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時(shí)間：2023-03-13 11:05:15
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇營(yíng)業(yè)稅暫行條例范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。
第二條 條例第一條所稱(chēng)應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。
加工和修理、修配，不屬于條例所稱(chēng)應(yīng)稅勞務(wù)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)非應(yīng)稅勞務(wù))。
第三條 條例第五條第(五)項(xiàng)所稱(chēng)外匯、有價(jià)證券、期貨買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)，是指金融機(jī)構(gòu)(包括銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu))從事的外匯、有價(jià)證券、期貨買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)。非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人買(mǎi)賣(mài)外匯、有價(jià)證券或期貨，不征收營(yíng)業(yè)稅。
條例第五條第(五)項(xiàng)所稱(chēng)期貨，是指非貨物期貨。貨物期貨不征收營(yíng)業(yè)稅。
第四條 條例第一條所稱(chēng)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為(以下簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)稅行為)。但單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者聘用的員工為本單位或雇主提供應(yīng)稅勞務(wù)，不包括在內(nèi)。
前款所稱(chēng)有償，包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。
單位或個(gè)人自己新建(以下簡(jiǎn)稱(chēng)自建)建筑物后銷(xiāo)售，其自建行為視同提供應(yīng)稅勞務(wù)。
轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及單位將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)與他人，視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)。
第五條 一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，不征收營(yíng)業(yè)稅;其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。
納稅人的銷(xiāo)售行為是否屬于混合銷(xiāo)售行為，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。
第一款所稱(chēng)貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。
第一款所稱(chēng)從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者在內(nèi)。
第六條 納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。
納稅人兼營(yíng)的應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。
第七條 除本細(xì)則第八條另有規(guī)定外，有下列情形之一者，為條例第一條所稱(chēng)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)境內(nèi))提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)：
(一)所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi);
(二)在境內(nèi)載運(yùn)旅客或貨物出境;
(三)在境內(nèi)組織旅客出境旅游;
(四)所轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)在境內(nèi)使用;
(五)所銷(xiāo)售的不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)。
第八條 有下列情形之一者，為在境內(nèi)提供保險(xiǎn)勞務(wù)：
(一)境內(nèi)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)提供的保險(xiǎn)勞務(wù)，但境內(nèi)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)為出口貨物提供保險(xiǎn)除外;
(二)境外保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)以在境內(nèi)的物品為標(biāo)的提供的保險(xiǎn)勞務(wù)。
1993年頒布的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無(wú)論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)。”另外，在財(cái)稅〔2003〕16號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知》中明確規(guī)定：“建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值”（具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉）。
而新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“納稅人提供建安勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。”
通過(guò)比較以上政策文件可以看出，對(duì)建安工程中設(shè)備是否計(jì)稅已經(jīng)發(fā)生了變化。按照新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，建設(shè)單位提供的設(shè)備價(jià)款（即甲供設(shè)備）不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，施工單位自行采購(gòu)的設(shè)備價(jià)款（即乙供設(shè)備）需要繳納營(yíng)業(yè)稅。但對(duì)于原材料的規(guī)定沒(méi)有改變，無(wú)論是甲供還是乙供都必須納入營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
二、建安行業(yè)材料（設(shè)備）供應(yīng)現(xiàn)狀和存在的涉稅問(wèn)題
目前建安行業(yè)大多數(shù)工程的設(shè)備（含電纜、各種閥門(mén)、復(fù)合風(fēng)管等）由建設(shè)方供應(yīng)，而甲供材料主要為一些大宗材料，例如鋼筋、鋼板、管材以及水泥等。對(duì)于建設(shè)方而言，采用甲供材料的方式主要有以下好處：控制主要材料的進(jìn)貨渠道，保證工程施工質(zhì)量；節(jié)約材料采購(gòu)成本和減少支付給施工方的備料款，減輕資金壓力；財(cái)務(wù)處理上不納入工程造價(jià)，減少稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)于施工方而言，采用甲供材料方式可以減少材料的資金投入，從而減少資金墊付壓力，避免材料價(jià)格上漲帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。所以，許多建設(shè)單位在與施工單位簽訂施工合同時(shí)就規(guī)定工程項(xiàng)目中所使用的主要材料由甲方供應(yīng)。
在實(shí)際操作中，建設(shè)方一般會(huì)將甲供材料直接計(jì)入工程成本，建設(shè)單位同施工單位辦理工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，由于建設(shè)單位擁有主動(dòng)權(quán)，對(duì)“甲供材料”只計(jì)算施工單位的相關(guān)費(fèi)用，而不計(jì)算項(xiàng)目的應(yīng)交稅金，甚至在編制工程預(yù)算確定工程造價(jià)時(shí)，建設(shè)單位對(duì)該部分甲供材料也不按照工程計(jì)價(jià)程序列入工程造價(jià)的直接費(fèi)或工程量清單計(jì)價(jià)，也就不可能計(jì)費(fèi)提稅并入工程總造價(jià)。這樣不僅逃避了“甲供材料”應(yīng)承擔(dān)的稅金，而且減少了應(yīng)提取的各項(xiàng)規(guī)費(fèi)，從而降低了工程總造價(jià)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管不到位，甲乙雙方就會(huì)利用“甲供材料”少繳稅費(fèi)，造成國(guó)家財(cái)政收入的流失。
其實(shí)，在這種處理模式下，施工方承擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)闊o(wú)論建設(shè)方會(huì)計(jì)處理如何，施工方始終是甲供材料營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，不僅必須繳納稅款，還將承擔(dān)偷逃稅款而被處罰的風(fēng)險(xiǎn)。
三、新?tīng)I(yíng)業(yè)稅條例下甲供材料（設(shè)備）的稅務(wù)處理
企業(yè)財(cái)務(wù)人員在日常財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理中有以下幾點(diǎn)需要把握：
1.注意材料和設(shè)備的劃分。按照現(xiàn)行稅收規(guī)定，甲供材料必須計(jì)入營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，而甲供設(shè)備是不需要繳納營(yíng)業(yè)稅的。所以，材料、設(shè)備的劃分就顯得十分重要。新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則對(duì)材料、設(shè)備的劃分并沒(méi)有明確規(guī)定，因此可以認(rèn)為財(cái)稅[2003]16號(hào)文件中對(duì)于設(shè)備的列舉以及對(duì)設(shè)備劃分的規(guī)定仍然是有效的。例如該文件規(guī)定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價(jià)值不包括在工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中。
2.注意材料、設(shè)備供應(yīng)方式的選擇。首先要分析設(shè)備由建設(shè)方提供與施工方自行采購(gòu)對(duì)營(yíng)業(yè)額的影響，這一點(diǎn)非常重要。因?yàn)榘葱隆稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，由施工方自行提供的設(shè)備是要并入計(jì)稅依據(jù)繳納營(yíng)業(yè)稅的，而按原規(guī)定則不要繳納。甲供設(shè)備方式下供貨商的發(fā)票一般是直接開(kāi)給建設(shè)方，由建設(shè)方直接支付貨款，施工方只是參與驗(yàn)收和負(fù)責(zé)保管。在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，施工方應(yīng)取得建設(shè)方甲供設(shè)備的清單，并能與工程量清單的數(shù)據(jù)相吻合，在清單備注中注明設(shè)備甲供（具體操作可與主管稅務(wù)部門(mén)溝通，做好數(shù)據(jù)資料的備查工作）。其次，在新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定下，施工方應(yīng)積極爭(zhēng)取將材料供應(yīng)實(shí)行乙供或者甲定乙供。如果建設(shè)方確定要求甲供，施工單位也應(yīng)該在投標(biāo)及合同簽訂時(shí)明確甲供材料的稅金繳納辦法，比如要求建設(shè)單位將甲供材料部分的稅金計(jì)算并支付給施工單位，或在合同中明確注明甲供材料的相關(guān)稅費(fèi)由建設(shè)單位自行承擔(dān)。
另外，在實(shí)際工作中很可能設(shè)備并不是由建設(shè)方提供，而是由施工方提供的。而施工方提供的設(shè)備一般會(huì)有兩種方式，在新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中也有具體規(guī)定：第一，設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方自產(chǎn)的。這屬于混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷(xiāo)售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷(xiāo)售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。而以前對(duì)于生產(chǎn)型企業(yè)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并提供安裝勞務(wù)是一并征收增值稅的。這對(duì)于是增值稅一般納稅人的生產(chǎn)型企業(yè)既銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物又提供安裝勞務(wù)的，無(wú)疑是一個(gè)有利的政策，因?yàn)榘惭b勞務(wù)的稅率是3%，如果一并征收增值稅，則是17%的稅率，并且安裝勞務(wù)部分很少有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的項(xiàng)目。第二，設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方外購(gòu)的。這也屬于混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)根據(jù)新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條的規(guī)定來(lái)處理。如果該納稅人的年貨物銷(xiāo)售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%，則該企業(yè)應(yīng)被認(rèn)為是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主的，此時(shí)設(shè)備價(jià)款和安裝價(jià)款一并征收增值稅。如果非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額超過(guò)50%，而年貨物銷(xiāo)售額不到50%的，則應(yīng)就設(shè)備和安裝勞務(wù)價(jià)款一并征收營(yíng)業(yè)稅。
第二條 營(yíng)業(yè)稅的稅目、稅率，依照本條例所附的《營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表》執(zhí)行。
稅目、稅率的調(diào)整，由國(guó)務(wù)院決定。
納稅人經(jīng)營(yíng)娛樂(lè)業(yè)具體適用的稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在本條例規(guī)定的幅度內(nèi)決定。
第三條 納稅人兼有不同稅目的應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)稅勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目的營(yíng)業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷(xiāo)售額（以下統(tǒng)稱(chēng)營(yíng)業(yè)額）；未分別核算營(yíng)業(yè)額的，從高適用稅率。
第四條 納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，按照營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：
應(yīng)納稅額＝營(yíng)業(yè)額×稅率
營(yíng)業(yè)額以人民幣計(jì)算。納稅人以人民幣以外的貨幣結(jié)算營(yíng)業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計(jì)算。
第五條 納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是，下列情形除外：
（一）納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營(yíng)業(yè)額；
（二）納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門(mén)票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額；
（三）納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額；
（四）外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)，以賣(mài)出價(jià)減去買(mǎi)入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額；
（五）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他情形。
第六條 納稅人按照本條例第五條規(guī)定扣除有關(guān)項(xiàng)目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的，該項(xiàng)目金額不得扣除。
第七條 納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營(yíng)業(yè)額。
第八條 下列項(xiàng)目免征營(yíng)業(yè)稅：
（一）托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)，婚姻介紹，殯葬服務(wù)；
（二）殘疾人員個(gè)人提供的勞務(wù)；
（三）醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)；
（四）學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)，學(xué)生勤工儉學(xué)提供的勞務(wù)；
（五）農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲(chóng)害防治、植物保護(hù)、農(nóng)牧保險(xiǎn)以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)，家禽、牲畜、水生動(dòng)物的配種和疾病防治；
（六）紀(jì)念館、博物館、文化館、文物保護(hù)單位管理機(jī)構(gòu)、美術(shù)館、展覽館、書(shū)畫(huà)院、圖書(shū)館舉辦文化活動(dòng)的門(mén)票收入，宗教場(chǎng)所舉辦文化、宗教活動(dòng)的門(mén)票收入；
（七）境內(nèi)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)為出口貨物提供的保險(xiǎn)產(chǎn)品。
除前款規(guī)定外，營(yíng)業(yè)稅的免稅、減稅項(xiàng)目由國(guó)務(wù)院規(guī)定。任何地區(qū)、部門(mén)均不得規(guī)定免稅、減稅項(xiàng)目。
第九條 納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額；未分別核算營(yíng)業(yè)額的，不得免稅、減稅。
第十條 納稅人營(yíng)業(yè)額未達(dá)到國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)的，免征營(yíng)業(yè)稅；達(dá)到起征點(diǎn)的，依照本條例規(guī)定全額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
第十一條 營(yíng)業(yè)稅扣繳義務(wù)人：
（一）中華人民共和國(guó)境外的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒(méi)有人的，以受讓方或者購(gòu)買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人。
（二）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他扣繳義務(wù)人。
第十二條 營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。
營(yíng)業(yè)稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。
第十三條 營(yíng)業(yè)稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。
第十四條 營(yíng)業(yè)稅納稅地點(diǎn)：
（一）納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。但是，納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
（二）納稅人轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。但是，納稅人轉(zhuǎn)讓、出租土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)向土地所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
（三）納稅人銷(xiāo)售、出租不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向不動(dòng)產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納其扣繳的稅款。
第十五條 營(yíng)業(yè)稅的納稅期限分別為5日、10日、15日、1個(gè)月或者1個(gè)季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。
納稅人以1個(gè)月或者1個(gè)季度為一個(gè)納稅期的，自期滿(mǎn)之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅；以5日、10日或者15日為一個(gè)納稅期的，自期滿(mǎn)之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。
扣繳義務(wù)人解繳稅款的期限，依照前兩款的規(guī)定執(zhí)行。
第十六條 營(yíng)業(yè)稅的征收管理，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及本條例有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
第十七條 本條例自2009年1月1日起施行。
附：營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表
營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表
稅 目 稅 率
一、交通運(yùn)輸業(yè) 3％
二、建筑業(yè) 3％
三、金融保險(xiǎn)業(yè) 5％
四、郵電通信業(yè) 3％
五、文化體育業(yè) 3％
六、娛樂(lè)業(yè)5％－20％
七、服務(wù)業(yè) 5％
八、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn) 5％
九、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn) 5％
關(guān)鍵詞 “甲供材” 工程收入 營(yíng)業(yè)稅
在財(cái)務(wù)工作實(shí)務(wù)中，常常有 “甲供材”的說(shuō)法，所謂“甲供材”就是“甲方供料”，是建筑工程里建設(shè)方所供應(yīng)材料的簡(jiǎn)稱(chēng)，因?yàn)榘凑諔T例，在簽訂工程施工合同時(shí)，甲方一般是建設(shè)單位，乙方一般是施工單位。在工程建設(shè)過(guò)程中一般由乙方提供建筑勞務(wù)及采購(gòu)除甲方供應(yīng)材料以外的其他材料。
對(duì)于施工企業(yè)而言，甲供材是否納入工程收入總額，是能否正確核算、繳納營(yíng)業(yè)稅的一個(gè)重要問(wèn)題?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條 規(guī)定，“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！蓖瑫r(shí)按《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條 規(guī)定納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷(xiāo)售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷(xiāo)售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額?？梢钥闯?，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)于甲供材的涉稅核算，我們要從以下三個(gè)層面去理解：
一、設(shè)備由建設(shè)方提供
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的明確規(guī)定，建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款不征收營(yíng)業(yè)稅。但是要注意，實(shí)施細(xì)則中提到的是設(shè)備不并入營(yíng)業(yè)額，而材料要并入營(yíng)業(yè)額。這樣，對(duì)于甲供材，問(wèn)題的關(guān)鍵就在于如何劃分設(shè)備和材料了。這一點(diǎn)新條例實(shí)施細(xì)則并沒(méi)有明確規(guī)定。根據(jù)財(cái)稅[2003]16號(hào)文《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》第十三條的有關(guān)規(guī)定，“其他建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。”對(duì)于設(shè)備還是材料的區(qū)分，是由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)采取列舉的方式來(lái)完成的。在實(shí)務(wù)工作中，施工企業(yè)應(yīng)就具體問(wèn)題，及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。如果和稅務(wù)機(jī)關(guān)在材料和設(shè)備劃分上有爭(zhēng)議的，可以提請(qǐng)到省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)裁決。
二、設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方自產(chǎn)的
這是一種混合銷(xiāo)售行為，對(duì)這種混合銷(xiāo)售行為則應(yīng)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條的規(guī)定來(lái)處理。即納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷(xiāo)售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷(xiāo)售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。
可以看到，新實(shí)施細(xì)則的這條規(guī)定較國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文發(fā)生了一些變化。此前的117號(hào)文規(guī)定，對(duì)于自產(chǎn)貨物并提供營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，要分別征收營(yíng)業(yè)稅需要滿(mǎn)足兩個(gè)條件，一是具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；二是簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。否則，則一并征收增值稅。而根據(jù)新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，只要是提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為就應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷(xiāo)售額。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。而不是像以前一并征收增值稅了，而且這里也不再?gòu)?qiáng)調(diào)需要具備117號(hào)文的兩個(gè)條件了。同時(shí)這里要注意，以前，我們對(duì)于生產(chǎn)型銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并提供安裝勞務(wù)是一并征收增值稅的。而根據(jù)目前新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，則應(yīng)分別就貨物銷(xiāo)售征收增值稅，安裝勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅。從財(cái)務(wù)工作實(shí)務(wù)中，對(duì)于增值稅一般納稅人的生產(chǎn)型企業(yè)，既銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物又安裝的，這個(gè)規(guī)定實(shí)際是十分有利的。建筑安裝勞務(wù)的稅率是3%，如果一并征收增值稅則銷(xiāo)項(xiàng)稅額的稅率為17%，可以看出該條對(duì)既銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物又提供安裝勞務(wù)的企業(yè)還是比較有利的。
三、設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方外購(gòu)的
這種行為是混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條的規(guī)定來(lái)處理。即一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售行為。除細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)第六條第三款規(guī)定從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶(hù)，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶(hù)在內(nèi)。對(duì)于什么是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶(hù)，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]26號(hào)）已有明確：根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)細(xì)則）第五條的規(guī)定，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者”的混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)視為銷(xiāo)售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說(shuō)的“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷(xiāo)售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%。
根據(jù)上面規(guī)定，對(duì)于設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方外購(gòu)的，并不是簡(jiǎn)單的說(shuō)就是將設(shè)備并入安裝勞務(wù)價(jià)款征收營(yíng)業(yè)稅。我們要按混合銷(xiāo)售行為的基本原則來(lái)判斷。如果該納稅人的年貨物銷(xiāo)售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%，則該企業(yè)應(yīng)認(rèn)為是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主的，此時(shí)設(shè)備價(jià)款和安裝價(jià)款一并征收增值稅。如果非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額超過(guò)50%，而年貨物銷(xiāo)售額不到50%的，則設(shè)備和安裝勞務(wù)價(jià)款一并征收營(yíng)業(yè)稅。
參考文獻(xiàn)：
《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》）的實(shí)施，拓展了營(yíng)業(yè)稅差額納稅的空間，避免了有分包業(yè)務(wù)的公司和分包公司重復(fù)交稅問(wèn)題，體現(xiàn)稅法的公平、合理。涉及的行業(yè)有運(yùn)輸業(yè)、旅游業(yè)、建筑安裝業(yè)以及外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)。特別是針對(duì)運(yùn)輸企業(yè)，差額納稅將原先的運(yùn)輸業(yè)務(wù)運(yùn)出國(guó)境后轉(zhuǎn)由其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸?shù)那樾危瑪U(kuò)大為運(yùn)輸企業(yè)將運(yùn)輸業(yè)務(wù)分包給其他運(yùn)輸公司的所有情況，都納入差額納稅的范圍。
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條中明確規(guī)定：“納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是，下列情形除外：（一）納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營(yíng)業(yè)額?！保ㄒ韵侣裕?/p>
另外，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》還對(duì)旅游業(yè)以及建筑安裝業(yè)、外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)額的確定作了詳細(xì)闡述?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》中列舉了幾種差額納稅的情況，本文以運(yùn)輸企業(yè)為例，探討相關(guān)的政策及賬務(wù)處理方法。
運(yùn)輸公司承攬了運(yùn)輸合同，因自己的運(yùn)輸能力有限或來(lái)不及調(diào)運(yùn)車(chē)輛，在合同規(guī)定的時(shí)間里無(wú)法完成運(yùn)輸任務(wù)，選擇將部分合同轉(zhuǎn)由分包運(yùn)輸公司負(fù)責(zé)完成。在共同完成運(yùn)輸任務(wù)后，由運(yùn)輸公司統(tǒng)一開(kāi)具發(fā)票結(jié)算，運(yùn)費(fèi)由運(yùn)輸公司收取；分包公司同時(shí)給運(yùn)輸公司開(kāi)具發(fā)票，運(yùn)輸公司再向分包公司支付運(yùn)費(fèi)。從整個(gè)過(guò)程來(lái)看，完全符合條例的相關(guān)規(guī)定，可以執(zhí)行差額納稅的政策，從而減少運(yùn)輸公司的納稅基數(shù)，避免了運(yùn)輸公司同分包公司重復(fù)納稅現(xiàn)象的發(fā)生?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條對(duì)收入扣除項(xiàng)目所使用的單據(jù)做了嚴(yán)格規(guī)定。運(yùn)輸企業(yè)要想執(zhí)行差額納稅，除運(yùn)輸業(yè)務(wù)分包必須符合規(guī)定條件外，還應(yīng)當(dāng)選擇正規(guī)的分包運(yùn)輸企業(yè)，才能保證分包公司能夠提供合法的憑證——運(yùn)輸發(fā)票，作為扣減營(yíng)業(yè)額的有效憑證。另外，分包公司還要有一定的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和運(yùn)輸規(guī)模，以避免運(yùn)輸過(guò)程中可能出現(xiàn)的運(yùn)輸風(fēng)險(xiǎn)，如車(chē)禍、貨物污損、貨物泄漏等意外造成的客戶(hù)損失或社會(huì)危害，給自己帶來(lái)不可預(yù)見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。為保險(xiǎn)起見(jiàn)，要慎重選擇分包公司，簽訂運(yùn)輸業(yè)務(wù)分包合同，注明各自的權(quán)利義務(wù)，以明確責(zé)任，防范風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也可作為稅務(wù)稽核差額納稅的依據(jù)。
對(duì)于差額納稅的賬務(wù)處理，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中沒(méi)有特別說(shuō)明，應(yīng)當(dāng)遵循相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這樣賬務(wù)處理難免會(huì)出現(xiàn)分歧。分歧關(guān)鍵點(diǎn)在于收入的確認(rèn)和收到分包人開(kāi)具發(fā)票的賬務(wù)處理。有的觀點(diǎn)認(rèn)為，公司對(duì)客戶(hù)的收入應(yīng)以公司開(kāi)具的發(fā)票為準(zhǔn)，即全額確認(rèn)收入，收到分包公司開(kāi)具的發(fā)票作為運(yùn)輸成本列支；有的觀點(diǎn)認(rèn)為，收到分包公司開(kāi)具的發(fā)票，直接沖減運(yùn)輸公司的收入。第一種觀點(diǎn)是一種慣性思維，即每個(gè)公司開(kāi)具發(fā)票金額都全部確認(rèn)為收入，理論上是有一定道理的。對(duì)這種做法，筆者認(rèn)為有失偏頗。最起碼違背了《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》關(guān)于運(yùn)輸公司對(duì)外分包運(yùn)輸業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)額的確認(rèn)原則。首先，運(yùn)輸公司的實(shí)際收入并非是開(kāi)票總額，而是扣除分包公司運(yùn)費(fèi)的差額。以所開(kāi)具發(fā)票金額作為收入記賬，是虛增了運(yùn)輸公司的收入，與實(shí)際情況不符。其次，分包公司開(kāi)給運(yùn)輸公司的發(fā)票，也不是運(yùn)輸公司發(fā)生的成本費(fèi)用，不能作為運(yùn)輸公司的成本費(fèi)用列支，否則會(huì)造成收入、成本費(fèi)用的不匹配，造成財(cái)務(wù)信息不實(shí)，容易誤導(dǎo)投資者，對(duì)公司領(lǐng)導(dǎo)的決策制定也會(huì)造成不利影響。分包公司開(kāi)給運(yùn)輸公司的發(fā)票是分包人的實(shí)際運(yùn)費(fèi)收入，是對(duì)運(yùn)輸公司業(yè)務(wù)合作的確認(rèn)依據(jù)，也可證明運(yùn)輸公司和分包公司共同完成運(yùn)輸合同。第二種觀點(diǎn)則較好地體現(xiàn)了《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中有外包運(yùn)輸業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額的確認(rèn)原則。運(yùn)輸公司先以開(kāi)具發(fā)票金額計(jì)入收入，然后以分包人開(kāi)具的發(fā)票，紅字計(jì)入收入，這樣收入賬簿余額反映的是收入的實(shí)際發(fā)生額，即差額，也符合《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中差額納稅的相關(guān)規(guī)定。為便于分別查詢(xún)運(yùn)輸公司的實(shí)際開(kāi)票金額和分包人的開(kāi)票金額，筆者認(rèn)為可以在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目下分別設(shè)置“運(yùn)輸公司開(kāi)票金額”和“分包公司開(kāi)票金額”二級(jí)科目。“運(yùn)輸公司開(kāi)票金額”二級(jí)科目貸方反映的是運(yùn)輸公司的實(shí)際開(kāi)票金額；“分包公司開(kāi)票金額”二級(jí)科目借方或貸方紅字反映的是收到分包人結(jié)算運(yùn)費(fèi)發(fā)票的金額?！爸鳡I(yíng)業(yè)務(wù)收入”一級(jí)科目的貸方反映的是運(yùn)輸公司的應(yīng)稅收入，即運(yùn)輸公司開(kāi)票金額扣除分包公司開(kāi)票金額的差額。此法較好體現(xiàn)了理論和實(shí)踐的有機(jī)結(jié)合，也體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的收入確認(rèn)原則。
明確了差額納稅的相關(guān)規(guī)定和相關(guān)賬務(wù)處理方法之后，運(yùn)輸公司還要注意以下幾個(gè)問(wèn)題。
1.簽訂、保管好分包合同。這是稅務(wù)主管部門(mén)確定運(yùn)輸公司是否符合差額納稅的基本依據(jù)，也是運(yùn)輸公司同分包人明確權(quán)利、義務(wù)的書(shū)面證明。同時(shí)還要保存好分包人的運(yùn)輸明細(xì)資料，以備稅務(wù)部門(mén)稽查。
一、非關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借涉稅問(wèn)題
1、非關(guān)聯(lián)企業(yè)間有償拆借資金涉稅的一般規(guī)定
《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》）第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅?！薄吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第三條則進(jìn)一步解釋?zhuān)骸皸l例第一條所稱(chēng)提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱(chēng)應(yīng)稅行為）。但單位或者個(gè)體工商戶(hù)聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不包括在內(nèi)。前款所提有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益?！?/p>
很顯然，納稅人將資金有償借與他人使用，滿(mǎn)足《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。
2、非關(guān)聯(lián)企業(yè)間有償拆借資金涉稅的特別處理
（1）集團(tuán)公司統(tǒng)貸統(tǒng)還業(yè)務(wù)涉稅情況
所謂統(tǒng)借統(tǒng)還指主管部門(mén)或所在企業(yè)集團(tuán)的核心企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)貸款并統(tǒng)一歸還，此為統(tǒng)借統(tǒng)還。對(duì)于此類(lèi)非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[2000]7號(hào)）作了特別規(guī)定。即，企業(yè)主管部門(mén)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡(jiǎn)稱(chēng)統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將統(tǒng)借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支付金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅。但需要強(qiáng)調(diào)的是：統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付金融機(jī)構(gòu)的同期貸款利率水平向下屬單位征收利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對(duì)其向下屬單位收取的利息全額征收營(yíng)業(yè)稅。
（2）企業(yè)以資金投資收取固定收益的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題
按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，企業(yè)以資金進(jìn)行投資的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍，不用計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。但對(duì)于簽訂補(bǔ)充合同，約定出資人按照資金金額和約定的固定利率取得收益的投資行為，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則應(yīng)當(dāng)作為有償提供資金，視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
3、非關(guān)聯(lián)企業(yè)間無(wú)償拆借資金涉稅問(wèn)題
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第七條明確地規(guī)定：“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營(yíng)業(yè)額。”但是該條款并不能成為對(duì)納稅人無(wú)償借貸資金進(jìn)行納稅調(diào)整的依據(jù)，因?yàn)檫m用該條款具有嚴(yán)格的條件限制：相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為必須“價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的”。眾所周知，價(jià)格的存在是以有償為基礎(chǔ)和前提的，相反，如果沒(méi)有價(jià)格，則可以將相關(guān)的行為視為無(wú)償。因此，該條款的適用仍然是以有償為前提的，所以，企業(yè)將資金無(wú)償借與非關(guān)聯(lián)企業(yè)使用的，不用繳納營(yíng)業(yè)稅，因?yàn)槠渲胁痪邆洹坝袃敗钡臈l件。
二、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金拆借涉稅問(wèn)題
1、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金拆借的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題
除了符合統(tǒng)借統(tǒng)貸的關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借行為外，其他關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金拆借行為必須按照“公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)”進(jìn)行調(diào)整，并計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照下列順序核定其營(yíng)業(yè)額：
（1）按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類(lèi)應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；
（2）按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類(lèi)應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；
（3）按下列公式核定：營(yíng)業(yè)額=營(yíng)業(yè)成本或者工程成本×（1+成本利潤(rùn)率）÷（1-營(yíng)業(yè)稅稅率）。
2、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金拆借涉及所得稅問(wèn)題
就關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金拆借涉及所得稅問(wèn)題，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
這里所提的“規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)”，財(cái)稅[2008]121號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方企業(yè)利息支出稅前扣除準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）給予了詳細(xì)的規(guī)定，即：接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：
①金融企業(yè)，為5：1；
②其他企業(yè)，為2：1。
超出以上比例標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。當(dāng)然，企業(yè)于以上比例范圍內(nèi)的利息支出要同時(shí)符合《通知》第二條規(guī)定，即：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。另外，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算；沒(méi)有按照合理方法分開(kāi)計(jì)算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。
國(guó)稅函[2009]312號(hào)文規(guī)定：第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
三、企業(yè)拆借款項(xiàng)列支利息其他規(guī)定
中圖分類(lèi)號(hào)：F270.7文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：16723198（2007）11012201
稅控收款機(jī)是一種具有稅控功能的電子收款機(jī)，內(nèi)部裝有自動(dòng)記錄但不能更改和抹掉的計(jì)稅存儲(chǔ)器，記錄著每日的營(yíng)業(yè)數(shù)據(jù)和應(yīng)納稅額，能保證經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的正確生成、可靠存儲(chǔ)和安全傳輸，滿(mǎn)足稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理和數(shù)據(jù)核查等要求。稅控收款機(jī)采用特殊“鉛封”手段固定在機(jī)器內(nèi)部，除稅務(wù)人員和專(zhuān)職注冊(cè)維修人員外任何人不能打開(kāi)，從而保證納稅人規(guī)范納稅,保證國(guó)家的稅收收入。
但是在稅收領(lǐng)域依法納稅意識(shí)淡薄，偷稅逃稅現(xiàn)象依然比較嚴(yán)重，尤其是對(duì)財(cái)務(wù)核算不健全的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以實(shí)施有效監(jiān)控。這種現(xiàn)狀不但嚴(yán)重?cái)_亂正常的經(jīng)濟(jì)秩序，而且導(dǎo)致國(guó)家稅收大量流失。為了進(jìn)一步加強(qiáng)稅源監(jiān)控，堵塞稅收漏洞，減少稅收流失，國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部、信息產(chǎn)業(yè)部、國(guó)家質(zhì)檢總局2004年4月聯(lián)合了〈國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部、信息產(chǎn)業(yè)部、國(guó)家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局關(guān)于推廣應(yīng)用稅控收款機(jī)加強(qiáng)稅源監(jiān)控的通知〉（國(guó)稅發(fā)［2004］44號(hào)），國(guó)稅發(fā)［2004］44號(hào)決定在適用的行業(yè)推行使用稅控收款機(jī)。
稅控收款機(jī)的推行使用有利于加強(qiáng)稅收的征收管理,但對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō),購(gòu)置稅控收款機(jī)需要一筆支出,而且這筆支出換來(lái)的是“緊箍咒”，所以稅控收款機(jī)的推廣應(yīng)用并非易事。為此財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2004年11月聯(lián)合發(fā)文《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于推廣稅控收款機(jī)有關(guān)稅收政策的通知》(財(cái)稅［2004］167號(hào)), 財(cái)稅［2004］167號(hào)規(guī)定：“為加快稅控收款機(jī)的推行工作，減輕納稅人購(gòu)進(jìn)使用稅控收款機(jī)的負(fù)擔(dān)，現(xiàn)將有關(guān)納稅人購(gòu)進(jìn)使用稅控收款機(jī)的稅收優(yōu)惠政策通知如下：
（1）增值稅一般納稅人購(gòu)置稅控收款機(jī)所支付的增值稅稅額(以購(gòu)進(jìn)稅控收款機(jī)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅稅額為準(zhǔn))，準(zhǔn)予在該企業(yè)當(dāng)期的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
（2）增值稅小規(guī)模納稅人或營(yíng)業(yè)稅納稅人購(gòu)置稅控收款機(jī)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可憑購(gòu)進(jìn)稅控收款機(jī)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按照發(fā)票上注明的增值稅稅額，抵免當(dāng)期應(yīng)納增值稅或營(yíng)業(yè)稅稅額，或者按照購(gòu)進(jìn)稅控收款機(jī)取得的普通發(fā)票上注明的價(jià)款，依下列公式計(jì)算可抵免稅額：
可抵免稅額=價(jià)款1+17%×17%
當(dāng)期應(yīng)納稅額不足抵免的，未抵免部分可在下期繼續(xù)抵免。
財(cái)稅［2004］167號(hào)規(guī)定納稅人購(gòu)進(jìn)稅控收款機(jī)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，不僅是增值稅一般納稅人，還有小規(guī)模納稅人,甚至還包括營(yíng)業(yè)稅的納稅人。這樣規(guī)定的目的是為了有利于稅控收款機(jī)的應(yīng)用推廣，加強(qiáng)稅收的征收管理，但我認(rèn)為有它不合理的地方。
增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算采用購(gòu)進(jìn)扣稅法，當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額即為應(yīng)納稅額，體現(xiàn)了對(duì)商品或勞務(wù)新增價(jià)值的征稅。在銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額既定的情況下，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的大小，直接關(guān)系到應(yīng)納稅額的多少，究竟哪些進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，哪些進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣，《增值稅暫行條理》有嚴(yán)格而明確的規(guī)定。我國(guó)目前實(shí)行的還是生產(chǎn)型增值稅,納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn),無(wú)論是從國(guó)內(nèi)購(gòu)入的,還是從國(guó)外進(jìn)口的，或者是接受捐贈(zèng)的,其進(jìn)項(xiàng)稅額都是不能抵扣的。根據(jù)財(cái)稅［2004］167號(hào)規(guī)定,納稅人購(gòu)置稅控收款機(jī),購(gòu)置費(fèi)用沒(méi)有達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的,進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣, 購(gòu)置費(fèi)用達(dá)到了固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的,其進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣,則不盡合理,與目前我國(guó)實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅不符。
增值稅小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法,按照6%(小規(guī)模商業(yè)企業(yè)4%)的征收率征稅,它的稅收負(fù)擔(dān)并不因此低于一般納稅人，小規(guī)模納稅人的征收率是參照一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)設(shè)計(jì)的。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷(xiāo)售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而財(cái)稅［2004］167號(hào)規(guī)定稅控收款機(jī)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣, 而且當(dāng)期應(yīng)納稅額不足抵免的，未抵免部分可在下期繼續(xù)抵免。這樣的規(guī)定的有違《增值稅暫行條例》。
增值稅,是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物、進(jìn)口貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人,就其增值額征收的一種稅。
營(yíng)業(yè)稅,是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)(指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù))、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人,就其營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。
增值稅與營(yíng)業(yè)稅同屬于流轉(zhuǎn)稅的稅種,在商品生產(chǎn)、流通過(guò)程中發(fā)揮作用。兩個(gè)稅種性質(zhì)相同,但征收領(lǐng)域不同。雖然稅法已經(jīng)明確劃分了增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征收范圍,但是,納稅人的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是不受任何限制的,納稅人可以同時(shí)從事多項(xiàng)應(yīng)稅活動(dòng),比如,納稅人同時(shí)擁有銷(xiāo)售、、運(yùn)輸?shù)炔煌块T(mén)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。需要指出的是,增值稅與營(yíng)業(yè)稅的范圍劃分,即使在某些收入上兩者需要協(xié)調(diào),但不會(huì)對(duì)一項(xiàng)收入重疊征稅。正確處理不同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅收問(wèn)題既是維護(hù)稅法嚴(yán)肅性的需要,也是保護(hù)納稅人利益的要求。
一、納稅人兼營(yíng)行為的稅務(wù)處理
兼營(yíng)行為是指納稅人既從事這個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目又從事另外一個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目,且二者之間沒(méi)有直接聯(lián)系和從屬關(guān)系的經(jīng)營(yíng)行為。納稅人兼營(yíng)的非應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅,由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。
(一)增值稅納稅人兼營(yíng)行為的納稅處理
1、兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的納稅處理。所謂兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù),是指納稅人生產(chǎn)或銷(xiāo)售不同稅率的貨物,或者既銷(xiāo)售貨物又提供應(yīng)稅勞務(wù)。比如,某農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料公司分別銷(xiāo)售稅率為17%的洗衣機(jī)和稅率為13%的飼料、農(nóng)膜等;某農(nóng)用車(chē)制造企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售稅率為13%的農(nóng)機(jī),同時(shí)為充分利用企業(yè)閑置機(jī)器設(shè)備的生產(chǎn)效能,又利用機(jī)器設(shè)備對(duì)外從事稅率為17%的加工、修理修配業(yè)務(wù)。根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù):(1)應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額,按照不同的稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額。所謂分別核算,主要是指對(duì)兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)在取得收入后,應(yīng)分別如實(shí)記賬,分別核算銷(xiāo)售額,并按照不同的稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額,以避免適用稅率混亂,出現(xiàn)少繳稅款或多繳稅款的現(xiàn)象。(2)未分別核算銷(xiāo)售額的,從高適用稅率。所謂對(duì)未分別核算銷(xiāo)售額的,從高適用稅率是指,兼營(yíng)不同稅率貨物或應(yīng)稅勞務(wù)而取得的混合在一起的銷(xiāo)售額,本應(yīng)按17%或13%高低不同稅率分別計(jì)稅,但由于未分別核算,為防止國(guó)家稅收流失,對(duì)混合銷(xiāo)售額一律按17%的高稅率計(jì)稅。這樣規(guī)定,有利于促進(jìn)納稅人健全賬簿,正確核算應(yīng)納稅額。此外,納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目(不包括固定資產(chǎn)在建工程)無(wú)法準(zhǔn)確劃分不得低扣的進(jìn)項(xiàng)稅額部分,按下列公式計(jì)算不得低扣的進(jìn)項(xiàng)稅額:不得低扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=相關(guān)的全部進(jìn)項(xiàng)稅額免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目的收入額/免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目收入額與相關(guān)應(yīng)稅收入額合計(jì)。
2、兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的納稅處理。兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷(xiāo)售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí),還從事非應(yīng)稅勞務(wù)(即應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅的各項(xiàng)勞務(wù),下同),且從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無(wú)直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。比如,某建筑裝飾材料銷(xiāo)售公司,在銷(xiāo)售裝飾材料的同時(shí)又對(duì)外承攬屬于應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的安裝、裝飾業(yè)務(wù),由于服務(wù)對(duì)象事先準(zhǔn)備了所用裝飾材料,所以,該公司從事的安裝、裝飾業(yè)務(wù)只收取安裝、裝飾費(fèi),從而,該公司就發(fā)生了兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的業(yè)務(wù)。根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù):(1)應(yīng)當(dāng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額,對(duì)貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額按各自適用的稅率征收增值稅,對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額(即營(yíng)業(yè)額)按適用的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。(2)如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額的,其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。目的是為了避免納稅人將貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額與非應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額混在一起,都按營(yíng)業(yè)稅的低稅率計(jì)稅,而偷逃稅款,同時(shí)促使納稅人加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算。應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅的,其銷(xiāo)售額為貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額的合計(jì)。其兼營(yíng)的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額,凡符合《增值稅暫行條例》第8條規(guī)定的(即:從銷(xiāo)售方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅額;從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅;購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額),準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
(二)營(yíng)業(yè)稅納稅人兼營(yíng)行為的納稅處理
對(duì)營(yíng)業(yè)稅納稅人兼營(yíng)行為納稅處理辦法的規(guī)定與增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定相同,均是為避免國(guó)家稅收流失,促使納稅人正確核算。
1、兼營(yíng)不同稅目應(yīng)稅行為的納稅處理。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,納稅人兼營(yíng)不同稅目應(yīng)稅行為:(1)應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目的營(yíng)業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷(xiāo)售額,按照不同的稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額。營(yíng)業(yè)額是指從事交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)和服務(wù)業(yè)取得的營(yíng)業(yè)收入;轉(zhuǎn)讓額是指轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)取得的收入;銷(xiāo)售額是指銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)取得的收入。(2)未分別核算的,從高適用稅率。
2、兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)行為的納稅處理。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)行為(即應(yīng)征增值稅的各項(xiàng)勞務(wù),下同):(1)應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額,按收入對(duì)應(yīng)的稅種、稅率分別計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅和增值稅。(2)不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的,其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅,不征收營(yíng)業(yè)稅。此外,納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算免稅、減稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額;未單獨(dú)核算營(yíng)業(yè)額的,不得免稅、減稅。
二、納稅人混合銷(xiāo)售行為的稅務(wù)處理
一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物,為混合銷(xiāo)售行為。需要解釋的是,出現(xiàn)混合銷(xiāo)售行為,涉及的貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)只是針對(duì)一項(xiàng)銷(xiāo)售行為而言的,也就是說(shuō),非應(yīng)稅勞務(wù)是為了直接銷(xiāo)售一批貨物而提供的,二者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。如家具城銷(xiāo)售家具并為顧客有償送貨的經(jīng)營(yíng)行為、企業(yè)生產(chǎn)塑鋼門(mén)窗并負(fù)責(zé)安裝、制藥廠銷(xiāo)售藥品并提供醫(yī)療服務(wù)的經(jīng)營(yíng)行為。納稅人的銷(xiāo)售行為是否屬于混合銷(xiāo)售行為,由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。
納稅人的混合銷(xiāo)售行為與兼營(yíng)行為完全不同,兩者涉及不同的稅務(wù)處理。根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,混合銷(xiāo)售行為按納稅人的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)劃分應(yīng)納稅種:
從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的納稅人以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)(應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù))的納稅人的混合銷(xiāo)售行為,視為銷(xiāo)售貨物,應(yīng)當(dāng)征收增值稅。
需征收增值稅的銷(xiāo)售額應(yīng)是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額的合計(jì),且該混合銷(xiāo)售行為涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額,凡符合條例規(guī)定(指該混合銷(xiāo)售行為涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購(gòu)進(jìn)貨物有增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額)的,在計(jì)算該混合銷(xiāo)售行為應(yīng)征增值稅時(shí),準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。需要指出的是,電信部門(mén)銷(xiāo)售電話并提供電信服務(wù)的混合銷(xiāo)售行為應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。
上述所稱(chēng)“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”,是指納稅人年貨物銷(xiāo)售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中,年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50%,非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%。以上所述的貨物是指有形動(dòng)產(chǎn),包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。
比如,某大型家電銷(xiāo)售公司銷(xiāo)售家電并負(fù)責(zé)送貨上門(mén),既收取商品銷(xiāo)售收入,又另外收取運(yùn)輸費(fèi)用。在此類(lèi)銷(xiāo)售活動(dòng)中,就發(fā)生了銷(xiāo)售貨物和不屬于增值稅規(guī)定的勞務(wù)(屬于營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的運(yùn)輸業(yè)務(wù))的混合銷(xiāo)售行為。該家電銷(xiāo)售公司屬于貨物批發(fā)、零售企業(yè),其做出的混合銷(xiāo)售行為,都視為銷(xiāo)售貨物,需將商品銷(xiāo)售收入與運(yùn)輸費(fèi)用(按所售商品適用的稅率換算成不含稅的收入),按所售家電適用的稅率合并征收增值稅,對(duì)取得的運(yùn)輸收入不再單獨(dú)征收營(yíng)業(yè)稅。
其他納稅人的混合銷(xiāo)售行為,視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù),不征收增值稅,應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。
需要指出的是,交通運(yùn)輸業(yè)盡管繳納營(yíng)業(yè)稅,但其銷(xiāo)售貨物的行為需要征納增值稅。
比如,某星級(jí)大酒店對(duì)外提供餐飲、會(huì)議、住宿等服務(wù)業(yè)務(wù)。該大酒店在提供住宿服務(wù)的同時(shí),在客房?jī)?nèi)部提供香煙、飲料、食品等銷(xiāo)售服務(wù),因而該大酒店也發(fā)生了混合銷(xiāo)售行為。由于該大酒店本身不是從事貨物生產(chǎn)、銷(xiāo)售的企業(yè),因此,其混合銷(xiāo)售行為都視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù)(即視為從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)),不征收增值稅,而是將香煙、飲料、食品銷(xiāo)售收入和住宿費(fèi)合并在一起,作為營(yíng)業(yè)收入,按5%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。
參考文獻(xiàn):
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2、增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[Z].[93]財(cái)法字第038號(hào),1993-12-25.
3、營(yíng)業(yè)稅暫行條例[Z].國(guó)務(wù)院,1993-12-13.
■案情評(píng)析
法院經(jīng)審理認(rèn)為：三合稅務(wù)所是法律授權(quán)的本轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，其依法進(jìn)行稅收征管是正確的。三合稅務(wù)所向音樂(lè)學(xué)校征收營(yíng)業(yè)稅，事實(shí)清楚，證據(jù)充分，程序合法，適用法律、法規(guī)準(zhǔn)確，所收取的稅費(fèi)金額符合標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有超越職權(quán)和。音樂(lè)學(xué)校的請(qǐng)求無(wú)事實(shí)根據(jù)和法律依據(jù)，不予支持。判決確認(rèn)三合稅務(wù)所對(duì)音樂(lè)學(xué)校的稅收征管行為合法。
一、交納稅款具體種類(lèi)及相關(guān)規(guī)定
現(xiàn)將各稅種分述如下：
第一，營(yíng)業(yè)稅。以房屋出租取得的租金收入為計(jì)稅依據(jù)，按“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”稅目，稅率為5％計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。（《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及稅目稅率表、《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹罚?/p>
第二，城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加。城市維護(hù)建設(shè)稅，以納稅人實(shí)際繳納的產(chǎn)品稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，分別與產(chǎn)品稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅同時(shí)繳納。城市維護(hù)建設(shè)稅稅率如下：納稅人所在地在市區(qū)的，稅率為7％；納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5％；納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅率為1％。
教育費(fèi)附加，以各單位和個(gè)人實(shí)際繳納的產(chǎn)品稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅的稅額為計(jì)征依據(jù)，分別與產(chǎn)品稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅同時(shí)繳納（1985年的《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》和1986年的《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》）。
這里值得注意的是，1994年1月1日至今，教育費(fèi)附加比率為3％。同時(shí)在國(guó)家總局2010年10月18日下發(fā)的國(guó)務(wù)院《關(guān)于統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)和個(gè)人城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加制度的通知》（國(guó)發(fā)[2010]35號(hào)[論文之家:]）中，自2010年12月1日起，外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)及外籍個(gè)人適用國(guó)務(wù)院1985年的《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》和1986年的《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》。1985年及1986年以來(lái)國(guó)務(wù)院及國(guó)務(wù)院財(cái)稅主管部門(mén)的有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的法規(guī)、規(guī)章、政策同時(shí)適用于外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)及外籍個(gè)人。即外資企業(yè)同內(nèi)資企業(yè)交納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
第三，印花稅。以財(cái)產(chǎn)租賃合同記載的租賃金額為計(jì)稅依據(jù)，按“財(cái)產(chǎn)租賃合同”稅目，稅率為1‰計(jì)算繳納印花稅，或按財(cái)產(chǎn)租賃合同記載的租賃金額按1‰貼花，稅額不足1元，按1元貼花（《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》及印花稅稅目稅率表）。
第四，房產(chǎn)稅。以房屋出租取得的租金收入為計(jì)稅依據(jù)，自2009年1月1日起對(duì)企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織按市場(chǎng)價(jià)格向個(gè)人出租用于居住的住房，減按4％的稅率征收房產(chǎn)稅。[《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2008]24號(hào)）]。
除企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織按市場(chǎng)價(jià)格向個(gè)人出租用于居住的住房情況外，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)范圍內(nèi)出租房屋的，以房屋出租取得的租金收入為計(jì)稅依據(jù)，稅率為12％計(jì)算繳納房產(chǎn)稅（《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》）。
第五，城鎮(zhèn)土地使用稅。在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位，以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收城鎮(zhèn)土地使用稅（《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》）。
根據(jù)《關(guān)于土地使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》（[1988]國(guó)稅地字第15號(hào)）文件第四條規(guī)定，土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實(shí)際使用人納稅；土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。
第六，企業(yè)所得稅。查實(shí)征收企業(yè)所得稅的企業(yè)將房屋租賃取得的租金收入并入本企業(yè)收入，扣除與該經(jīng)營(yíng)用房有關(guān)的成本和稅費(fèi)支出，計(jì)算應(yīng)納稅所得額，按期預(yù)繳、年終匯算清繳企業(yè)所得稅（《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例）。
二、企業(yè)房屋出租收取房租的相關(guān)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
第一，營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。所稱(chēng)收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。所稱(chēng)取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
第二，企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。國(guó)稅函[2010]79號(hào)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》對(duì)企業(yè)提前收到租金收入的情形作出了補(bǔ)充規(guī)定。根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。
三、企業(yè)房屋出租收取房租的稅務(wù)及賬務(wù)處理
企業(yè)收取符合上述規(guī)定的本期租金，應(yīng)當(dāng)期確認(rèn)收入，交納營(yíng)業(yè)稅。但在實(shí)際操作過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，如一次性收取幾年的租金，在此情況下，應(yīng)在收到預(yù)收款當(dāng)天交納營(yíng)業(yè)稅，但在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。同時(shí)，與此相關(guān)的出租房屋的折舊及交納的稅費(fèi)等也應(yīng)按稅法規(guī)定分期計(jì)入支出。相關(guān)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理列示如下：
收到租金時(shí)：
借：銀行存款等（總金額）
貸：其他業(yè)務(wù)收入（當(dāng)年收入）
預(yù)收賬款等（跨年度收入）
交納稅費(fèi)時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加（與當(dāng)年收入匹配）
待攤費(fèi)用（與跨年度收入匹配）
貸：應(yīng)交稅金等
按稅法規(guī)定計(jì)提折舊時(shí)：
借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：累計(jì)折舊
以后年度結(jié)轉(zhuǎn)收入費(fèi)用：
借：預(yù)收賬款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：待攤費(fèi)用
企業(yè)在發(fā)生出租業(yè)務(wù)時(shí)，可參照上述進(jìn)行稅務(wù)和賬務(wù)處理。
四、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)房屋出租收取房租的納稅核定
平日顧問(wèn)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)為了少納稅，減少租金入賬的金額，依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（中華人民共和國(guó)主席令第49號(hào)）第三十五條規(guī)定，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。
依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（國(guó)務(wù)院令[2002]362號(hào)）第四十七條規(guī)定，納稅人有稅收征管法第三十五條所列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用下列任何一種方法核定其應(yīng)納稅額：參照當(dāng)?shù)赝?lèi)行業(yè)或者類(lèi)似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定；按照營(yíng)業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定；按照其他合理方法核定。
參考文獻(xiàn)：
1、中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例[Z].
2、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知(財(cái)稅[2008]24號(hào))[Z].
3、中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例[Z].
4、中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例[Z].
