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時(shí)間：2023-03-02 14:58:21
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇所得稅實(shí)施細(xì)則范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)―所得稅》的要求，我國(guó)上市公司自2007年1月1日起全面執(zhí)行了新準(zhǔn)則，取消了應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法，要求一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅，計(jì)算確定有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。在具體操作時(shí)，如何理解新理念，應(yīng)對(duì)那些新變化，做好所得稅費(fèi)用的核算工作，本文將在這些方面作些探討。
一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的相關(guān)概念
（一）計(jì)稅基礎(chǔ)
計(jì)稅基礎(chǔ)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)―所得稅》中提出的概念，它分為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。也就是按照稅法規(guī)定在未來(lái)可以抵扣的資產(chǎn)價(jià)值。通常情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量過(guò)程中因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。比如，某公司2007年初以1000萬(wàn)元購(gòu)入一批股票，劃分為交易性金融資產(chǎn)，此時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，假設(shè)2007年末公允價(jià)值升至1100萬(wàn)元，則交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1100元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，產(chǎn)生差異100萬(wàn)元。
2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相等的，如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)與償還，一般不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。但在某些特殊情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。比如某企業(yè)預(yù)計(jì)產(chǎn)品保修費(fèi)用30萬(wàn)元，一方面增加銷售費(fèi)用，一方面增加預(yù)計(jì)負(fù)債。按稅法規(guī)定，此項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債對(duì)應(yīng)的銷售費(fèi)用是不得在當(dāng)期稅前扣除的，也就意味著此項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的金額，按稅法規(guī)定在當(dāng)期不得抵扣，只有在實(shí)際發(fā)生產(chǎn)品保修費(fèi)用時(shí)才可以稅前扣除。此時(shí)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是零，而負(fù)債的賬面價(jià)值是30萬(wàn)元。
（二）暫時(shí)性差異
暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差。按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。未作為資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差也屬于暫時(shí)性差異。
1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的時(shí)間性差異。一般地說(shuō)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生時(shí)常常是資產(chǎn)增加（或者負(fù)債的減少），會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加，但按稅法規(guī)定此項(xiàng)增加的利潤(rùn)不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得額，最終使資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)（或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)），會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得。比如，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即其計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變，但應(yīng)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，由此便產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。如前所述，如果交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值1 100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持
1 000萬(wàn)元不變，則該資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額100萬(wàn)元即為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。再比如，權(quán)益法下確認(rèn)的未來(lái)需要補(bǔ)交所得稅的投資收益；會(huì)計(jì)年折舊額小于稅法允許的年折舊額等，均會(huì)使資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)、當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得，這種資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的差異都是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
2.可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。一般地說(shuō)，可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生時(shí)，常常是資產(chǎn)減少（或負(fù)債增加），會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少，但按稅法規(guī)定此項(xiàng)減少的利潤(rùn)不許稅前扣除，最終使資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)（或者使負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)），會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得。比如表1中，甲公司固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)預(yù)計(jì)產(chǎn)品保修費(fèi)等均屬此類情況。再比如，假設(shè)某企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)，成本為100萬(wàn)元，期末公允價(jià)值為40萬(wàn)元，則期末交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)增加40萬(wàn)元，同時(shí)，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失40萬(wàn)元，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少。如果交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持100萬(wàn)元不變，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額40萬(wàn)元即為可抵扣暫時(shí)性差異。這種資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)（負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)）的差異都是可抵扣暫時(shí)性差異。
（三）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，根據(jù)二者之間的差額，分別為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的目標(biāo)在于確認(rèn)利潤(rùn)表中列示的所得稅費(fèi)用，重點(diǎn)在于確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，就可計(jì)算暫時(shí)性差異，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債以及與其對(duì)應(yīng)的所得稅費(fèi)用或所得稅收益。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理
（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的總體思路
1.資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額
應(yīng)納稅所得額＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額
納稅調(diào)整增加額是指使會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少，但按稅法規(guī)定不許稅前扣除的費(fèi)用項(xiàng)目，如計(jì)提的資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損失、超過(guò)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的工資、行政性罰款支出等。
納稅調(diào)整減少額是指指使會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加，但按稅法規(guī)定不計(jì)入應(yīng)稅所得的收益項(xiàng)目，如收到的國(guó)庫(kù)券利息、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算雙方所得稅率相等時(shí)確認(rèn)的投資收益等。
納稅調(diào)整項(xiàng)目一般與下列項(xiàng)目有關(guān)，一是影響所得稅的資產(chǎn)項(xiàng)目，主要包括交易性金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)、應(yīng)收股利和應(yīng)收賬款等。二是影響所得稅的負(fù)債項(xiàng)目，主要包括預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、預(yù)提費(fèi)用、遞延收益和其他負(fù)債等。對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行分析，確定納稅調(diào)整項(xiàng)目，判斷應(yīng)稅所得是調(diào)增或是調(diào)減。
2.計(jì)算應(yīng)交所得稅，編制分錄
應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×適用的所得稅稅率，據(jù)此，
借：所得稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
3.計(jì)算當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的增加數(shù)
（1）當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)增加數(shù)=期末遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)
-期初遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)
（2）當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債增加數(shù)=期末遞延所得稅負(fù)債數(shù)
-期初遞延所得稅負(fù)債數(shù)
4.分析遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)的科目，編制分錄
一般情況下，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)的科目是“所得稅費(fèi)用”，特殊情況下，可能對(duì)應(yīng)“資本公積”。如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致賬面價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)計(jì)入資本公積，但其計(jì)稅基礎(chǔ)一般不會(huì)隨公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)，此時(shí)，如果其賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)的科目就是“資本公積”。
通常根據(jù)遞延所得稅負(fù)債的增加數(shù)：
借：所得稅費(fèi)用
貸：遞延所得稅負(fù)債
依據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)的增加數(shù)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
（二）具體的會(huì)計(jì)處理舉例
甲公司2006年12月一臺(tái)新設(shè)備投入使用，行政管理部門(mén)使用，原值15萬(wàn)元，無(wú)凈殘值；折舊年限為會(huì)計(jì)3年，稅法5年；會(huì)計(jì)與稅法均規(guī)定按直線法提折舊；除此情況外，其它各年資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)都一致。
假設(shè)2007-2011年會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為1 000萬(wàn)元，所得稅稅率是25%，不考慮減值因素，2007年初不存在遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，則2007-2008年各年末資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)存在差異。該固定資產(chǎn)投入使用時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相等，但在投入使用后，因稅法與企業(yè)折舊年限不同，使得前期會(huì)計(jì)年折舊額大于稅法規(guī)定，就會(huì)使各年末資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，帶來(lái)遞延所得稅資產(chǎn)。具體計(jì)算如表1：
1.2007年末，應(yīng)交所得稅=（1 000-2）×25%=249.50萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=2×25%=0.50萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=0.50-0=0.50萬(wàn)元
借：所得稅費(fèi)用249.00萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)0.50萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 249.50萬(wàn)元
2.2008年末，應(yīng)交所得稅=（1000-2）×25%=249.50萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=4×25%=1萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=1-0.5=0.50萬(wàn)元
借：所得稅費(fèi)用249.00萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)0.50萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅249.50萬(wàn)元
3.2009年末，應(yīng)交所得稅=（1 000-2）×25%=249.50萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=6×25%=1.50萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=1.5-1=0.50萬(wàn)元
借：所得稅費(fèi)用249.00萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)0.500萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 249.50萬(wàn)元
4.2010年末，應(yīng)交所得稅=（1 000+3）×25%=250.75萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=3×25%=0.75萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=0.75-1.5=-0.75萬(wàn)元
借：所得稅費(fèi)用 251.50萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 250.75萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn) 0.75萬(wàn)元
5.2011年末，應(yīng)交所得稅=（1 000+3）×25%=250.75萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=0×25%=0萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=0-0.75=-0.75萬(wàn)元
借：所得稅費(fèi)用 251.50萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅250.75萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)0.75萬(wàn)元
三、運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)注意的問(wèn)題
一是在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，當(dāng)稅率或計(jì)稅基礎(chǔ)變動(dòng)時(shí)，必須對(duì)“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額按新稅率進(jìn)行調(diào)整，即首先確定資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有的金額，然后根據(jù)本期應(yīng)交所得稅倒擠出利潤(rùn)表項(xiàng)目的當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
二是計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。例如新準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法核算，購(gòu)買方取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，以其公允價(jià)值入賬，也就是以被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額入賬。但在稅法上該部分資產(chǎn)和負(fù)債仍然以被購(gòu)買前的原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，這樣就會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的影響。此時(shí)應(yīng)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，相應(yīng)調(diào)整合并報(bào)表中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。需注意的是，合并后商譽(yù)的賬面價(jià)值，在稅法上由于是合并而出現(xiàn)的新資產(chǎn)，不能抵扣未來(lái)應(yīng)納稅所得，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在會(huì)計(jì)上不做處理，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
三是遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)應(yīng)符合謹(jǐn)慎性原則。新準(zhǔn)則要求采用謹(jǐn)慎性原則核算遞延所得稅資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)復(fù)核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。這是因?yàn)檫f延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于前期應(yīng)納稅所得大于會(huì)計(jì)利潤(rùn)而多交的所得稅，其作用就是可以抵減未來(lái)的應(yīng)納所得稅，但已經(jīng)繳納的所得稅不再退還。只有當(dāng)未來(lái)產(chǎn)生了足夠的應(yīng)納稅所得額，這項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)才可以發(fā)揮其抵減應(yīng)納所得稅的作用。否則，若未來(lái)產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額計(jì)算的應(yīng)納所得稅不足以用于遞延所得稅資產(chǎn)抵扣時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的減記，將不能抵扣的部分立即確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用，從而避免高估企業(yè)資產(chǎn)。但在資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)重新確認(rèn)以前未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。比如，處理我國(guó)稅法允許虧損企業(yè)向后遞延五年彌補(bǔ)虧損，新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣虧損的未來(lái)應(yīng)納稅利潤(rùn)為限，在當(dāng)期確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。這樣，企業(yè)應(yīng)對(duì)該可抵扣暫時(shí)性差異是否能在五年內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回做出評(píng)估，如果不能，企業(yè)就不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
四是應(yīng)關(guān)注新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更具可操作性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，相對(duì)于中國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度跨越是巨大的，在實(shí)施過(guò)程中必然會(huì)出現(xiàn)諸多不適應(yīng)、不和諧。根據(jù)中國(guó)的國(guó)情和特色，在實(shí)踐中為不斷拓展準(zhǔn)則的深度與廣度，提高其可操作性，出臺(tái)實(shí)施細(xì)則是早晚的事。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 王冬梅.新準(zhǔn)則下所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理.冶金會(huì)計(jì)，2007第9期，24-25頁(yè).
1.新準(zhǔn)則主要在所得稅會(huì)計(jì)處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范，會(huì)計(jì)重心由原來(lái)的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，從而使新準(zhǔn)則中計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等發(fā)生了顯著變化。新準(zhǔn)則對(duì)差異不再劃分為永久性差異和時(shí)間性差異，而是更側(cè)重于定義暫時(shí)性差異。新準(zhǔn)則在對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行處理時(shí)，不允許在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法中作選擇，要求統(tǒng)一采用納稅影響會(huì)計(jì)法，規(guī)定企業(yè)所得稅核算只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
2.新準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)所得稅的呈現(xiàn)出新的變化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)所得稅賬戶設(shè)置、核算方法都產(chǎn)生了較大的影響，具體來(lái)講。首先，新《準(zhǔn)則》首次引入了“計(jì)稅基礎(chǔ)”概念。明確了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等。其次，新準(zhǔn)則設(shè)置“應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅”科目，核算企業(yè)應(yīng)交未交所得稅設(shè)置“所得稅”科目，核算企業(yè)計(jì)人當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，核算企業(yè)遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生及轉(zhuǎn)回設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生及轉(zhuǎn)回。再次，新準(zhǔn)則采用了暫時(shí)性差異的概念。暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)上的差異。最后，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只允許企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。其核心是以資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益。
3.新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅一些會(huì)計(jì)處理方法上的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只允許企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，對(duì)企業(yè)所得稅一些會(huì)計(jì)處理方法產(chǎn)生了較大的影響：首先，新《準(zhǔn)則》要求企業(yè)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，由于我國(guó)大部分企業(yè)執(zhí)行原規(guī)定時(shí)通常采用應(yīng)付稅款法，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，但在執(zhí)行新《準(zhǔn)則》后，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，因而會(huì)影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。其次，對(duì)彌補(bǔ)虧損會(huì)計(jì)處理的影響，《準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。而不是原準(zhǔn)則的逐年延續(xù)彌補(bǔ)，最長(zhǎng)不得超過(guò)5年的辦法。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的
1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的所得稅的確認(rèn)和計(jì)量。首先，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)，是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵所在。首先，遞延所得稅負(fù)債是由于暫時(shí)性差異中的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異而導(dǎo)致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負(fù)債的未來(lái)期間內(nèi)增加應(yīng)納稅所得額，形成遞延所得稅負(fù)債。對(duì)于所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，除某些特殊情況除外，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。其次，暫時(shí)性差異中的可抵扣暫性差異：將導(dǎo)致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負(fù)債的未來(lái)期間內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額，形成遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)以可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間預(yù)計(jì)將獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其次，資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。其次，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。首先，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)是其成本扣除按照稅法規(guī)定在以前期間已經(jīng)稅前扣除的金額。其次，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。一般負(fù)債的確認(rèn)和清償不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響所得稅的計(jì)算，未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。但某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，如按照會(huì)計(jì)規(guī)定自費(fèi)用中提取的某項(xiàng)負(fù)債等。
[中圖分類號(hào)]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1005-6432（2013）37-0128-02
2007年以來(lái)，我國(guó)開(kāi)始在上市公司實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。經(jīng)過(guò)6年，我國(guó)的大部分企業(yè)已經(jīng)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行內(nèi)部財(cái)務(wù)管理和數(shù)據(jù)處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施不僅會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況帶來(lái)影響，還會(huì)影響企業(yè)的所得稅。
1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。與2001年的舊準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅增添了許多新內(nèi)容，并且對(duì)既行的準(zhǔn)則進(jìn)行了較大的修改。與舊準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更加完善。
11新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位更能確切
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)今流量、經(jīng)營(yíng)成果等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作經(jīng)濟(jì)決策時(shí)提供參考依據(jù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還清楚的指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾、政府及有關(guān)部門(mén)等。
12對(duì)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)進(jìn)行了補(bǔ)充
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)與國(guó)際結(jié)果的趨勢(shì)。權(quán)責(zé)發(fā)生制由會(huì)計(jì)核算的一般原則變?yōu)闀?huì)計(jì)基本假設(shè)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)備還明確了會(huì)計(jì)基本假設(shè)的內(nèi)容，包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量與權(quán)責(zé)發(fā)生制。
13對(duì)會(huì)計(jì)核算的一般原則進(jìn)行重大修改
會(huì)計(jì)核算的一般原則是指客觀性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、謹(jǐn)慎性、實(shí)際成本計(jì)價(jià)、劃分收益性支出、資本性支出等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則突出了對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高要求，增加諸如實(shí)質(zhì)重于形式等新原則，并對(duì)部分原則從信息質(zhì)量的角度進(jìn)行了修改和完善。
14根據(jù)理論研究，對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新定義
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使得定義與其他的會(huì)計(jì)法規(guī)在基本保持一致的基礎(chǔ)上，對(duì)會(huì)計(jì)要素的進(jìn)行了重新定義。其中包括：資產(chǎn)要素、負(fù)債要素、所有者權(quán)益要素、收入要素、費(fèi)用要素、利潤(rùn)要素等。
2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給企業(yè)所得稅帶來(lái)的具體影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)我國(guó)企業(yè)稅收的影響較大，不同的稅種，所帶來(lái)的影響程度不盡相同。企業(yè)的財(cái)務(wù)部門(mén)需要掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)不同稅種的影響，調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，才能實(shí)現(xiàn)合理避稅。
21計(jì)量方式及應(yīng)稅收入
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則突出了計(jì)量屬性的多元化，提出包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值這五種計(jì)量屬性。計(jì)量屬性的應(yīng)用會(huì)影響對(duì)企業(yè)的后期成本、運(yùn)營(yíng)成本等的核算和確認(rèn)。尤其是公允價(jià)值，會(huì)對(duì)企業(yè)稅收產(chǎn)生很大的影響。這主要是由于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間存在差異，計(jì)量方式的改變會(huì)影響企業(yè)所得稅的核算。例如，在債務(wù)重組中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前，是將由債務(wù)重組而來(lái)的收益，計(jì)入到企業(yè)的資本公積中去；在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之后，在債權(quán)人讓步或豁免的情況下，允許企業(yè)將債務(wù)重做所得的收益當(dāng)做是債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益之中，歸為利潤(rùn)計(jì)入利潤(rùn)表。而對(duì)于以非現(xiàn)金資產(chǎn)防止的債務(wù)重組，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允值和賬面值之間的差額仍會(huì)被計(jì)入當(dāng)期損益。由此可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，計(jì)量方式（例公允價(jià)值）的改變確實(shí)會(huì)影響企業(yè)的所得稅。
22應(yīng)稅收入
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)所得稅產(chǎn)生了影響巨大，應(yīng)稅收入也發(fā)生了很大的變化。
應(yīng)納稅所得指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括視同銷售、投資收益和政府補(bǔ)貼三個(gè)主要部分。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，所有未被確認(rèn)為收入的項(xiàng)目均視同銷售，并按照稅法的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的轉(zhuǎn)換。在投資方面，長(zhǎng)期的股權(quán)投資對(duì)于企業(yè)所得稅的影響變大。但新準(zhǔn)則和稅法之間存在差異，導(dǎo)致了企業(yè)稅負(fù)不明確。政府補(bǔ)貼包括資產(chǎn)相關(guān)類和與收益相關(guān)類，前者被列為當(dāng)期考慮范圍，后者則視為當(dāng)期損益或遞延收益。在所得稅方面，納入企業(yè)的征稅范圍。
23稅法差異
稅收政策服從并服務(wù)于稅收目標(biāo)，而會(huì)計(jì)政策與稅收政策具有一定的一致性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以后，我國(guó)的會(huì)計(jì)政策有了很大的調(diào)整，發(fā)生了重大變革，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法差異都對(duì)企業(yè)所得稅帶來(lái)很大的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之后，企業(yè)在納稅方式上出現(xiàn)完全不同與以往的變化，具體表現(xiàn)為“分期收教銷售”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定之下，在銷售成立之日，企業(yè)就應(yīng)根據(jù)銷售法確認(rèn)的收入，一次性結(jié)算所有的成本，即使企業(yè)尚未收到全部收入（如賒賬、貸款），也要繳納整個(gè)會(huì)計(jì)期間需要繳納的全部所得稅，無(wú)論以后賒賬或貸款之后能否收回來(lái)。毫無(wú)疑問(wèn)，這樣可能會(huì)為企業(yè)帶來(lái)一些損失。
24成本費(fèi)用方面
成本費(fèi)用是影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的兩大因素之一，其計(jì)劃與核算是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)水平的標(biāo)志。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施針對(duì)企業(yè)的成本費(fèi)用也提出了新的計(jì)量原則。
241資產(chǎn)計(jì)量
從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收兩個(gè)角度來(lái)看，資產(chǎn)計(jì)量具有完全不同的價(jià)值點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用歷史成本法和公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，并以公允機(jī)制為主題，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。而在稅法方面，資產(chǎn)計(jì)量就采用簡(jiǎn)單的歷史成本法作為計(jì)量基礎(chǔ)。
242存貨計(jì)價(jià)
不論是成本考核還是成本換算，存貨計(jì)價(jià)多是企業(yè)必須采用的計(jì)價(jià)方法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定了三種存貨計(jì)價(jià)的方法，即先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法。但是在稅法上，對(duì)存貨計(jì)價(jià)的規(guī)定較為開(kāi)放，還包括后進(jìn)先出法。
243房地產(chǎn)投資
房地產(chǎn)投資會(huì)對(duì)企業(yè)收入帶來(lái)很大的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的規(guī)定指出，企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)投資是要以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，折舊和攤銷不納入其中，賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差值為當(dāng)期損益。而稅法則把折舊和攤銷統(tǒng)統(tǒng)納入到公允價(jià)值之中。
3新準(zhǔn)則下企業(yè)怎樣進(jìn)行所得稅籌劃
31借助不同會(huì)計(jì)政策進(jìn)行損益調(diào)整
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)發(fā)生變化。成本計(jì)算方法、存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊等會(huì)計(jì)政策都會(huì)對(duì)所得稅產(chǎn)生影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)折舊做了重大調(diào)整，允許固定資產(chǎn)的使用壽命同原先估計(jì)的有差異，并可予以適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。固定資產(chǎn)的金額一般較大，對(duì)固定資產(chǎn)的調(diào)整會(huì)影響企業(yè)的應(yīng)繳的所得稅額。
32利用新準(zhǔn)則規(guī)定的空白
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未明確其相關(guān)的稅務(wù)處理，存在一些空白領(lǐng)域。這些空白為所得稅的籌劃提供了空間。例如，在企業(yè)投資房地產(chǎn)時(shí)，不同的籌資方式下，企業(yè)所承擔(dān)的稅收也是不同的。
33借助公允值進(jìn)行當(dāng)期損益、所得稅調(diào)整
公允價(jià)值的計(jì)量會(huì)影響企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和損益，并進(jìn)一步影響企業(yè)的稅后操作和所得稅額。例如，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下進(jìn)行債務(wù)重組是債權(quán)人的讓步和赦免，會(huì)影響債務(wù)重組的利得，而這一利得是計(jì)入到當(dāng)期損益中去的。而非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量也同樣會(huì)影響企業(yè)的所得稅，企業(yè)可以通過(guò)這一計(jì)量過(guò)程調(diào)整損益空間。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)備為標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置的，其中還融入了我國(guó)的社會(huì)主義特色。在實(shí)施后，不僅對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生影響，也對(duì)企業(yè)的所得稅產(chǎn)生了很大的影響。企業(yè)應(yīng)充分考慮新準(zhǔn)則可能帶來(lái)的變化，以縮小會(huì)計(jì)收益與稅收收益之間的差距。
參考文獻(xiàn)：
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[2]王琦.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅的影響[J].金融經(jīng)濟(jì)，2009（2）.
我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制隨著時(shí)代的變化與發(fā)展，也在不斷的進(jìn)行完善，為了更好的促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使其能夠達(dá)到國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，將稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度進(jìn)行分離，已經(jīng)成為當(dāng)前發(fā)展的必然趨勢(shì)，而建立新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也就成為必然。但由于新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體的實(shí)施過(guò)程中仍存在一定的問(wèn)題，需要相關(guān)部門(mén)采取有效的措施給予解決，進(jìn)而推進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
一、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)
新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原有的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比具有以下優(yōu)勢(shì)：在會(huì)計(jì)處理方法方面，新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即使資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)生了變化，也不會(huì)對(duì)損益項(xiàng)目有影響，即使應(yīng)稅與會(huì)計(jì)利潤(rùn)出現(xiàn)差異，也只是暫時(shí)性的，不會(huì)有太大的影響；在對(duì)收益的認(rèn)識(shí)與解釋方面，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加重視收入與費(fèi)用的配比，與傳統(tǒng)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比更加人性化、合理化。此外，在制作報(bào)表、對(duì)遞延所得稅科目的設(shè)置等方面，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也更加符合時(shí)展的需要，更加具有科學(xué)化。
二、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施中遇到的問(wèn)題
新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體的實(shí)施過(guò)程中仍存在一定的問(wèn)題，具體表現(xiàn)為：第一，企業(yè)缺乏與新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)應(yīng)的規(guī)章制度。由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)在發(fā)展的過(guò)程中，關(guān)注更多的是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，不能為新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的落實(shí)創(chuàng)造良好的條件；第二，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)有待提高。一些會(huì)計(jì)人員缺少對(duì)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)，不能正確認(rèn)識(shí)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，缺少相關(guān)技能的掌握，所以不能將新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很好的落實(shí)下去。
三、解決新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題的措施
為企業(yè)創(chuàng)造良好的環(huán)境。要想將新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很好的應(yīng)用到企業(yè)之中，需要企業(yè)擁有良好的實(shí)施環(huán)境。為此，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：第一，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)進(jìn)行完善，加強(qiáng)對(duì)管理者的控制管理[1]。企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)完善，才能保證企業(yè)各項(xiàng)工作的順利開(kāi)展，從而為新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施提供條件；第二，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)的監(jiān)管。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要針對(duì)的對(duì)象就是企業(yè)的財(cái)務(wù)部門(mén)，因此企業(yè)財(cái)務(wù)管理部門(mén)能否規(guī)范有序的參與工作，對(duì)于新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的落實(shí)，是有非常重要的影響的；第三，加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)作用的發(fā)揮。企業(yè)的管理者主要是受監(jiān)事會(huì)的管理，因此只有將監(jiān)事會(huì)的作用有效發(fā)揮，才能保證管理者有序高效的管理，為新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的落實(shí)創(chuàng)造條件。
提升會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)。財(cái)會(huì)人員對(duì)于新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)與理解，以及其落實(shí)情況等，都對(duì)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的落實(shí)具有重要影響，因此加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)是非常重要的。為此，可以從以下幾個(gè)方面提升會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)：第一，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，幫助其豐富自身的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，增強(qiáng)職業(yè)敏感度，加強(qiáng)對(duì)信息的分析與披露能力，從而為其順利開(kāi)展工作提供更加便利的條件；第二，提升會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員對(duì)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)與理解，然后根據(jù)自身的不足，有針對(duì)性的學(xué)習(xí)新知識(shí)，從而在提升會(huì)計(jì)工作效率的同時(shí)，加深對(duì)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的落實(shí)；第三，改革會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)考試。會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)不僅要注重會(huì)計(jì)人員的理論知識(shí)，還應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)專業(yè)技能的考察，從而鼓勵(lì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提升自身的職業(yè)素養(yǎng)。
加強(qiáng)對(duì)實(shí)施過(guò)程的監(jiān)管。企業(yè)要想盡快落實(shí)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以從以下幾個(gè)方面著手：第一，加強(qiáng)內(nèi)部文化的管理。企業(yè)文化對(duì)于企業(yè)發(fā)展，以及企業(yè)內(nèi)部的工作都有重要影響，因此需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者能夠給予其足夠的重視，發(fā)揮企業(yè)文化在企業(yè)的影響力，從而推動(dòng)企業(yè)工作的順利有序開(kāi)展；第二，加強(qiáng)企業(yè)員工素養(yǎng)。企業(yè)員工素養(yǎng)高，那么就會(huì)在提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，增強(qiáng)員工間的團(tuán)結(jié)力，增強(qiáng)企業(yè)的凝聚力，從而為其他工作的開(kāi)展創(chuàng)造有利的條件；第三，強(qiáng)化審計(jì)人員的工作。審計(jì)人員對(duì)于規(guī)范財(cái)務(wù)人員的行為，保證企業(yè)財(cái)務(wù)的有效開(kāi)展都有重要的影響。因此，一定要加強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)管理的審計(jì)，通過(guò)定期檢查，不定期抽查等方式，讓財(cái)務(wù)工作能夠公平、公正的開(kāi)展，從而推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)制的完善，實(shí)現(xiàn)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)的深入落實(shí)與貫徹。
四、結(jié)束語(yǔ)
綜上所述，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既是當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，同時(shí)也是時(shí)展的必然趨勢(shì)，因此各企業(yè)要正確認(rèn)識(shí)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員對(duì)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)等方式，將其落實(shí)到具體的工作之中，從而為會(huì)計(jì)工作提供依據(jù)，提升我國(guó)會(huì)計(jì)管理水平。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：CAS 18 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）16-0051-03
一、CAS 18研究的目的與意義
CAS 18的實(shí)施，是我國(guó)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的起始，2014年修訂的準(zhǔn)則中不包含CAS 18，即自2007年以來(lái)，上市公司一直執(zhí)行的是2006年頒布的所得稅準(zhǔn)則。大量文獻(xiàn)對(duì)所得稅準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤(rùn)表債務(wù)法、所得稅費(fèi)用的計(jì)算、暫時(shí)性差異的判定、遞延所得稅對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)影響等作了大量研究。學(xué)者們還從CAS 18對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果、財(cái)務(wù)狀況及盈余管理的影響等角度進(jìn)行了研究。
對(duì)CAS 18研究有以下方面的意義：第一，所得稅費(fèi)用占到稅前利潤(rùn)的25%―35%，對(duì)凈利潤(rùn)指標(biāo)的影響不能忽視。第二，CAS 18的實(shí)施，是我國(guó)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的起始，并且一直執(zhí)行到現(xiàn)在，執(zhí)行的結(jié)果對(duì)企業(yè)究竟有哪些方面的影響，從哪些角度來(lái)進(jìn)行評(píng)判值得研究。第三，所得稅準(zhǔn)則本身的復(fù)雜性，它不僅涉及會(huì)計(jì)，同時(shí)涉及稅法，是企業(yè)一直關(guān)注的工作；在企業(yè)的多項(xiàng)業(yè)務(wù)中，都會(huì)涉及對(duì)所得稅的估算、計(jì)算，企業(yè)重要的管理判斷也要求對(duì)所得稅因素予以考慮，要求考慮是否發(fā)生、哪里發(fā)生、什么時(shí)間發(fā)生及應(yīng)交所得稅的比率。第四，對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)CAS 18與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同是一種進(jìn)步的表現(xiàn)，實(shí)施CAS 18可有效提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，并且在一定程度上能夠提升我國(guó)會(huì)計(jì)的整體水平。
二、文獻(xiàn)回顧
遞延所得稅項(xiàng)目直接在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，是基于資產(chǎn)負(fù)債觀及權(quán)責(zé)發(fā)生制在所得稅問(wèn)題上的體現(xiàn)（郝麗娜，2015）。資產(chǎn)負(fù)債觀下，收益概念是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額。不論收益是否實(shí)現(xiàn)，只要是凈資產(chǎn)額有所增加，就當(dāng)作收益確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量有多個(gè)計(jì)量基礎(chǔ)，收益的確認(rèn)不需要考慮實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，收益包含了未確認(rèn)損益。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制是會(huì)計(jì)計(jì)量的兩個(gè)基礎(chǔ)，應(yīng)付稅款法與收付實(shí)現(xiàn)制具有相似性，首先是因?yàn)槠髽I(yè)在會(huì)計(jì)和稅法二者之間存在差異，這種差異被稱為暫時(shí)性差異（永久性差異與時(shí)間性差異），然而在應(yīng)付稅款法的實(shí)際應(yīng)用中，是不確認(rèn)時(shí)間性對(duì)所得稅的影響的，在這種所得稅核算方法下，企業(yè)的當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與應(yīng)付稅款法是不同的，是指企業(yè)確認(rèn)暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響，因此在使用這種方法的情況下，企業(yè)的當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于暫時(shí)性差異對(duì)所得稅產(chǎn)生的影響額（遞延所得稅）和當(dāng)期應(yīng)交所得稅二者之和。從本質(zhì)上講，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅逐漸地確認(rèn)了利潤(rùn)總額（稅前利潤(rùn)）和計(jì)稅利潤(rùn)（應(yīng)進(jìn)行納稅的所得額）間所存在的差異，而且還在轉(zhuǎn)銷過(guò)程中轉(zhuǎn)回此差額。根據(jù)我國(guó)所得稅準(zhǔn)則的要求，上市公司必須使用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是類似于權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種方法。我國(guó)企業(yè)應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的最大好處是，在研究未來(lái)經(jīng)濟(jì)資源流入和流出的影響因素時(shí)，我們不僅要考慮企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)（應(yīng)交所得稅是基于納稅實(shí)質(zhì)課稅原則，按照實(shí)質(zhì)課稅要件來(lái)反映企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)），還要考慮未來(lái)的資產(chǎn)負(fù)債狀況（遞延所得稅則反映未來(lái)資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)企業(yè)將可能負(fù)擔(dān)的所得稅水平），從而提高信息的決策有用性。其中權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的暫時(shí)性差異產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的研究重要主體――遞延所得稅。
作為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與負(fù)債單項(xiàng)項(xiàng)目的研究，國(guó)外研究學(xué)者Benjamin（1998）等證實(shí)了投資者將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債當(dāng)作真正的資產(chǎn)和負(fù)債來(lái)看待，研究指出遞延所得稅資產(chǎn)可以影響股票價(jià)格；Lynn（2008）等利用Feltham和Ohison的模型進(jìn)行實(shí)證分析，研究結(jié)論是：遞延所得稅資產(chǎn)與股票價(jià)格呈正相關(guān)，并且顯著，其中將其分為已確認(rèn)與未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，二者與股票價(jià)格都呈正向的相關(guān)關(guān)系。
Amir（1999）和Sougiannis研究發(fā)現(xiàn)，分析遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響有兩個(gè)效果，共同作用，卻相互矛盾：一個(gè)是信號(hào)作用，遞延所得稅資產(chǎn)的存在，能夠在一定程度上增加未來(lái)發(fā)生損失的確定性，對(duì)股票價(jià)格和預(yù)期盈虧會(huì)產(chǎn)生不利影響；一個(gè)是計(jì)量效果，即遞延所得稅資產(chǎn)在未來(lái)有抵稅的效果，是一項(xiàng)資產(chǎn)。Douglas J.Skinnier（2008）的研究提供了日本銀行在金融危機(jī)中采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的情況時(shí)遞延所得稅（凈）資產(chǎn)兩種效果的證據(jù)。日本于 1998 年開(kāi)始采用資產(chǎn)負(fù)債法核算所得稅費(fèi)用項(xiàng)目，先是公司法允許遞延所得稅項(xiàng)目在銀行業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來(lái)， 而后在快速推行過(guò)程中，日本 MOF（日本財(cái)務(wù)省）委員會(huì)允許將遞延所得稅（凈）資產(chǎn)（遞延所得稅資產(chǎn)-遞延所得稅負(fù)債）包括在它們的監(jiān)管資本中，這一規(guī)定與其他各國(guó)家不同。20世紀(jì)90年代早期，隨著日本股票和地產(chǎn)泡沫破滅以及經(jīng)濟(jì)問(wèn)題造成日本銀行實(shí)力的持續(xù)下降，銀行勉強(qiáng)能夠維持監(jiān)管資本的必要水平。1998 年，主要日本銀行確認(rèn)遞延所得稅（凈）資產(chǎn) 6.6萬(wàn)億日元，大約占所有者權(quán)益的 29%；1998 年之后，遞延所得稅（凈）資產(chǎn)繼續(xù)成為日本銀行監(jiān)管資本的重要組成部分，2002 年，日本主要銀行的遞延所得稅（凈）資產(chǎn)總額達(dá)到 7.5 萬(wàn)億日元，占所有者權(quán)益的 60%。Douglas J.Skinnier（2008）指出，沒(méi)有這些遞延所得稅（凈）資產(chǎn)，銀行將會(huì)破產(chǎn)。而 2003年 Resona 銀行的破產(chǎn)，正是由于審計(jì)人員拒絕在它的遞延所得稅（凈）資產(chǎn)的確認(rèn)上簽字而引發(fā)。
國(guó)內(nèi)研究學(xué)者陳麗花（2009）等發(fā)現(xiàn)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債之后，能夠增加凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)的價(jià)值相關(guān)性，并且對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債對(duì)股票價(jià)格都有影響，從而證實(shí)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀的引入可以使資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量得到很大的改良。有些學(xué)者如Defliese認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債不被視為企業(yè)的負(fù)債，近期轉(zhuǎn)回的可能性較小，遞延所得稅負(fù)債對(duì)企業(yè)的價(jià)值的變化不產(chǎn)生影響，也即不具有價(jià)值相關(guān)性。秦長(zhǎng)順（2011）以價(jià)格模型與收益模型，對(duì)遞延所得稅（凈）資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債與在 CAS 18 實(shí)施前后企業(yè)價(jià)值的相關(guān)性進(jìn)行了實(shí)證分析，驗(yàn)證了遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債作為企業(yè)一項(xiàng)真實(shí)的資產(chǎn)與負(fù)債對(duì)投資者判斷企業(yè)價(jià)值有影響。
對(duì)于遞延所得稅對(duì)凈利潤(rùn)的影響，趙娟霞（2013）通過(guò)實(shí)證研究指出遞延所得稅是進(jìn)行利潤(rùn)平滑的一種有效措施，也就是對(duì)于上市企業(yè)的利潤(rùn)平滑行為，通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以發(fā)揮明顯的增量作用。企業(yè)通過(guò)計(jì)提和轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），從而使得企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生變動(dòng)，使企業(yè)實(shí)現(xiàn)了在對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行處理的情況下實(shí)施利潤(rùn)平滑。而所得稅費(fèi)用與利潤(rùn)總額的關(guān)系，李薇（2016）通過(guò)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，2000―2006年我國(guó)上市A股企業(yè)當(dāng)年所得稅費(fèi)用占利潤(rùn)總額的比例平均為26.625%，即平均應(yīng)交所得稅為26.625%，與2000年《企業(yè)所得稅暫行條例》的名義稅率33%有較大差異。2009―2014年，所得稅費(fèi)用/利潤(rùn)總額百分比數(shù)據(jù)就變得非常平滑，應(yīng)交所得稅/利潤(rùn)總額百分比也較平滑。應(yīng)交所得稅/利潤(rùn)總額的比例為24%，這與企業(yè)所得稅法中制定的25%的稅率水平非常接近；從與稅法稅率的接近程度上看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與稅法規(guī)定的稅率差異更小。
文獻(xiàn)評(píng)述：對(duì)于直接在資產(chǎn)負(fù)債表列示的遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債，最早引起了研究者的關(guān)注。與企業(yè)價(jià)值的關(guān)系中，遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債被當(dāng)作真實(shí)的資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目看待；學(xué)者還注意到了遞延所得稅資產(chǎn)的信號(hào)傳遞，它可能包含企業(yè)對(duì)虧損項(xiàng)目的反映，日本金融危機(jī)從現(xiàn)實(shí)中也證實(shí)遞延所得稅（凈）資產(chǎn)的影響。我國(guó)學(xué)者不斷探尋遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債項(xiàng)目的含義及在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下執(zhí)行的經(jīng)濟(jì)效果影響。以上項(xiàng)目是從單個(gè)項(xiàng)目角度看它們對(duì)于報(bào)表及經(jīng)濟(jì)結(jié)果的影響，但是對(duì)于CAS 18實(shí)施后帶來(lái)的影響尚無(wú)從整體的角度討論對(duì)報(bào)表的影響，本文試圖從這個(gè)角度建立起CAS 18實(shí)施評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，目的是從更全面的視角看待CAS 18實(shí)施的影響。
三、CAS 18實(shí)施評(píng)價(jià)體系
首先，CAS 18實(shí)施結(jié)果產(chǎn)生的直接報(bào)表項(xiàng)目有：遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、所得稅費(fèi)用、應(yīng)交所得稅；受到影響的報(bào)表項(xiàng)目是凈利潤(rùn)。
對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債這兩項(xiàng)內(nèi)容，分別以資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目和應(yīng)計(jì)調(diào)整項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表中列示；所得稅費(fèi)用在利潤(rùn)表中列示；應(yīng)交所得稅在所得稅納稅申報(bào)表中列示。可見(jiàn)，CAS 18對(duì)企業(yè)報(bào)表的影響是全方位的。它產(chǎn)生的項(xiàng)目及所涉及報(bào)表用下頁(yè)圖1表示。
CAS 18產(chǎn)生的報(bào)表項(xiàng)目與影響到的報(bào)表如圖1所示，基于此，在評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建上，也先是從報(bào)表中的項(xiàng)目構(gòu)建指標(biāo)，然后再將單獨(dú)指標(biāo)根據(jù)內(nèi)在聯(lián)系分類分析。
以上CAS 18實(shí)施評(píng)價(jià)體系主要從準(zhǔn)則產(chǎn)生的項(xiàng)目及對(duì)涉及的四張報(bào)表影響角度構(gòu)造了相關(guān)指標(biāo)，它們分別可以從各個(gè)角度觀測(cè)到對(duì)企業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流產(chǎn)生的影響。將單獨(dú)項(xiàng)目結(jié)合后，還可以觀測(cè)到其他的經(jīng)濟(jì)含義（見(jiàn)表1）。
1.利潤(rùn)表中的“所得稅費(fèi)用/利潤(rùn)總額”指標(biāo)與“遞延所得稅/所得稅費(fèi)用”指標(biāo)，反映了所得稅費(fèi)用在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的兩個(gè)組成部分的比例；同時(shí)也反映了稅法收付實(shí)現(xiàn)制與會(huì)計(jì)法中的權(quán)責(zé)發(fā)生制項(xiàng)目對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。
2.資產(chǎn)負(fù)債表的三個(gè)指標(biāo)，分別反映對(duì)企業(yè)所有者權(quán)益的影響。在文獻(xiàn)中我們已經(jīng)看到學(xué)者注意到了遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響，但前提是把遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債當(dāng)作真正的資產(chǎn)與負(fù)債。需要提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意的是：結(jié)合現(xiàn)金流量表對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的扣除，它們是不產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)與負(fù)債，所以對(duì)企業(yè)所有者權(quán)益的影響是應(yīng)計(jì)制下的影響；同時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債還有個(gè)“信號(hào)”作用，能夠反映到遞延所得稅資產(chǎn)中的項(xiàng)目，可能是企業(yè)的虧損，也可能是計(jì)提減值造成的。
3.由于以上考慮，在對(duì)CAS 18實(shí)施評(píng)價(jià)時(shí)，對(duì)遞延所得稅項(xiàng)目可以單獨(dú)考慮?？疾熘笜?biāo)遞延所得稅資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)差，遞延所得稅負(fù)債標(biāo)準(zhǔn)差與遞延所得稅（凈）資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)差。各指標(biāo)及含義如表2所示。
四、結(jié)論及局限性
所得稅準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)報(bào)表信息有重要影響，許多研究已經(jīng)證實(shí)了此結(jié)論。本文可取之處在于建立了指標(biāo)，并結(jié)合指標(biāo)含義研究了所得稅準(zhǔn)則的影響。需指出的是，文章雖然建立了評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，但對(duì)指標(biāo)的影響還缺乏數(shù)據(jù)的驗(yàn)證，這是今后研究的方向。Z
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房地產(chǎn)企業(yè)成本的核算，是房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要基礎(chǔ)，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)獲取到更多的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益具有重要影響。房地產(chǎn)企業(yè)成本核算方式，具有多樣繁雜的特點(diǎn)，這就給房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算工作帶來(lái)了很多困難。房地產(chǎn)企業(yè)成本核算工作，能夠代表國(guó)家的相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)，從而參與到企業(yè)的內(nèi)部分配工作當(dāng)中，這對(duì)于企業(yè)所得稅的征收工作造成一定的影響。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度方面來(lái)看，房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算，并沒(méi)有較為統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，因而在進(jìn)行成本核算時(shí)就會(huì)導(dǎo)致一定的混亂現(xiàn)象。選擇良好的成本核算方式，能夠在很大程度上提高房地產(chǎn)企業(yè)的自身效益。房地產(chǎn)企業(yè)在選擇成本核算方式時(shí)，通常情況下，會(huì)從自身的經(jīng)營(yíng)狀況出發(fā)，有效結(jié)合自身的利益，隨機(jī)進(jìn)行選擇，這對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生一定的影響，同時(shí)還可能會(huì)產(chǎn)生一些政策性不穩(wěn)、準(zhǔn)確性不高的問(wèn)題，從而影響到整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展。
二、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算方式的不同選擇
第一，單位成本的方法。單位成本法，主要是將單位商品房的面積，當(dāng)做房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行成本核算工作的重點(diǎn)對(duì)象。房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)單位成本和樓盤(pán)建造過(guò)程中所花費(fèi)的實(shí)際成本，對(duì)商品房每一平方米的面積進(jìn)行平均分?jǐn)?。這種單位成本的方法，是在對(duì)企業(yè)的整體銷售收入進(jìn)行有效的確認(rèn)，同時(shí)還對(duì)房地產(chǎn)商品房的建設(shè)成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，其中主要是通過(guò)按照商品房的實(shí)際銷售面積進(jìn)行計(jì)算的。
第二，計(jì)劃成本的方法。計(jì)劃成本法，主要是將總體的預(yù)算成本和房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際開(kāi)發(fā)總面積之間，進(jìn)行比例計(jì)算，從而對(duì)已經(jīng)出售的商品房的總體成本進(jìn)行核算，或者將預(yù)算的總成本和計(jì)劃收入之間的比例，對(duì)房地產(chǎn)商品房的銷售部分進(jìn)行核定，當(dāng)商品房樓盤(pán)建設(shè)完工之后，再進(jìn)行相應(yīng)的成本差異的調(diào)整工作。
第三，分類系數(shù)的方法。分類系數(shù)法，主要是將房地產(chǎn)企業(yè)的各個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行歸類，其中使用的歸類根據(jù)是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)費(fèi)用，歸類工作完成之后，再進(jìn)行不同開(kāi)發(fā)項(xiàng)目?jī)r(jià)值成本的計(jì)算工作。使用分類系數(shù)的方法，進(jìn)行房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算，主要是建立在對(duì)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行歸類集合的基礎(chǔ)之上。根據(jù)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的不同價(jià)值系數(shù)，對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的成本計(jì)算分配率，由此能夠有效計(jì)算出不同類別開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的單位成本。
第四，收入百分比的方法。收入百分比法，主要是將房地產(chǎn)企業(yè)的收入和成本之間的配比，以及會(huì)計(jì)核算工作中應(yīng)當(dāng)遵循的原則，作為主要的計(jì)算要求，將銷售的單位商品房作為主要的核算對(duì)象，同時(shí)將商品房面積和銷售單價(jià)，作為計(jì)算每一個(gè)銷售單元的預(yù)計(jì)收入的基礎(chǔ)，從而按照房地產(chǎn)收入的具體實(shí)現(xiàn)程度確定其總體的成本。
三、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算方式選擇及對(duì)所得稅的影響
1.企業(yè)所得稅的內(nèi)涵
企業(yè)所得稅，是針對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)和經(jīng)營(yíng)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得到的利潤(rùn)，進(jìn)行征收的一種稅收形式。企業(yè)所得稅的納稅人，是在我國(guó)境內(nèi)從事各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)資企業(yè)或者其他組織，這些組織和企業(yè)都是獨(dú)立進(jìn)行經(jīng)濟(jì)核算的。房地產(chǎn)企業(yè)是我國(guó)重要的企業(yè)所得稅納稅人，對(duì)于國(guó)家財(cái)政起到重要的支持作用。房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅，受到自身經(jīng)營(yíng)狀況的影響，經(jīng)營(yíng)效果越好，產(chǎn)生的所得稅也就越多，反之，則會(huì)越少。
2.房地產(chǎn)企業(yè)成本核算方式的不同選擇對(duì)所得稅的重要影響
（1）房地產(chǎn)企業(yè)成本核算方式對(duì)所得稅產(chǎn)生的積極影響。房地產(chǎn)企業(yè)在成本核算方式上有很多自由選擇的空間，這也就給房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算工作帶來(lái)了很大的挑戰(zhàn)。房地產(chǎn)成本核算方式選擇得好，將能夠在很大程度上促進(jìn)其在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做好相應(yīng)的規(guī)劃工作，而在所得稅方面，企業(yè)選擇良好的成本核算方式，能夠在法律允許的范圍內(nèi)，盡可能地降低所得稅的支出。房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅，是企業(yè)生產(chǎn)成本中的重要組成部分，同時(shí)，也是企業(yè)必須繳納的稅種，對(duì)于企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)狀況造成重要的影響。房地產(chǎn)面臨著較大的競(jìng)爭(zhēng)挑戰(zhàn)，想要逐步增強(qiáng)自身的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，就需要不斷降低自身的生產(chǎn)成本，在保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)順利進(jìn)行的有效前提下，盡可能地用最小的成本，換取較大的收益。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部所得稅的計(jì)算工作時(shí)，需要綜合企業(yè)所有的投資成本和收入情況。在對(duì)成本和收入進(jìn)行全面的考察和計(jì)算之后，才能夠有效繼續(xù)相關(guān)稅收的計(jì)算工作。因而做好房地產(chǎn)企業(yè)自身的成本核算工作，將能夠在很大程度上提高所得稅計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性。
當(dāng)兩稅統(tǒng)一后，內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)的涉稅流程將趨于一致。這樣，當(dāng)曾經(jīng)在內(nèi)資企業(yè)工作的財(cái)會(huì)人員想進(jìn)入外企工作時(shí)，門(mén)檻便會(huì)降低；同時(shí)，因?yàn)樨?cái)會(huì)人員找工作的范圍擴(kuò)大了，自由度大了，限制變少了，所以會(huì)在一定程度上促進(jìn)財(cái)會(huì)人員的工作流動(dòng)。
可見(jiàn)，新《企業(yè)所得稅法》的實(shí)施對(duì)中國(guó)廣大財(cái)會(huì)人員的就業(yè)是一種利好。
當(dāng)然，剛剛出臺(tái)的新《企業(yè)所得稅》只具有指導(dǎo)性，實(shí)際操作性并不很強(qiáng)。此前，外商投資企業(yè)一直具有所有的超國(guó)民待遇，而未來(lái)將的新《企業(yè)所得稅法》配套文件，如實(shí)施細(xì)則等，無(wú)疑將會(huì)使外商投資企業(yè)逐漸向內(nèi)資企業(yè)的政策靠攏。我們姑且撇開(kāi)作為非居民企業(yè)的外國(guó)企業(yè)不論，從新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定捐贈(zèng)稅前扣除限額為年度利潤(rùn)總額的12%來(lái)分析，筆者預(yù)測(cè)外商投資企業(yè)在企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目中很可能會(huì)參照內(nèi)資企業(yè)所得稅原來(lái)執(zhí)行的規(guī)定。如果是這樣，就意味著未來(lái)相關(guān)的一系列變化：
1.新的企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則可能會(huì)要求外商投資企業(yè)也執(zhí)行工資薪金扣除限額。目前內(nèi)資企業(yè)工資薪金支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)是人均每月1600元，新的企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則很可能也會(huì)參照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。
2.外商投資企業(yè)福利費(fèi)可能會(huì)允許按照計(jì)稅工資的14%計(jì)提，或者是內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)執(zhí)行同一個(gè)比例。
3.從反避稅的角度來(lái)看，外商投資企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)將有稅前扣除限額，而不是像現(xiàn)行政策這樣據(jù)實(shí)扣除。
4.外商投資企業(yè)招待費(fèi)稅前扣除限額的計(jì)算可能將不再需要區(qū)分銷售收入和營(yíng)業(yè)收入。
……
房地產(chǎn)行業(yè)的持續(xù)快速發(fā)展也產(chǎn)生了很多的泡沫，房?jī)r(jià)增速過(guò)快，帶來(lái)了很多的社會(huì)問(wèn)題。為了維持社會(huì)穩(wěn)定，是大部分的工薪階層能夠買得起房，國(guó)家加強(qiáng)了對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控，通過(guò)緊縮的貨幣政策以及其他各種限制政策，對(duì)房?jī)r(jià)的過(guò)快上漲起到了一定的抑制作用。為了進(jìn)一步對(duì)我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)控，限制房?jī)r(jià)上漲，2013年2月20日，主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，會(huì)議確定了五項(xiàng)加強(qiáng)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的政策措施，分別為完善未定房?jī)r(jià)工作責(zé)任制、堅(jiān)決抑制投機(jī)投資性購(gòu)房、增加普通商品住房及用地供應(yīng)、加快保障性安居工程規(guī)劃建設(shè)以及加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管等五項(xiàng)措施，這五項(xiàng)措施也被合稱為“國(guó)五條”。3月1日，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于繼續(xù)做好房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控工作的通知》出臺(tái)，意味著“國(guó)五條”的正式出臺(tái)實(shí)施。文章將以“國(guó)五條”實(shí)施細(xì)則出臺(tái)前后的泉州二手房交易市場(chǎng)的變化來(lái)分析“國(guó)五條”調(diào)控的效果，并且就其調(diào)控現(xiàn)狀提出了幾點(diǎn)自身的看法。
1 “國(guó)五條”細(xì)則實(shí)施前對(duì)泉州二手房交易的影響
“國(guó)五條”中的一項(xiàng)非常重要的政策就是堅(jiān)決抑制投機(jī)投資性購(gòu)房，將限購(gòu)的范圍擴(kuò)展至新建商品住房與二手房市場(chǎng)，同時(shí)要繼續(xù)嚴(yán)格施行差別化住房信貸政策，嚴(yán)格執(zhí)行第二套及以上住房的信貸政策，強(qiáng)化借款人的資質(zhì)審查。而對(duì)于二手房交易市場(chǎng)影響最大的一條則是在“國(guó)五條”中加入了稅收政策調(diào)節(jié)，即對(duì)于出售自有住房要按照規(guī)定征收個(gè)人所得稅，通過(guò)對(duì)稅收征管、房屋登記等歷史信息能核實(shí)房屋原值的，應(yīng)依法嚴(yán)格按轉(zhuǎn)讓所得的20%計(jì)征。
在“國(guó)五條”細(xì)則出臺(tái)之前，泉州市執(zhí)行之前的二手房交易制度，不需要征收新增的20%個(gè)人所得稅。正是由于如此，在這種背景之下，二手房賣方早就有了一定的心理價(jià)位，不可能讓利而承擔(dān)成本，但是卻擔(dān)心細(xì)則實(shí)施之后，成交后自己能夠獲得的利益減少。以泉州圣湖小區(qū)為例，目前的房?jī)r(jià)在1.3萬(wàn)元/平方米左右，由于早期購(gòu)房者實(shí)際上購(gòu)房?jī)r(jià)格僅為2000元/平方米-3000元/平方米之間，房產(chǎn)價(jià)格上漲導(dǎo)致原本100平方米左右的商品房能夠給業(yè)主帶來(lái)近100萬(wàn)元的收益，按照“國(guó)五條”細(xì)則出臺(tái)之前的政策，賣房者僅需繳納2萬(wàn)元左右的個(gè)稅，但是如果“國(guó)五條”細(xì)則出臺(tái)之后，則同樣的售價(jià)會(huì)要繳納20萬(wàn)的個(gè)人所得稅。在這種心理預(yù)期之下，賣方大量拋出房源。買方則擔(dān)心賣方將新增的20%的個(gè)人所得稅通過(guò)價(jià)格上漲的方式，轉(zhuǎn)移給自身，從而增加自己的購(gòu)房成本，因此，越來(lái)越多的買房者不再持幣觀望，而加緊了購(gòu)房的進(jìn)程。
在這種心理驅(qū)使之下，根據(jù)泉州市行政服務(wù)中心的統(tǒng)計(jì)，辦理二手房交易的數(shù)量是平時(shí)的三倍還多。即“國(guó)五條”出臺(tái)后，福建省實(shí)施細(xì)則出臺(tái)之前，“國(guó)五條”促進(jìn)了泉州市的二手房交易。
2 “國(guó)五條”細(xì)則實(shí)施后對(duì)泉州二手房交易的影響
2013年4月1日，福州市政府辦公廳出臺(tái)《福州市人民政府辦公廳關(guān)于公布2013年度福州城區(qū)新建商品住房?jī)r(jià)格控制目標(biāo)的通知》（以下簡(jiǎn)稱為《通知》），該《通知》未直接提及二手房交易征收20%差額個(gè)稅，但通知強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格貫徹落實(shí)“國(guó)五條”精神。這實(shí)際上也確定了在福建省同樣需要按照“國(guó)五條”的規(guī)定，在二手房交易的過(guò)程中，征收20%的差額個(gè)人所得稅。
細(xì)則出臺(tái)兩個(gè)多月的時(shí)間，其對(duì)泉州二手房交易的影響也開(kāi)始顯現(xiàn)出來(lái)。具體的影響有如下幾個(gè)方面：
首先，二手房成交量驟降。與實(shí)施細(xì)則出臺(tái)之前形成鮮明反差的是，細(xì)則出臺(tái)之后，泉州市的二手房交易市場(chǎng)驟然冷卻，成交量明顯降低。這也意味著“國(guó)五條”對(duì)房產(chǎn)投資和投機(jī)市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用開(kāi)始顯現(xiàn)。
其次，漲幅較小的二手房成交增多。由于“國(guó)五條”主要針對(duì)的是近兩年價(jià)格上漲過(guò)快的的區(qū)域，對(duì)于漲幅較小的二手房，按照差額個(gè)人所得稅方式計(jì)算，可能較原來(lái)的計(jì)算方式更為經(jīng)濟(jì)。以泉州市東海灣為例，在兩三年前的房?jī)r(jià)為7000元/平方米左右，與目前的價(jià)格相比并沒(méi)有多大的出入，按照之前的征收方法，是全額征收1.5%，一套總價(jià)100萬(wàn)的房子，就需要收1.5萬(wàn)元的個(gè)人所得稅。目前的實(shí)際情況是價(jià)格沒(méi)有上漲，則按照差額個(gè)人所得稅計(jì)算方法，則不需要繳納個(gè)人所得稅。因此，這類二手房的成交量明顯增加。
最后，剛性需求轉(zhuǎn)向購(gòu)買新房。由于二手房交易過(guò)程中產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅、契稅以及中介費(fèi)本來(lái)就需要買方承擔(dān)，如今一些地段較好的二手房個(gè)人所得稅大幅提升，更加加重了購(gòu)房者的負(fù)擔(dān)。由于不存在差額個(gè)人所得稅的問(wèn)題，新房與二手房相比的不再存在性價(jià)比劣勢(shì)。因此，越來(lái)越多的年輕人結(jié)婚也更愿意選擇購(gòu)買新房。
3 結(jié)語(yǔ)
通過(guò)對(duì)“國(guó)五條”實(shí)施細(xì)則出臺(tái)前后泉州二手房交易市場(chǎng)的顯著變化，我們可以發(fā)現(xiàn)“國(guó)五條”在對(duì)打擊投資投機(jī)性購(gòu)房是具有較強(qiáng)的作用的。但是，僅僅依靠“國(guó)五條”是否就能夠起到抑制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲了呢？筆者認(rèn)為這肯定是不夠的，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)在快速的發(fā)展過(guò)程中，城市化進(jìn)程也在持續(xù)加快，大量的人口涌入城市，從而給房?jī)r(jià)的上漲提供了強(qiáng)有力的支撐。
導(dǎo)致房產(chǎn)價(jià)格上漲的最根本原因在于土地這一稀缺性資源的供給模式的不科學(xué)，在目前的招拍掛土地管理制度之下，地方政府財(cái)政對(duì)于土地出售產(chǎn)生的效益依賴性過(guò)強(qiáng)，政府在某種層面上也扮演了房?jī)r(jià)推手的角色。這種現(xiàn)狀不改變，隨著一個(gè)個(gè)“地王”的誕生，房?jī)r(jià)的漲勢(shì)的抑制也會(huì)變得越來(lái)越困難。我們欣喜的看到“國(guó)五條”背后政府抑制房?jī)r(jià)上漲的決心，但是我們也更希望能夠看到政府能夠出臺(tái)更有針對(duì)性，能夠從根本上改善我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)環(huán)境的宏觀調(diào)控政策，有效的減少地方財(cái)政對(duì)出售土地的依賴，并且將房地產(chǎn)增量征稅，改為存量征稅，以有效的抑制投機(jī)投資性購(gòu)房，遏制房?jī)r(jià)的過(guò)快上漲。
參考文獻(xiàn)
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由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)于視同銷售業(yè)務(wù)有著不同的認(rèn)定，因此視同銷售業(yè)務(wù)一直是會(huì)計(jì)核算中一個(gè)有爭(zhēng)論的話題。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）中規(guī)定了八種類型的視同銷售行為，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條也對(duì)視同銷售行為進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》僅在第四條規(guī)定了確認(rèn)收入同時(shí)滿足的五個(gè)條件。視同銷售行為中哪些應(yīng)確認(rèn)銷售收入，哪些不能確認(rèn)銷售收入，這就需要認(rèn)真甄別其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，以判斷是會(huì)計(jì)銷售行為還是應(yīng)稅銷售行為，并作出正確的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。
視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)。出于保護(hù)增值稅鏈條的不間斷和保證稅源的目的，《實(shí)施細(xì)則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。企業(yè)所得稅上除了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條外，國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件就企業(yè)處置資產(chǎn)視同銷售的所得稅處理問(wèn)題也作了如下補(bǔ)充規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場(chǎng)推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》規(guī)定商品銷售收入只有在同時(shí)滿足下述五個(gè)條件時(shí)方可予以確認(rèn)：(一)企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；(二)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)己售出的商品實(shí)施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠計(jì)量；（四）相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
由上面引用的文件可以看出，企業(yè)的視同銷售行為因稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的認(rèn)定的區(qū)別而造成了 一些確認(rèn)上的差異。又由于我國(guó)稅法體系中增值稅和企業(yè)所得稅在征稅范圍、征稅對(duì)象上的不同造成了視同銷售業(yè)務(wù)在兩大稅種之間不同的稅務(wù)處理。下文將對(duì)企業(yè)視同銷售業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)和稅法之間、增值稅和企業(yè)所得稅之間的聯(lián)系和區(qū)別進(jìn)行系統(tǒng)的描述。
一、視同銷售業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)和稅法之間的差異分析
分析之前首先要明確一個(gè)概念,“視同銷售”這一提法并不存在于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之中。在企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只要符合收入確認(rèn)的5個(gè)條件就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的“營(yíng)業(yè)收入”?！耙曂N售”這種提法更多的出現(xiàn)于稅法之中。因此“視同銷售”在稅務(wù)和會(huì)計(jì)的處理中便存在以下兩種情況：
1、同銷售行為在會(huì)計(jì)處理上確認(rèn)為收入。
在廣義稅法上，企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于投資、交際應(yīng)酬、樣品、贊助、廣告、獎(jiǎng)勵(lì)、職工福利、分配給股東等活動(dòng)均定義為視同銷售行為。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中上述行為也同樣符合收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬進(jìn)行了轉(zhuǎn)移、收入金額能可靠計(jì)量、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)等，如獎(jiǎng)勵(lì)、分配給股東等行為雖然沒(méi)有直接生成企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，但已經(jīng)減少負(fù)債且資產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)移。其他活動(dòng)，像交際應(yīng)酬、贊助、捐贈(zèng)或投資等，雖然沒(méi)有直接取得現(xiàn)金或減少負(fù)債，但由于該活動(dòng)導(dǎo)致資產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)移且能夠提升企業(yè)形象，促進(jìn)商品銷售，增加潛在盈利能力和相應(yīng)資產(chǎn)，因此仍然符合會(huì)計(jì)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)及時(shí)確認(rèn)收入。所以應(yīng)當(dāng)將上述企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這樣上述視同銷售行為在會(huì)計(jì)和稅法的處理上便不產(chǎn)生差異。例如：
某企業(yè)將自產(chǎn)甲產(chǎn)品100臺(tái)，作為福利發(fā)放給本企業(yè)基本車間一線工人，該產(chǎn)品單位完工成本是2000元／臺(tái)，售價(jià)為3000元／臺(tái)，增值稅稅率為17％。根據(jù)以上資料，企業(yè)做會(huì)計(jì)分錄如下：
借：生產(chǎn)成本351000
貸：應(yīng)付職工薪酬351000
借：應(yīng)付職工薪酬 351000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51000
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200000
貸：庫(kù)存商品200000
根據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》之規(guī)定上述視同銷售行為在會(huì)計(jì)和稅法中均應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)將資產(chǎn)移送過(guò)程中，移送人與被移送人是兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體，二者之間因移送發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益交換，應(yīng)視作銷售處理。這兩個(gè)會(huì)計(jì)主體一個(gè)是企業(yè)自身，另一個(gè)是職工個(gè)人或其他單位法人或者其他自然人。上述物品的移送實(shí)際上具有某種利益交換實(shí)質(zhì)，變相存在銷售業(yè)務(wù)。因此，企業(yè)在對(duì)確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入的視同銷售行為進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，由于會(huì)計(jì)、稅法同時(shí)確認(rèn)了收入，不產(chǎn)生差異。企業(yè)在填報(bào)增值稅納稅申報(bào)表和所得稅納稅申報(bào)表時(shí)可以按照會(huì)計(jì)收入明細(xì)賬為基礎(chǔ)填列，不用進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
2、視同銷售行為會(huì)計(jì)處理上不確認(rèn)為收入。
在稅法認(rèn)定的視同銷售行為中，有幾項(xiàng)是應(yīng)當(dāng)注意的。這些視同銷售行為在會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)收入。所以在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目分析填列以正確的進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)和企業(yè)所得稅納稅申報(bào)。
（1）將貨物交付他人代銷。納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷時(shí)，并不發(fā)生納稅義務(wù)；在納稅人收到受托方定期送交的代銷清單當(dāng)天，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。單看這點(diǎn)是與會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入時(shí)間一致的。但是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》還規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天”也就是說(shuō)只要有任何證據(jù)表明企業(yè)發(fā)出委托代銷商品已滿180天，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何進(jìn)行核算都要進(jìn)行增值稅的納稅申報(bào)。這就要求企業(yè)在填制納稅申報(bào)表時(shí)要根據(jù)“委托代銷商品”“應(yīng)收賬款”“營(yíng)業(yè)收入”等科目分析填列。就有可能造成企業(yè)增值稅納稅申報(bào)表收入與會(huì)計(jì)收入和所得稅納稅申報(bào)表收入之間產(chǎn)生差異。
（2）不在同一縣（市）并實(shí)行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷售。這種情況屬于用于銷售的貨物在一個(gè)法人企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)。所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)收入。但是為了保證增值稅鏈條的不間斷，移送貨物的一方在貨物移送當(dāng)天要開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。如果不是用于銷售的貨物，如辦公用品等的移送則不應(yīng)在此條款范圍之內(nèi)。
（3）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，其貨物所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不符合收入確認(rèn)條件，因此應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。但是按照規(guī)定必須以合理的價(jià)格計(jì)算確定增值稅計(jì)稅依據(jù)。如：A公司將自產(chǎn)X2機(jī)器設(shè)備1臺(tái)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其賬面成本8750元，對(duì)外售價(jià)為10000元，則A公司會(huì)計(jì)處理如下：
借：在建工程10450
貸：庫(kù)存商品8750
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700
（4）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。無(wú)償贈(zèng)送，首先是無(wú)償。沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益的流入，即便權(quán)屬發(fā)生變化也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)處理上只需按照賬面凈值轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出即可。而贈(zèng)送貨物所耗用原材料和支付加工費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額，已經(jīng)從購(gòu)入時(shí)的銷項(xiàng)稅額中抵扣，若不將贈(zèng)送的貨物視同銷售，就會(huì)導(dǎo)致納稅人多抵進(jìn)項(xiàng)稅額，從而引起以贈(zèng)送為名，逃避納稅義務(wù)現(xiàn)象。因此稅法規(guī)定：納稅人以自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，在貨物移送當(dāng)天發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)。
上述四種增值稅視同銷售行為在企業(yè)進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)按照相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目依據(jù)稅法要求分析填列。企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析上述視同銷售行為造成的稅法和會(huì)計(jì)之間的差異是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，所采取的做法是否有足夠的證據(jù)和法律依據(jù)的支持，以備各種審計(jì)、稽查所用，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。
二、視同銷售業(yè)務(wù)在增值稅、所得稅之間的差異分析
根據(jù)文中相關(guān)文件描述，在實(shí)際操作中增值稅和企業(yè)所得稅所認(rèn)定的視同銷售業(yè)務(wù)也存在一些差異。企業(yè)所得稅在視同銷售的問(wèn)題上更加趨同與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而增值稅則不然。
比如自產(chǎn)貨物用于本企業(yè)房屋在建工程，增值稅要視同銷售計(jì)算繳納增值稅；企業(yè)所得稅因沒(méi)有改變資產(chǎn)所有權(quán)屬，不需要視同銷售并入應(yīng)納稅所得。再如“不在同一縣（市）并實(shí)行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷售”。在貨物移送時(shí)就發(fā)生了增值稅納稅義務(wù)。但是在貨物銷售之前實(shí)行統(tǒng)一核算的法人納稅人一般都不用在移送環(huán)節(jié)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)仔細(xì)對(duì)比區(qū)分《實(shí)施細(xì)則》所描述的八種視同銷售業(yè)務(wù)以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條和國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件所描述的所得稅視同銷售業(yè)務(wù)并進(jìn)行正確的稅務(wù)處理。
在處理增值稅與企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)時(shí)，有一種情況應(yīng)當(dāng)引起注意，目前在實(shí)務(wù)中也存在爭(zhēng)議?！秾?shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定 “將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”應(yīng)當(dāng)按照視同銷售繳納增值稅。比如A企業(yè)贈(zèng)與B企業(yè)10輛汽車，A企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照10輛汽車的合理價(jià)格計(jì)算繳納增值稅。這屬于無(wú)償捐贈(zèng)，計(jì)算繳納增值稅無(wú)可厚非。但如果A企業(yè)銷售給B企業(yè)10000臺(tái)機(jī)床，為了繼續(xù)鼓勵(lì)B企業(yè)購(gòu)買而贈(zèng)與了B企業(yè)10輛汽車。這就不再屬于“無(wú)償贈(zèng)送”的范圍而是屬于一種促銷行為。那么類似這樣的“有償贈(zèng)送”該如何處理？是包含在10000臺(tái)機(jī)床的價(jià)款之中？還是單獨(dú)另算？《實(shí)施細(xì)則》并沒(méi)有給出明確的規(guī)定。筆者認(rèn)為為促銷所贈(zèng)送的10輛汽車應(yīng)當(dāng)已經(jīng)包含在10000臺(tái)機(jī)床的價(jià)款之中。即為促銷所捐贈(zèng)的10輛汽車不應(yīng)再單獨(dú)計(jì)算繳納增值稅。
理由如下：
1、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》中并無(wú)明確規(guī)定“有償贈(zèng)送”該如何處理。按照 “法無(wú)明文不為罰”的法律原則，不應(yīng)就未予規(guī)定的“有償捐贈(zèng)”繳納增值稅。
2、按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）文件規(guī)定“企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入?！卑创肆⒎ň瘢袃斮?zèng)送的10輛汽車屬于“組合銷售本企業(yè)商品”，“應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入”所以有償贈(zèng)與的10輛汽車已經(jīng)包含在10000臺(tái)機(jī)床的總銷售價(jià)格之中，不應(yīng)再單獨(dú)另算。
筆者認(rèn)為處理此類問(wèn)題的關(guān)鍵就是“無(wú)償贈(zèng)送”還是“有償贈(zèng)送”。所贈(zèng)送的物品是否與企業(yè)銷量掛鉤，是否起到了促銷效果，所贈(zèng)與的對(duì)象是否是企業(yè)產(chǎn)品的實(shí)際購(gòu)買者等。另外，如果“有償贈(zèng)送”的是本企業(yè)的銷售的商品，那么為了排除企業(yè)有減少稅基刻意逃稅的嫌疑，建議按照“實(shí)物折扣”的處理方法進(jìn)行相應(yīng)的增值稅和所得稅的稅務(wù)處理，不再適用上述說(shuō)法。
以上是筆者個(gè)人對(duì)于視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理的一些看法。企業(yè)在實(shí)際操作時(shí)往往千差萬(wàn)別，進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)的處理時(shí)要按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，緊扣稅法和其他相關(guān)法律法規(guī)，合理運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)制度。正確的進(jìn)行視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算以及增值稅以和業(yè)所得稅的申報(bào)工作。
參考文獻(xiàn)：
1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》教材
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5、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》
會(huì)計(jì)處理
禮品屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)，分為自制和外購(gòu)二種情況，自制的按照公允價(jià)值視同銷售處理；外購(gòu)的貨物用于對(duì)外無(wú)償贈(zèng)送，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，存貨所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按確認(rèn)銷售商品收入處理。銷售價(jià)格的確定按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無(wú)銷售額者，按下列順序確定銷售額：
(一)按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；(二)按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；(三)按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)，屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。實(shí)際操作中，應(yīng)注意下列問(wèn)題：(1)由于需要視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅，因此其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，購(gòu)入禮品時(shí)應(yīng)注意取礙增值稅專用發(fā)票，并在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)認(rèn)證抵扣。但如果是用于交際應(yīng)酬的，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。(2)贈(zèng)送禮品代扣個(gè)人所得稅，按照財(cái)稅[2011]50號(hào)，符合三種納稅條件的還要代扣代繳個(gè)人所得稅，否則被查出時(shí)，不但要補(bǔ)交稅款，還要罰款、繳納滯納金。
企業(yè)所得稅方面
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，將非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)應(yīng)視同銷售計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。對(duì)于非自產(chǎn)的禮品，是按市場(chǎng)價(jià)(公允價(jià))購(gòu)入，然后以市場(chǎng)價(jià)對(duì)外捐贈(zèng)，實(shí)際并無(wú)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知規(guī)定，視同銷售屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。如果是企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，向客戶贈(zèng)送禮品，屬于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定扣除；如果企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向客戶贈(zèng)送禮品，則是交際應(yīng)酬費(fèi)屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定扣除；如果贈(zèng)送禮品給于本企業(yè)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的個(gè)人則屬于非廣告性質(zhì)贊助支出，不得扣除。屬于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15％的部分準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；屬于企業(yè)促銷活動(dòng)的，可以全額予以稅前扣除。計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照實(shí)際發(fā)生額的60％扣除、且不超過(guò)銷售收入的5‰的限額內(nèi)扣除。
增值稅方面
將購(gòu)進(jìn)貨物作為禮品贈(zèng)送客戶，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，涉及的增值稅問(wèn)題為是否應(yīng)視同銷售繳納增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的行為，視同銷售貨物。《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十二條規(guī)定，條例第十條所稱的個(gè)人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。
對(duì)于屬于個(gè)人消費(fèi)性質(zhì)的贈(zèng)送，要區(qū)分自產(chǎn)和外購(gòu)兩種情況，個(gè)人消費(fèi)一般是指企業(yè)為內(nèi)部職工或者交際應(yīng)酬發(fā)生的贈(zèng)送支出，在財(cái)務(wù)上一般作為職工福利費(fèi)或者業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行處理。如將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物用于獎(jiǎng)勵(lì)職工或者贈(zèng)送有業(yè)務(wù)聯(lián)系的其他企業(yè)(單位)人員，就屬于個(gè)人消費(fèi)性質(zhì)的贈(zèng)送。根據(jù)所贈(zèng)送貨物的來(lái)源不同，相關(guān)稅務(wù)處理也不相同：(1)自產(chǎn)的貨物用于個(gè)人消費(fèi)，應(yīng)作視同銷售處理，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)視同銷售貨物。需要注意的是，該細(xì)則第二十二條明確規(guī)定，個(gè)人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。因此企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品向內(nèi)部職工個(gè)人贈(zèng)送或用于交際應(yīng)酬應(yīng)按視同銷售處理，依法計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅。(2)外購(gòu)的貨物用于個(gè)人消費(fèi)，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理，《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：(一)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。需要注意的是，上述政策僅指“購(gòu)進(jìn)”而不包含“自產(chǎn)或者委托加工”的情況。因此用于個(gè)人消費(fèi)的貨物，如果是“購(gòu)進(jìn)”的，應(yīng)當(dāng)適用增值稅暫行條例第十條的規(guī)定，即進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，已經(jīng)抵扣的需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出；如果是“自產(chǎn)或者委托加工”的，則適用增值稅暫行條例第四條的規(guī)定，按視同銷售進(jìn)行稅務(wù)處理。
個(gè)人所得稅方面
個(gè)人所得稅方面，執(zhí)行新的《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2011}50號(hào))，注意廢止了以前的兩個(gè)文件，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2000]57號(hào))、2002年的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2002](629號(hào))。
1、企業(yè)向個(gè)人贈(zèng)送禮品須代扣代繳個(gè)人所得稅的三種情況
《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2011]50號(hào))文件明確規(guī)定，企業(yè)向個(gè)人贈(zèng)送禮品，屬于以下三種情形的，取得該項(xiàng)所得的個(gè)人應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅，稅款由贈(zèng)送禮品的企業(yè)代扣代繳。(1)企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，對(duì)個(gè)人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20％的稅率繳納個(gè)人所得稅；(2)企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，對(duì)個(gè)人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20％的稅率繳納個(gè)人所得稅；(3)企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎(jiǎng)機(jī)會(huì)，個(gè)人的獲獎(jiǎng)所得，按照“偶然所得”項(xiàng)目，全額適用20％的稅率繳納個(gè)人所得稅。
關(guān)于企業(yè)贈(zèng)送禮品如何確定個(gè)人的應(yīng)稅所得，財(cái)稅[2011]50號(hào)第三條規(guī)定，“企業(yè)贈(zèng)送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品(服務(wù))的，按該產(chǎn)品(服務(wù))的市場(chǎng)銷售價(jià)格確定個(gè)人的應(yīng)稅所得；是外購(gòu)商品(服務(wù))的，按該商品(服務(wù))的實(shí)際購(gòu)置價(jià)格確定個(gè)人的應(yīng)稅所得。”
