時(shí)間：2023-03-13 11:05:45
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇商譽(yù)會(huì)計(jì)論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。
隨著企業(yè)改制、購(gòu)并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評(píng)估中關(guān)于企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)價(jià)問(wèn)題已日益成為實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐問(wèn)題的研究應(yīng)該有更深入的探討，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的要求，并對(duì)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的理論研究和實(shí)踐的發(fā)展做出貢獻(xiàn)。
一、自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì)
關(guān)于商譽(yù)的本質(zhì)，學(xué)術(shù)界有許多論述，比較而言，美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)理論學(xué)家亨德里克森(Hen2driksen) 的觀點(diǎn)最權(quán)威。他在其專(zhuān)著《會(huì)計(jì)理論》中闡述了三種觀點(diǎn)：
1、商譽(yù)是對(duì)企業(yè)具有好感的價(jià)值。人們通常認(rèn)為商譽(yù)產(chǎn)生于融洽的商業(yè)關(guān)系、企業(yè)同雇員的良好關(guān)系以及顧客對(duì)企業(yè)的好感。這種好感可能起因于企業(yè)所擁有的優(yōu)越地理位置、良好的口碑、獨(dú)占特權(quán)和管理有方等。
2、商譽(yù)是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值。企業(yè)超額盈利是指在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)能獲取較同行業(yè)平均盈利水平更高的利潤(rùn)。對(duì)這一觀點(diǎn)的解釋是：人們之所以認(rèn)為一個(gè)企業(yè)有商譽(yù), 是因?yàn)檫@個(gè)企業(yè)能夠較為長(zhǎng)久地獲得比其他同行更高的利潤(rùn)，這種將于未來(lái)實(shí)現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構(gòu)成企業(yè)的商譽(yù)。這是僅從會(huì)計(jì)計(jì)量角度而言。
3、商譽(yù)是企業(yè)的總計(jì)價(jià)賬戶(hù)?？傆?jì)價(jià)賬戶(hù)論是持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值概念認(rèn)為商譽(yù)本身不是一項(xiàng)單獨(dú)的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計(jì)價(jià)賬戶(hù)，它表明該實(shí)體各項(xiàng)資產(chǎn)合計(jì)，超過(guò)了它們個(gè)別價(jià)值的總和，即“整體大于其各組成部分的總和”。上述三種觀點(diǎn)從商譽(yù)特征或性質(zhì)的不同方面研究了自創(chuàng)商譽(yù)，強(qiáng)調(diào)了自創(chuàng)商譽(yù)的某些特征、本質(zhì)和計(jì)價(jià)方法。但三種觀點(diǎn)之間并不矛盾，而是相互聯(lián)系的，“對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值”說(shuō)明了商譽(yù)產(chǎn)生的原因，“未來(lái)超額收益的現(xiàn)值”說(shuō)明了商譽(yù)的本質(zhì)，而“總計(jì)價(jià)賬戶(hù)”則說(shuō)明了自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)價(jià)方法。
二、自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量
1、自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)。真正的商譽(yù)是指狹義的商譽(yù)，是企業(yè)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》第十一條規(guī)定：“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”。即企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)在會(huì)計(jì)核算中不能單獨(dú)計(jì)價(jià)。因此，商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量都成為難題，很難建立一種公認(rèn)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范商譽(yù)資產(chǎn)的確認(rèn)，造成企業(yè)大量的商譽(yù)資產(chǎn)被掩蓋，無(wú)法客觀的反映企業(yè)整體資產(chǎn)狀況。1984年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布了《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)與計(jì)量》，提出要素的確認(rèn)應(yīng)符合四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：（1）可定義；（2）相關(guān)性；（3）可計(jì)量性；（4）可靠性。其中主要是符合兩條標(biāo)準(zhǔn)便可確認(rèn)為資產(chǎn)：①符合資產(chǎn)的定義與特征，特別是企業(yè)所擁有和可控制的可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；②上述未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益能夠可靠的加以計(jì)量。FASB也規(guī)定，資產(chǎn)是某一特定主體從過(guò)去的交易或事項(xiàng)中所取得或控制的、可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；資產(chǎn)的特征有：①它蘊(yùn)藏著可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。②某一特定主體對(duì)其具有排他性的控制權(quán)；③產(chǎn)生這一交易或利益的事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。從上述資產(chǎn)的特征可以看出，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，它是企業(yè)內(nèi)部長(zhǎng)期積累所形成，在形成以后就具備了上述4個(gè)要素，而且是企業(yè)在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的、企業(yè)獨(dú)有的，能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，并且可以可靠的加以計(jì)量，是企業(yè)的不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，所以自創(chuàng)商譽(yù)能夠合理的確認(rèn)。
2、自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量。計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)最合理的方法是按它的產(chǎn)出價(jià)值來(lái)計(jì)量。目前計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)產(chǎn)出價(jià)值的方法主要有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的理論依據(jù)是商譽(yù)的本質(zhì)――能給企業(yè)帶來(lái)超額的收益，因而未來(lái)每年超額收益的現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的評(píng)估價(jià)值。此方法雖然直接反映了商譽(yù)的本質(zhì)，但尚存在諸多不合理之處。首先，因?yàn)橛绊懮套u(yù)的不確定性因素很多，而且很復(fù)雜，所以商譽(yù)在未來(lái)每年能給企業(yè)帶來(lái)多少超額收益難以準(zhǔn)確估計(jì)；其次，商譽(yù)的存續(xù)時(shí)間也是無(wú)法預(yù)計(jì)的，人為地確定商譽(yù)的折現(xiàn)年限有失合理性；最后，折現(xiàn)率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤(rùn)率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來(lái)比較復(fù)雜。筆者認(rèn)為,用第二種方法差值法能較合理地計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值。
在差值法下，商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)整體價(jià)值一單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和。在此式中，企業(yè)的整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值是實(shí)實(shí)在在存在的，有一定的評(píng)估依據(jù)。例如，企業(yè)的整體價(jià)值可由某一時(shí)點(diǎn)上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來(lái)確定，而單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其現(xiàn)行市價(jià)或重置成本來(lái)確定。需要說(shuō)明的是，目前我國(guó)股票市場(chǎng)容量小、需求量大、且存在眾多不規(guī)范的地方，所以我國(guó)對(duì)上市公司整體價(jià)值的評(píng)估不宜采用股票市場(chǎng)總價(jià)法，而應(yīng)對(duì)所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來(lái)評(píng)估。此外有人提出，既然商譽(yù)的本質(zhì)是帶來(lái)超額的收益，如果直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤(rùn)來(lái)確定自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，則比較可靠，即自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)已獲利潤(rùn)一同行業(yè)平均利潤(rùn)一企業(yè)已獲超額利潤(rùn)。由此式得到的商譽(yù)價(jià)值是不夠準(zhǔn)確的。這是因?yàn)槭袌?chǎng)上存在許多不確定性的因素，一時(shí)的市價(jià)高估或一時(shí)的優(yōu)勢(shì)政策導(dǎo)向都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)獲得超額收益，但通過(guò)市價(jià)高估或優(yōu)勢(shì)政策導(dǎo)向所獲得的超額收益與商譽(yù)所帶來(lái)的超額收益在本質(zhì)上是不同的（商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步形成的各種優(yōu)勢(shì)資源，而不是一時(shí)的有利因素），所以此方法同樣不太合理。
三、自創(chuàng)商譽(yù)的攤銷(xiāo)
目前，理論界對(duì)于商譽(yù)的處理主要有兩種意見(jiàn)：（1）直接沖銷(xiāo)法，即將商譽(yù)作為一項(xiàng)權(quán)益性抵銷(xiāo)項(xiàng)目，在合并時(shí)立即注銷(xiāo)，直接沖減企業(yè)當(dāng)期收益或留存收益，沒(méi)有充分的理由將其價(jià)值通過(guò)系統(tǒng)攤銷(xiāo)的方法與未來(lái)的合并收入進(jìn)行配比，目前采用此方法的國(guó)家較多。（2）系統(tǒng)攤銷(xiāo)法，認(rèn)為合并商譽(yù)同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，作為企業(yè)的一項(xiàng)資源，能在合并主體產(chǎn)生未來(lái)收益的過(guò)程中發(fā)揮作用，但其本身的價(jià)值也會(huì)像固定資產(chǎn)那樣發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過(guò)系統(tǒng)的攤銷(xiāo)的方法與未來(lái)實(shí)現(xiàn)的收入進(jìn)行配比，以正確計(jì)算未來(lái)收益。這種做法在國(guó)際上最為普遍．
在重構(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的前提下，以自創(chuàng)為內(nèi)核的商譽(yù)（即原來(lái)的自創(chuàng)商譽(yù)）同樣面臨是否攤銷(xiāo)的問(wèn)題，重構(gòu)后的商譽(yù)是不應(yīng)該攤銷(xiāo)的，雖然商譽(yù)是企業(yè)的不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，但畢竟存在有別于固定資產(chǎn)的自身的特征。而且，對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)，存在以下弊端：
1、企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的變化問(wèn)題。一般而言，企業(yè)自身的商譽(yù)會(huì)隨企業(yè)價(jià)值的變化而變化，而多數(shù)情況下，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，企業(yè)的價(jià)值不降反升，若一味的進(jìn)行攤銷(xiāo)，有違真實(shí)性原則。
2、企業(yè)商譽(yù)價(jià)值是否計(jì)列問(wèn)題。在攤銷(xiāo)期結(jié)束后，企業(yè)新的商譽(yù)是否計(jì)列，也值得探討，若計(jì)列，則攤銷(xiāo)便無(wú)意義；若不計(jì)列，則有違一貫性原則。
3、攤銷(xiāo)期的確定問(wèn)題。若商譽(yù)可以攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)期的確認(rèn)因缺乏較為合理的標(biāo)準(zhǔn)而存在較大的主觀性。這個(gè)問(wèn)題在固定資產(chǎn)等問(wèn)題上就已類(lèi)似存在。由于商譽(yù)給企業(yè)帶來(lái)更大的不確定性，是一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，不像固定資產(chǎn)那樣實(shí)實(shí)在在，因而在這個(gè)問(wèn)題的處理上就更加困難。
4、攤銷(xiāo)方法的選擇問(wèn)題。由于存在多種攤銷(xiāo)方法，而沒(méi)有一種較為完善的處理方法，所以實(shí)務(wù)中多采用直線(xiàn)攤銷(xiāo)的折衷處理方法。
把重構(gòu)的商譽(yù)保留的方法，也并不是毫無(wú)缺陷。由于企業(yè)的發(fā)展面臨的不確定性，給商譽(yù)的確認(rèn)也帶來(lái)了不確定性，商譽(yù)的價(jià)值也應(yīng)該是隨著企業(yè)的變化而變化的，為此，很有必要對(duì)計(jì)列的商譽(yù)定期進(jìn)行減值測(cè)試。2001年FASB第141號(hào)和142號(hào)規(guī)定取消聯(lián)合法，要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購(gòu)買(mǎi)法，并且改變商譽(yù)的系統(tǒng)攤銷(xiāo)為減值測(cè)試。商譽(yù)減損，則確認(rèn)為損失；若未減損，則不予攤銷(xiāo)。同時(shí)，鑒于謹(jǐn)慎性原則，只有公允價(jià)值小于可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，才認(rèn)定發(fā)生減損，并進(jìn)行反映，若是大于的情況，則賬面不予調(diào)整。IASC中也規(guī)定在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日檢查，或因環(huán)境的變化商譽(yù)的價(jià)值發(fā)生減損，則應(yīng)減計(jì)商譽(yù)的賬面價(jià)值，并將確認(rèn)的金額立即確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，減值測(cè)試的實(shí)質(zhì)是對(duì)商譽(yù)是否具備資產(chǎn)的屬性的檢驗(yàn)，以確保其價(jià)值的可靠性。。
四、商譽(yù)的賬務(wù)處理
1、自創(chuàng)商譽(yù)的初始確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結(jié)果。由于目前對(duì)人力資本的會(huì)計(jì)處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)增加物力資本所有者（企業(yè)股東）的權(quán)益。即自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)時(shí)，借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積――商譽(yù)”科目。
2、計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備。按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外支出，沖減當(dāng)期收益。即借記“營(yíng)業(yè)外支出――計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備“科目。在計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備之后，如果導(dǎo)致商譽(yù)減值的情況消失了，企業(yè)應(yīng)當(dāng)期沖銷(xiāo)前期已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，即作相反分錄。
3、自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值重估。如果重新評(píng)估價(jià)值不變，則無(wú)須調(diào)整商譽(yù)賬面價(jià)值。否則，當(dāng)商譽(yù)重信增值時(shí)，按增值額借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積――商譽(yù)”科目；重估減值時(shí)，則按減值額作相反的分錄。此外，按照我國(guó)慣有的謹(jǐn)慎性原則，在重新評(píng)估日到期前，即使有利于企業(yè)商譽(yù)增值的情況已出現(xiàn)，也不確認(rèn)相應(yīng)的增值，但應(yīng)在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)有助于提升企業(yè)商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行充分披露，以便報(bào)表使用者獲得及時(shí)、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
從上述分析不難看出，對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范仍有許多方面值得研究。為此，我國(guó)應(yīng)吸取美國(guó)并購(gòu)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，并盡快制定相關(guān)準(zhǔn)則，以規(guī)范我國(guó)并購(gòu)業(yè)務(wù)中商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
【參考文獻(xiàn)】
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論文關(guān)鍵詞：商譽(yù)公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理企業(yè)并購(gòu)
企業(yè)并購(gòu)是對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生重大影響的一個(gè)重要方面，是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響。從美國(guó)企業(yè)并購(gòu)歷程可以看出，企業(yè)并購(gòu)與現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成是相伴而生的。而當(dāng)我國(guó)企業(yè)并購(gòu)面臨發(fā)展的新階段時(shí)，財(cái)政部于2006年頒布了新制定38項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)處理方法在很大程度上與國(guó)際接軌，新準(zhǔn)則的實(shí)施也必然會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)尤其是上市企業(yè)的企業(yè)價(jià)值評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)、資產(chǎn)處置、稅務(wù)籌劃等方面造成重大影響，也進(jìn)而影響到我國(guó)企業(yè)的并購(gòu)動(dòng)機(jī)、風(fēng)險(xiǎn)、方法方式的選擇、事后資產(chǎn)處置和財(cái)務(wù)處理。本文專(zhuān)門(mén)針對(duì)在企業(yè)并購(gòu)中對(duì)產(chǎn)生商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理展開(kāi)討論。
一、商譽(yù)描述
根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定：“購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)購(gòu)買(mǎi)方在交易日對(duì)所購(gòu)買(mǎi)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)生的商譽(yù)代表了購(gòu)買(mǎi)方預(yù)期取得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的支出。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可能由于購(gòu)買(mǎi)的可辨認(rèn)資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個(gè)考慮時(shí)，并不符合在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，但購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)時(shí)卻準(zhǔn)備為之發(fā)生支出?！泵绹?guó)《企業(yè)合并和無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定：“收購(gòu)成本大于被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)減去負(fù)債的余額的總和的差額應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。這項(xiàng)資產(chǎn)通常稱(chēng)為商譽(yù)?！?/p>
商譽(yù)是企業(yè)在并購(gòu)時(shí)，支出成本超過(guò)被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，是企業(yè)擁有的在未來(lái)能為企業(yè)帶來(lái)超額盈利能力的一種無(wú)形的特殊經(jīng)濟(jì)資源。其產(chǎn)生是由于企業(yè)所處的地理位置優(yōu)越，信譽(yù)好而獲得客戶(hù)的信任，或由于企業(yè)組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的無(wú)形價(jià)值。這種無(wú)形價(jià)值預(yù)計(jì)能為企業(yè)帶來(lái)超過(guò)行業(yè)一般盈利水平的超額利潤(rùn)。它的價(jià)值只有把企業(yè)作為一個(gè)整體時(shí)才體現(xiàn)，按總額來(lái)核算，平時(shí)這種價(jià)值是不計(jì)入企業(yè)賬務(wù)中，只有企業(yè)發(fā)生并購(gòu)時(shí)才計(jì)算確認(rèn)這種價(jià)值。
二、商譽(yù)計(jì)量與減值確定
(一)確定商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值
盡管商譽(yù)不能獨(dú)立于整體資產(chǎn)而存在，但是有其內(nèi)在價(jià)值，需要確定商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值，首先要確定商譽(yù)所屬的資產(chǎn)組的公允價(jià)值；其次要將商譽(yù)所屬資產(chǎn)組的公允價(jià)值分?jǐn)傆谫Y產(chǎn)組內(nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目；最后，商譽(yù)所屬資產(chǎn)組的公允價(jià)值與分?jǐn)傆谫Y產(chǎn)組內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的差額，即為商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值。
《StatementsofFinancialAccountingStandards142》(縮寫(xiě){SFAS142})有明確的規(guī)定，報(bào)告單元的公允價(jià)值是指在熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行的當(dāng)前交易中，買(mǎi)人或賣(mài)出報(bào)告單元總體所使用的金額。通常情況下活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)是公允價(jià)值的最佳證據(jù)，如果可獲得，應(yīng)作為計(jì)量公允價(jià)值的基礎(chǔ)；如果不能獲得，公允價(jià)值的估計(jì)金額應(yīng)建立在可獲得的最佳信息的基礎(chǔ)上，如類(lèi)似資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)格、其他估價(jià)技術(shù)做出的結(jié)果等。一般情況下，凈現(xiàn)值方法是可獲得公允價(jià)值的最佳方法，可以用來(lái)估計(jì)諸如資產(chǎn)組等資產(chǎn)和負(fù)債組合的公允價(jià)值。
在計(jì)算確定商譽(yù)所屬報(bào)告單元公允價(jià)值后，接著就需要將商譽(yù)所屬報(bào)告單元的公允價(jià)值分?jǐn)偟綀?bào)告單元內(nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，從而才能確定商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值。為此，~SFAS142}指出，出于計(jì)量商譽(yù)減值損失的目的，如果同時(shí)滿(mǎn)足以上條件，下述資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)包括在商譽(yù)所屬報(bào)告單元內(nèi)：(1)該資產(chǎn)將在報(bào)告單元的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用，該負(fù)債與報(bào)告單元的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)；(2)確定報(bào)告單元的公允價(jià)值時(shí)，將會(huì)考慮資產(chǎn)或負(fù)債。另外，{SFAS142}~明確指出，確定商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值的方法應(yīng)與確定企業(yè)合并中商譽(yù)金額的方法相同：在企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格超過(guò)企業(yè)在被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占份額的差額，即為商譽(yù)的價(jià)值；在商譽(yù)減值測(cè)試中，報(bào)告單元的公允超過(guò)分?jǐn)傆趫?bào)告單元內(nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值差額，即為商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值。值得注意的是，在這一分?jǐn)傔^(guò)程中，只是企業(yè)為了測(cè)試商譽(yù)減值目的而實(shí)施的，企業(yè)不應(yīng)因這一分?jǐn)傔^(guò)程而增記或減記已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，也不應(yīng)因這一分?jǐn)傔^(guò)程而確認(rèn)以前期間未予確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。
考慮到商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特性，必須與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特點(diǎn)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)分兩步計(jì)量商譽(yù)減值損失的做法充分反映了商譽(yù)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式。此外，F(xiàn)ASB和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)均以商譽(yù)賬面價(jià)值超過(guò)其內(nèi)含公允價(jià)值的差額計(jì)量商譽(yù)減值損失。
(二)商譽(yù)減值損失確定
由于商譽(yù)與企業(yè)整體有關(guān)，不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)分開(kāi)出售等特點(diǎn)。為便于判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值，借鑒了FASB的做法，給出判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值的跡象，是可行的。
在計(jì)量商譽(yù)公允價(jià)值之前要確認(rèn)商譽(yù)減值損失隋況，首先需要認(rèn)定商譽(yù)是否發(fā)生減值。如果商譽(yù)沒(méi)有發(fā)生減值，則不需要確認(rèn)商譽(yù)減值損失；如果商譽(yù)發(fā)生減值損失，則需要確認(rèn)商譽(yù)減值損失。而認(rèn)定商譽(yù)是否發(fā)生減值，需要認(rèn)定是否存在商譽(yù)可能發(fā)生減值的跡象。如果存在可能發(fā)生減值的跡象，就需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試；如果不存在可能發(fā)生減值的跡象，則不需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。
考慮到成本與效益原則，企業(yè)一般不需要每次在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)每項(xiàng)資產(chǎn)都進(jìn)行減值測(cè)試，只在有跡象表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值時(shí)才進(jìn)行減值測(cè)試，即認(rèn)定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。
商譽(yù)由于自身的特殊性，不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，商譽(yù)減值損失的測(cè)試，通常應(yīng)在現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)或資產(chǎn)組的基礎(chǔ)上進(jìn)行。為便于具體認(rèn)定商譽(yù)是否發(fā)生減值，《sFAs142》規(guī)定，商譽(yù)不進(jìn)行攤銷(xiāo)，而應(yīng)在報(bào)告單元層次上進(jìn)行減值測(cè)試。通常應(yīng)在會(huì)計(jì)年度基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測(cè)試，具體可在年度之間的任何時(shí)間進(jìn)行，只要這種減值測(cè)試是在每年的同一時(shí)間進(jìn)行。在特定情況下，也可在相關(guān)不利因素發(fā)生時(shí)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，如法律因素或經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大不利變化、監(jiān)管當(dāng)局采取重大不利行動(dòng)、未預(yù)見(jiàn)到的競(jìng)爭(zhēng)等。
此外，由于商譽(yù)與企業(yè)整體不可分割的特性，商譽(yù)發(fā)生減值損失后，其后商譽(yù)價(jià)值的回升，在大部分情況下不可能區(qū)分是自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值增加的結(jié)果，還是影響商譽(yù)發(fā)生減值的因素發(fā)生回轉(zhuǎn)。目前，F(xiàn)ASB的做法是禁止轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》也規(guī)定：“商譽(yù)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！?/p>
(三)商譽(yù)減值損失的計(jì)量
計(jì)量商譽(yù)減值損失，需要解決的是初始人賬問(wèn)題。由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，出于計(jì)量商譽(yù)減值損失的目的，企業(yè)合并中獲得的商譽(yù)，都應(yīng)在合并日分?jǐn)傊痢獋€(gè)或多個(gè)資產(chǎn)組，并在資產(chǎn)組層次上進(jìn)行減值測(cè)試。根據(jù)SFAS142的規(guī)定，商譽(yù)減值損失的計(jì)量，通常分為兩步進(jìn)行。第一步，比較商譽(yù)所屬報(bào)告單元的公允價(jià)值與賬面價(jià)值。如果報(bào)告單元的公允價(jià)值超過(guò)其賬面價(jià)值，則商譽(yù)及其所屬報(bào)告單元沒(méi)有發(fā)生減值，不需要實(shí)施減值損失計(jì)量的第二步。如果報(bào)告單元的公允價(jià)值超過(guò)其賬面價(jià)值，則應(yīng)實(shí)施商譽(yù)減值損失計(jì)量的第二步。如果商譽(yù)發(fā)生減值，則應(yīng)計(jì)量并確認(rèn)商譽(yù)減值損失。第二步，比較商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值與其賬面價(jià)值。如果商譽(yù)賬面價(jià)值超過(guò)其內(nèi)含公允價(jià)值，則商譽(yù)發(fā)生減值，減值損失等于商譽(yù)賬面價(jià)值超過(guò)其內(nèi)含公允價(jià)值的差額。
如果在財(cái)務(wù)報(bào)表公布之前，商譽(yù)減值損失計(jì)量的第二步尚未結(jié)束，同時(shí)商譽(yù)減值損失余額能夠合理估計(jì)，則商譽(yù)減值損失的最佳估計(jì)金額應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。隨后，由于結(jié)束商譽(yù)減值損失計(jì)量而對(duì)該估計(jì)損失金額所做的任何調(diào)整，都應(yīng)在進(jìn)行調(diào)整的期間確認(rèn)。如果同時(shí)對(duì)商譽(yù)和另一項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試，企業(yè)應(yīng)在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試之前，先對(duì)其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試。如果其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合已減值，該減值損失應(yīng)在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試之前予以確認(rèn)。
因此，基于以上考慮，合并商譽(yù)作為未來(lái)收益的預(yù)期和現(xiàn)值估計(jì)，理應(yīng)對(duì)其進(jìn)行定期的檢查，以合理確定企業(yè)的未來(lái)超額盈利能力。
三、商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
合并商譽(yù)確認(rèn)后的會(huì)計(jì)處理是商譽(yù)的重要組成部分，將對(duì)合并企業(yè)以后期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生巨大影響。企業(yè)在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合時(shí)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合時(shí)發(fā)生減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。然后再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試作比較，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失，減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)給或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值；再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，作為各單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。
由于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認(rèn)的商譽(yù)，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)并沒(méi)有在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。因此，在對(duì)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價(jià)值部分，因此為了使減值測(cè)試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組是否發(fā)生了減值。
關(guān)鍵詞 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 商譽(yù)會(huì)計(jì) 問(wèn)題對(duì)策
商譽(yù)是指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值。這種無(wú)形價(jià)值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利水平超過(guò)了一般企業(yè)的獲利水平。商譽(yù)看不見(jiàn)摸不著是最無(wú)形的無(wú)形資產(chǎn)，是企業(yè)長(zhǎng)期積累的一項(xiàng)價(jià)值。
新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，所確認(rèn)的“商譽(yù)”為只有非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)。所確認(rèn)的商譽(yù)為“正商譽(yù)”，不包括“負(fù)商譽(yù)”。即“企業(yè)合并成本大于合并取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額”作為商譽(yù)（正商譽(yù)）處理，如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額――負(fù)商譽(yù)，則計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，“合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”，該合并方式以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。對(duì)于確認(rèn)的商譽(yù)，無(wú)論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了，將商譽(yù)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，一經(jīng)確認(rèn)的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。在這種計(jì)核算的基礎(chǔ)上，商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題需有針對(duì)性的分析處理。
一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商譽(yù)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題
（一）新準(zhǔn)則下自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)規(guī)定的不合理
首先，不符合重要性原則。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，商譽(yù)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重越來(lái)越大。這一點(diǎn)從企業(yè)并購(gòu)中所產(chǎn)生的巨額商譽(yù)價(jià)值可以看出。例如，1998年美國(guó)菲利普毛利斯公司付德克特公司收購(gòu)價(jià)12.9億元之中，有90%是商譽(yù)，因此，根據(jù)重要性原則，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)予以確認(rèn)。其次，不符合可比性原則。如果不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)使用行業(yè)中擁有自創(chuàng)商譽(yù)的企業(yè)與擁有外購(gòu)商譽(yù)的企業(yè)在超額獲利能力相當(dāng)?shù)那闆r下，他們之間的利潤(rùn)缺乏可比性。第三，不符合收入與費(fèi)用的配比原則。由于自創(chuàng)商譽(yù)是一種長(zhǎng)時(shí)間的信息沉淀的結(jié)果，是過(guò)往經(jīng)驗(yàn)在現(xiàn)行生活中的積累，是在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)中積累而成的“私有知識(shí)”，具有價(jià)值性和效益性，而這種價(jià)值與效益在形成的過(guò)程中發(fā)生的一切開(kāi)支又在創(chuàng)造過(guò)程中計(jì)入了費(fèi)用，所以能夠帶來(lái)超額收益的自創(chuàng)商譽(yù)只有在平時(shí)予以入賬才能體現(xiàn)收入費(fèi)用配比性原則。要真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況不能只在企業(yè)并購(gòu)瞬間產(chǎn)生，這種能帶來(lái)超額收益的資產(chǎn)，平時(shí)就客觀地，不斷在形成之中而存在著，因而應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。
（二）合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理存在缺陷
我國(guó)新準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》中規(guī)定：“購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”?？梢钥闯?，我國(guó)就商譽(yù)初始確認(rèn)及計(jì)量與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是完全一致的。廣泛的適用性并不說(shuō)明商譽(yù)的差額式間接計(jì)量法沒(méi)有缺陷，在實(shí)務(wù)中這種計(jì)量的缺陷會(huì)慢慢暴露出來(lái)。
其主要表現(xiàn)為：一是沒(méi)有考慮一些直接相關(guān)費(fèi)用等非商譽(yù)因素的存在，忽視了合并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的影響。由于商譽(yù)僅僅是被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的部分商譽(yù)。不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)商譽(yù)，這樣財(cái)務(wù)報(bào)表列示的商譽(yù)金額，給報(bào)表使用者傳達(dá)的信息會(huì)引起誤導(dǎo)；二是由于評(píng)估執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)水平、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)及道德等因素制約而造成的企業(yè)總體價(jià)值估計(jì)的差誤、單個(gè)資產(chǎn)的低估或高估，都會(huì)因這種計(jì)算方法計(jì)入商譽(yù)中去；三是盡管購(gòu)買(mǎi)價(jià)格在一定程度上體現(xiàn)了利益當(dāng)事人對(duì)企業(yè)價(jià)值的判斷，反映了被收購(gòu)企業(yè)未來(lái)盈利能力，具有一定的真實(shí)性和可靠性，但是購(gòu)買(mǎi)價(jià)格也不可避免地包含了談判雙方從各自利益出發(fā)進(jìn)行據(jù)理對(duì)峙和談判技巧較量的因素，造成交易價(jià)格的非公性，進(jìn)而影響到商譽(yù)的計(jì)量。
（三）公允價(jià)值運(yùn)用的弊端
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下， 商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量引入了公允價(jià)值概念， 而對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)是建立在資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上， 目前我國(guó)資本市場(chǎng)尚不完善， 資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)尚不健全， 公允價(jià)值難以公允。此外， 公允價(jià)值也使企業(yè)計(jì)價(jià)的靈活性增強(qiáng)， 公允價(jià)值中現(xiàn)值只是未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的結(jié)合， 未來(lái)現(xiàn)金流量是估計(jì)值， 折現(xiàn)率也是選擇的某一利率， 這使得商譽(yù)價(jià)值有很大不確定性， 也增加了企業(yè)利潤(rùn)的波動(dòng)性。
（四）商譽(yù)處理的準(zhǔn)則體系不夠健全
我國(guó)至今沒(méi)有針對(duì)商譽(yù)提出具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)也沒(méi)有給出具體的概念，使得商譽(yù)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和信息披露方面缺乏理論支撐。此外， 企業(yè)資產(chǎn)減值測(cè)試準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定商譽(yù)減值測(cè)試的跡象和減值測(cè)試的方法， 不利于指導(dǎo)企業(yè)商譽(yù)減值工作。
（五）財(cái)務(wù)人員的整體職業(yè)道德素質(zhì)水平不高
交易是人的活動(dòng)，沒(méi)有高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員，商譽(yù)的價(jià)值不可能得到合理地估計(jì)和運(yùn)用。由于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理對(duì)合并企業(yè)的凈利潤(rùn)影響巨大，對(duì)商譽(yù)采用減值測(cè)試法處理需要大量主觀判斷，而我國(guó)財(cái)務(wù)人員整體的職業(yè)道德水平不高，在對(duì)待商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題上，有些企業(yè)為了自身的利益，進(jìn)行背后操控利潤(rùn)。
二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的對(duì)策
（一）合理確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)
自創(chuàng)商譽(yù)由于其形成過(guò)程中發(fā)生的支出難以計(jì)量，因而不作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)。事實(shí)上，在企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生出的如此巨大的商譽(yù)價(jià)值不可能產(chǎn)生于企業(yè)被收購(gòu)的時(shí)點(diǎn)上，外購(gòu)商譽(yù)僅是商譽(yù)在產(chǎn)權(quán)交易時(shí)點(diǎn)呈現(xiàn)的一個(gè)短暫狀態(tài)，商譽(yù)更多是以自創(chuàng)商譽(yù)的狀態(tài)而存在的。對(duì)于具體計(jì)量，可以成立專(zhuān)門(mén)的商譽(yù)評(píng)估機(jī)構(gòu)開(kāi)展評(píng)估工作。因不同的評(píng)估機(jī)構(gòu)有不同的評(píng)估結(jié)果，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，可以將較低的評(píng)估結(jié)果作為自創(chuàng)商譽(yù)的入賬價(jià)格。因此，可設(shè)“自創(chuàng)商譽(yù)”賬戶(hù)，同時(shí)應(yīng)另設(shè)一個(gè)權(quán)益類(lèi)賬戶(hù)“自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值”與之對(duì)應(yīng)。在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)方單列“自創(chuàng)商譽(yù)”項(xiàng)目，同時(shí)在所有者權(quán)益中增加“自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值”項(xiàng)目。 如自創(chuàng)商譽(yù)經(jīng)評(píng)估確認(rèn)時(shí)：
借：自創(chuàng)商譽(yù)（資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)）
貸：自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值（權(quán)益類(lèi)賬戶(hù)）
每年進(jìn)行再評(píng)估如有增值時(shí)：
借：自創(chuàng)商譽(yù)
貸：自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值
（二）完善合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
我國(guó)不攤銷(xiāo)合并商譽(yù)，主要是考慮到我國(guó)特定的會(huì)計(jì)環(huán)境，也考慮到會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平相對(duì)較低。合并商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資源，能在合并主體產(chǎn)生未來(lái)收入的過(guò)程中發(fā)揮作用，但其本身的價(jià)值也會(huì)因此發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過(guò)系統(tǒng)攤銷(xiāo)的方法與未來(lái)的合并收入進(jìn)行配比，以正確計(jì)算未來(lái)收益。在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)合并商譽(yù)可以采用靈活的方式，例如采用減值為主，攤銷(xiāo)為輔的方式比較客觀和科學(xué)。商譽(yù)可規(guī)定商譽(yù)的使用年限，并在其規(guī)定使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。如果這種假設(shè)不成立，企業(yè)應(yīng)在最佳估計(jì)的使用年限內(nèi)攤銷(xiāo)商譽(yù)，并在每年估計(jì)一次商譽(yù)的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失，這一做法可以體現(xiàn)與國(guó)際趨同的態(tài)勢(shì)。
（三）完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)條件
雖然公允價(jià)值并不等于市場(chǎng)價(jià)格，但是市場(chǎng)價(jià)格畢竟是最客觀和最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值的來(lái)源。所以當(dāng)前應(yīng)該加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)測(cè)與調(diào)控工作，不斷提高監(jiān)測(cè)和調(diào)控水平，適時(shí)市場(chǎng)監(jiān)測(cè)信息，以保證公允價(jià)值獲取途徑的通暢。此外，通過(guò)強(qiáng)化對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，加強(qiáng)繼續(xù)教育，不斷提高注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師的素質(zhì)，使公允價(jià)值的取得更為客觀和直接，最大程度地保證公允價(jià)值的可靠性。政府應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)和支持中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，從而使交易雙方能夠獲得相對(duì)公允的市價(jià)信息。
（四）完善商譽(yù)處理的準(zhǔn)則體系加強(qiáng)配套法制建設(shè)
由于我國(guó)商譽(yù)理論研究還不成熟，較西方發(fā)達(dá)國(guó)家而言，尚未針對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理提出具體指導(dǎo)意見(jiàn)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上同國(guó)際相比還有很大的差距。鑒于商譽(yù)在企業(yè)購(gòu)并與重組中的作用越來(lái)越突出， 我國(guó)必須結(jié)合國(guó)情首先要制定出專(zhuān)門(mén)的商譽(yù)準(zhǔn)則， 用以規(guī)范商譽(yù)的概念、性質(zhì)、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量、減值計(jì)提方法及信息披露方式等，以其更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。其次， 加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)理論的研究，用科學(xué)發(fā)展的方法不斷改進(jìn)和完善相關(guān)準(zhǔn)則。同時(shí)，根據(jù)商譽(yù)準(zhǔn)則的變化，及時(shí)完善相關(guān)法律法規(guī)的制定，針對(duì)性地引導(dǎo)和規(guī)范新的會(huì)計(jì)核算方法，監(jiān)督和糾正可能造成不良后果的行為，以確保新準(zhǔn)則在實(shí)施后能夠產(chǎn)生最佳的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。
（五）加強(qiáng)職業(yè)道德教育和提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)
對(duì)商譽(yù)的計(jì)量過(guò)程中需要大量的職業(yè)判斷，這要求財(cái)務(wù)人員有較強(qiáng)理論和實(shí)務(wù)操作功底，這就需要加大教育投入，轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)人員的計(jì)量觀念，培養(yǎng)其具有公允價(jià)值的觀念。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的后續(xù)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)與知識(shí)結(jié)構(gòu)， 為提高會(huì)計(jì)人員對(duì)商譽(yù)的判斷力和選擇力奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。
結(jié)論：當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，商譽(yù)在企業(yè)整體價(jià)值中占據(jù)的份額越來(lái)越大，對(duì)于處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展高速騰飛時(shí)期的中國(guó)，正確合理確定商譽(yù)并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算是十分重要的。雖然商譽(yù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的新興內(nèi)容，其在會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上都還很不成熟，而商譽(yù)作為不可辨認(rèn)的特殊的資產(chǎn)，對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，許多方面還存在著困難，但隨著預(yù)測(cè)科學(xué)的進(jìn)步，我國(guó)綜合經(jīng)濟(jì)實(shí)力的日趨強(qiáng)大，商譽(yù)會(huì)計(jì)在各個(gè)方面應(yīng)該會(huì)日趨成熟和完善。
參考文獻(xiàn)：
[1]徐文麗，張敏.商譽(yù)會(huì)計(jì)研究與探討.財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版）.2008（05）.
由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，這使得會(huì)計(jì)信息必須適應(yīng)不確定性經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的企業(yè)決策，同時(shí)應(yīng)當(dāng)具有實(shí)時(shí)性、相關(guān)性、實(shí)用性，這也正體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)決策的有用性。根據(jù)會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)決策具有相關(guān)性、實(shí)時(shí)性、實(shí)用性的要求，我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方面，大多采用資產(chǎn)負(fù)債觀，這一方面的要求與國(guó)際上通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的概念規(guī)定，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中通過(guò)各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)使得企業(yè)所有者權(quán)益增加的行為，而這些活動(dòng)主要包括日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的銷(xiāo)售產(chǎn)品、向其他企業(yè)單位或個(gè)人提供勞務(wù)活動(dòng)以及通過(guò)出租、合同等方式讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等活動(dòng)，包括銷(xiāo)售企業(yè)產(chǎn)品而獲得的收入、通過(guò)勞務(wù)活動(dòng)而獲得的收入以及通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的使用權(quán)而獲得的收入[3]。
為了準(zhǔn)確報(bào)稅和為方便稅務(wù)部門(mén)的管理，從而為其正確提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的相關(guān)稅務(wù)信息，因此稅務(wù)部門(mén)對(duì)企業(yè)收入的確認(rèn)是依據(jù)現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，計(jì)算應(yīng)繳納的所得稅額。在納稅工作中，應(yīng)該做到公平、客觀，并且避免偷稅漏稅，這就需要在納稅活動(dòng)中堅(jiān)持稅收政策和計(jì)稅方法相互統(tǒng)一的原則。由于納稅的客觀性、公平性、準(zhǔn)確性等因素的約束，稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以客觀的收入與費(fèi)用作為參考標(biāo)準(zhǔn)。通過(guò)以上分析，可以看出稅法對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)的概念只是強(qiáng)調(diào)的“收益”這個(gè)概念，而沒(méi)有強(qiáng)調(diào)是不是企業(yè)的日常活動(dòng)而產(chǎn)生的收益，同時(shí)這一概念也沒(méi)有單獨(dú)區(qū)分企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所產(chǎn)生的收入和利得，因此，稅法對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)是由會(huì)計(jì)上的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的收入與利得兩部分組成的?？梢钥闯銎髽I(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收入與其涉及的資本資產(chǎn)的界定不準(zhǔn)確，以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的資本利得與其涉及的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)界定混淆，從而導(dǎo)致現(xiàn)行的納稅制度過(guò)于繁瑣、復(fù)雜，以致于無(wú)法與現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下我國(guó)征納雙方的現(xiàn)狀。
二、企業(yè)收入確認(rèn)條件方面的不同
根據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)如果實(shí)現(xiàn)收入確認(rèn)，必須要同時(shí)滿(mǎn)足以下幾個(gè)條件：（1）商品銷(xiāo)售活動(dòng)已完成，并且商品的所有權(quán)也已全部完成轉(zhuǎn)移，包括所有權(quán)上的存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)與商業(yè)報(bào)酬；（2）對(duì)于已完成所有權(quán)轉(zhuǎn)移到商品，企業(yè)既沒(méi)有對(duì)商品所有權(quán)進(jìn)行繼續(xù)保留，也沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行繼續(xù)管理；（3）商品銷(xiāo)售收入能夠準(zhǔn)確的的進(jìn)行計(jì)量；（4）銷(xiāo)售活動(dòng)中所產(chǎn)成的經(jīng)濟(jì)利益已轉(zhuǎn)移到企業(yè)；（5）能夠準(zhǔn)確計(jì)量商品銷(xiāo)售過(guò)程中產(chǎn)生的各種成本。
在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例中規(guī)定，企業(yè)收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)，必須同時(shí)滿(mǎn)足以下：（1）商品銷(xiāo)售活動(dòng)已完成，并且商品的所有權(quán)也已全部完成轉(zhuǎn)移，這要求企業(yè)將所有權(quán)上的潛在風(fēng)險(xiǎn)與商業(yè)報(bào)酬全部轉(zhuǎn)移；（2）對(duì)于已完成所有權(quán)轉(zhuǎn)移到商品，企業(yè)既沒(méi)有對(duì)商品所有權(quán)進(jìn)行繼續(xù)控制，也沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行繼續(xù)管理；（3）商品銷(xiāo)售收入能夠準(zhǔn)確的的進(jìn)行計(jì)量；（4）能夠準(zhǔn)確計(jì)量商品銷(xiāo)售過(guò)程中產(chǎn)生的各種成本。
三、收入確認(rèn)的原則不同
會(huì)計(jì)核算的主要目的是企業(yè)將真實(shí)、準(zhǔn)確、全面的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情況向管理者、投資者、貸款人、潛在的投資者進(jìn)行及時(shí)的反饋，從而為企業(yè)決策者更好的把握企業(yè)發(fā)展的動(dòng)向，為企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃做好財(cái)務(wù)支持。因此，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中要要著重于客觀性的準(zhǔn)則，同時(shí)也要遵守謹(jǐn)慎性原則，此外要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，最后側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)；而不僅僅是收入法律上的實(shí)現(xiàn)[4]。
稅法規(guī)定，納稅工作既要保證政稅收收入，也要保證政府經(jīng)濟(jì)職能以及社會(huì)職能的實(shí)現(xiàn)，而這一現(xiàn)象的原因在于，雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的收入與費(fèi)用做出了原則性的規(guī)定，但是在實(shí)際的工作中，企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)原則給予解釋?zhuān)瑥亩斐闪硕惙ǖ牟淮_定性，導(dǎo)致納稅企業(yè)或納稅人漏繳或少繳的現(xiàn)象，給納稅部門(mén)造成了麻煩，對(duì)稅收收入無(wú)法保證。二者在收入確認(rèn)原則方面的差異具體表述如下：
1、計(jì)量模式的差異。
公允價(jià)值在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，是一個(gè)比較基礎(chǔ)，卻又十分重要的概念。通俗的說(shuō)，它就是一項(xiàng)資產(chǎn)在市場(chǎng)上公認(rèn)價(jià)值，所反映的是某項(xiàng)資產(chǎn)在某一時(shí)點(diǎn)上的公認(rèn)價(jià)值。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在實(shí)際工作中大多采取這公允價(jià)值原則，因?yàn)樗ＷC了財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、實(shí)時(shí)性。然而稅務(wù)會(huì)計(jì)在實(shí)際工作堅(jiān)持歷史成本原則。歷史成本原則又稱(chēng)實(shí)標(biāo)成本原則，是指企業(yè)的各種資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得或購(gòu)建時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)價(jià)，并且即使物價(jià)發(fā)生變動(dòng)，一般也不進(jìn)行調(diào)整。這主要是因?yàn)槎惙ň哂袊?yán)肅性，可靠性，從而要求在納稅工作中必須采取歷史成本原則，致使在未來(lái)可能的涉稅訴訟中提供可靠證據(jù)。
2、收付原則的差異。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在收入和支出兩個(gè)方面，一般堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，即以收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任來(lái)確定權(quán)責(zé)的發(fā)生為標(biāo)志來(lái)確認(rèn)本期收入和費(fèi)用及債權(quán)和債務(wù)。而稅務(wù)會(huì)計(jì)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合作為收付原則，從而實(shí)現(xiàn)稅收的均衡與保全，避免漏稅、偷稅現(xiàn)象的發(fā)生，從而更好地管理稅征，提高稅征效率。
3、制度原則應(yīng)用上的差異。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在實(shí)際做賬中大多采取謹(jǐn)慎性原則，這主要是由于會(huì)計(jì)工作要保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、及時(shí)性、全面性所致，從而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式的原則，從而更好地做好會(huì)計(jì)工作。而稅法在收入確認(rèn)方面，由于稅法對(duì)各種經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量都有明確的法律依據(jù)，因此為了減少不確定性、混淆性、主觀性，稅務(wù)會(huì)計(jì)一般不遵守實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
四、收入確認(rèn)的范圍不同
在實(shí)際工作中，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于規(guī)范的對(duì)象不同，從而致使所遵循規(guī)則也不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的在于規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，并且真實(shí)、準(zhǔn)確、全面的將企業(yè)財(cái)務(wù)信息提供給管理者、投資者、貸款人、潛在的投資者，從而更及時(shí)、全面的了解企業(yè)的動(dòng)態(tài)。稅法稅法對(duì)各種經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量都有明確的法律依據(jù)，并且對(duì)征稅部門(mén)和納稅人做出了納稅規(guī)定，以保證政稅收收入和政府經(jīng)濟(jì)職能以及社會(huì)職能的實(shí)現(xiàn)，從而具有強(qiáng)制性和無(wú)償性的原則，這使得因此稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)問(wèn)題上大相徑庭，存在差異。
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)收入不僅包括銷(xiāo)售企業(yè)產(chǎn)品而獲得的收入、通過(guò)勞務(wù)活動(dòng)而獲得的收入以及通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的使用權(quán)而獲得的收入及其他收入，并且準(zhǔn)則對(duì)其實(shí)現(xiàn)條件提做出了明確的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)[3]。然而稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)收入的確認(rèn)要復(fù)雜多，其范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的收入范圍，不僅包括會(huì)計(jì)收入，還包括除會(huì)計(jì)收入之外的價(jià)外費(fèi)用及視同銷(xiāo)售[1]。總之，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的發(fā)展與完善，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)逐漸形成了穩(wěn)健、獨(dú)立的會(huì)計(jì)學(xué)科，為企業(yè)、政府、投資者及時(shí)反饋企業(yè)最新的財(cái)務(wù)狀況，為企業(yè)決策者規(guī)劃企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃提供基本依據(jù)，從而更好地促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展；與此同時(shí)，隨著我國(guó)稅法及稅收制度的發(fā)展與完善，稅務(wù)會(huì)計(jì)逐漸獨(dú)立于財(cái)務(wù)，有利于我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)體系的健全，從而更好地促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展。然而二者在實(shí)際工作中存在著各個(gè)方面的差異，也致使出現(xiàn)了很多急切解決的問(wèn)題，這需要會(huì)計(jì)人員與稅務(wù)工作者共同努力，，在保持自己獨(dú)立性的同時(shí)，要相互的進(jìn)行借鑒，更好地解決現(xiàn)實(shí)中的問(wèn)題，從而推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)理論向規(guī)范化、科學(xué)化、國(guó)際化、現(xiàn)代化發(fā)展。（作者單位：云南師范大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院）
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【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；稅務(wù)會(huì)計(jì)；公允價(jià)值 會(huì)計(jì)畢業(yè)論文
為了保證企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性，我國(guó)在2006年頒布了三十八項(xiàng)會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則和基本準(zhǔn)則，并且在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有條件、謹(jǐn)慎和適度地引入了公允價(jià)值理念中的計(jì)量屬性。為了保證國(guó)家公平納稅和財(cái)政收入，我國(guó)對(duì)于企業(yè)所得稅法和相關(guān)的實(shí)施條例在歷史成本核計(jì)的基礎(chǔ)之上，對(duì)于以非貨幣形式所獲得的企業(yè)收入也利用公允價(jià)值理論進(jìn)行了計(jì)算。在稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中都充分利用了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，然而在這兩者之間，雖然存在較多的共性，但也有一定程度上的差異性，因此可以進(jìn)行相互借鑒。
一、稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在公允價(jià)值計(jì)量屬性上的比較
現(xiàn)階段，國(guó)際組織和各國(guó)對(duì)于公允價(jià)值的基本內(nèi)涵尚未形成統(tǒng)一的界定，但一般情況下將其定義為：在會(huì)計(jì)計(jì)量日，對(duì)實(shí)體市場(chǎng)參與者相互之間所進(jìn)行的交易中資產(chǎn)出售所獲得的價(jià)值，或是負(fù)債轉(zhuǎn)移所必須支付的價(jià)值所進(jìn)行的報(bào)告，也就是當(dāng)事人在市場(chǎng)交易中，自愿進(jìn)行負(fù)債清償和資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的金額。而我國(guó)則將其定義為：在公平的市場(chǎng)交易中，交易的雙方在全部熟悉情況的前提下，自愿進(jìn)行債務(wù)清償和資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的金額。
由此可見(jiàn)，公允價(jià)值并非是對(duì)于非貨幣財(cái)產(chǎn)的主觀評(píng)價(jià)，而是充分參考各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)之后所擬定的，其主要包含以下幾方面的含義：第一，公允價(jià)值形成于市場(chǎng)的公平交易，且這種交易是自愿進(jìn)行的，雙方都對(duì)交易情況有著清楚的了解，所以，強(qiáng)迫進(jìn)行的清算和交易過(guò)程所產(chǎn)生的金額并不能作為公允價(jià)值。第二，在公允價(jià)值的計(jì)量中，其對(duì)象必須是所有交易者，負(fù)債和資產(chǎn)都具備一定的公允價(jià)值。第三，公允價(jià)值中交易的雙方及其交易行為，并不一定是現(xiàn)實(shí)的戓特有的交易雙方或交易行為，也可是虛擬的或者假定的交易雙方或交易行為，其價(jià)值的主要確定手段是估值技術(shù)。公允價(jià)值計(jì)算的主要特點(diǎn)在于交易市場(chǎng)的公平性，因?yàn)楣蕛r(jià)值產(chǎn)生于理性的交易者在自愿的情況下所進(jìn)行的交易，所以，公允價(jià)值取決于交易者在完全掌握市場(chǎng)信息時(shí)，雙方對(duì)于市場(chǎng)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值所進(jìn)行的估計(jì)，以及由此形成的公允價(jià)格，而與交易是否實(shí)際發(fā)生并無(wú)直接關(guān)系。
綜上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中公允價(jià)值十分強(qiáng)調(diào)交易的自愿性、對(duì)等性和公平性，公允價(jià)值是一種雙方協(xié)定的交易價(jià)值，是由估算產(chǎn)生的，其所反映的是市場(chǎng)的模擬價(jià)格。稅務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值的含義基本可以概括為：由市場(chǎng)價(jià)格所決定的價(jià)值，也就是說(shuō)，稅務(wù)會(huì)計(jì)所涉及的計(jì)量屬性是市場(chǎng)的現(xiàn)行價(jià)格。公允價(jià)值在稅務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用較為廣泛。公允價(jià)值在企業(yè)所得稅中的應(yīng)用是指企業(yè)交易中所產(chǎn)生的商品價(jià)值的確定依據(jù)是公允價(jià)值。
根據(jù)我國(guó)稅法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)納稅人銷(xiāo)售應(yīng)稅勞務(wù)或貨物以及企業(yè)銷(xiāo)售行為的價(jià)格在無(wú)正當(dāng)理由而明顯偏低的情況下，要以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，確定企業(yè)的應(yīng)繳稅額。如關(guān)聯(lián)方與企業(yè)進(jìn)行交易活動(dòng)，企業(yè)需要視關(guān)聯(lián)方為與企業(yè)無(wú)關(guān)的個(gè)人或是企業(yè)，并且根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格或是計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)處理相關(guān)的費(fèi)用和收入。稅務(wù)會(huì)計(jì)也可以利用重置成本屬性進(jìn)行計(jì)量，重置成本是指企業(yè)所購(gòu)置的與原資產(chǎn)相似和相同的資產(chǎn)，此類(lèi)資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)與市場(chǎng)價(jià)值相等。然而稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值不同，這主要是由于稅務(wù)會(huì)計(jì)中一般沒(méi)有減值準(zhǔn)備這一概念，在稅務(wù)會(huì)計(jì)中十分重視信息的確定性與可靠性，因此，不確定性信息是稅務(wù)會(huì)計(jì)所不能接受的。
二、稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的相互借鑒分析
1．在公允價(jià)值的使用范圍方面的借鑒。
稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于公允價(jià)值的使用通常局限在實(shí)體經(jīng)濟(jì)上，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于公允價(jià)值的使用不僅限于實(shí)體經(jīng)濟(jì)，也可以使用在資本市場(chǎng)當(dāng)中，這也是稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該加以借鑒之處。稅務(wù)會(huì)計(jì)要關(guān)注資本市場(chǎng)上公允價(jià)值的應(yīng)用，從而為公平征納稅款提供保證?，F(xiàn)階段，在交易市價(jià)較為活躍的資本市場(chǎng)上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值理論已經(jīng)基本上為稅務(wù)會(huì)計(jì)所接受，但仍未應(yīng)用于沒(méi)有上市進(jìn)行交易的各項(xiàng)金融工具之中，以未上市公司股權(quán)的激勵(lì)政策為例，公允價(jià)值理論很難得到應(yīng)用，而只能以其自身的凈資產(chǎn)作為征收稅款和確定價(jià)值的基礎(chǔ)。
2．確定公允價(jià)值技術(shù)方面的借鑒分析。
在公允價(jià)值的層級(jí)中，第一層級(jí)的計(jì)量是以較為活躍的，且能夠核實(shí)并定期獲得的市場(chǎng)報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)的，也是絕對(duì)可靠的。第二層級(jí)的計(jì)量是以市場(chǎng)報(bào)價(jià)以外間接或直接獲得的市場(chǎng)參數(shù)為基礎(chǔ)的，這部分是有可核實(shí)依據(jù)或能夠核實(shí)的。在選擇模型或進(jìn)行相關(guān)調(diào)整的過(guò)程中雖然難免參雜一些主觀因素，但基本不會(huì)對(duì)計(jì)量結(jié)果發(fā)生較大影響，所以，這一層級(jí)也是基本可靠的。第三層級(jí)的計(jì)量是以不可觀察的參數(shù)為基礎(chǔ)的，也就是市場(chǎng)參與主體的主觀判斷和估計(jì)，具有較高的可操控性，可靠程度較低。由于將公允價(jià)值應(yīng)用于市場(chǎng)交易活動(dòng)是一種無(wú)法避免的趨勢(shì)，第三層次的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值為了避免對(duì)于模型的過(guò)度依賴(lài)，提高公允價(jià)值計(jì)算的可靠性和穩(wěn)定性，盡量減少波動(dòng)和未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)及估值技術(shù)的難度，應(yīng)該在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中借鑒稅務(wù)會(huì)計(jì)常用的計(jì)算方法，通過(guò)成本利潤(rùn)率來(lái)計(jì)算，但是，要注意成本的利潤(rùn)率是可變的。
同樣，稅務(wù)會(huì)計(jì)在確定公允價(jià)值時(shí)，也要適當(dāng)借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確定方法，不能由于主觀認(rèn)為確定公允價(jià)值的過(guò)程中存在較多的判斷和假設(shè)，就簡(jiǎn)單地判定公允價(jià)值的確定結(jié)果是不可靠的，而是要按照公允價(jià)值的確定方法和具體的市場(chǎng)條件來(lái)加以判斷。只要公允價(jià)值的評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)掌握正確的評(píng)估技術(shù)和有效的市場(chǎng)環(huán)境，其所做出的評(píng)估結(jié)果就基本可以認(rèn)為是獨(dú)立客觀的。
3．在公允價(jià)值操作指導(dǎo)的制定上的借鑒分析。
公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通常會(huì)分為三個(gè)基本層次，所以，要按照計(jì)量的特征，將資產(chǎn)劃分為不同的類(lèi)別，并制定出一定的操作指引來(lái)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量?，F(xiàn)階段，在我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，只有一部分的金融工具使用了公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而其他的資產(chǎn)在計(jì)價(jià)時(shí)只是有條件地、適度地引入了公允價(jià)值的計(jì)量方法，然而，在實(shí)際的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中，區(qū)分各項(xiàng)資產(chǎn)到底需要采用哪一層級(jí)來(lái)計(jì)量還存在一定的難度，所以，制定具體的公允價(jià)值操作指引是十分有必要的。公允價(jià)值應(yīng)用于稅務(wù)會(huì)計(jì)之中，在劃分層次時(shí)具有十分明確的思路，這是因?yàn)閷?duì)于層級(jí)的使用，稅法做出了十分明確的要求，畢業(yè)論文即只有在無(wú)法取得上一層級(jí)公允價(jià)值時(shí)，下一層級(jí)的公允價(jià)值才能夠獲得使用，所以，在使用時(shí)具有較強(qiáng)的剛性，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制定公允價(jià)值的操作指引時(shí)這一點(diǎn)可以得到充分的借鑒，這樣能夠有效地避免企業(yè)為獲得利潤(rùn)而對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行操縱。
4．公允
--> 價(jià)值使用時(shí)的外部監(jiān)督與內(nèi)部控制上的借鑒分析。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在對(duì)通過(guò)公允價(jià)值計(jì)價(jià)的上市公司的每一層級(jí)制定出相應(yīng)的操作指引以后，為有效避免企業(yè)刻意選擇有利于自身的計(jì)量手段，還要制定有效的內(nèi)部控制制度，為各層級(jí)計(jì)量的有效實(shí)施提供保證，而且還要在一定范圍內(nèi)受到外部進(jìn)行的監(jiān)督和管理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所所接受的社會(huì)公眾監(jiān)督和審計(jì)監(jiān)察就是較為典型的外部監(jiān)督程序。稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值對(duì)于層級(jí)的使用會(huì)受到法律的嚴(yán)格控制，且這種控制在程序上是十分謹(jǐn)慎的，這也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該充分借鑒的內(nèi)容。然而，在稅務(wù)會(huì)計(jì)中，對(duì)于公允價(jià)值所進(jìn)行的內(nèi)部控制能否得到完全的執(zhí)行還沒(méi)有明確的規(guī)定，現(xiàn)階段仍然由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行獨(dú)家的認(rèn)定，而在這一點(diǎn)上，稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體做法，也就是接受來(lái)自于外部的監(jiān)督。
5．在公允價(jià)值的信息披露方面的借鑒分析。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在確定公允價(jià)值時(shí)，要特別注意確定相應(yīng)的信息披露方式。當(dāng)公允價(jià)值會(huì)產(chǎn)生較大的波動(dòng)幅度，以及市場(chǎng)投資者缺乏足夠的理性的條件下，計(jì)量日會(huì)產(chǎn)生偶然性較大的信息，所以，要適當(dāng)?shù)亟梃b稅務(wù)會(huì)計(jì)中當(dāng)前公允價(jià)值信息的披露手段，從而保證非市場(chǎng)因素的顯性化。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于公允價(jià)值的信息披露制度也是值得稅務(wù)會(huì)計(jì)借鑒的，這種信息披露方式能夠極大地提高納稅信息披露的透明度。我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)于納稅人基本納稅信息在財(cái)務(wù)報(bào)告上的披露還僅限于基本的納稅數(shù)據(jù)，而沒(méi)有計(jì)算這些納稅數(shù)據(jù)的過(guò)程和方法，披露信息的透明度較低且信息數(shù)量很少，對(duì)于利用公允價(jià)值進(jìn)行的計(jì)稅過(guò)程信息更是完全沒(méi)）有涉及，但財(cái)務(wù)報(bào)告又是社會(huì)公眾和投資者唯一能夠獲取企業(yè)納稅信息的渠道，所以，在今后的財(cái)務(wù)報(bào)告中必須要加強(qiáng)對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值信息的披露。
三、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，公允價(jià)值理論由于自身具有較高的科學(xué)性，并且在我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)畢業(yè)論文稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中都得到了較為廣泛的運(yùn)用，所以，應(yīng)該對(duì)公允價(jià)值及其相關(guān)的理論做應(yīng)用價(jià)值分析，從而使實(shí)踐與理論進(jìn)行相互聯(lián)系，對(duì)公允價(jià)值理論進(jìn)行應(yīng)用性的實(shí)踐指導(dǎo)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)用公允價(jià)值理論，雖然會(huì)遇到一些困難和阻礙，但從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，將公允價(jià)值理論應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)將成為日后重要的發(fā)展趨勢(shì)，并且會(huì)隨著應(yīng)用水平的不斷提高而日漸完善，發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。
參考文獻(xiàn)：
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一、引言
公司是一系列契約的聯(lián)結(jié)體，包含人力資本與非人力資本的特別契約。非人力資本權(quán)益的形成主要來(lái)源于實(shí)物資源和財(cái)務(wù)資源，而人力資本權(quán)益的形成則來(lái)源于人力資源?，F(xiàn)實(shí)世界中，由于存在信息不對(duì)稱(chēng)，人力資本的契約也不可能是完備的，需要有增加信任的專(zhuān)門(mén)工具，從而降低因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱(chēng)和契約不完備所帶來(lái)的高額交易成本。人力資源會(huì)計(jì)對(duì)人力資源成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，正是成本效益比相對(duì)占優(yōu)的一種信任工具，這也就是人力資源會(huì)計(jì)對(duì)社會(huì)不可或缺的價(jià)值之所在。在我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究中，質(zhì)疑和反對(duì)的聲音一直沒(méi)有間斷。因此，基于公司管理、社會(huì)投資和宏觀管理的現(xiàn)實(shí)需要，公司有必要通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)，對(duì)人力資源進(jìn)行合理的計(jì)量，真實(shí)反映公司價(jià)值，指導(dǎo)公司有效地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。本文以2008年電子信息行業(yè)上市公司為決策單元，采用DEA數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法，比較傳統(tǒng)會(huì)計(jì)及傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和人力資源會(huì)計(jì)相結(jié)合這兩種不同核算方法的相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)結(jié)果。這為人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用價(jià)值提供了支持證據(jù)。
二、人力資源會(huì)計(jì)文獻(xiàn)綜述及理論與實(shí)踐分析
（一）國(guó)外文獻(xiàn) 人力資源會(huì)計(jì)（Human Resource Accounting，簡(jiǎn)稱(chēng)HRA）是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)理論基礎(chǔ)上，與人力資源管理學(xué)相互結(jié)合和滲透所形成的一類(lèi)專(zhuān)門(mén)會(huì)計(jì)學(xué)科。根據(jù)1973年美國(guó)人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)的定義，它是“把人的成本和價(jià)值作為組織的資源而進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。”人力資源會(huì)計(jì)形成于60年代的美國(guó)，至今40多年的探索可以分為六個(gè)階段：（1）基本概念產(chǎn)生階段（1960年至1966年）。主要標(biāo)志是對(duì)人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生興趣并從相關(guān)理論中衍生出人力資源會(huì)計(jì)的基本概念。美國(guó)密執(zhí)安大學(xué)企業(yè)研究所赫曼森1964年發(fā)表的《人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)》，是人力資源會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)。（2）人力資源成本和價(jià)值模型的學(xué)術(shù)研究階段（1966年至1971年）。主要成果是對(duì)一系列有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的理論和方法進(jìn)行了研究設(shè)計(jì)。（3）人力資源會(huì)計(jì)迅速發(fā)展階段（1971年至1976年）。西歐、澳大利亞和日本進(jìn)行了大量的人力資源會(huì)計(jì)研究，并在企業(yè)中進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)的操作嘗試。（4）理論與實(shí)際對(duì)人力資源會(huì)計(jì)淡化階段（1976年至1980年）。因?yàn)橄鄬?duì)容易的初級(jí)研究已完成，前期成果已總結(jié)完畢，更深一步的工作需要較高專(zhuān)家進(jìn)行，研究成本高，效益很難測(cè)量，很少有企業(yè)繼續(xù)支持這項(xiàng)試驗(yàn)。（5）人力資源會(huì)計(jì)的廣泛應(yīng)用發(fā)展階段（1980年至2000年）。人力資源會(huì)計(jì)的研究復(fù)蘇，日本、西歐、加拿大及美國(guó)許多大企業(yè)（如美國(guó)銀行、美國(guó)金融機(jī)構(gòu)、美國(guó)航天公司）開(kāi)始應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的主要成果。（6）實(shí)證研究階段（2000年至今）。主要研究人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施效果（如Geoffrey，2000； Yermack & Golden，2006；Shane，Kulp & Sedatole， 2009），管理及策略、績(jī)效衡量-財(cái)務(wù)、績(jī)效衡量-非財(cái)務(wù)、估價(jià)和審計(jì)和資本市場(chǎng)價(jià)值的文章大多采用實(shí)證研究方法。
（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn) 人力資源會(huì)計(jì)研究始于 20世紀(jì)80年代初期，90年代開(kāi)始進(jìn)入研究高峰，取得了一些理論成果，如閻達(dá)五（1996）的“勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)”、劉仲文（1997）的“生產(chǎn)者剩余為基礎(chǔ)的人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)核算體系”、張文賢（1999）的“人力資源會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)”、徐國(guó)君（1994）的“行為會(huì)計(jì)學(xué)”、譚勁松（2001）的“智力資本會(huì)計(jì)”等。1999年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在北京舉行了“全國(guó)第一屆人力資源會(huì)計(jì)理論與方法研討會(huì)”，重在討論人力資源會(huì)計(jì)的概念探討、理論的引入和探討，如人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)、對(duì)象、假設(shè)、職能和模式等。近年來(lái)，CNKI網(wǎng)站的學(xué)術(shù)論文反映了人力資源會(huì)計(jì)是作為我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)科理論界一個(gè)持續(xù)地具有學(xué)術(shù)熱度的研究課題，備受關(guān)注。人力資源會(huì)計(jì)論文更加傾向于研究人力資源會(huì)計(jì)理論在各行各業(yè)中的實(shí)際運(yùn)行模式，以及人力資源會(huì)計(jì)作為企業(yè)運(yùn)行系統(tǒng)的組成部分所發(fā)揮的作用，如鄧孫棠（2008）的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法、王秀麗等的（2005）會(huì)計(jì)核算、劉仲文（2006）的報(bào)告與披露，及吳瀧（2005）的實(shí)際應(yīng)用。“全國(guó)第二屆人力資源會(huì)計(jì)理論與方法研討會(huì)”的內(nèi)容重在應(yīng)用上，發(fā)生了理論到實(shí)踐的轉(zhuǎn)變。20世紀(jì)90年代末開(kāi)始，隨著工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)開(kāi)始進(jìn)入企業(yè)試驗(yàn)。深圳華為公司展開(kāi)了人力資源管理及人力資源會(huì)計(jì)的一個(gè)非常有益的嘗試：設(shè)立了“知識(shí)資本”賬戶(hù)，對(duì)知識(shí)勞動(dòng)者既給予記入成本費(fèi)用的工資、獎(jiǎng)金、福利等形式的報(bào)酬，又給予股權(quán)形式的報(bào)酬，讓職工參加企業(yè)稅后利潤(rùn)分配。在我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究中， 自張鳴（1995）之后，質(zhì)疑和反對(duì)的聲音一直沒(méi)有間斷，其主因在于，雖然我國(guó)研究者在人力資源會(huì)計(jì)方面進(jìn)行了大量理論研究，但是理論成果的應(yīng)用卻不盡人意。相當(dāng)一部分論述還是進(jìn)行淺層次的介紹，過(guò)多地闡述必要性，或圍繞計(jì)量方法進(jìn)行比較分析和賬務(wù)處理研究，甚至仍有大量的文章在介紹已有的觀點(diǎn)與方法，還未見(jiàn)到更多的應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)取得成果的案例介紹，更缺乏應(yīng)用于實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。今后需要加強(qiáng)研究的是人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用問(wèn)題，即如何將員工權(quán)益會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇，以及人力資源計(jì)量、人力資源參與利潤(rùn)分配等人力資源會(huì)計(jì)運(yùn)用的效果問(wèn)題。
（三）理論基礎(chǔ) 公司實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的主要理論依據(jù)是信息不對(duì)稱(chēng)理論、契約不完備理論、交易成本理論和剩余索取權(quán)理論。首先，人力資本契約的不完備現(xiàn)實(shí)，需要推行人力資源會(huì)計(jì)這種信任工具，來(lái)降低因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱(chēng)和契約不完備所帶來(lái)的高額交易成本。其次，以剩余索取權(quán)理論為基礎(chǔ)，人力資源會(huì)計(jì)有利于從理論上肯定人力資本具有參與剩余收益分配的權(quán)利；最后，考慮到財(cái)務(wù)資本的機(jī)會(huì)成本（它等于財(cái)務(wù)資本所有者將同一筆錢(qián)投資到其他風(fēng)險(xiǎn)程度相似的公司所獲得的平均利潤(rùn)），將公司凈利潤(rùn)扣除財(cái)務(wù)資本必要報(bào)酬后的余額視為人力資本和財(cái)務(wù)資本共同新創(chuàng)造的價(jià)值，使價(jià)值在二者間按資本比例進(jìn)行分配。也就是說(shuō)，公司取得的超過(guò)同行業(yè)或關(guān)聯(lián)公司平均凈收益的那部分收益，應(yīng)該按公司人力資本投資率進(jìn)行資本化確認(rèn)和計(jì)量。
（四）實(shí)踐依據(jù) 公司實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)依據(jù)是：（1）公司管理的需要。人力資源本身就是公司中最重要的資產(chǎn)，人力投資如何計(jì)量和分配等問(wèn)題，成為公司管理者關(guān)注的重點(diǎn)，而要解決這些問(wèn)題，必須運(yùn)用人力資源會(huì)計(jì)的專(zhuān)門(mén)方法。人力資源會(huì)計(jì)不僅改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將人力資源投資作為費(fèi)用的設(shè)定，能從資產(chǎn)、成本和權(quán)益的角度計(jì)量公司擁有的人力資源，避免人力資源投資降低當(dāng)期報(bào)表收益，便于考慮人力資本的增減變化對(duì)當(dāng)期損益和未來(lái)長(zhǎng)期收益的影響，建立更合理的收入費(fèi)用配比關(guān)系，有利于對(duì)公司業(yè)績(jī)做出正確評(píng)價(jià)。同時(shí)，人力資源會(huì)計(jì)有助于公司管理人員做出正確的人力資源投資與管理決策，包括招聘、雇傭、培訓(xùn)、調(diào)動(dòng)分配、工資報(bào)酬等方面的決策，克服公司通過(guò)不雇傭或解雇員工而減少當(dāng)期費(fèi)用的短期行為，增加員工的服務(wù)潛力，增加公司的發(fā)展?jié)摿?。華為一躍成為實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)數(shù)十億的中國(guó)電子百?gòu)?qiáng)的前列，這其中，人力資源生產(chǎn)要素的價(jià)值確認(rèn)起著積極作用。（2）社會(huì)投資的需要。為了做出正確的投資決策，外部利益相關(guān)者十分關(guān)注公司的人力資源狀況（見(jiàn)圖1）。人力資源會(huì)計(jì)可及時(shí)地揭示和披露公司人力資源的有用信息，有助于外界評(píng)估公司的資源狀況和獲利能力。（3）宏觀調(diào)控的需要。人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告有助于政府采取相應(yīng)的宏觀調(diào)控手段，促進(jìn)人力資源的供求平衡與合理流動(dòng)，優(yōu)化整個(gè)社會(huì)的人力資源配置。
三、人力資源會(huì)計(jì)效率的DEA模型檢驗(yàn)
（一）DEA模型構(gòu)建 數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（Data Envelopment Analysis，簡(jiǎn)稱(chēng)DEA）是用于評(píng)估具有相同投入產(chǎn)出決策單元DMU（Decision Making Unit）的相對(duì)效率的一種非參數(shù)方法。它能夠通過(guò)比較各DMU的輸入輸出數(shù)據(jù)來(lái)評(píng)價(jià)各DMU相對(duì)有效性，同時(shí)也能判斷各DMU的投入規(guī)模情況。在不變規(guī)模報(bào)酬假設(shè)下，設(shè)有n個(gè)接受評(píng)估的公司，即有n個(gè)決策單元DMUj（j=1，2，…，n），每個(gè)決策單元都以m種投入、生產(chǎn)s種產(chǎn)品，分別以m維向量和s維向量表示第j個(gè)生產(chǎn)單元的投入量和產(chǎn)出量。設(shè)Xj和Yj分別是第j個(gè)部門(mén)的輸入輸出向量，投入指標(biāo)向量為Xj =（x1j ，x2j，……，xmj ），產(chǎn)出指標(biāo)向量為Yj=（y1j，y2j，…… ，ysj）。可得到投入角度的C2R模型（加入松弛變量后）—對(duì)偶線(xiàn)性規(guī)劃：min θ0s.t.■Xj？姿j+SA =θX0 ■Xj？姿j -SB =Y0 λj≥0 ，（j=1，2，…，n）SA≥0，SB≥0。
X0、Y0分別為第j0個(gè)部門(mén)的投入向量與產(chǎn)出向量；λj為輸入輸出指標(biāo)的權(quán)系數(shù)，θ為研究對(duì)象某期相對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)估結(jié)果；SA=（sa1，sa2，…，sam）T ，SB=（sb1，sb2，…，sbm）T 分別表示對(duì)DMU0進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整的松弛變量。模型的經(jīng)濟(jì)含義是，保持輸出水平不降低，以其他DMU的實(shí)際投入產(chǎn)出水平為參照，則優(yōu)化目標(biāo)值θ揭示了被評(píng)價(jià)決策單元（DMU0）的投入要素同比例減少所能達(dá)到的最低值。當(dāng)且僅當(dāng)θ0=1時(shí)DMU0 的至少一個(gè)投入要素已經(jīng)是最低限，不能再進(jìn)一步減少；如果所有投入要素都是最低限（θ0=1且第一個(gè)約束方程無(wú)松弛，即SA=SB=0），則稱(chēng)為DMU0 處于有效邊界上；若θ0=1但松弛變量SA≠0或SB≠0，則稱(chēng)DMU0是弱有效的；當(dāng)θ0
（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)的確定 基于傳統(tǒng)投入產(chǎn)出指標(biāo)體系，本文構(gòu)建了人力資源會(huì)計(jì)下投入產(chǎn)出指標(biāo)體系。
（1）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方式的投入產(chǎn)出指標(biāo)體系。第一，投入指標(biāo)：具體包括如下兩個(gè)指標(biāo)：流動(dòng)資產(chǎn)。流動(dòng)資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中占有重要地位，用于衡量企業(yè)短期變現(xiàn)能力及短期償債能力；固定資產(chǎn)。在同類(lèi)企業(yè)中，固定資產(chǎn)在一定程度上會(huì)影響企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模，若比重過(guò)大將造成流動(dòng)資金不足，影響資金的周轉(zhuǎn)速度，從而影響資金的獲利能力，因此是影響企業(yè)產(chǎn)出效率水平的重要因素。第二，產(chǎn)出指標(biāo)：具體包括如下兩個(gè)指標(biāo)：凈利潤(rùn)是衡量公司效益最頻繁的指標(biāo)；主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)關(guān)系到研究對(duì)象的行業(yè)屬性；凈資產(chǎn)收益率在財(cái)務(wù)分析中最能體現(xiàn)投資收益水平，反映所有者投資的獲利能力和企業(yè)投資活動(dòng)的效率，是最具代表性的綜合指標(biāo)。第三，相對(duì)有效性θ1，表示公司的相對(duì)綜合效率，即在同行業(yè)公司的相對(duì)業(yè)績(jī)狀況。
（2）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和人力資源會(huì)計(jì)相結(jié)合核算方式的投入產(chǎn)出指標(biāo)體系。第一，投入指標(biāo)中補(bǔ)充維持企業(yè)人力資產(chǎn)的正常運(yùn)作的人力資源使用成本，它在人力資源投入中占重要份量。第二，產(chǎn)出指標(biāo)考慮在產(chǎn)出過(guò)程中形成的人力資源價(jià)值。根據(jù)赫曼森1969年提出人力資源會(huì)計(jì)中計(jì)量?jī)r(jià)值的商譽(yù)評(píng)價(jià)法，可以對(duì)人力資源群體價(jià)值的進(jìn)行評(píng)估。赫曼森認(rèn)為，企業(yè)過(guò)去若干年累計(jì)超過(guò)同行業(yè)平均收益的一部分或全部分都可看成是人力資源的貢獻(xiàn)，這部分超額利潤(rùn)應(yīng)通過(guò)資本化程序確認(rèn)為人力資源的價(jià)值。公式如下：人力資源價(jià)值=（本企業(yè)實(shí)際凈收益-企業(yè)總資產(chǎn)×行業(yè)投資利潤(rùn)率）/行業(yè)投資利潤(rùn)率。其中，投資利潤(rùn)率是指投資中心所獲得的利潤(rùn)與投資額之間的比率。第三，公司相對(duì)綜合效率為θ2。
（三）樣本選取和數(shù)據(jù)來(lái)源 選取2008年底以前上市并在2008年年報(bào)中明確披露了職工工資與職工福利費(fèi)用的13家電子信息公司為樣本和決策單元，包括東信和平（A）、海特高新（B）、七喜控股（C）、晶源電子（D）、同洲電子（E）、得潤(rùn)電子（F）、橫店?yáng)|磁（G）、遠(yuǎn)光軟件（H）、瑞泰科技（I）、青島軟控（J）、國(guó)脈科技（K）、網(wǎng)盛科技（L）、萊寶高科（M）。從公司規(guī)模來(lái)看，總資產(chǎn)規(guī)模最小的為網(wǎng)盛科技（4.32億元），最大的為橫店?yáng)|磁（26.33億元），其他公司資產(chǎn)規(guī)模在該區(qū)間呈大致的均勻分布，表明該樣本集具有一定的代表性。各公司2008年各指標(biāo)統(tǒng)計(jì)整理結(jié)果見(jiàn)表（2）。數(shù)據(jù)來(lái)源于新浪財(cái)經(jīng)網(wǎng)站公布的相關(guān)上市公司2008年年報(bào)及杜邦分析指標(biāo)數(shù)據(jù)；在人力資源價(jià)值公式中，3.64%是根據(jù)深圳市注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師協(xié)會(huì)（.cn）公布的《2008年上市公司分行業(yè)凈資產(chǎn)收益率》數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)表格得來(lái)，本文將電子行業(yè)上市公司行業(yè)凈資產(chǎn)收益率3.64%作為行業(yè)投資利潤(rùn)率來(lái)計(jì)算人力資源價(jià)值。
本文利用MyDEA 1.0.5軟件導(dǎo)入表（3）數(shù)據(jù)，構(gòu)建規(guī)模報(bào)酬不變（CRS）假設(shè)下投入角度的C2R模型，得出公司相對(duì)綜合效率結(jié)果，見(jiàn)表（3）。凡最優(yōu)值θ=1的高新電子公司均為相對(duì)綜合效率高的公司。
（四）綜合效率分析 本文分別從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算與實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)核算角度進(jìn)行了綜合效率分析。
（1）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方式下公司相對(duì)綜合效率分析。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算下，樣本公司2008年整體平均綜合效率為0.762。這反映高新電子科技上市公司整體平均綜合效率較低，營(yíng)運(yùn)狀況并不理想?？筛鶕?jù)相對(duì)綜合效率結(jié)果將公司分為四類(lèi)：第一類(lèi)（相對(duì)有效率θ1=1）是相對(duì)綜合效率高的公司，有C和H。樣本H 公司2008年主營(yíng)收入及凈利潤(rùn)較去年同比增長(zhǎng)37.61%與30.96%，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)情況與實(shí)際相符；而C達(dá)到θ=1，是因?yàn)樵诮鹑谖C(jī)環(huán)境下，它仍保持企業(yè)規(guī)模報(bào)酬不變，盡管七喜控股營(yíng)業(yè)收入與利潤(rùn)都大幅度下滑，但企業(yè)營(yíng)運(yùn)保持良好。此類(lèi)公司長(zhǎng)期增長(zhǎng)潛力較大，其未來(lái)良好的成長(zhǎng)性值得期待。第二類(lèi)（0.9≤θ1＜1）為相對(duì)綜合效率較高的公司，樣本A、D、K均歸為此類(lèi)。K公司相對(duì)有效率θ1＜1，是該公司出于2009年項(xiàng)目?jī)?chǔ)備的考慮，人員擴(kuò)張導(dǎo)致銷(xiāo)售費(fèi)用和管理費(fèi)用的大幅上漲使單季度凈利潤(rùn)出現(xiàn)同比下滑，其項(xiàng)目進(jìn)度延緩對(duì)2008年業(yè)績(jī)將產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。至于A、D，考察它們與第一類(lèi)公司的主營(yíng)收入增長(zhǎng)率（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率用來(lái)衡量公司的產(chǎn)品生命周期，判斷公司發(fā)展所處階段）的差距，A、D公司未能達(dá)到相對(duì)有效率θ1=1可能是公司發(fā)展所處的階段與產(chǎn)品生命周期的差別。第三類(lèi)（0.5≤θ1＜0.9）相對(duì)綜合效率較低，有M、E、I、J、F、G公司，其運(yùn)營(yíng)效率不夠理想，企業(yè)有必要加強(qiáng)內(nèi)部管理，密切與供應(yīng)商的合作，增大研發(fā)投入，持續(xù)調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，來(lái)消化原材料上漲的部分壓力，提升企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。第四類(lèi)（θ1＜0.5）為B、L公司，它們的相對(duì)綜合效率最低，在運(yùn)營(yíng)上存在著較大的問(wèn)題。這類(lèi)公司的當(dāng)務(wù)之急是整頓企業(yè)的內(nèi)部管理，根據(jù)在營(yíng)運(yùn)中出現(xiàn)問(wèn)題，對(duì)采取了有針對(duì)性的全面整治。
（2）實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)下公司相對(duì)綜合效率評(píng)估。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和人力資源會(huì)計(jì)相結(jié)合核算法下的θ2與θ1有一定差異。從表（4）中可以看出，A、C、E、F、H評(píng)價(jià)結(jié)果保持不變，余下8家公司的θ2均大于θ1，D、J、K、M公司被納入高綜合效率的范疇，樣本B、L則進(jìn)入第三類(lèi)公司所包含的區(qū)間。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算下忽視人力資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量而低估企業(yè)業(yè)績(jī)。以晶源電子與國(guó)脈科技為例，晶源電子業(yè)績(jī)報(bào)告中披露2008年管理費(fèi)用在報(bào)告期內(nèi)增加62%，致使利潤(rùn)總額較上年降低4.87%，其原因是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求2007年將福利費(fèi)期末余額沖減當(dāng)年管理費(fèi)形成2007年管理費(fèi)減少309萬(wàn)元。由于θ2的計(jì)量了人力投入與產(chǎn)出指標(biāo)要素，對(duì)那部分管理費(fèi)用中人力資源投入與產(chǎn)出價(jià)值做出合理反映，因此θ2>1符合實(shí)際情況。同理，國(guó)脈科技θ2與θ1的差距，在于θ2考慮了該公司2008年人員擴(kuò)張中的人力資源信息，人力投入成本與產(chǎn)出價(jià)值的考核使其相對(duì)綜合效率θ2>θ1?？梢?jiàn)，在考慮了人力資源因素的情況下，公司的績(jī)效評(píng)定有了差別。不同企業(yè)的人員規(guī)模、人員素質(zhì)、知識(shí)與技能及員工對(duì)企業(yè)文化理解能力存在差距，其人力資本成本投入及價(jià)值對(duì)績(jī)效評(píng)定也產(chǎn)生了差別?？疾烊肆Y源因素對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響，有利于管理當(dāng)局合理有效地管理人力資源，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)的資源配置，也有助于利益相關(guān)者準(zhǔn)確評(píng)估企業(yè)價(jià)值，做出科學(xué)的決策。
四、結(jié)論
本文選取2008年13家電子信息行業(yè)上市公司為決策單元，通過(guò)DEA績(jī)效模型分析公司推行人力資源會(huì)計(jì)的效率。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算下忽視人力資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量而低估企業(yè)業(yè)績(jī)，而人力資產(chǎn)的存在會(huì)影響企業(yè)的營(yíng)運(yùn)狀況，人力資源的涉入會(huì)對(duì)公司業(yè)績(jī)帶來(lái)不同評(píng)價(jià)結(jié)果。總體而言，人力資源會(huì)計(jì)對(duì)人力資源投入與產(chǎn)出價(jià)值做出合理反映，其相對(duì)綜合效率更加符合實(shí)際情況，這為人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用價(jià)值提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。需要討論的是，以下因素會(huì)影響人力資源會(huì)計(jì)的效率：（1）會(huì)計(jì)確認(rèn)。8家公司的θ2均大于θ1，這顯示人力資源這一關(guān)鍵要素的積極影響，說(shuō)明高素質(zhì)的人才能帶來(lái)高效率的生產(chǎn)，但同時(shí)也反映了公司現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告反映不出有關(guān)人力資源的情況，因此，其提供的信息是不完整的。目前，會(huì)計(jì)法規(guī)未涉及對(duì)人力資源的確認(rèn)的明確規(guī)定。就人力資源而言，公司所能控制的只是其勞動(dòng)成果，員工與公司間的本質(zhì)關(guān)系是交易契約而非財(cái)產(chǎn)所有權(quán)關(guān)系，勞動(dòng)合同的存續(xù)期具有很大不確定性；從公司角度看，它對(duì)人力資源效用的控制及相應(yīng)收益的占有都只是暫時(shí)的。（2）管理定位。在兩種核算方法下，除相對(duì)綜合效率較差的幾家公司外，其他公司的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)定基本相符。這說(shuō)明，按目前的人力資源會(huì)計(jì)管理定位情況，相對(duì)于物質(zhì)資源的管理而言，人力資源會(huì)計(jì)的管理作用要小得多，即使不計(jì)量人力資源成本，管理決策失誤的可能性也不大。（3）實(shí)際操作。人力資源的計(jì)量包括對(duì)人力資源成本和人力資源價(jià)值的計(jì)量。人力資源成本的計(jì)量包括歷史成本計(jì)量模型和重置成本計(jì)量模型等，價(jià)值的計(jì)量方法則有未來(lái)工資折現(xiàn)模型、未來(lái)收入折現(xiàn)模型、商譽(yù)評(píng)價(jià)法等。但人力資源價(jià)值的計(jì)量卻受到諸多主觀因素影響，顯得難以操作。人力資源會(huì)計(jì)有利于資本市場(chǎng)了解公司在人力資源方面的態(tài)度和戰(zhàn)略，有必要將人力資源會(huì)計(jì)信息獨(dú)立作為公司財(cái)務(wù)報(bào)表附表對(duì)外報(bào)告，甚至將其納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。而明確人力資源權(quán)益歸屬，是人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的前提。
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