目C20000

［例3］承例2，在確定資本化的研發(fā)項目起始點至項目達(dá)到預(yù)定用途的時間節(jié)點完成后，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的下個月；根據(jù)“研發(fā)費用資本化計算表”所確認(rèn)的研發(fā)項目“里程碑”表資本化攤銷的時點，按研發(fā)項目資本化項目折舊攤銷時間為5年（即國際通行確定時間為60個月），不考慮殘值的因素，以直線法攤銷預(yù)期實現(xiàn)經(jīng)濟利益的方式進(jìn)行賬務(wù)處理：

借：累計攤銷――專利技術(shù)――自制（132000÷60）2200

貸：無形資產(chǎn)――專利技術(shù)――自制 ――項目A

（80000÷60） 1334

――項目B（32000÷60） 533

篇（3）

一、世界各國對研究開發(fā)贊用的會計規(guī)范比較及會計方法分析

(一)世界各國研究與開發(fā)費用的現(xiàn)行會計規(guī)范

荷蘭規(guī)定，研究與開發(fā)費用只要在預(yù)期具有未來經(jīng)濟效益即可予以資本化，列在資產(chǎn)負(fù)債表中，并在不超過5年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。

美國在《財務(wù)會計準(zhǔn)則第2號公告――研究與開發(fā)費用》中對研究與開發(fā)費用會計處理作出了規(guī)定。該公告規(guī)定，研究與開發(fā)費用應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。美國之所以采用費用化的會計處理方法，原因在于認(rèn)為研究開發(fā)涉及太多不確定性因素，一項支出與未來利益之間的因果關(guān)系難以確定。但需要特別說明的是，對于計算機軟件行業(yè)的研究與開發(fā)費用的會計處理，美國公認(rèn)會計原則作出過特別規(guī)定：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發(fā)成本，一旦技術(shù)可行性得以確認(rèn)，就應(yīng)該將其確認(rèn)為資產(chǎn)。

德國也同樣作出過規(guī)定，對于企業(yè)發(fā)生的研究與開發(fā)費用在發(fā)生的當(dāng)期直接進(jìn)行費用化的會計處理。

日本則規(guī)定，研究與開發(fā)費用在符合一定條件時(預(yù)計未來收入超過該項費用)，可予以資本化，并在5年內(nèi)注銷，并且規(guī)定在實務(wù)中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷法。

法國對研究與開發(fā)費用規(guī)定，當(dāng)其屬于特定的研究項目且成功的概率非常大時，可予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。

國際會計委員會在第38號準(zhǔn)則中做出規(guī)定，將企業(yè)的研究與開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段(如不能正確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，那么該企業(yè)應(yīng)將項目支出均視同研究階段的支出處理)。相應(yīng)地，要求將研究階段發(fā)生的費用在發(fā)生時計八當(dāng)期損益，而開發(fā)階段的支出是否應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益則要看開發(fā)階段發(fā)生的支出是否符合特定的條件，如果符合它確認(rèn)的五個條件時．才予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

我國舊準(zhǔn)則：我國2001年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》中規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其八賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費和律師費等費用確定；依法申請前發(fā)生的研究與開發(fā)支出應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。

我國新準(zhǔn)則：2006年最新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號一無形資產(chǎn)》主要借鑒國際會計準(zhǔn)則，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段支出分別處理。研究階段的支出作為當(dāng)期費用，而開發(fā)階段的支出在符合條件時全部資本化。不能區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的支出全部作為當(dāng)期費用。

(二)研究與開發(fā)費用會計處理方法分析

從世界各國的會計實踐來看，對于研究與開發(fā)費用的會計處理不外乎以下三種情況：全部資本化、全部費用化和有“條件”的資本化。

1　全部資本化。采用這種方法即將發(fā)生的研究與開發(fā)費用在其發(fā)生的時候進(jìn)行歸集，一直等到該項目開發(fā)成功．取得了收益之后開始予以攤銷，這種做法依據(jù)于一種假設(shè)，假定企業(yè)在未來幾年之內(nèi)一直會進(jìn)行研究開發(fā)活動，一直會有研究開發(fā)項目，其中總會有些項目可以研發(fā)成功，取得收益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動必然會產(chǎn)生某些無形資產(chǎn)，獲取未來經(jīng)濟效益并增加現(xiàn)有價值和企業(yè)整體價值。采用全部資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，可以在一定程度上消除企業(yè)的短期行為，但不加區(qū)別地將其全部成本予以資本化違背了配比原則和穩(wěn)健原則。

2　全部費用化。采用這種方法的國家有美國、德國等國，即研究與開發(fā)費用在發(fā)生當(dāng)期全部作為期間費用，直接計入當(dāng)期損益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動能否給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益具有高度的不確定性，即使能夠帶來收益也存在著無法計量的特點。采用全部費用化的處理方法還有一個優(yōu)勢，采用這種方法能夠遞延企業(yè)應(yīng)交的所得稅．因而被廣泛采用。但這種處理方法助長了企業(yè)的短期行為，企業(yè)管理當(dāng)局有任意調(diào)節(jié)各期收益的可能，取得無形資產(chǎn)的成本不符合配比原則。

3　符合條件的研究開發(fā)費用予以資本化。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會計準(zhǔn)則委員會也基本上采納此觀點，即符合條件的研究與開發(fā)費用資本化，其它研究開發(fā)費用則在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。這是一種比較公允的做法，該方法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。采用這種方法的依據(jù)是研究與開發(fā)活動與企業(yè)的預(yù)期經(jīng)濟效益的不確定程度不同。企業(yè)的研究活動屬于初步的探索階段，具有計劃性與探索性的特點，其未來是否能給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益是相當(dāng)不確定的，而開發(fā)階段的活動是將技術(shù)應(yīng)用于實踐，并在實踐中不斷地體現(xiàn)價值，不確定性程度較低，并且收益對象是特定的產(chǎn)品，有明確的收益對象。因此，可以將開發(fā)階段的支出予以資本化。

二、新準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費用會計處理方法的規(guī)定

(一)新準(zhǔn)則中對于研發(fā)費用的相關(guān)規(guī)定

1　新準(zhǔn)則對于研究階段的規(guī)定。研究階段是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查。

研究活動主要包括：(1)意在獲取知識而進(jìn)行的活動；(2)研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇；(3)材料、設(shè)備、產(chǎn)品、系統(tǒng)或服務(wù)的替代品的研究；(4)新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計和最終選擇等。

2　新準(zhǔn)則對于開發(fā)階段的規(guī)定。開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。

開發(fā)活動主要包括：(1)生產(chǎn)或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試；(2)含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計；(3)不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營；(4)新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計、建造和測試等。

(二)新準(zhǔn)則中關(guān)于開發(fā)階段有關(guān)支出可以資本化的條件的規(guī)定

新準(zhǔn)則中規(guī)定，在開發(fā)階段，可將有關(guān)支出予以資本化計入無形資產(chǎn)的成本，但必須同時滿足以下五個條件：

1　完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用

或出售在技術(shù)上具有可行性。

2　具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

3　無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)產(chǎn)生新的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)本身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。

4　有足夠的技術(shù)、財務(wù)和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。

5　歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

三、對于新準(zhǔn)則中有關(guān)研發(fā)費用會計處理的評價

(一)新準(zhǔn)則對于研發(fā)費用會計處理的合理性

新準(zhǔn)則改變了舊準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費用一律費用化的會計處理方法，借鑒了國際會計準(zhǔn)則中有關(guān)研發(fā)費用會計處理方法的合理性，規(guī)定對開發(fā)階段的支出在符合一定條件下可以資本化。相比之下。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定具有以下的合理性：

1與資產(chǎn)的定義相符。我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：資產(chǎn)是指由企業(yè)過去的交易或者事項形成的，并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。由于企業(yè)的研發(fā)活動已經(jīng)投入了大量的研究經(jīng)費，當(dāng)然屬于一項過去的事項。研發(fā)活動是企業(yè)進(jìn)行新產(chǎn)品研究與開發(fā)、降低企業(yè)未來經(jīng)營成本的重要活動，其目的是希望在未來時期獲得收益，它不是為了取得本期的利益，而是為產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益做準(zhǔn)備。當(dāng)研究開發(fā)成功后，是由企業(yè)擁有或控制的資源。研發(fā)支出預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而且隨著產(chǎn)品開發(fā)過程的不斷進(jìn)行，產(chǎn)品開發(fā)成功的可能性也會不斷增強。因此，當(dāng)產(chǎn)品開發(fā)通過技術(shù)可行性測試后，研究與開發(fā)形成的無形資產(chǎn)給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的可能性更高。

2開發(fā)費用資本化有利于企業(yè)會計信息質(zhì)量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加正確地反映企業(yè)的真實價值，從而通過財務(wù)報告?zhèn)鬟f更加有用的信息，避免企業(yè)與投資者之間的信息不對稱。我國原來費用化的會計政策不能在財務(wù)報表的資產(chǎn)數(shù)據(jù)中顯示研究與開發(fā)信息，不將研究開發(fā)這一現(xiàn)代企業(yè)的重要經(jīng)營活動作為一種無形資產(chǎn)進(jìn)行單獨核算，在一定程度上導(dǎo)致企業(yè)的收入與產(chǎn)出、投資與回報狀況在會計報表中不能得到有效的反映，使大量資產(chǎn)無法在賬內(nèi)反映。有條件的資本化處理，研究與開發(fā)支出能夠使企業(yè)管理層向投資者傳遞有關(guān)項目開發(fā)進(jìn)程和成功可能性的前瞻性信息，以滿足投資決策的需要。使投資者能夠更加了解企業(yè)的真實狀況，及時做出正確的投資決策。

3能更好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性的原則。單一的費用化處理方法能很好地遵循謹(jǐn)慎性原則，但損害了相關(guān)性原則，而單一的資本化處理方法能很好地遵循相關(guān)性原則，但又忽視了謹(jǐn)慎性原則。一定條件下資本化的會計處理方法則避免了上述兩種處理方法的缺點，能很好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則。既可以避免費用化帶來的資產(chǎn)低估，同時也最大限度地降低了資本化所帶來的風(fēng)險。 　 4有助于企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。價值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來美國、中國香港、中國內(nèi)地等地的股市來看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分。開發(fā)費用資本化會增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)的動力，也就能更多地增加企業(yè)的價值。

5有利于增加企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。研究與開發(fā)費用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在研究與開發(fā)費用投入后，其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。如前所述，由于現(xiàn)代管理者的任期并不是永久性的，如果把研發(fā)支出作為費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業(yè)績下降而引起投資者不滿，也不想看到自己的任期內(nèi)投入大量研發(fā)費用而沒有產(chǎn)生利潤，而后期的任職者由于前期的研發(fā)費用投入獲得大量利潤。于是就會減少研發(fā)費用支出。這樣，短期利潤數(shù)字比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠(yuǎn)利益。如果把部分研發(fā)費用資本化，就能夠在一定程度上克服上述弊端。

6開發(fā)費用資本化會計處理要求符合真實性原則。在當(dāng)今知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)的研發(fā)活動變得越來越頻繁，企業(yè)的開發(fā)活動一般在總體上都能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，將開發(fā)費用資本化才能正確地反映企業(yè)的真實價值。而如果對其直接費用化，報表的使用者就很難從會計報表中了解該公司擁有的高新技術(shù)的含金量，也無法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少。無法作出正確的決定。

(二)新準(zhǔn)則對于研發(fā)費用會計處理的不足

雖然新頒布的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對研發(fā)費用的會計處理方法與舊準(zhǔn)則相比有了較大的進(jìn)步，在處理方面也更加趨于合理，但新準(zhǔn)則同樣也存在一些缺陷：

1新準(zhǔn)則中開發(fā)階段的支出資本化要滿足的五個條件具有主觀性。仔細(xì)審視新準(zhǔn)則中有關(guān)開發(fā)階段有關(guān)支出可以資本化的條件．不難發(fā)現(xiàn)，這五個條件，例如“完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性”等條件，在操作上具有很強的主觀性，在實際的操作中很難做出客觀、公正、合理的判斷。

2新準(zhǔn)則在某些方面缺乏可操做性。表面上看起來新準(zhǔn)則已經(jīng)很合理了，在實際操作中運用時，新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定則會變得令人很難把握。盡管新準(zhǔn)則借鑒了國際會計準(zhǔn)則，將研究階段和開發(fā)階段進(jìn)行了定義，并列舉了屬于研究階段與開發(fā)階段的活動，但在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜而且風(fēng)險性比較大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計人員來說，這項工作更是有很大的難度，不好把握。

3新準(zhǔn)則增大了企業(yè)操縱利潤的空間。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動中有關(guān)研究階段與開發(fā)階段的劃分，以及開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個條件等均在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷，因而新準(zhǔn)則的這些規(guī)定在客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間，給企業(yè)操縱利潤留下了很大的余地。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段，就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而輕松達(dá)到其操縱業(yè)績、進(jìn)行盈余管理的目的。

從以上的分析可以看出，目前國際上普遍采用的三種研發(fā)費用處理方法各有優(yōu)點與缺點，盡管新準(zhǔn)則中所規(guī)定的有條件的資本化的會計處理方法與舊準(zhǔn)則中所采用的方法相比有了許多進(jìn)步，但仍然存在問題。由于各種企業(yè)的具體情況不同，如果每一類企業(yè)都采用相同的處理方法，就有了一定的局限性。因此，如果能夠針對各種不同類型的企業(yè)采用不同的會計處理方法，將更有利于企業(yè)的核算，將更有利于反映企業(yè)的真實價值。

四、對于不同企業(yè)采用不同會計處理方法的具體運用

對于研究與開發(fā)費用的會計處理涉及到各種各樣類型的企業(yè)。而企業(yè)中又有生產(chǎn)企業(yè)與流通企業(yè)之分，即使同是生產(chǎn)企業(yè)也有研究開發(fā)多寡之分。正如企業(yè)存貨計價的方法、折舊的方法都是可以因企

業(yè)的情況做出不同的選擇，研發(fā)費用也應(yīng)根據(jù)企業(yè)的不同特點作出選擇：

(一)對于以研究和開發(fā)活動為主要活動的企業(yè)

這類企業(yè)最典型的代表是一些軟件開發(fā)公司，這類公司的研究與開發(fā)活動就類似于企業(yè)的產(chǎn)品制造過程，正如企業(yè)產(chǎn)品制造過程中所發(fā)生的成本都應(yīng)歸屬于某些具體產(chǎn)品之中，這類公司的研究與開發(fā)支出應(yīng)當(dāng)全部予以資本化，記入產(chǎn)品的成本。

采用這種方法處理的優(yōu)點主要有：

1有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。

2將研究與開發(fā)費用資本化后，可以像投資者和其他信息使用者傳遞企業(yè)革新進(jìn)展和成功可能性的信息。

3資本化的方法有利于防止企業(yè)管理當(dāng)局大額度地操縱企業(yè)利潤和企業(yè)管理當(dāng)局的短期行為的發(fā)生，有利于提高企業(yè)的自身價值。Lev＆Rougiannis的研究發(fā)現(xiàn)，資本化的研究與開發(fā)費用與股價顯著相關(guān)，從而能夠促進(jìn)企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。

(二)對于經(jīng)常從事研究開發(fā)的企業(yè)

隨著企業(yè)自主創(chuàng)新能力和競爭意識的不斷增強，對于無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)已經(jīng)變成了經(jīng)常性的行為。采用這種方法的企業(yè)一般需要滿足以下條件：

1　研究開發(fā)費用確認(rèn)在企業(yè)費用支出中占有相當(dāng)大的比重，即經(jīng)常從事研究與開發(fā)項目。

2　企業(yè)能夠較為準(zhǔn)確地確定某一次研究開發(fā)的成功率或在研究開發(fā)的過程中能夠較及時地判斷出結(jié)果的成功與否。

3　企業(yè)能夠確認(rèn)研究開發(fā)成果確實滿足了市場的需要。即能夠為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益。

滿足以上條件的企業(yè)在今天這樣的知識經(jīng)濟時代隨處可見，研究開發(fā)成果已成為企業(yè)提高創(chuàng)新能力和市場競爭力的源動力。尤其是一些高科技類企業(yè)，由于其對研究和開發(fā)活動的依賴性較高且研究和開發(fā)費用數(shù)額較大。充分考慮企業(yè)的特點，這類企業(yè)在研究階段的支出一般是帶有探索性的，到底最終是否能夠開發(fā)成功，具有高度的不確定性。而進(jìn)入了開發(fā)階段，企業(yè)對于成功的可能性具有較大的把握。因此，對于這類型的企業(yè)應(yīng)采用新準(zhǔn)則中規(guī)定的有條件的資本化的處理方法。

篇（4）

會計職業(yè)判斷的實踐應(yīng)用

會計職業(yè)判斷是會計人員在面臨不確定事項時，在會計準(zhǔn)則、會計法等相關(guān)法律法規(guī)約束范圍內(nèi)，依據(jù)企業(yè)的管理環(huán)境和經(jīng)營特點，運用專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理和財務(wù)報告的編制所采取的原則、方法、程序等進(jìn)行判斷與選擇的過程。會計職業(yè)判斷過程要求會計人員具備較高的職業(yè)道德素質(zhì)、豐富的會計理論知識和實踐經(jīng)驗，并遵循謹(jǐn)慎、客觀、公正的原則。會計職業(yè)判斷表現(xiàn)為會計原則的選擇和協(xié)調(diào)、會計處理方法的選擇、會計事項的估計、判斷等。我國實施以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則下，會計職業(yè)判斷在反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，提高會計信息決策有用性方面得到了廣泛應(yīng)用?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中的研發(fā)費用資本化擴大了會計職業(yè)判斷的空間，也加大了會計職業(yè)判斷的難度，對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理層利用會計職業(yè)判斷進(jìn)行利益操縱帶來了機會。

研發(fā)費用在會計職業(yè)判斷中的應(yīng)用

（1）實際操作中會計職業(yè)判斷難度大。目前我國完善的市場機制尚未形成，資產(chǎn)評估體系還不完善，對于某個具體開發(fā)項目而言，要明確地劃分出研究階段何時結(jié)束或開發(fā)階段何時開始往往很難，研究活動與開發(fā)活動是同一科技活動的兩個方面，這種劃分會給會計人員的職業(yè)判斷能力帶來挑戰(zhàn)。現(xiàn)行準(zhǔn)則對開發(fā)階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。

（2）企業(yè)管理層利用會計職業(yè)判斷給創(chuàng)造性會計留下空間。研究階段和開發(fā)階段的劃分給企業(yè)創(chuàng)造性會計留下了空間，僅根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于研究階段與開發(fā)階段定義，企業(yè)在判斷研究階段、開發(fā)階段的界限時常常帶有主觀性。在實際工作中，企業(yè)內(nèi)部研究與開發(fā)階段的劃分，在很大程度上依賴于會計人員的主觀判斷，企業(yè)可能根據(jù)自身的特殊需要，以利潤操縱為目的來劃分研究階段和開發(fā)階段的界限。企業(yè)只需將整個研發(fā)過程“合理”地劃分為研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而輕松達(dá)到操縱業(yè)績、進(jìn)行盈余管理的目的。研究階段和開發(fā)階段的劃分結(jié)合相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策給企業(yè)調(diào)整業(yè)績、規(guī)避稅收留下了空間。為鼓勵企業(yè)加大創(chuàng)新力度，對技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的研發(fā)費用給予所得稅前加計扣除的優(yōu)惠，按此規(guī)定，企業(yè)只有將研究開發(fā)費用全部費用化才能最大程度地享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠。而現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部研究開發(fā)費用部分資本化的規(guī)定，讓企業(yè)只有在研究階段的支出才能享受稅收優(yōu)惠政策，對研究階段和開發(fā)階段的劃分要依賴會計人員的職業(yè)判斷，一些企業(yè)從節(jié)稅的角度出發(fā)，利用會計職業(yè)判斷，故意推遲開發(fā)階段支出的確認(rèn)時間或者減少研發(fā)費用資本化金額的確認(rèn)，來進(jìn)行納稅籌劃。因此研究階段、開發(fā)階段的劃分結(jié)合文件規(guī)定可能被一些企業(yè)用于調(diào)整經(jīng)營業(yè)績、規(guī)避稅收。

研發(fā)費用資本化的建議

（1）提高現(xiàn)行準(zhǔn)則的可操作性。我國現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部研發(fā)費用資本化的規(guī)定體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則趨同的特點，但在實際操作中對會計人員的職業(yè)判斷能力帶來了困難，為此準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步明確研究階段和開發(fā)階段的界限，完善開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件，縮小會計人員職業(yè)判斷的難度，如“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”；“無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”等條件在實踐中如何應(yīng)用等，需盡快完善相關(guān)規(guī)定，提高現(xiàn)行準(zhǔn)則的清晰性和可操作性，減少現(xiàn)行準(zhǔn)則在執(zhí)行中的會計職業(yè)判斷的主觀性和隨意性，壓縮創(chuàng)造性會計空間，增強研發(fā)費用資本化會計信息的可靠性。

篇（5）

一、新準(zhǔn)則中關(guān)于自主研發(fā)無形資產(chǎn)的規(guī)定及其相關(guān)會計處理

1、新準(zhǔn)則中關(guān)于自主研發(fā)無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則―― 無形資產(chǎn)》將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)的無形資產(chǎn)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實際情況加以判斷。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益（管理費用）；開發(fā)階段的支出在符合條件時才能資本化，計入無形資產(chǎn)成本，確定為一項無形資產(chǎn)，否則計入當(dāng)期損益。如果實在無法分別到底是研究階段的支出還是開發(fā)階段的支出時，應(yīng)將其所發(fā)生的所有的研發(fā)支出全部費用化，計入當(dāng)期損益（管理費用）。但在實務(wù)工作中，具體劃分研究階段與開發(fā)階段，以及是否符合資本化的條件，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的實際情況以及相關(guān)信息進(jìn)行判斷。由于這種主觀性，不同的企業(yè)和個人在面對無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化和費用化的問題上，出于不同的經(jīng)濟利益和能力素養(yǎng)，往往會有不同的處理。值得注意的是，企業(yè)生產(chǎn)前或者使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營等，都屬于開發(fā)活動。

2、具體賬務(wù)處理方法：

2.1企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)費用支出，在不滿足資本化條件的時候，借記“研發(fā)支出―費用化支出”科目，在滿足資本化條件的時候，借記“研發(fā)支出―資本化支出”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”、“累計折舊”等科目。

2.2企業(yè)以其他方式取得的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目，應(yīng)該按照確定的金額，借記“研發(fā)支出―資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)該按照上述第一條原則盡享相關(guān)的賬務(wù)處理。

2.3研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的時候，應(yīng)該按照“研發(fā)支出―資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出―資本化支出”科目。

3、內(nèi)部研究開發(fā)費用的相關(guān)會計處理例：

甲公司2010年1月10日開始自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)，12月31日達(dá)到預(yù)定用途。其中，研究階段發(fā)生原材料100萬，職工薪酬30萬，計提專用設(shè)備折舊40萬；進(jìn)入開發(fā)階段后，相關(guān)支出符合資本化條件前發(fā)生的原材料50萬，職工薪酬30，計提專用設(shè)備折舊30萬；符合資本化條件后發(fā)生原材料80萬，職工薪酬100萬，集體專用設(shè)備折舊200萬。假定不考慮其他因素。

分析：根據(jù)相關(guān)規(guī)定，只有在開發(fā)階段符合資本化條件后的支出才能計入無形資產(chǎn)入賬價值，此題開發(fā)階段符合資本化條件的支出金額=80+100+200=380（萬元），確認(rèn)為無形資產(chǎn)；其他支出全部計入當(dāng)期損益，所以計入管理費用的金額=（100+30+40）+(50+30+30)=280(萬元)。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）發(fā)生的支出：

借：研發(fā)支出―費用化支出 2800000

――資本化支出 3800000

貸：原材料2300000

應(yīng)付職工薪酬1600000

累計折舊 2700000

（2）2010年12月31日，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時候：

借：管理費用2800000

無形資產(chǎn)3800000

貸：研發(fā)支出―費用化支出 2800000

――資本化支出 3800000

二、新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化的評價

新準(zhǔn)則對于研發(fā)費用會計處理的合理性

首先、新會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化相關(guān)規(guī)定，有利于會計信息質(zhì)量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加真實的反映企業(yè)資產(chǎn)情況，從而更真實的反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，這樣企業(yè)的財務(wù)報表才能給投資者傳遞更加真實的信息。其次、研發(fā)費用資本化有利于實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的目標(biāo)。開發(fā)費用的資本化無疑會減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力,，會使越來越多的企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)，企業(yè)從而也就可能創(chuàng)造更多的財富，實現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化。最后、研發(fā)費用資本化可以更客觀的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。新準(zhǔn)則將符合資本化條件的開發(fā)費用確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無形資產(chǎn)”中列示，這樣可以充分反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，可以有效的向投資者反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。

隨著我國對高新技術(shù)企業(yè)的大力支持及企業(yè)自主創(chuàng)新能力的不斷增強，如何準(zhǔn)確的計算出企業(yè)自主創(chuàng)新項目的成本，反映企業(yè)的真實價值就顯得極為重要。新準(zhǔn)則對在符合資本化條件的研發(fā)支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無形資產(chǎn)”中列示，這與舊準(zhǔn)則對于這一概念的處理，更加合理。雖然目前研發(fā)費用會計處理和應(yīng)用還存在一些不足，但隨著研發(fā)費用資本化在實踐中的不斷運用，必將能夠探討出更加合理和操作性強的標(biāo)準(zhǔn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]王澤山《無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化與費用化的思考》 會計之友 2009

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中圖分類號：F275；F273 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）05-0037-07

引 言

在我國，隨著高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展，高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)支出大約占銷售收入的8%～10%，其中軟件類的高新技術(shù)企業(yè)比率更大，甚至可能達(dá)到30%～50%。研發(fā)支出總額占銷售收入的比重已成為一項重要的會計信息，普遍在高新技術(shù)企業(yè)的年報中進(jìn)行披露，通過該比率可以在一定程度上衡量出該企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Γ瑤椭髽I(yè)投資者作出正確的決策。因此，能否對高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用進(jìn)行合理的會計處理正受到越來越多的關(guān)注，尤其是高新技術(shù)企業(yè)的財務(wù)人員及利益相關(guān)者。

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計處理模式

（一）現(xiàn)行發(fā)達(dá)國家研發(fā)費用的會計處理規(guī)定

國際會計準(zhǔn)則規(guī)定購入或者經(jīng)法律程序獲得的無形資產(chǎn)可以直接資本化，但是企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)必須將其整個研發(fā)過程劃分為研究階段和開發(fā)階段，并分別對這兩個階段進(jìn)行會計處理。在研究階段，研發(fā)所需的支出必須進(jìn)行費用化處理直接計入當(dāng)期的損益；在開發(fā)階段，滿足特定條件的研發(fā)支出則可以直接計入無形資產(chǎn)成本。

美國會計準(zhǔn)則對研發(fā)支出會計處理的相關(guān)規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定大相徑庭，它規(guī)定企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，不論是研究階段的支出還是開發(fā)階段的支出都應(yīng)作費用化處理，但計算機軟件行業(yè)除外。

荷蘭、巴西、瑞士等國家的會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)把當(dāng)期發(fā)生的研發(fā)費用在賬面上進(jìn)行歸集，等研發(fā)項目結(jié)束后，進(jìn)行全部資本化處理，并將作資本化處理的前期研發(fā)費用全部計入無形資產(chǎn)并按無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定將其在后續(xù)的會計期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。

（二）現(xiàn)行各種會計處理方式的對比總結(jié)

1.全部費用化處理方式

美國會計準(zhǔn)則選擇研發(fā)支出費用化的主要原因是：（1）研發(fā)支出可否在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益是不能被確定的，研發(fā)活動的高風(fēng)險性造成了未來經(jīng)濟利益流入的高度不確定性；（2）研發(fā)支出并不能歸屬于企業(yè)資產(chǎn)，因為它與資產(chǎn)的定義是不符的；（3）研發(fā)費用的資本化及后期分?jǐn)傔`背了收入與費用配比的原則；（4）研發(fā)支出費用化相比于資本化更能向投資者和信貸機構(gòu)提供更為有效的信息。這種處理方式比較單一，免去了會計確認(rèn)、計量及后續(xù)分?jǐn)偟裙ぷ鳎子诒黄髽I(yè)財務(wù)人員掌握，可操作性較強，而且將研發(fā)支出費用化能抵減當(dāng)期應(yīng)稅所得，減少當(dāng)期的稅款，所以這種方法很受歡迎。

但是這種處理方式存在一定的缺陷：首先，它并不完全符合收入、費用配比原則和真實性原則。研發(fā)費用于產(chǎn)生當(dāng)期即作費用化處理，導(dǎo)致當(dāng)期的費用與當(dāng)期收益無法對應(yīng)起來，但當(dāng)研發(fā)成功之后，研究成果給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟利益流入時，已無法找到與其相對應(yīng)的費用，容易造成當(dāng)期利潤的虛減和未來期間利潤的虛增，因此不符合真實性原則。其次，研發(fā)費用全部費用化容易造成對企業(yè)資產(chǎn)價值的低估，企業(yè)賬面資產(chǎn)計量與隱形資產(chǎn)計量不一致。這主要是由于研發(fā)費用全部費用化會使正在為企業(yè)所用的通過研發(fā)所獲得的無形資產(chǎn)沒有辦法從賬面上體現(xiàn)出來，從而造成了企業(yè)賬面資產(chǎn)價值的降低。

2.全部資本化會計處理方式

全部資本化處理方式主要是考慮到項目研發(fā)成功之后企業(yè)獲取的諸如專利權(quán)、專有技術(shù)等研發(fā)成果必然會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入。這種處理方式不僅遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生原則和配比原則，將企業(yè)的資產(chǎn)價值更好地體現(xiàn)出來，而且還能在一定程度上避免企業(yè)管理層為了追求當(dāng)期利潤而導(dǎo)致的短期行為。

但是這種處理方式仍存在一定的缺陷，當(dāng)研發(fā)失敗或研發(fā)成功的項目所存在的市場無法給企業(yè)帶來預(yù)期收益時，將所有項目的研發(fā)費用都進(jìn)行資本化處理容易導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤和資產(chǎn)的虛增，財務(wù)報表所披露的信息缺乏真實性，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策。隨著產(chǎn)品更新?lián)Q代的頻率逐漸加快，未來的收益能否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)也是個未知數(shù)，這意味著全部資本化其實是對企業(yè)未來利潤進(jìn)行透支的一種方式。

3.有條件資本化會計處理方式

此會計處理方式要求企業(yè)須將每個研發(fā)項目的研發(fā)過程都劃分成兩個階段，研究階段和開發(fā)階段；因為研究階段的研發(fā)費用沒有充分的證據(jù)能證明其可以在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入，所以研究階段的研發(fā)費用具有很大的不確定性，因此，該階段的支出在發(fā)生時須將其計入當(dāng)期損益，沖減當(dāng)期利潤；開發(fā)階段的研發(fā)活動由于已經(jīng)經(jīng)過研究階段的驗證，其研發(fā)成果轉(zhuǎn)化成資產(chǎn)的可能性已經(jīng)大大提高，所以在該階段，只要能滿足特定的條件就可以將該階段的支出進(jìn)行資本化處理，確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)，并在以后的會計期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。

有條件資本化折中了全部費用化和全部資產(chǎn)化的規(guī)定，能在一定程度上避免全部費用化和全部資本化的缺陷，更符合客觀性原則和配比原則，有效提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量。盡管如此，有條件資本化還是存在一定的缺陷，其中最大的缺陷就是可操作性不強，主要表現(xiàn)為對下列內(nèi)容都沒有進(jìn)行詳細(xì)的描述和指引：兩個階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)管理層對盈余的操縱、未來的攤銷期限和辦法等。目前，世界上采用該種處理方式的國家都沒有相應(yīng)的操作規(guī)范和細(xì)則來指引本國企業(yè)如何解決以上缺陷，使企業(yè)容易帶有主觀色彩地去執(zhí)行該種處理方式，從而導(dǎo)致行業(yè)間的會計信息缺乏可比性。

（三）我國新會計準(zhǔn)則對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計處理的合理性

我國2006年新的會計準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)的研發(fā)費用進(jìn)行有條件的資本化，更符合當(dāng)今高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)需求，主要體現(xiàn)在以下方面：

1.研發(fā)費用資本化能更客觀地反映高新技術(shù)企業(yè)的財務(wù)狀況。開發(fā)支出資本化的相關(guān)會計信息反映了企業(yè)的技術(shù)核心力和發(fā)展?jié)摿Γ瑢⑵渥鳛槠髽I(yè)無形資產(chǎn)在財務(wù)報表中進(jìn)行披露，更客觀地反映了企業(yè)財務(wù)狀況。

2.研發(fā)費用有條件資本化更加符合收入、費用配比原則。投入大、收益高、周期長是高新技術(shù)企業(yè)的特征，但是如果按照2001年舊會計準(zhǔn)則中規(guī)定的將研發(fā)費用全部費用化會大幅降低企業(yè)當(dāng)期的利潤，而且一旦無形資產(chǎn)的價值在以后被市場認(rèn)證，即使收入能及時得到確認(rèn)但卻無法找到與之相對應(yīng)的成本，違背了收入費用配比原則。新準(zhǔn)則中研發(fā)費用有條件資本化將當(dāng)期符合資本化條件的支出計入無形資產(chǎn)，在未來收益期間進(jìn)行攤銷，很大程度上解決了配比問題。

3.研發(fā)費用有條件資本化更加符合真實性原則。由于高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)投入大，如果將當(dāng)期的研發(fā)支出全部費用化，會大幅度沖減當(dāng)期的利潤，投資者無法了解到企業(yè)真實的會計信息，違背了會計原則中的真實性原則。研發(fā)費用有條件資本化使得滿足五項條件的無形資產(chǎn)被列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，研發(fā)支出和研發(fā)項目情況也在會計報告中有所披露，因而更好地遵循了真實性原則。

4.研發(fā)費用有條件資本化更加符合一致性原則。舊會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的過程中所產(chǎn)生的費用必須全部費用化，但是如果是購入的科研成果或者專利權(quán)等，可按購入價對其進(jìn)行資本化處理，即按購入價將這些科研成果或者專利權(quán)計入企業(yè)的無形資產(chǎn)并在未來的會計期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，同是無形資產(chǎn)卻有兩種完全不同的處理方式，這明顯與會計處理的一致性原則相違背，而會計準(zhǔn)則要求高新技術(shù)企業(yè)將開發(fā)階段的費用進(jìn)行有條件資本化完全符合了一致性原則。

5.研發(fā)費用有條件資本化更加符合相關(guān)性原則。高新技術(shù)企業(yè)所擁有的智力資本和無形資產(chǎn)投入是其累積財富的核心資源，因此對其有條件資本化并進(jìn)行充分披露能讓投資者對企業(yè)的人力資源、創(chuàng)新能力有一個清晰的認(rèn)識，從而作出正確的決策。

6.我國新會計準(zhǔn)則中研發(fā)費用有條件資本化的會計處理方式的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則趨同。在世界各國經(jīng)濟、技術(shù)交流與合作日益頻繁的背景下，為使我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟接軌，我國將新會計準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費用有條件資本化的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行趨同，順應(yīng)了世界經(jīng)濟的發(fā)展趨勢。

7.研發(fā)費用有條件資本化積極推動了自身的技術(shù)創(chuàng)新力。高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項目的投入金額較大，如果對當(dāng)期的研發(fā)支出實行全部費用化的處理方式，勢必會大幅降低企業(yè)的利潤，進(jìn)而影響企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)管理層的考核成績。因此，企業(yè)管理層在這種情況下對企業(yè)的研發(fā)活動會持消極態(tài)度，不愿意對研發(fā)項目投入大量人力、財力資源，從而導(dǎo)致了企業(yè)雖然短時期內(nèi)的利潤平穩(wěn)，但是從企業(yè)持續(xù)發(fā)展的角度來看，企業(yè)的長遠(yuǎn)利益勢必會因為管理層的消極態(tài)度和做法而受到損害。開發(fā)階段支出有條件資本化可以消除管理者的短視行為，促使管理者為了企業(yè)長遠(yuǎn)利益對研發(fā)活動進(jìn)行積極投資。

二、案例分析

（一）案例選取

G公司是在上海證券交易所掛牌的上市公司。公司業(yè)務(wù)主要涵蓋智能電網(wǎng)領(lǐng)域、軌道交通控制及工業(yè)控制領(lǐng)域、新能源控制領(lǐng)域、節(jié)能環(huán)保領(lǐng)域，專業(yè)從事電網(wǎng)調(diào)控技術(shù)、電網(wǎng)安全穩(wěn)定控制技術(shù)、變電技術(shù)、配電技術(shù)等的研發(fā)應(yīng)用以及各專業(yè)全方位解決方案和產(chǎn)品設(shè)備的提供。近年來G公司致力于應(yīng)用型研發(fā)和技術(shù)創(chuàng)新的同時，通過自主研發(fā)、項目實踐和引進(jìn)吸收，創(chuàng)新出了一系列具有核心技術(shù)和自主知識產(chǎn)權(quán)的產(chǎn)品，取得了諸多開創(chuàng)性科研成果，贏得了良好口碑與客戶贊同，在業(yè)界樹立了優(yōu)秀企業(yè)形象。在三屆中國“央視財經(jīng)50指數(shù)十佳回報公司”評比中，G公司均位列第一，并入選中國上市公司資本品牌百強和資本品牌溢價百強榜、主板上市公司價值百強榜、市值管理績效百佳榜、金牛上市公司百強榜，在上市公司經(jīng)營管理方面獲得資本市場高度贊譽。

G公司在獲得多項殊榮的同時，其軟件產(chǎn)品“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”更是獲得了國家科技進(jìn)步獎二等獎，入選了“中國十大創(chuàng)新軟件產(chǎn)品”。從G公司2011―2014年年報中的研發(fā)支出數(shù)據(jù)不難看出，作為一家高新技術(shù)企業(yè)，其研發(fā)支出總額占營業(yè)收入的比例呈逐年上升趨勢，說明研發(fā)支出對其營業(yè)收入的貢獻(xiàn)程度很大（相關(guān)數(shù)據(jù)見表1）。因此，將G公司選為本文的案例研究公司是非常合理的。

（二）“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目概述

本文選取G公司自主研發(fā)的“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目作為本文的研究對象?！癟T智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”是自主創(chuàng)新、具有國際領(lǐng)先水平的新一代一體化智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)。它運用國產(chǎn)安全操作系統(tǒng)和國產(chǎn)安全關(guān)系數(shù)據(jù)庫等基礎(chǔ)軟件，采用國內(nèi)外成熟安全的系統(tǒng)軟件技術(shù)，設(shè)計和開發(fā)了滿足國家信息安全標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)服務(wù)和實時動態(tài)消息總線以及滿足電力系統(tǒng)的實時數(shù)據(jù)庫和關(guān)系數(shù)據(jù)庫。

“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目是G公司從2011年初就開始策劃的重點研發(fā)項目，經(jīng)過早期的預(yù)研，證實初步可行，于2011年10月成功立項，自此開始了長達(dá)18個月的集中開發(fā)、測試，并在2014年12月份成功通過了電網(wǎng)調(diào)度技術(shù)支持系統(tǒng)基礎(chǔ)平臺和四類應(yīng)用整體驗收，進(jìn)入全面推廣階段。該項目前后共歷經(jīng)3年多時間，共投入研發(fā)費用3 000余萬元，其中公司對2 700萬元進(jìn)行了資本化，最終轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，剩余約380萬元則費用化，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（三）TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)項目研發(fā)費用處理過程

1.研發(fā)費用的會計處理依據(jù)

為了更準(zhǔn)確地將公司的研發(fā)費用實現(xiàn)有條件的資本化，G公司根據(jù)我國相關(guān)財務(wù)法律法規(guī)、2006年財政部的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》及有關(guān)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)投入與支出核算的相關(guān)法律、法規(guī)，結(jié)合公司的研發(fā)項目特點和實際研況，針對新會計準(zhǔn)則中存在以上缺陷制定了《研發(fā)費用核算管理辦法》，并通過在公司實際研發(fā)工作的應(yīng)用，對不合理之處進(jìn)行修正完善。

G公司《研發(fā)費用核算管理辦法》主要是由總則和具體實施細(xì)則組成，其中細(xì)則又可具體分為以下五小部分：細(xì)則一――研究開發(fā)經(jīng)費的來源、細(xì)則二――研究開發(fā)階段的劃分依據(jù)、細(xì)則三――研究與開發(fā)項目的核算方法、細(xì)則四――研發(fā)費用的資本化條件、細(xì)則五――項目研發(fā)失敗后研發(fā)費用的處理辦法?！癟T智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”是G公司自主研發(fā)的重點項目之一，其研發(fā)費用資本化的處理必須嚴(yán)格按照《研發(fā)費用核算管理辦法》的各項要求來執(zhí)行。

2.研究階段與開發(fā)階段的劃分過程

G公司《研發(fā)費用核算管理辦法》“細(xì)則二――研究開發(fā)結(jié)算的劃分依據(jù)”明確指出，研發(fā)項目的過程可依據(jù)研發(fā)的定義和特征分為研究階段和開發(fā)階段。本文依照上述細(xì)則中的規(guī)定，將對如何劃分本文研究對象――G公司“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的研究階段和開發(fā)階段進(jìn)行介紹。2011年初，市場銷售部敏銳地了解到了市場的需求，通過詳細(xì)、謹(jǐn)慎的市場調(diào)研和分析，編寫了《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)項目立項建議書》，并向產(chǎn)品規(guī)劃部門遞交了該建議書，要求公司研發(fā)部門盡快組織協(xié)調(diào)安排對這一系統(tǒng)進(jìn)行研發(fā)，以便能搶先占領(lǐng)國內(nèi)市場。G公司產(chǎn)品規(guī)劃部收到建議書后，立即聯(lián)合研發(fā)部門組織開展對這份建議書中關(guān)于TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)的技術(shù)可行性的分析測評，經(jīng)過兩個部門大量的分析測評，判斷出TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)的研發(fā)成功可行性相當(dāng)大。2011年10月15日，兩個部門聯(lián)合向公司項目評審委員會提交了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的立項申請，經(jīng)公司項目評審委員會審批同意之后，“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目正式立項，并由項目評審委員會編制《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)立項報告》。這份立項報告的誕生標(biāo)志著“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目開始正式啟動，并進(jìn)入了研究階段。

在研究階段中，公司研發(fā)部門組織相關(guān)科研人員組建成“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目研發(fā)小組，主要負(fù)責(zé)完成“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的研發(fā)。這階段研發(fā)人員的主要工作是分析“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目可行性、調(diào)研“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的潛力、分析“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目會有哪些技術(shù)創(chuàng)新點、編寫“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的產(chǎn)品規(guī)劃書等。在完成以上這一系列的研究和調(diào)研工作后，研發(fā)項目小組負(fù)責(zé)人會根據(jù)研究所獲得的成果，完成項目可行性分析、項目詳細(xì)需求分析及項目概要設(shè)計，并將這一階段的研究工作成果上報項目評審委員會，并通過項目評審委員會的評審。至此，第一個研究階段已經(jīng)結(jié)束，從立項到現(xiàn)在，共花費了一年時間。2012年11月5日起，G公司用將近兩個月的時間完成了華北、華中這兩個測試小系統(tǒng)中“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的實際工程運行環(huán)境的測試。這項測試共有40人參加，分為兩個小組，分別負(fù)責(zé)規(guī)范和完善“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”在華北、華中測試小系統(tǒng)中的運行，并對“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”進(jìn)行功能測試。兩個月后，“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”通過了所有測試，基本完成了項目實現(xiàn)過程，并通過了項目評審委員對這一階段研究成果的評審，這意味著該項目已取得了初步成果，同時該項目的技術(shù)風(fēng)險已被大大降低，形成無形資產(chǎn)的可能性已經(jīng)很大了，因此，該項目可以進(jìn)入下一步實質(zhì)性開發(fā)階段。

2013年3月1日，項目評審委員會依據(jù)這一階段評審結(jié)果了《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)評審報告》，這份報告的標(biāo)志著“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”開始進(jìn)入開發(fā)階段。在報告的同時，項目評審委員也給研發(fā)部門重新安排了項目開發(fā)人員，在開發(fā)階段，研發(fā)項目組的開發(fā)成員完成了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的現(xiàn)場開發(fā)、全面測試和實時運行。自2014年2月起，在實時數(shù)據(jù)環(huán)境下，依托華北、華中兩個試點工程，研發(fā)項目組的開發(fā)成員分別組織了兩次大規(guī)模的測試大綱修改和全面測試，并于2014年12月份成功通過了電網(wǎng)調(diào)度技術(shù)支持系統(tǒng)基礎(chǔ)平臺和四類應(yīng)用整體驗收，達(dá)到了可向公司客戶全面推廣“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的狀態(tài)。

3.開發(fā)階段資本化過程

G公司《研究開發(fā)項目核算辦法》明確規(guī)定：公司研發(fā)項目在研究階段時的費用必須計入當(dāng)期損益中，即進(jìn)行費用化處理；公司研發(fā)項目在開發(fā)階段時的費用，在同時滿足下列幾項條件之后，方可被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，即進(jìn)行資本化處理，否則必須計入當(dāng)期損益中，這些條件為：

（1）有充分證據(jù)可以表明該研發(fā)項目在開發(fā)階段能獲得預(yù)期的研發(fā)成果；（2）在開發(fā)階段所獲得的研究成果能滿足外部使用者的管理需求；（3）依據(jù)該研發(fā)項目在開發(fā)階段的進(jìn)一步跟蹤預(yù)測的報告，尤其是市場調(diào)研報告，確保該項目的最終研究成果在市場上有實際的需求；（4）有強大的技術(shù)后盾確保該研發(fā)項目的研發(fā)活動在開發(fā)階段能順利地進(jìn)行，直至最終完成；（5）在開發(fā)階段該研發(fā)項目所需的資金能得到持續(xù)不斷的滿足，直至該研發(fā)項目研發(fā)活動最終完成；（6）該研發(fā)項目在開發(fā)階段結(jié)束之后，該項目的最終研究成果能取得知識產(chǎn)權(quán)；（7）形成無形資產(chǎn)后的研發(fā)成果，其對應(yīng)的開發(fā)階段的研發(fā)費用也必須能被清晰可靠地計量；（8）該研發(fā)項目的研發(fā)費用能被明確核算出歸屬于研究階段還是開發(fā)階段。

G公司項目評審委員針對開發(fā)階段的“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目進(jìn)行了四次階段性評審，并編制了相應(yīng)的報告，報告中明確指出四次評審測試中都含有對該項目在各個階段的需求評審和功能測試。G公司的財務(wù)人員參照上述幾項資本化條件，對開發(fā)階段的支出作出職業(yè)判斷，將符合上述幾項資本化條件的各類研發(fā)費用直接計入“研發(fā)支出――資本化支出――明細(xì)科目”科目，將不符合資本化條件的各類研發(fā)費用直接計入“研發(fā)支出――費用化支出――明細(xì)科目”科目，并在期末計入當(dāng)期損益。2014年12月26日，研發(fā)項目組順利完成了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的研發(fā)工作，并配合項目評審委員會對該項目實施驗收評審工作。在順利通過這次驗收評審之后，項目評審委員會編制了《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)結(jié)項報告》，通過該報告全面總結(jié)了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的研發(fā)過程，同時闡述了試點客戶對“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的評價和反饋，表明“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目已達(dá)到可市場化的狀態(tài)。該結(jié)項報告的出具宣告了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的開發(fā)階段全部結(jié)束。因“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的研發(fā)項目組成員都是由項目評審委員會統(tǒng)一安排，而且這些成員在該項目研發(fā)期間并沒有參與公司其他項目的研發(fā)活動，雖然研發(fā)人員的人工費在該項目的研發(fā)費用中所占比重最大，但是其核算卻較為清晰，加上無法明確分配的費用相對較少，因而“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目最終資本化的費用占了絕大多數(shù)份額，只有小部分支出被進(jìn)行了費用化處理。

4.研發(fā)費用處理流程圖（圖1）

三、G公司研發(fā)費用資本化的案例啟示

（一）研發(fā)費用資本化的關(guān)鍵點

1.對劃分研究與開發(fā)階段時點的確認(rèn)

G公司對“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目階段劃分主要依據(jù)項目評審委員會出具的《智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)項目評審報告》獲得了審批通過。該報告的編制需要經(jīng)過以下步驟：第一步，研發(fā)部門組織對項目在研發(fā)活動中已進(jìn)行的研究成果開展技術(shù)測評；第二步，測評小組依據(jù)公司的測評流程進(jìn)行嚴(yán)格測評，并在每一項測評完成后編寫相關(guān)測評報告；第三步，研發(fā)部門負(fù)責(zé)人和測評小組成員共同簽字，聯(lián)合撰寫評審報告的全部內(nèi)容。此外，G公司的財務(wù)部門也將這份報告?zhèn)浒?，做到對該項目的財?wù)核算能有據(jù)可查，使財務(wù)部門研究活動階段劃分工作更簡單易操作。G公司的這種方式既能滿足企業(yè)分權(quán)制和責(zé)任聯(lián)簽制的管理要求，在實際操作過程中也較規(guī)范且易操作，因此完全可為其他高新技術(shù)企業(yè)所借鑒。

2.開發(fā)階段資本化條件的理解和把握

高新技術(shù)企業(yè)可以對本企業(yè)的一些主要研發(fā)項目的共同特征不斷進(jìn)行分析和總結(jié)，制定出一套適合其內(nèi)部使用的資本化條件評價體系，并通過之后的實際工作對其進(jìn)行檢驗、修正和完善。該體系建成后，新項目的研發(fā)都可以參照該體系的參數(shù)或標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，針對新項目的特殊之處對體系中的參數(shù)或標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)修改。下面本文就將針對新準(zhǔn)則中的五項資本化條件來提出適當(dāng)?shù)慕ㄗh：

（1）完成無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售，在技術(shù)上具有可行性。“在技術(shù)上具有可行性”沒有明確指出可行性的范圍、標(biāo)準(zhǔn)。通常判斷企業(yè)無形資產(chǎn)的研發(fā)在技術(shù)上有無可行性，以當(dāng)前階段的成果為基礎(chǔ)，提供相關(guān)材料來證明企業(yè)已經(jīng)具備開發(fā)所需的技術(shù)條件和已經(jīng)不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定因素。為實現(xiàn)這一目標(biāo)，研發(fā)項目組成員可在項目開發(fā)階段進(jìn)行多次階段性測試，并根據(jù)每次的測試結(jié)果編制項目跟蹤報告，而且必須依據(jù)項目的特點來進(jìn)行階段性測試的設(shè)計和項目完工情況標(biāo)準(zhǔn)的制定，這樣項目在開發(fā)階段的中期跟蹤報告能顯示其權(quán)威性。若是項目投入金額龐大，且其涉及企業(yè)重大核心技術(shù)，為提高判斷依據(jù)的準(zhǔn)確性，企業(yè)需聘請外部權(quán)威專家對項目情況進(jìn)行評定。財務(wù)部門則可根據(jù)跟蹤報告中的項目完成情況及階段性測試結(jié)果判斷研發(fā)費用資本化的時點。

（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。管理層應(yīng)當(dāng)在研究開發(fā)活動進(jìn)行設(shè)計時，提前明確表明其完成擬開發(fā)某無形資產(chǎn)之后的意圖，設(shè)定明確的目標(biāo)和計劃。因此可以在評審委員會制定的《立項報告》中明確列出項目的研發(fā)意圖，但是在研發(fā)過程中可能會遇到不可抗力，導(dǎo)致研發(fā)活動不能繼續(xù)進(jìn)行，無法形成無形資產(chǎn)。在這種情況下，只有通過了企業(yè)管理層中高層領(lǐng)導(dǎo)的討論和授權(quán)，最初的項目研發(fā)意圖才能被修改。采取這種做法可以規(guī)范財務(wù)人員和項目相關(guān)負(fù)責(zé)人的行為，也能在很大程度上避免兩者合謀進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。

（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。最簡單有效的辦法就是對新產(chǎn)品和研究成果進(jìn)行市場調(diào)查。市場調(diào)查時需重點調(diào)查以下三個問題：目標(biāo)市場對新產(chǎn)品的購買欲望、預(yù)期價格以及效果預(yù)期。同時在進(jìn)行調(diào)查時，對項目預(yù)期能達(dá)到的各項功能要作出詳盡的分析說明。財務(wù)部門根據(jù)市場調(diào)查所得的分析說明來判斷該項目形成的研究成果能否形成資產(chǎn)，并在通過檢驗之后出具相關(guān)報告或者公告告知公司相關(guān)部門。

（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。G公司在這方面的管理較為規(guī)范，它對正在開展的每個研發(fā)項目都制定了詳細(xì)的募集資金計劃表，上面詳細(xì)羅列出了每個項目所需的資金總投入、資金來源及每一階段預(yù)計投入資金金額，值得其他高新技術(shù)企業(yè)借鑒。

（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。研發(fā)人員的薪資、消耗的材料費、購買的專利費等研發(fā)活動支出都必須單獨進(jìn)行核算，詳盡地對研發(fā)活動中的人力、物力的投入進(jìn)行記錄。對于同時開展多個研發(fā)活動的高新技術(shù)企業(yè)，須將同時用于支持多項研發(fā)活動的支出，按一定的標(biāo)準(zhǔn)在各項研發(fā)活動中進(jìn)行合理分配，若是無法明確分配的，則應(yīng)當(dāng)費用化，計入當(dāng)期損益中，不可計入開發(fā)活動的成本中。

3.開發(fā)階段資本化的時點與依據(jù)

依據(jù)上述的論述，本文認(rèn)為滿足五項資本化條件時的時點是可以被清晰確認(rèn)的。以上五項基本條件中，滿足第一項、第三項、第四項條件的時點可以根據(jù)項目重要報告、階段性測試后所獲得的測評結(jié)果以及相關(guān)部門出具的說明性文件來作出判斷，但是管理層意圖除外，因為管理層意圖在研發(fā)項目立項之初就需要被闡明。

（二）對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用資本化的建議

1.高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)措施

結(jié)合前文對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的論述，本文從高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部著手，對完善高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用資本化的會計處理提出以下建議：

（1）建立嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱蟾嬷贫取ρ邪l(fā)過程的每個階段的標(biāo)準(zhǔn)都進(jìn)行細(xì)分，若是在某個時間點完成了某項測試，并根據(jù)測試結(jié)果出具相關(guān)測試跟蹤報告，則企業(yè)經(jīng)營層、管理層和財務(wù)部門就能依據(jù)階段測試報告判定出該研發(fā)項目的研發(fā)進(jìn)度、研發(fā)費用資本化的時點以及資本化的五項條件是否都已滿足。

（2）組建規(guī)范化的測評體系。在項目研究和開發(fā)的全過程中對每一階段的研究結(jié)果進(jìn)行各種各樣的技術(shù)測評和市場測評，這些測評結(jié)果直接決定了項目階段的劃分和對資本化時點的判斷。因此，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一套規(guī)范化、系統(tǒng)性的項目測評體系。首先，企業(yè)可以按照每個項目的特點對項目進(jìn)行整理分類，然后根據(jù)每種類型的項目特點制定這一類型項目需要進(jìn)行測評的具體內(nèi)容及相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，并且確定這一類型項目需要進(jìn)行測評的時間點。測評體系的建立能促進(jìn)項目研發(fā)的循序漸進(jìn)，讓財務(wù)部門的資本化工作思路更清晰，在操作上也更為簡便。

（3）及時預(yù)測跟蹤企業(yè)的研發(fā)項目。在研發(fā)項目立項前，相關(guān)部門與財務(wù)部門進(jìn)行溝通，對項目建立合理的預(yù)算并對項目的進(jìn)程進(jìn)行合理的預(yù)測；在項目開發(fā)階段，項目管理部門必須對項目進(jìn)行技術(shù)、市場測試，因為市場需求在不斷變化調(diào)整，且技術(shù)開發(fā)也具有很大的不確定性，所以企業(yè)對此階段的測試，需要考慮市場的因素，這樣在一定程度上能有效避免市場風(fēng)險評估不充分等問題的發(fā)生。

（4）完善項目評審機制。內(nèi)部測評小組可以勝任資金額小、技術(shù)簡單的研發(fā)項目。對于資金額大且涉及重大核心技術(shù)的項目，可以在適當(dāng)時機引進(jìn)外部評審機制，提升企業(yè)測評權(quán)威性和可信度。

（5）針對不同項目成立專門的項目小組。在研發(fā)項目立項之時，企業(yè)管理層就從不同的部門抽調(diào)相關(guān)人員組成項目研發(fā)小組，等項目結(jié)束之后，管理層就會安排研發(fā)人員回歸原來的部門，從事原來的工作。但是遇到以下兩種情況時需要特別注意：第一種，調(diào)配重大項目的核心研發(fā)人員時，應(yīng)盡量安排他們在一個階段內(nèi)只負(fù)責(zé)某一個項目，這種做法不僅有利于歸集人工成本，便于進(jìn)行會計核算，也可有效防止出現(xiàn)多個項目間難以分配的局面；第二種，當(dāng)非核心研發(fā)人員同時負(fù)責(zé)幾個小項目時，管理層可以選擇以人工工時作為人工成本核算的依據(jù)，同時為了能做到分項目進(jìn)行累計計時，還可在公司的系統(tǒng)管理平臺上添加工時計算功能，這種做法不僅規(guī)范了交叉項目研發(fā)人員的工時記錄，同時也便于研發(fā)人員對自己負(fù)責(zé)的各項目的工作時間進(jìn)行更好的區(qū)分。

（6）提升財務(wù)人員職業(yè)判斷能力。高新技術(shù)企業(yè)可以結(jié)合本企業(yè)研發(fā)項目的特征建立一個系統(tǒng)化的財務(wù)人員培訓(xùn)體系，定期對財務(wù)人員的會計專業(yè)知識及本企業(yè)研發(fā)項目技術(shù)相關(guān)的基礎(chǔ)知識進(jìn)行規(guī)范化的培訓(xùn)管理。

2.高新技術(shù)企業(yè)可向外部尋求的支持

高新技術(shù)企業(yè)還可以向企業(yè)外部尋求支持，充分利用外部科研資源，加強外部監(jiān)管，提升創(chuàng)新能力。

（1）確立高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用基本規(guī)范

現(xiàn)有會計準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費用的規(guī)定是針對我國除小企業(yè)之外的其他企業(yè)的研發(fā)活動而制定的，具有通用性和普遍性，但是高新技術(shù)企業(yè)有著不同于一般企業(yè)的特性，所以現(xiàn)有的不具有針對性的會計準(zhǔn)則對高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)活動反而產(chǎn)生了一定程度的限制，時間越長限制越大，因此建議有關(guān)部門能制定出適合高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)活動的相關(guān)準(zhǔn)則。

①核算的規(guī)范。財政部可以積極組織對高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行實地調(diào)研，了解高新技術(shù)企業(yè)如何實現(xiàn)研發(fā)活動中兩個階段的成功劃分以及資本化條件，并對高新技術(shù)企業(yè)中不同行業(yè)的標(biāo)桿企業(yè)的成功核算案例進(jìn)行總結(jié)、分析，最終制定出適合高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的核算規(guī)范。在高新技術(shù)企業(yè)中，軟件企業(yè)最具代表性，核算規(guī)范的研究可以先從軟件企業(yè)開始。

②披露的規(guī)范。目前我國高新技術(shù)企業(yè)在財務(wù)報表附注中對企業(yè)無形資產(chǎn)及研發(fā)支出信息披露普遍存在不充分、不完整、相關(guān)性較差等問題。本文建議從以下方面進(jìn)行完善：在企業(yè)會計報表列報中，所有符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的無形資產(chǎn)必須被充分披露；在會計報表附注中，部分符合會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)但可靠性仍不足的無形資產(chǎn)必須披露，可能形成無形資產(chǎn)的項目如有必要須對其進(jìn)行特別說明；在會計報表附注中，不屬于以上三個方面的相關(guān)無形資產(chǎn)項目必須披露。

③指標(biāo)體系建立。財政部以高新技術(shù)企業(yè)提供的真實、有效的研發(fā)信息為基礎(chǔ)，結(jié)合以往國內(nèi)外經(jīng)典案例中的數(shù)據(jù)，對研發(fā)費用數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和總結(jié)，建立一個用于行業(yè)間橫向比較的指標(biāo)體系，通過該體系財政部可以定期和更新具有借鑒意義的信息。該指標(biāo)體系的建立有利于行業(yè)間的高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行交流切磋，實現(xiàn)共同進(jìn)步。

（2）建立與高校、科研院所的聯(lián)系。高新技術(shù)企業(yè)可以利用高校、科研院所容易接觸和掌握最新的理論研究信息這一優(yōu)勢，聯(lián)合開發(fā)新產(chǎn)品或進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，從而建立起長期、穩(wěn)定的合作關(guān)系，形成以企業(yè)技術(shù)研發(fā)應(yīng)用為核心，高校、科研院所廣泛參與，人才交換培養(yǎng)、資源共享協(xié)作的聯(lián)合開發(fā)平臺。

（3）加強第三方的審計監(jiān)管。注冊會計師在對高新技術(shù)企業(yè)的年度報告進(jìn)行審計時，將研發(fā)活動各階段中出具或公布的各項備案文件與企業(yè)實際研發(fā)費用的處理情況進(jìn)行比對，檢查企業(yè)研發(fā)費用資本化的情況，判斷出企業(yè)是否存在研發(fā)費用資本化處理不合規(guī)范、管理層利用研發(fā)費用進(jìn)行利潤操縱、會計人員帶有強烈主觀意識進(jìn)行會計判斷等諸多問題。

四、總結(jié)

本文在對高新技術(shù)企業(yè)及其研發(fā)活動特征進(jìn)行系統(tǒng)介紹的基礎(chǔ)上，將國內(nèi)外研發(fā)費用處理方式進(jìn)行比較的同時也評價了我國新舊準(zhǔn)則的優(yōu)勢與不完善之處，總結(jié)出我國高新技術(shù)企業(yè)宜采取研發(fā)費用有條件資本化的結(jié)論。本文通過一個高新技術(shù)企業(yè)的案例，對新準(zhǔn)則中存在的不足之處進(jìn)行深入分析，提出高新技術(shù)企業(yè)對研發(fā)費用有條件資本化處理實務(wù)操作的建議：

第一，在新會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，高新技術(shù)企業(yè)多部門之間聯(lián)合制定一套適合本企業(yè)項目研發(fā)活動的內(nèi)部核算制度，以便企業(yè)在對研發(fā)費用進(jìn)行有條件資本化時做到有據(jù)可依。設(shè)置一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)捻椖繙y評體系，在體系中對每階段的測評內(nèi)容及預(yù)期能達(dá)到的效果進(jìn)行明文規(guī)定。各部門間要緊密配合，及時完成對項目的前期預(yù)算、中期跟蹤檢測，使得研發(fā)費用有條件資本化工作穩(wěn)健、有序地開展。

第二，為了增強企業(yè)評審報告的可信度和權(quán)威性，在企業(yè)內(nèi)部評審小組無法勝任項目測評時，可以引進(jìn)外部評審機制。高新技術(shù)企業(yè)可以針對每個項目設(shè)立專門的小組，這樣可以使研發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)費用被清晰地進(jìn)行會計處理。除了加強會計人員的會計專業(yè)技能，還需要定期對企業(yè)財務(wù)人員進(jìn)行研發(fā)項目基礎(chǔ)知識的普及，使得財務(wù)人員日后在對研發(fā)費用的會計處理上能作出準(zhǔn)確的判斷。

第三，與財政部門積極配合，高新技術(shù)企業(yè)各行業(yè)內(nèi)建立研發(fā)費用會計處理方式的核算及披露規(guī)范，以便為同行業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)提供好的借鑒。借助高校及科研院所的優(yōu)勢和資源，與高校及科研院所緊密合作，實現(xiàn)資源共享，提高企業(yè)的生產(chǎn)效率。運用第三方即外部審計來強化監(jiān)管高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用有條件資本化過程。

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篇（7）

中圖分類號：F230　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914(2010)11-177-02

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則也做了相應(yīng)的調(diào)整來適應(yīng)經(jīng)濟形勢的發(fā)展。中華人民共和國財政部于2006年2月15日頒布的包括1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會計準(zhǔn)則體系，這是我國最新、最全面的企業(yè)會計準(zhǔn)則文件。新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)(以下簡稱新準(zhǔn)則)在無形資產(chǎn)的概念、確認(rèn)條件、會計處理以及披露等方面進(jìn)行了與時俱進(jìn)的重大改進(jìn)，更側(cè)重與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，尤其是在自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)費用上變化更為明顯：即自創(chuàng)無形資產(chǎn)的初始計量允許將一部分符合條件的開發(fā)支出予以資本化。這是著眼于推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級，在會計政策選擇方面引進(jìn)的資本化制度。眾所周知，知識經(jīng)濟時代，企業(yè)之間的競爭主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上，研發(fā)能力既決定著企業(yè)的生死存亡和核心競爭力，又是一個國家綜合經(jīng)濟實力和發(fā)展?jié)摿Φ闹匾w現(xiàn)。新會計準(zhǔn)則改變研發(fā)費用全部費用化的做法。對于符合條件的開發(fā)活動支出允許資本化，作為資產(chǎn)確認(rèn)。這一政策將大大改善那些高科技企業(yè)或研發(fā)投入較大的企業(yè)的財務(wù)狀況及業(yè)績水平，尤其是改善企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資信狀況，為這些企業(yè)融資和再融資提供便利。

一、新準(zhǔn)則中關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的規(guī)定及相關(guān)會計處理

(一)新準(zhǔn)則中關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的規(guī)定

新準(zhǔn)則中將企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)形成過程分為研究階段和開發(fā)階段兩部分。研究階段的支出全部費用化，發(fā)生時計入當(dāng)期損益(管理費用)；而開發(fā)階段的支出如符合資本化的條件可以予以資本化，計人無形資產(chǎn)成本；如不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益(管理費用)。如果確定無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計人當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中規(guī)定開發(fā)階段中有關(guān)支出予以資本化計人無形資產(chǎn)的成本，必須同時滿足以下五個條件：

1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。

2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在的市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。

4.有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。

5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

(二)內(nèi)部研究開發(fā)費用的相關(guān)會計處理

例：2009年1月1日，某公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會認(rèn)為，該項目的研發(fā)具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且該項目一旦研發(fā)成功將降低公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費2000萬元，工人工資1000萬元，以及其他費用500萬元，總計3500萬元，其中符合資本化條件的支出為2500萬元。2009年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。

分析：首先，某公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，并認(rèn)為完成該項新技術(shù)無論從技術(shù)上，還是財務(wù)等方面都能夠得到可靠的資源支持，并一旦研發(fā)成功將降低公司的生產(chǎn)成本，因此，符合條件的開發(fā)費用可以資本化。其次，某公司在開發(fā)該項頡技術(shù)時，累計發(fā)生3500萬元的研究與開發(fā)支出，其中符合資本化條件的開發(fā)支出為2500萬元，其符合“歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量”的條件。該公司的賬務(wù)處理如下：

(1)發(fā)生研發(fā)支出：

借：研發(fā)支出――費用化支出　10000000 ――資本化支出250110000

貸：原材料20000000

應(yīng)付職工薪酬　10000000

銀行存款5000000

(2)2009年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途：

借：管理費用　10000000

無形資產(chǎn)25000000

貸：研發(fā)支出――費用化支出　10(hq0000

――資本化支出25000000

二、新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化的優(yōu)點

新準(zhǔn)則改變了舊準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費用全部費用化的會計處理方法，借鑒了附際會計準(zhǔn)則中有關(guān)研發(fā)費用會計處理方法的合理性，相比之下，新準(zhǔn)則的這一規(guī)定具有以下合理性：

1.有利于企業(yè)會計信息質(zhì)量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實價值，從而通過財務(wù)報表傳遞更加有用的信息，更客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，避免企業(yè)與投資者之問的信息不對稱。我國原來全部費用化的會計政策不能在財務(wù)報表的資產(chǎn)數(shù)據(jù)中顯示研究和開發(fā)信息，不將研究開發(fā)這一現(xiàn)代企業(yè)的重要經(jīng)營活動作為一種無形資產(chǎn)進(jìn)行單獨核算，在一定程度上導(dǎo)致企業(yè)的收入與產(chǎn)出、投資與回報狀況在會計報表中不能得到有效的反映。使大量資產(chǎn)無法在賬內(nèi)反映。有條件的資本化處理，符合資本化條件的研究與開發(fā)支出可作為無形資產(chǎn)的人賬價值在資產(chǎn)負(fù)債表中列報，能夠使企業(yè)管理層向投資者傳遞有關(guān)項目開發(fā)進(jìn)程和成功可能性的前瞻性信息，使會計信息使用者通過會計報表了解企業(yè)在研究開發(fā)方面的投資力度與投資方向，使投資者根據(jù)市場預(yù)期做出恰當(dāng)?shù)耐顿Y決策。

2.能更好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則。單一的費用化處理方法能很好地遵循謹(jǐn)慎性原則，但損害了相關(guān)性原則；而單一的資本化處理方法能很好地遵循相關(guān)性原則，但又忽視了謹(jǐn)慎性原則。新準(zhǔn)則規(guī)定的一定條件下資本化的會計處理方法則避免了上述兩種單一處理方法的缺點。能很好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性和相關(guān)性原則，一是既可以避免全部費用化帶來的資產(chǎn)低估，同時也是最大限度地降低了資本化帶來的風(fēng)險。二是研發(fā)費用資本化，財務(wù)報表的內(nèi)容不僅能夠反映企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)狀況，還能夠反映企業(yè)的人力資源儲備和創(chuàng)新能力。

3.有利于克服企業(yè)的短期行為，增加企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力和市場競爭力。企業(yè)投入研發(fā)費用后，其效果要經(jīng)過數(shù)年后才能體現(xiàn)出來，投資周期較長。由于現(xiàn)代管理者的任期并不是永久性的，對企業(yè)管理者的評價也是以經(jīng)營業(yè)績的好壞，實現(xiàn)利稅的多少為準(zhǔn)評價的。如果把研發(fā)費用全部作為當(dāng)期費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業(yè)績的下降而引起投資者的不滿，也不想看到自己任期內(nèi)的大量研發(fā)費用的投入而當(dāng)期沒有產(chǎn)生任何利潤，而后任的管理者卻因為前任投入的時間積累而獲得大量利潤，于是管理人員往往追求短期利益，不愿冒風(fēng)險，不愿進(jìn)行大量的研究開發(fā)投入，甚至可能會不恰當(dāng)?shù)南鳒p企業(yè)的研究開發(fā)支出。這樣，雖然短期的利潤數(shù)字比較好看，卻損害

丁企業(yè)長期的發(fā)展。如果允許部分研發(fā)費用資本化，可以避免出現(xiàn)因研發(fā)支出全部費用化導(dǎo)致的企業(yè)當(dāng)期利潤減少的現(xiàn)象，不影響經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，且經(jīng)營者也樂意進(jìn)行新產(chǎn)品開發(fā)和舊產(chǎn)品升級換代來保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢，增加企業(yè)研發(fā)新產(chǎn)品新技術(shù)的動力。

4.開發(fā)費用資本化會計處理符合真實性原則。在知識經(jīng)濟時代下，企業(yè)的研發(fā)活動變得越來越頻繁，企業(yè)的開發(fā)活動一般在總體上都能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，將開發(fā)費用資本化作為無形資產(chǎn)在財務(wù)報表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理者對無形資產(chǎn)預(yù)期收益評估的信息，正確地反映企業(yè)的真實價值。而如果對其直接費用化，報表的使用者就很難從財務(wù)報表中了解該公司的高新技術(shù)含金量，也無法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少，無法作出正確的決定。

5.研發(fā)費用資本化符合一致性原則。在原有的會計體系中，對企業(yè)從外部購入的科研成果以專利權(quán)等形式將購買價格資本化，即無形資產(chǎn)價值，是沒有任何爭議的。但如果企業(yè)自行研發(fā)的項目不分情況將其全部費用化，顯然違背了會計處理的一致性原則，而研發(fā)費用資本化正好符合了這一原則。

6.研發(fā)費用資本化符合會計處理要求的收入和費用配比原則。研發(fā)費用在研發(fā)期問往往金額較大，如一概作費用化處理，那樣研發(fā)期間的利潤就會較低；而研發(fā)的項目一旦成功后，往往會持續(xù)在以后若干會計期間為企業(yè)帶來收益，并且沒有分?jǐn)傃邪l(fā)費用，這樣開發(fā)期間和收益期間的收入和費用就嚴(yán)重不配比。將開發(fā)支出作為資本化支出并作為企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值，在未來的收益期間內(nèi)分期攤銷，體現(xiàn)了收入與支出相配比的原則。

三、新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化處理的缺點

1.新準(zhǔn)則中關(guān)于研究階段和開發(fā)階段的劃分具有具有主觀性，區(qū)分兩個階段存在難度。仔細(xì)審視新準(zhǔn)則中有關(guān)開發(fā)階段有關(guān)支出可以資本化的規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)，自創(chuàng)無形資產(chǎn)形成過程兩個階段的劃分，在操作上具有很強的主觀性，在實際工作中很難作出客觀合理的判斷，因為每個企業(yè)的情況不同，每項自創(chuàng)無形資產(chǎn)的特點、風(fēng)險不同，研發(fā)的過程也就不盡相同，有時研究階段和開發(fā)階段本身就存在一定的交叉，難以用一種標(biāo)準(zhǔn)來確定，要準(zhǔn)確地劃分研究階段和開發(fā)階段難，尤其對本身并不精通科研活動的會計人員來說更難，可能只有非常專業(yè)的人士對研究和開發(fā)階段的劃分才有發(fā)言權(quán)。所以在實際的操作中很難做出客觀、公正、合理的判斷。

篇（8）

國家近兩年來出臺了一系列政策和舉措來鼓勵全社會進(jìn)行科技創(chuàng)新。上市公司作為全社會最具活力、最富創(chuàng)新精神的微觀主體，承擔(dān)著實施創(chuàng)新的重要責(zé)任。與此同時，上市公司在開展項目研發(fā)過程中，相關(guān)會計處理需要遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，信息披露同時受到證監(jiān)會和證券交易所的監(jiān)管。如何從政策層面上引導(dǎo)企業(yè)創(chuàng)新，營造良好的創(chuàng)新環(huán)境，又能規(guī)范上市公司的行為，準(zhǔn)確反映公司創(chuàng)新情況和經(jīng)營業(yè)績，杜絕人為調(diào)節(jié)利潤的發(fā)生，對研發(fā)費用資本化的會計處理與信息披露值得深入研究和探討。

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家相關(guān)政策對于研發(fā)費用資本化會計處理及信息披露的監(jiān)管現(xiàn)狀

國際上對研發(fā)支出的會計處理存在三種模式：完全費用化、完全資本化和有條件資本化。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)支出的會計處理經(jīng)歷過一段變遷，由最初的全部費用化逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槟壳暗挠袟l件資本化，即根據(jù)所處的階段將研究開發(fā)活動劃分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出全部費用化，計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出符合資本化條件的確認(rèn)為資產(chǎn)，不符合的部分進(jìn)行費用化處理?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定，開發(fā)階段的有關(guān)支出只有滿足以下條件才能計入無形資產(chǎn)成本：（1）完成該項目使之可以使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的明確意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，能夠證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

財政部于2007年的《關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》中，則對可在研發(fā)支出中列支的項目進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，規(guī)范企業(yè)對研發(fā)費用支出的歸集。

證監(jiān)會及證券交易所對研發(fā)費用支出的信息披露也在不斷完善，以深交所為例，年度報告中要求披露以下內(nèi)容：（1）在管理層討論與分析部分，要求披露研發(fā)投入情況，包括研發(fā)投入總金額、研發(fā)投入資本化金額及兩者分別占營業(yè)收入的比重；（2）在會計報表附注中要求披露開發(fā)支出明細(xì)，包括項目名稱、年初金額、本年變化及年末金額情況；研發(fā)投入費用化在總費用支出占比較高的，要求在管理費用明細(xì)中進(jìn)行披露具體金額。

除企業(yè)會計準(zhǔn)則、證監(jiān)會及證券交易所相關(guān)要求外，其他相關(guān)部門也有相關(guān)規(guī)定，具體如下：（1）對于國有控股的上市公司，董事會在對上市公司管理層進(jìn)行考核時，往往將國資委要求的EVA指標(biāo)作為考核指標(biāo)，在計算EVA時，通常將研發(fā)支出作為調(diào)整項，研發(fā)支出不僅包括計入當(dāng)期損益的研發(fā)支出，同時也包括當(dāng)期從開發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的研發(fā)支出。（2）科技部在審核上市公司高新技術(shù)企業(yè)資格時，要求上市公司近三年研發(fā)費用總額必須達(dá)到營業(yè)收入總額的一定比例；國家稅務(wù)總局允許上市公司在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，對研發(fā)費用支出進(jìn)行加計扣除，其中對費用化研發(fā)支出在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實際發(fā)生額的50%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。無論是高科技技術(shù)認(rèn)定還是所得稅加計扣除，對研發(fā)費用支出的范圍和項目均進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。

綜上所述，我國相關(guān)政府部門對上市公司的研發(fā)投入均從不同角度出臺了相關(guān)監(jiān)管制度，起到了較好的鼓勵創(chuàng)新的作用，也在一定程度上規(guī)范了上市公司的會計核算和信息披露行為。

二、相關(guān)監(jiān)管政策制定及實施過程中存在的主要問題

盡管財政部、證監(jiān)會、證券交易所、國資委及國家稅務(wù)總局均對上市公司研發(fā)投入出臺了相關(guān)的監(jiān)管政策，但從上市公司對研發(fā)費用的會計處理、應(yīng)對考核及進(jìn)行信息披露的實際情況來看，實際執(zhí)行與政策監(jiān)管期望出現(xiàn)了一定偏差。筆者認(rèn)為，主要原因為存在相關(guān)政策制定不夠完善以及可操作性不強等主要問題。

（一）研發(fā)支出會計核算相關(guān)規(guī)定的可操作性不強。如前所述，企業(yè)會計準(zhǔn)則要求企業(yè)只有在滿足五大條件情況下方可將開發(fā)支出轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，但是筆者認(rèn)為五大條件過于籠統(tǒng)，缺乏可操作性，特別是研發(fā)費用資本化后預(yù)期為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的可實現(xiàn)性缺乏基本的形式和數(shù)據(jù)支撐上的要求，完全依賴于企業(yè)財務(wù)人員的職業(yè)判斷。一方面，企業(yè)財務(wù)人員能力有限，往往對技術(shù)缺乏充分的了解，同時對市場預(yù)期情況也缺乏足夠的預(yù)判能力，這就導(dǎo)致了企業(yè)研發(fā)費用資本化的合理性和資本化確認(rèn)金額的準(zhǔn)確性難以得到保證；另一方面，企業(yè)財務(wù)人員即使具備足夠的專業(yè)知識，正是由于存在上述缺陷，也可能主觀上故意利用上述缺陷進(jìn)行盈余管理，人為調(diào)節(jié)利潤。

任何研發(fā)項目均需要經(jīng)歷從立項、預(yù)研到研發(fā)費用資本化的過程，也就是說研發(fā)項目從費用化到資本化需要經(jīng)歷兩個不同階段轉(zhuǎn)換的過程。目前會計準(zhǔn)則及指南對兩個階段轉(zhuǎn)換所需準(zhǔn)備的基本材料、立手續(xù)及評審過程缺乏具備可操作性的指導(dǎo)性意見。研發(fā)費用資本化比較普遍的上市公司所屬的行業(yè)包括電子信息技術(shù)、生物與新醫(yī)藥技術(shù)、航空航天技術(shù)、新材料技術(shù)、新能源及節(jié)能技術(shù)、資源與環(huán)境技術(shù)等多個領(lǐng)域，不同領(lǐng)域和行業(yè)之間項目研發(fā)特點差異較大。以筆者所在的單位為例，從事的業(yè)務(wù)涵蓋了電子信息技術(shù)、航空航天技術(shù)和資源與環(huán)境技術(shù)等多個新興領(lǐng)域，研發(fā)項目周期呈現(xiàn)顯著差異。這也導(dǎo)致了企業(yè)對研發(fā)支出費用化和資本化的劃分比較隨意，為人為調(diào)節(jié)利潤留下了比較大的空間。

從研發(fā)費用資本化可以列支的項目情況來看，財政部、科技部及國稅總局對可列支的項目也進(jìn)行了較為明確的規(guī)定，但是各個項目支出占比的合理性也基本依靠財務(wù)人員的判斷。筆者認(rèn)為主要在于以下兩個方面：一是將日常經(jīng)營支出與研發(fā)項目混淆，將應(yīng)計入當(dāng)期損益的支出進(jìn)行資本化；二是擴大試驗費和制造費等支出的比例，特別是大量通過外協(xié)合同將本屬于日常經(jīng)營的支出進(jìn)行資本化。

（二）研發(fā)支出相關(guān)指標(biāo)的考核存在人為可調(diào)節(jié)性，且不同年份間波動較大。國資委對中央企業(yè)引入EVA指標(biāo)進(jìn)行考核已近十年的時間，特別是在計算EVA時允許對研發(fā)支出進(jìn)行調(diào)整，客觀上起到了引導(dǎo)中央企業(yè)加大研發(fā)投入、提高核心競爭力的作用。國有控股的上市公司作為中央企業(yè)的一部分，自然也不例外。目前國資委對研發(fā)支出進(jìn)行調(diào)整時，除費用化的部分直接調(diào)整外，對資本化的部分在開發(fā)支出轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的當(dāng)年進(jìn)行全部調(diào)整，筆者認(rèn)為這一做法值得商榷。一方面，企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)項目達(dá)到確認(rèn)無形資產(chǎn)的條件缺乏可操作性，存在人為調(diào)節(jié)的空間；另一方面，研發(fā)項目在成功前周期往往較長，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件后的收益期也往往持續(xù)5―10年，在開發(fā)支出轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的當(dāng)年對結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)的金額全部進(jìn)行調(diào)整，會導(dǎo)致結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年與其他年份間EVA指標(biāo)出現(xiàn)大幅波動，不同年份間缺乏可比性。

（三）研發(fā)費用資本化財務(wù)信息與非財務(wù)信息披露的內(nèi)容有待進(jìn)一步完善

陽光是最好的催化劑。上市公司通過完善財務(wù)信息披露和非財務(wù)信息披露，有利于監(jiān)管機構(gòu)和外部投資者全面了解項目進(jìn)展情況，也有利于信息使用者對不同公司進(jìn)行比較和判斷。由于上述研發(fā)費用資本化會計核算存在較大的局限性，存在人為調(diào)節(jié)的可能，更應(yīng)當(dāng)通過改善信息披露，增強企業(yè)研發(fā)項目的透明度。證監(jiān)會和交易所近年來不斷加強了對研發(fā)支出信息披露的監(jiān)管，如研發(fā)支出需按照項目披露年初、本年變動和年末金額情況，但是披露內(nèi)容仍不夠具體。特別是研發(fā)項目往往比較專業(yè)，單從名稱上很難進(jìn)行直觀判斷，財務(wù)信息披露缺乏如研發(fā)項目預(yù)算、項目研發(fā)進(jìn)度、費用化及資本化所占比重等內(nèi)容，對研發(fā)項目轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)后缺乏對原預(yù)期收益與實際收益的對比，導(dǎo)致信息使用者難以通過預(yù)算與實際對比，以及外部不同企業(yè)間橫向?qū)Ρ龋瑥亩鴮Y本化的合理性進(jìn)行有效判斷。另外，除財務(wù)信息披露外，非財務(wù)信息披露較為缺乏，如重點研發(fā)項目技術(shù)上的先進(jìn)性、該項研究所具有的優(yōu)勢與面臨的風(fēng)險等。

三、相關(guān)政策建議

（一）進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費用資本化的操作指南。如前所述，現(xiàn)有的企業(yè)會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用資本化的規(guī)定缺乏可操作性，建議進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費用資本化的操作指南。如明確要求企業(yè)制定研發(fā)費用資本化內(nèi)部管理制度，明確立項和審批流程。特別是對于從研究階段轉(zhuǎn)為開發(fā)階段，要求必須形成研究階段完成情況報告及開發(fā)階段立項報告，詳細(xì)分析研究階段預(yù)算執(zhí)行情況、形成成果、開發(fā)階段預(yù)算及可行性分析，并將全套相關(guān)文件作為支撐材料備案以備查。另外，對于開發(fā)費用入賬的憑證和手續(xù)的合法性，也要嚴(yán)格地加以控制。

（二）強化會計師事務(wù)所及簽字注冊會計師的責(zé)任。 研發(fā)項目本身具有較大的不確定性，需要一定的職業(yè)判斷，這就為研發(fā)支出的會計處理帶來了較大的難度。為了防止人為調(diào)節(jié)報表情況的發(fā)生，需要強化會計師事務(wù)所及簽字注冊會計師的責(zé)任。注冊會計師在審計過程中，需要充分取得企業(yè)的相關(guān)證明材料，并通過不同材料間以及不同企業(yè)間的比較，確認(rèn)相關(guān)財務(wù)處理的真實性和準(zhǔn)確性。

（三）完善與研發(fā)費用資本化相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的考核。在EVA計算中關(guān)于研發(fā)費用資本化的調(diào)整可能導(dǎo)致人為可調(diào)節(jié)性以及不同年份間的大幅波動，建議對研發(fā)費用資本化進(jìn)行調(diào)整時，按照每年攤銷金額進(jìn)行調(diào)整，減小人為調(diào)節(jié)因素的影響及不同年份間的不平衡。

篇（9）

2.有利于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新。2006年2月9日的《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要》提到國家將支持鼓勵企業(yè)成為技術(shù)創(chuàng)新的主體，鼓勵企業(yè)增加研究開發(fā)投入，增強技術(shù)創(chuàng)新能力，鼓勵和支持企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，加大企業(yè)研究開發(fā)投入的稅前扣除等激勵政策的力度。企業(yè)要成為技術(shù)創(chuàng)新的主體，必然要增加研究與開發(fā)的投入。研發(fā)投入階段的支出對企業(yè)投入期的利潤有較大的影響，尤其是研發(fā)支出較大的企業(yè)將直接導(dǎo)致企業(yè)研發(fā)投入期間利潤大減。這樣，一些企業(yè)為了利潤指標(biāo)考核，可能減少對企業(yè)技術(shù)開發(fā)的投入。對研究開發(fā)費用資本化處理無疑會減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力，激勵企業(yè)加大研究和開發(fā)的投入，促進(jìn)技術(shù)升級和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，為我國企業(yè)加快技術(shù)創(chuàng)新，提高我國經(jīng)濟增長質(zhì)量創(chuàng)造良好的會計環(huán)境。

3.符合收入與費用的配比原則。開發(fā)活動一旦成功，會為企業(yè)帶來大量收益，而受益期往往會比較長，將開發(fā)費用資本化，在以后各受益期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偅梢员ＷC收入與支出相配比，有利于企業(yè)平衡各期間的利潤水平，避免大起大落的現(xiàn)象發(fā)生。

4.能使企業(yè)更好地適應(yīng)知識經(jīng)濟的要求。知識經(jīng)濟的主要特征是知識產(chǎn)品的大規(guī)模生產(chǎn)和應(yīng)用。人們目前已充分認(rèn)識到知識對經(jīng)濟的巨大作用，企業(yè)紛紛加大了研究開發(fā)的投入，因此，將研究與開發(fā)費用予以資本化，而不是費用化，將有助于改變?nèi)藗兊挠^念。

5.符合一致性原則。通常情況下，企業(yè)外購的專利及技術(shù)均計入無形資產(chǎn)，而自制的無形資產(chǎn)本質(zhì)上與外購的一樣，只是獲取的渠道有所不同，采用資本化，將保持會計信息的準(zhǔn)確性與可比性，使得各類無形資產(chǎn)的會計處理口徑相一致，遵循了可比的原則。

6.有利于企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對開發(fā)階段的支出實行先進(jìn)行歸集然后分期攤銷的政策。在開發(fā)期開發(fā)投入不影響企業(yè)會計利潤，開發(fā)成功后無形資產(chǎn)分期攤銷平均攤?cè)敫髌诶麧?，改變了企業(yè)追求短期利潤的行為，從而追求企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展。

7.符合真實性與重要性原則。過去的我國采用的會計處理方式，將大量的研發(fā)費用費用化，僅將少量的律師費與注冊費費用化，不能真實反映企業(yè)的價值，使得報表使用者很難了解企業(yè)擁有的高科技含量，以及在研發(fā)方面是否有投入與投入多少。經(jīng)濟學(xué)研究表明，研發(fā)費用確實能給企業(yè)帶來巨大的利益，而資本化的處理方式可以是企業(yè)將重大的研發(fā)費用進(jìn)行充分的揭示，使得信息使用者也關(guān)注企業(yè)的科研水平與進(jìn)度，符合重要性與真實性的原則。

8.有助于價值最大化的實現(xiàn)。企業(yè)價值最大化是企業(yè)財務(wù)管理的最終目標(biāo)。從近年來美國、我國香港地區(qū)等地的股票市場看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分。如果將研究開發(fā)費用予以資本化，能使財務(wù)報表中資產(chǎn)、費用、利潤等數(shù)據(jù)更好地說明企業(yè)價值的大小，從而促進(jìn)企業(yè)價值最大化目標(biāo)的實現(xiàn)。

9.符合謹(jǐn)慎性原則。在談到費用化的時候，謹(jǐn)慎性曾被認(rèn)為是支持費用化的有力證據(jù)，實際上，根據(jù)Lev的觀點，對研究和開發(fā)進(jìn)行費用化處理實際上不體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。Bharat Sarath,Theodore Souginannis & Lev曾在實踐研究中分析了研發(fā)費用在當(dāng)期費用化對公司盈利增長的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)處于成熟期的公司，研發(fā)費用及其費用化處理后公司盈利的增長勢頭反而要高于其資本化處理，這就在一定程度上說明了，對于成熟期的公司來講，研發(fā)費用資本化是符合謹(jǐn)慎性原則的。

10.能客觀反映企業(yè)的財務(wù)狀況，進(jìn)一步提高會計信息的質(zhì)量。本化處理能滿足財務(wù)報告的需要，為信息使用者提供決策有用的信息，從而避免企業(yè)與投資者的信息不對稱，并促使企業(yè)管理層積極向投資者傳遞研發(fā)活動的進(jìn)程與成功的概率等重要情況，以滿足投資決策需求。

二、研究開發(fā)費用資本化運用中存在的問題

1.核算主觀估計成分太高。一方面要劃分什么是研究費用、什么是開發(fā)費用，另一方面還需要確定資本化的金額為多大。而且以后年度如何進(jìn)行攤銷，攤銷期限等都需要主觀估計。

2.新《準(zhǔn)則》未規(guī)范開發(fā)失敗后如何進(jìn)行會計確認(rèn)和計量。一旦研究開發(fā)結(jié)束后項目開發(fā)失敗，企業(yè)將無從選擇。將計入研發(fā)費用―資本化支出余額轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)顯然是不合適的，如果不轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，這一部分資本化支出是一次性計入失敗當(dāng)年費用還是作其他處理，新《準(zhǔn)則》都沒有說明。更為重要的一點是，如果計入失敗當(dāng)年費用抑或計入其他資產(chǎn)類科目進(jìn)行分?jǐn)偟脑?，在《稅法》上能否認(rèn)可還值得商榷。《稅法》上如果不能認(rèn)可，該筆費用將無形中增加企業(yè)當(dāng)年的稅收成本。

三、 對于研究開發(fā)費用資本化處理中的問題提出的建議

鑒于新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費用處理存在的問題，筆者提出以下建議：

1.明確劃分研究階段和開發(fā)階段，完善入賬手續(xù)。由于準(zhǔn)則中規(guī)定的五個資本化條件沒有具體的解釋說明，應(yīng)該通過細(xì)則進(jìn)一步說明適用情況，明確規(guī)范兩階段。對已確定計入無形資產(chǎn)的開發(fā)項目必須具備基本的資料，如可行性分析報告、開發(fā)預(yù)算、相關(guān)部門出具的檢測報告等，才可入賬。

2.為保證重要性原則，可以按各企業(yè)情況規(guī)定其具體的指標(biāo)。為保證企業(yè)研發(fā)費用有條件資本化符合重要性原則，可以按各企業(yè)情況規(guī)定其具體的指標(biāo)。如規(guī)定某企業(yè)在連續(xù)三年內(nèi)，每年的研發(fā)費用占當(dāng)年營業(yè)收入的5%以上方可資本化。

篇（10）

一、研究背景

隨著知識經(jīng)濟時代的到來，研究開發(fā)已成為企業(yè)提高核心競爭能力的重要經(jīng)營活動，企業(yè)的價值也更多地體現(xiàn)在其技術(shù)創(chuàng)新能力、先進(jìn)程度和無形資產(chǎn)的質(zhì)量上，而且在某種程度上，研究開發(fā)投資已經(jīng)成為一個企業(yè)的素質(zhì)和發(fā)展?jié)摿Φ闹匾獦?biāo)志，所以會計信息使用者對于與研發(fā)費用的相關(guān)會計披露有了更高的要求。

我國新舊會計準(zhǔn)則對研究開發(fā)費用采用了兩種不同的會計處理方法，2001年1月18日財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》對研究與開發(fā)費用的規(guī)定是“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用”，顯然我國舊準(zhǔn)則對研發(fā)費用是采用費用化的會計處理方法；而2006年2月15日，財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》摒棄了原準(zhǔn)則研發(fā)支出費用化的會計處理，采用國際會計準(zhǔn)則的做法，允許企業(yè)在符合一定條件下將研究與開發(fā)費用資本化。

理論界認(rèn)為，新準(zhǔn)則的方法在一定程度上可以實現(xiàn)配比原則，并能夠克服企業(yè)的短視行為，大幅度增加科技創(chuàng)新企業(yè)的利潤。而新準(zhǔn)則將研發(fā)費用有條件的資本化是否能夠比舊準(zhǔn)則將研發(fā)費用全部費用化為財務(wù)報表使用者提供更具有使用價值的會計信息，有條件的資本化是否能夠提高會計信息的價值相關(guān)性？這是一個亟待關(guān)注的課題。

二、國內(nèi)外的研究成果

針對R&D費用化是否影響價值相關(guān)性，國外學(xué)者進(jìn)行了許多嘗試。很多學(xué)者認(rèn)為R&D資本化比R&D費用化更具有價值相關(guān)性。Lev，Sougiannis（1996）和Chambers（1998）研究發(fā)現(xiàn)如果美國能將R&D資本化來反映公司未來的收益，則資本化的研發(fā)費用能夠比費用化的研發(fā)費用在解釋公司市場價值時表現(xiàn)得更加出色。Han和Manry（2004）的研究樣本是韓國企業(yè)，他們發(fā)現(xiàn)被資本化的那部分研發(fā)費用相比被研發(fā)費用化的那部分研發(fā)費用，與股價之間的正相關(guān)性來得更強。Henrik Nilsson，Stellan Nilsson（2006）研究表明允許研發(fā)費用資本化規(guī)定的優(yōu)點是資本化決策向財務(wù)報表使用者傳達(dá)了未來股票收益變動的信息。

盡管國外很多研究認(rèn)為資本化研發(fā)費用會增加價值相關(guān)性，然而也有很多學(xué)者的研究結(jié)果恰好相反。比如，Oswald（2000）對英國企業(yè)考察研究與開發(fā)費用同企業(yè)的利潤以及權(quán)益賬面價值的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)對研究與開發(fā)費用無論是資本化還是費用化，都不會增加研發(fā)費用的價值相關(guān)性。還有Cazacan-Jeny和Jeanjean（2006）通過檢驗197家法國公司在1993—2002年之間報告的研發(fā)費用的價值相關(guān)性后發(fā)現(xiàn)，資本化的研發(fā)費用與股價和回報率負(fù)相關(guān)。

國內(nèi)學(xué)者對研發(fā)費用的價值相關(guān)性也做過實證研究，如：劉曉璐（2009）以新準(zhǔn)則實施后滬深兩市A股上市公司2007年年報數(shù)據(jù)為樣本進(jìn)行了檢驗，發(fā)現(xiàn)資本市場對確認(rèn)了開發(fā)支出的上市公司給予了正向的價格反應(yīng)，但是相比未確認(rèn)開發(fā)支出的公司來說，其會計信息的價值相關(guān)性并未表現(xiàn)得更高，這說明資本市場尚無法區(qū)分這兩類公司。

綜上所述，可以看出國內(nèi)外理論界對于研發(fā)費用的價值相關(guān)性問題都頗為關(guān)注，但是我國在實證研究領(lǐng)域還是比較薄弱的，主要是受到披露不全面所限。而對于研發(fā)費用資本化和費用化哪一個價值相關(guān)性更強，國外的學(xué)者眾說紛紜，但是可以從文獻(xiàn)中看出大部分學(xué)者還是對研發(fā)費用資本化的價值相關(guān)性給予了更高的評價。

三、實證分析

（一）模型設(shè)計

根據(jù)Ohlson所提出的上市公司會計評價模式，影響企業(yè)市場價值的因素主要有每股收益、每股凈資產(chǎn)等，為了考察研發(fā)費用有條件資本化和費用化對公司股票價格的不同影響，本文在Ohlson模型的基礎(chǔ)上增加了每股資本化研發(fā)費用、每股費用化研發(fā)費用以及每股有形資產(chǎn)這些變量。為了對比新舊準(zhǔn)則研發(fā)費用的價值相關(guān)性，本文將樣本分為兩組：一是實行新準(zhǔn)則研發(fā)支出有條件資本化的公司，二是實行舊準(zhǔn)則研發(fā)支出費用化的公司，前者適用于下述模型1，后者適用于模型2。

模型1：P=?琢0+?茁1EPS+?茁2BPS+?茁3TGAPS+?茁4CRDPS+?著

模型2：P=?琢0+?茁1EPS+?茁2BPS+?茁3TGAPS+?茁4ERDPS+?著

1.P，4月最后一個交易日的收盤價。

2.EPS，稀釋每股收益。

3.BPS，每股凈資產(chǎn)。

4.CRDPS，每股資本化研發(fā)費用，是針對實行新準(zhǔn)則后，公司每年在內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)中開發(fā)階段符合資本化條件的研發(fā)費用金額除以年末普通股總數(shù)。其中每年的資本化研發(fā)費用金額均來自于翻閱報表手工計算。比如：2007年資本化研發(fā)費用金額=資產(chǎn)負(fù)債表中“開發(fā)支出”項目余額+已達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的金額。2008年資本化研發(fā)費用金額=“開發(fā)支出”項目余額+無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)科目的金額+開發(fā)階段不符合資本化予以費用化的金額-“開發(fā)支出”項目期初額。

5.ERDPS，每股費用化研發(fā)費用，是針對實行舊準(zhǔn)則公司每年在內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)中被要求全部費用化的金額除以年末普通股總數(shù)。由于我國上市公司從2002年才開始在年度財務(wù)報告中明確披露研發(fā)費用，筆者選取的樣本為2004年度年報中有披露研發(fā)費用的公司，具體數(shù)據(jù)來源于中山大學(xué)。

6.TGAPS，每股有形資產(chǎn)，是用有形資產(chǎn)除以年末普通股股數(shù)。有形資產(chǎn)=存貨+固定資產(chǎn)+在建工程+工程物資。

（二）研究假設(shè)

假設(shè)1：稀釋每股收益EPS、每股凈資產(chǎn)BPS與股票價格P正相關(guān)，即系數(shù)?茁1、?茁2將顯著為正。

假設(shè)2：有形資產(chǎn)（這里主要指存貨和固定資產(chǎn)）是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動的重要基礎(chǔ)，對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有著重要的貢獻(xiàn)，投資者應(yīng)當(dāng)會對其有所關(guān)注，所以預(yù)期每股有形資產(chǎn)TGAPS與股票價格P正相關(guān)，即系數(shù)?茁3將顯著為正。

假設(shè)3：研究開發(fā)投資是一個企業(yè)的素質(zhì)和發(fā)展?jié)摿Φ闹匾獦?biāo)志，理性投資者應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)的研發(fā)投資，所以預(yù)期每股資本化研發(fā)費用CRDPS和每股費用化研發(fā)費用ERDPS都應(yīng)當(dāng)與股票價格P正相關(guān)，即系數(shù)?茁4將顯著為正。

假設(shè)4：相對于有形資產(chǎn)而言，企業(yè)的自主研發(fā)投資是一種非常稀缺和珍貴的“資源”，它更能代表企業(yè)未來的發(fā)展?jié)摿透偁幠芰ΑＫ灶A(yù)期每股資本化研發(fā)費用CRDPS和每股費用化研發(fā)費用ERDPS的價值相關(guān)性應(yīng)當(dāng)顯著高于每股有形資產(chǎn)TGAPS，即?茁4>?茁3。

假設(shè)5：研發(fā)費用資本化的公司其會計盈余和凈資產(chǎn)賬面價值的信息質(zhì)量應(yīng)當(dāng)更高，即與股價更加相關(guān)。若理性的投資者能覺察到第一組樣本公司在會計信息質(zhì)量上的區(qū)別，那么第一組的會計信息的價值相關(guān)性應(yīng)顯著高于第二組，即模型1的R2大于模型2的R2。

（三）研究樣本與選取期間

本文選取了2004年度年報中披露研發(fā)費用的公司，以及新準(zhǔn)則實施后2007年、2008年披露開發(fā)支出項目的公司。文中涉及的除研發(fā)費用外的有關(guān)數(shù)據(jù)均來自于銳思數(shù)據(jù)庫，研發(fā)費用收集于上海證券交易所和深圳證券交易所披露的上市公司年報。我國上市公司對研發(fā)費用披露不全面為本文的研究帶來了極大的不便，考慮到數(shù)據(jù)的完整性，僅以披露較為全面的2004年59家公司，2007年85家公司以及2008年65家公司作為樣本進(jìn)行研究。

（四）實證結(jié)果

利用SPSS軟件，分別對2007年、2008年和2004年的數(shù)據(jù)進(jìn)行了回歸分析，回歸結(jié)果如表1所示。

由回歸結(jié)果可以看出，模型的擬合度較好，F(xiàn)統(tǒng)計量較顯著，表明模型整體線性關(guān)系比較顯著，Durbin-Waston值在2附近，說明模型不存在一階自相關(guān)。根據(jù)上述回歸結(jié)果，可以得到以下結(jié)論：

1.假設(shè)1成立，公司的稀釋每股收益EPS、每股凈資產(chǎn)BPS與股票價格正相關(guān)。不論是新準(zhǔn)則實施之前還是之后，EPS和BPS的系數(shù)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其它幾項解釋變量的系數(shù)。

2.2007年、2008年連續(xù)兩年每股有形資產(chǎn)的系數(shù)均為負(fù)，2004年每股有形資產(chǎn)TGAPS與股票價格負(fù)相關(guān)，但是不顯著。在新準(zhǔn)則實施前后，投資者似乎對有形資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)等）都不是很關(guān)注，甚至均出現(xiàn)了與股票價格負(fù)向變動的關(guān)系。

3.2007年每股資本化研發(fā)費用與股票價格負(fù)相關(guān)，但不顯著；2008年每股資本化研發(fā)費用與股票價格正相關(guān)，但不顯著；2004年每股費用化研發(fā)費用ERDPS與股票價格正相關(guān)，但是不顯著。

4.假設(shè)4成立，2004年、2007年、2008年三年的每股資本化研發(fā)費用CRDPS均大于每股有形資產(chǎn)TGAPS的系數(shù)。這說明，與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)相比，投資者更加關(guān)注企業(yè)的研發(fā)投資。

5.從表1可以看出模型1的R2大于模型2的R2，但是由于2007年資本化研發(fā)費用未通過回歸檢驗，并且2008年資本化研發(fā)費用和2004年費用化研發(fā)費用與股票價格的正相關(guān)程度均不顯著，所以無法肯定地說明資本化研發(fā)費用在價值相關(guān)性上完全優(yōu)于費用化研發(fā)費用，只能說明新準(zhǔn)則規(guī)定的有條件的資本化在一定程度上提高了研發(fā)費用的價值相關(guān)性。

四、結(jié)論

第一，新準(zhǔn)則實施前后，上市公司的稀釋每股收益EPS和每股凈資產(chǎn)BPS都與股票價格呈明顯的正相關(guān)，并且EPS和BPS的系數(shù)要大于其它幾項解釋變量的系數(shù)。也就是說投資者判斷上市公司的經(jīng)營業(yè)績基本上是以EPS和BPS為標(biāo)準(zhǔn)的。

第二，在科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展的今天，新準(zhǔn)則實施前后，投資者對于有形資產(chǎn)（主要是存貨和固定資產(chǎn)）似乎都沒有給予關(guān)注，而無論是對費用化的研發(fā)支出還是有條件資本化的研發(fā)支出，除2007年外，投資者都給予了關(guān)注，并且從ERDPS和CRDPS的系數(shù)變化上看出投資者的關(guān)注度在逐年上升。

第三，雖然投資者對企業(yè)的研發(fā)投資給予了關(guān)注，但是回歸結(jié)果顯示，研發(fā)費用與股票價格的正相關(guān)程度均并不顯著。

第四，與舊準(zhǔn)則研發(fā)費用當(dāng)期全部費用化相比，新準(zhǔn)則有條件資本化的研發(fā)費用在一定程度上顯示出與股票價格更高的價值相關(guān)性。

綜上所述，除2007年資本化的研發(fā)費用未通過回歸檢驗外，其余兩年投資者均表現(xiàn)出對研發(fā)費用的關(guān)注，但研發(fā)費用與股票價格的正相關(guān)程度均不顯著；從兩個模型的比較結(jié)果來看，新準(zhǔn)則有條件資本化的研發(fā)費用在一定程度上顯示出與股票價格更高的價值相關(guān)性。

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五、實證結(jié)果的原因分析

第一，證券市場效率不高。價值相關(guān)性模型有一個基本假設(shè)是市場是有效的，投資者是理性的。劉曉璐（2009）提到，雖然經(jīng)過很多學(xué)者對中國股票市場有效性的證明，但是中國的股票市場仍然是個很年輕、很不成熟的市場，投資者很容易受到非理性信息的影響。投資者往往容易忽視會計信息，即使關(guān)注也僅僅局限于凈利潤等表面的財務(wù)指標(biāo)，而對于隱藏在會計報表附注中的研發(fā)費用基本得不到投資者的重視，這也是研發(fā)費用與股票價格正相關(guān)程度不顯著的重要原因。

第二，報表附注中缺乏研發(fā)費用詳細(xì)信息。舊準(zhǔn)則中僅在管理費用中對研發(fā)費用做簡單的披露，新準(zhǔn)則要求企業(yè)披露開發(fā)支出的金額和內(nèi)容。經(jīng)過筆者翻閱大量的財務(wù)報表后發(fā)現(xiàn)確認(rèn)了開發(fā)支出的公司僅對開發(fā)支出的金額作出了簡單的陳述，還有一部分公司未將研發(fā)活動中研究階段和開發(fā)階段的金額分別列示，而且筆者還發(fā)現(xiàn)很少有公司對當(dāng)年資本化的金額和費用化的金額明確地呈現(xiàn)給報表使用者，報表使用者也無法從附注中得到研發(fā)項目的具體信息及前景，這對于證券分析和理論研究都顯得遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。所以報表附注對研發(fā)費用信息披露不詳實也是當(dāng)前投資者對研發(fā)費用關(guān)注不高的客觀原因所在。

第三，研發(fā)費用有條件資本化克服了全部費用化的不足。過去我國之所以采用全部費用化的處理方法主要是基于謹(jǐn)慎性的考慮，而且可以消除公司在資本化無形資產(chǎn)時進(jìn)行盈余管理的機會，但是全部費用化也存在著不足：一是助長了企業(yè)的短期行為。將研發(fā)費用全部費用化會影響當(dāng)期收益，打擊了企業(yè)研發(fā)的積極性，不利于企業(yè)自主創(chuàng)新能力和核心競爭力的提高，也不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。二是費用化不符合配比原則。企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，收入與成本、費用應(yīng)當(dāng)配比，同一會計期間的各項收入和其相關(guān)成本費用，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認(rèn)。而研發(fā)支出是為了未來的收入而付出的代價，未來的收入可能分布在多個會計期間，所以僅僅將研發(fā)費用與當(dāng)期的收入配比是不合理的。所以新準(zhǔn)則采用有條件的資本化的方法，其初衷也是為了克服研發(fā)費用全部費用化的不足，將符合資本化條件的研發(fā)支出以資產(chǎn)的形式在資產(chǎn)負(fù)債表中列報，向財務(wù)報告使用者傳達(dá)企業(yè)自主研發(fā)的信息，作為報表使用者能從資產(chǎn)負(fù)債表“開發(fā)支出”項目中了解企業(yè)研況，從而提高會計信息的價值相關(guān)性和決策有用性。因此，從兩種會計處理方法本身可以看出，資本化研發(fā)費用應(yīng)當(dāng)具有更高的價值相關(guān)性，這一點也在價格模型中得到了一定的證實。

參考文獻(xiàn)

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