時間：2022-01-29 13:43:40
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇新所得稅法實施細則范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。
會計與稅法既存在許多共同點。又存在著一些差異。2007年1月1日開始實施的《企業(yè)會計準則》與2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》也是如此。兩者從不同的角度(前者從會計角度，后者從稅務角度)對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異。所以操作難度較大。新稅法與新會計準則同時實施，進一步加大了企業(yè)會計處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準則處理差異。是企業(yè)非常關注的問題。
一、新會計準則與新稅法差異形成的原因
1、主體不同
新所得稅法是由國家立法機構制定、稅務機關貫徹實施的。而會計制度、準則是由財政部制定的、貫徹實施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務處理。會計制度、準則規(guī)范的是會計處理。
2、目標不同
新會計準則規(guī)定。財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息。反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。而稅法則是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規(guī)定有所約束和控制。
3、原則不同
目的不同導致了二者遵循的原則有很大差異。會計核算原則與所得稅稅前扣除確認原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關原則。但其所指的內容卻不盡相同。
二、新準則與新稅法的差異
(一)會計計量屬性上的處理差異
會計準則――基本準則第43條規(guī)定，企業(yè)在會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，并不限制用其他方法計量。
實施細則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項資產，以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值。除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
(二)確認收入上的處理差異
1、收入確認的條件不同
企業(yè)會計準則第14號――收入第四條。銷售商品收人同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1)企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制。(3)相關的經濟利益很可能流入企業(yè)。(4)收入的金額能夠可靠計量。(5)相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。
實施細則中對銷售貨物收入的確認條件：(1)企業(yè)獲得已實現經濟利益或潛在的經濟利益控制權。(2)與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)。(3)相關的收入和成本能夠地合理計量。
可見，稅法對收入的確認不以“風險轉移”為必要條件，只要商品所有權發(fā)生了變化。就應該確認為收入。
2、收入確認的金額不同
企業(yè)會計準則第14號一收入第五條規(guī)定：合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收人金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內采用實際利率法進行攤銷。計人當期損益。
實施條例對納稅義務人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的。增值稅納稅義務發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務發(fā)生時間。
(三)費用支出確認上處理差異
1、業(yè)務招待費的處理差異
會計準則規(guī)定。企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產經營所發(fā)生的業(yè)務招待費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第43條規(guī)定。企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出。按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5％o。
2、廣告費、業(yè)務宣傳費的處理差異
會計準則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出。除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準予扣除；超過部分。準予在以后納稅年度結轉扣除。
3、工資薪金支出處理差異
會計與稅法既存在許多共同點，又存在著一些差異。2007年1月1日開始實施的《企業(yè)會計準則》與2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》也是如此。兩者從不同的角度（前者從會計角度，后者從稅務角度）對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。新稅法與新會計準則同時實施，進一步加大了企業(yè)會計處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準則處理差異，是企業(yè)非常關注的問題。
一、新會計準則與新稅法差異形成的原因
1.主體不同
新所得稅法是由國家立法機構制定、稅務機關貫徹實施的，而會計制度、準則是由財政部制定的、貫徹實施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務處理。會計制度、準則規(guī)范的是會計處理。
2.目標不同
新會計準則規(guī)定，財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。而稅法則是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規(guī)定有所約束和控制。
3.原則不同
目的不同導致了二者遵循的原則有很大差異。會計核算原則與所得稅稅前扣除確認原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關原則，但其所指的內容卻不盡相同。會計核算的配比原則要求收入和與其相關的成本、費用應當在同一會計期間內確認，即因果配比和時間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或者滯后申報扣除――稅法的費用扣除一方面有很強的“過期作廢”概念，另一方面嚴格控制納稅人通過提前抵扣來占用稅款。會計核算的相關原則要求企業(yè)提供的會計信息應當能反映企業(yè)的財務狀況，經營成果和現金流量以滿足會計信息使用者的需要；稅法相關性的含義是與納稅相關――納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得的應稅收入相關，不相關則不得在計算應稅所得前扣除。
二、新準則與新稅法的差異
1.會計計量屬性上的處理差異
會計準則――基本準則第43條規(guī)定，企業(yè)在會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，并不限制用其他方法計量。
實施細則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項資產，以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
2.確認收入上的處理差異
(1)收入確認的條件不同
企業(yè)會計準則第14號――收入第四條，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：①企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。②企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制。③相關的經濟利益很可能流入企業(yè)。④收入的金額能夠可靠計量。⑤相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。
實施細則中對銷售貨物收入的確認條件：①企業(yè)獲得已實現經濟利益或潛在的經濟利益控制權。②與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)。③相關的收入和成本能夠地合理計量。
可見，稅法對收入的確認不以“風險轉移”為必要條件，只要商品所有權發(fā)生了變化，就應該確認為收入。
（2）收入確認的金額不同
企業(yè)會計準則第14號--收入第五條規(guī)定:合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式,實質上具有融資性質的,應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。
實施條例對納稅義務人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務發(fā)生時間。
（3）收入確認的時間不同
企業(yè)會計準則第2號――長期股權投資及第22號金融工具確認和計量規(guī)定：
采用成本法時，投資企業(yè)根據被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現金股利確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過該數額的部分，作為初始投資成本的收回。
采用權益法時，投資企業(yè)應在取得股權投資后，按應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益，并調整長期投資賬面價值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。
實施條例第17條規(guī)定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。
3.費用支出確認上處理差異
（1）業(yè)務招待費的處理差異
會計準則規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產經營所發(fā)生的業(yè)務招待費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
（2）廣告費、業(yè)務宣傳費的處理差異
會計準則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
（3）工資薪金支出處理差異
會計準則第9號職工薪酬第四條規(guī)定，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的收益對象，計入有關資產成本或相關損益。
新稅法及其實施細則第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
（4）新稅法及其實施細則第40、41、42條規(guī)定企業(yè)繳撥的職工福利費、工會經費、職工教育經費分別超過工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分，準予扣除。
（5）新稅法及其實施細則第35條規(guī)定納稅人為其投資者或者職工向商業(yè)保險機構投保的人壽保險或財產保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補充保險，不得扣除。
（6）新稅法及其實施細則第53條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以外的部分及其他捐贈支出，不得扣除。
（7）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分，不得扣除。
4.資產帳面價值與資產計稅基礎的處理差異
（1）固定資產處理的差異
一是取得固定資產時入賬價值的差異。按新準則自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成，應計入固定資產成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》處理。在稅務處理上，自行建造的固定資產，按竣工結算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎。另外值得注意的是，新會計準則規(guī)定，對已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產，可按估計價值記賬，待確定實際價值后，再進行調整，稅法則不承認暫估的固定資產價值。
融資租賃的固定資產，按準則購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號―――借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而稅務處理為：融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。
二是固定資產折舊的差異。會計準則第4號與固定資產第17條規(guī)定，企業(yè)應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法。第14條還規(guī)定除以下情況外，企業(yè)應對所有固定資產計提折舊：第一，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產；第二，按規(guī)定單獨估價作為固定資產入賬的土地。
新稅法及其實施細則規(guī)定，固定資產計提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；③與生產經營有關的器具、工具、家具等，為5年；④飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；⑤電子設備，為3年。對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及長年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。新稅法規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產及與經營活動無關的固定資產等部的計算折舊扣除。
（2）計提“資產減值”的差異
會計準則中，除第8號資產減值中有大量規(guī)定外，在第1號存貨、第3號投資性房地產、第5號生物資產、第15號建造工程、第18號所得稅、第21號租賃、第22號金融工具確認和計量以及第27號石油天然氣開采等具體準則中都有相關的規(guī)定，可以說只要是企業(yè)存在的資產，都應當在期末進行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價值的情況，都應當計提相關減值準備。新稅法及其實施細則第10條、第55條規(guī)定，企業(yè)計提的“未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出”，均應調整應納稅所得額。
5.負債帳面價值與負債計稅基礎的差異
（1）預計負債是指因過去事項而形成的現時義務，且結算該義務時預期會有經濟資源流出企業(yè)，盡管預計負債在金額上不確定，但可以進行合理的估計。會計處理：按照或有事項準則規(guī)定，確認預計負債；稅收規(guī)定：實際支付時在稅前扣除。
（2）企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入收入總額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。但在某些情況下，對于收入的確認原則與會計規(guī)定不完全一致，稅法規(guī)定的收入實現條件有時與流轉稅規(guī)定的收入實現條件一致，有時企業(yè)所得稅法還有一些特殊的規(guī)定，對有的預收賬款也要求計入應納稅所得額征稅，或預征稅款。
（3）會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式報酬以及其他相關支出均作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬允許在稅前扣除，但對職工福利費、職工教育經費、工會經費等有稅前扣除標準，按照會計準則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標準部分，應進行納稅調整。超過規(guī)定標準部分，職工福利費、工會經費在發(fā)生當期不允許扣除，在以后期間也不允許在稅前扣除。即該部分差額對未來期間計稅不產生影響，所產生應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎。
（4）企業(yè)的其他負債項目，如應交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。按照《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費用無論是在發(fā)生當期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。其他交易或事項產生的負債，其計稅基礎應當按照稅法的相關規(guī)定確定。
總之，新所得稅法與會計準則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無法消除的。不但過去存在、現在存在，將來仍然存在。不但中國存在，其他國家和地區(qū)都存在。因此，企業(yè)應正視差異存在的客觀性，采取積極的態(tài)度應對。
參考文獻：
[1]財政部會計司編寫組:《企業(yè)會計準則講解》人民出版社2008 17-159
[2]立法起草小組:《企業(yè)所得稅實施條例》中國財政財經出版社,2007.63-230
新企業(yè)所得稅法首次引入居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念對納稅人加以區(qū)分。稅法第2條規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)；非居民企業(yè)是指依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。居民企業(yè)要承擔全面納稅義務，就其來源于境內外的全部所得納稅，而非居民企業(yè)承擔有限納稅義務，只就其來源于境內的所得納稅。這一概念最重要的意義在于我國稅務機關可以運用國際稅收實踐中廣泛運用的“管理和控制”測試來決定公司的稅收居民地。今后凡在我國境外注冊成立，但其實際管理和控制在我國境內的企業(yè)將被認定為中國稅收居民，并被要求就其來源于全球范圍的所得在我國交納所得稅。
新稅法這一規(guī)定對內資企業(yè)和外商投資企業(yè)都將產生重大影響。對內資企業(yè)而言，如果中國股東想在境外注冊公司進行經營，就要充分考慮中國和公司注冊地兩方面對稅收居民判定的規(guī)定。這一規(guī)定同時意味著將通過在海外避稅港設立公司運作國內業(yè)務，從而將境內所得轉移到境外的稅收規(guī)劃行為納入監(jiān)管，在香港上市但主要在大陸經營的紅籌股公司以及其他類似的海外上市公司將難免受到影響。對外資企業(yè)，特別是已經或準備將亞太地區(qū)管理機構設在中國的跨國公司必須關注中國稅法的稅收居民判定規(guī)則，及時檢查自身的經營情況，考慮投資決策是否在中國構成居民企業(yè)以及相應可能的納稅義務。
二、資本弱化與一般反避稅規(guī)則
資本弱化指企業(yè)投資者為少納稅或實現其他目的，在所投資企業(yè)的資本中降低權益資本比重、提高債務資本比重，以貸款方式替代募股方式進行的投資或融資。新企業(yè)所得稅法對企業(yè)的債權性融資作出了限制，第46條規(guī)定，企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。在現行稅法體系下，對內資企業(yè)而言，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中已有資本弱化的相關規(guī)定和明確的負債權益要求，即如果納稅人從關聯方企業(yè)取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除；而對于外商投資企業(yè)，其外債和權益比例僅受外匯管制規(guī)定的限制用法中并未作相關規(guī)定。新企業(yè)所得稅法對內外資企業(yè)資本弱化作出了統(tǒng)一規(guī)定，不過在進一步明確借款和權益具體比例的實施細則出臺前，這一規(guī)定對外商投資企業(yè)和內資企業(yè)的影響尚不確定。如果新所得稅法關于債權性投資與權益性投資的比例規(guī)定不如現行稅法要求嚴格，那么新規(guī)定對外商投資企業(yè)的影響可能并不明顯，而對內資企業(yè)而言，負債權益比例是否發(fā)生改變影響重大。企業(yè)和投資者應當關注這一變化的具體實施，并確定是否需要對自身的融資方式進行合理調整或選擇新的融資方式。
除資本弱化條款外，新企業(yè)所得稅法還包含了一般反避稅規(guī)則(GAAR)。稅法第47條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。對此，現行稅法體系下已有類似規(guī)定，企業(yè)及稅務機關理解并不困難。
三、轉讓定價與成本分攤
新企業(yè)所得稅法對關聯公司的轉讓定價問題給予了特別關注，可以預見未來稅務當局對關聯方交易審查會更為嚴格。新稅法第41條規(guī)定，企業(yè)與其關聯方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。第43條規(guī)定，企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業(yè)務往來，附送年度關聯業(yè)務往來報告表。稅務機關在進行關聯業(yè)務調查時，企業(yè)及其關聯方，以及與關聯業(yè)務調查有關的其他企業(yè)，應當按照規(guī)定提供相關資料。第44條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關聯方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業(yè)務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。雖然新稅法并未對關聯交易的資料準備要求作出明確規(guī)定，但估計新稅法實施細則或國稅總局將會要求企業(yè)在進行年度申報時就關聯企業(yè)交易的定價原則和計算方法等向主管稅務機關報備資料。如果真如此，那么新所得稅法對關聯公司轉讓定價的規(guī)定將是各國此類規(guī)則中最嚴格的，其他大多數國家僅要求企業(yè)保留這些信息，在稅務機關提出要求時提交。
新稅法第41條除對轉讓定價作了規(guī)定以外，對成本分攤也作了相應規(guī)定：企業(yè)與其關聯方共同開發(fā)、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。這一規(guī)定為關聯企業(yè)間合作開發(fā)無形資產提供了法律依據，企業(yè)和投資者可以考慮通過合理的成本分攤及在關聯企業(yè)間進行合作開發(fā)等活動有效地實現資源共享。同時，無形資產的合作開發(fā)也有利于帶動我國進行技術升級。
四、受控外國公司
新企業(yè)所得稅法引入了受控外國公司概念。在滿足相應條件時，我國將對海外公司未分配利潤中應歸屬居民企業(yè)的部分征收所得稅。第45條規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收人。
（二）視同銷售業(yè)務所得稅會計處理應區(qū)分不同情況確認收入。
（1）用于贊助、集資、廣告、樣品、職工福利等方面的材料和自產、委托加工產品。根據企業(yè)所得稅法規(guī)定，發(fā)生上述業(yè)務時都應視同銷售確認收入。而在會計上，對將自己的產品用于職工福利的情形確認收入，會計與稅法的處理一致，不需納稅調整。其他情況會計上不確認收入，會計與稅法出現差異，需進行納稅調整。［例1］甲公司以成本為400000元，售價為500000元的庫存商品發(fā)放職工福利。根據會計準則規(guī)定，該業(yè)務應根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。賬務處理為：借：應付職工薪酬585000貸：主營業(yè)務收入500000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）85000同時，借：主營業(yè)務成本400000貸：庫存商品400000根據所得稅規(guī)定，該項確認視同銷售收入。該業(yè)務會計處理與企業(yè)所得稅處理一致，不需進行納稅調整。
（2）自產自用主要包括：用于在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務等方面。自產自用的產品、商品等在會計上應按成本結轉，不作為銷售處理。企業(yè)將資產移交使用時，應將產品的成本按用途轉入相應的科目，借記“在建工程”“、管理費用”“、營業(yè)外支出”等科目，貸記“產成品”“、庫存商品”等科目。因將產品用于上述用途而繳納的增值稅、消費稅及其他稅金，也應按用途記入相應科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費———應交消費稅”等科目。用于在建工程、管理部門、非生產機構等，根據企業(yè)所得稅法規(guī)定，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產，發(fā)生上述業(yè)務時不視同銷售。
［例2］甲公司將自產的產品貨車投入基本建設中，該貨車市場價為500000元，成本價為300000元。按照會計準則規(guī)定，該業(yè)務不確認收入。借：在建工程385000貸：庫存商品300000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）85000增值稅視同銷售確認收入，而新所得稅法上不再視同銷售。
（3）企業(yè)以非貨幣性資產對外投資。將自有資產作為投資，表面上看未給企業(yè)帶來實際的現金流入，但實際上該業(yè)務具有商業(yè)實質，體現的是企業(yè)實物資產與外部的交換關系：企業(yè)將投出的資產在社會上出售，取得相當于公允價值的現金，然后再將獲得的現金作為投資投出。持有該投資可能帶來未來投資收益，雙方在交易時按公允價值來認定投出（投入）的資產價值，并且按稅法規(guī)定的公允價值計算繳納增值稅，所以作為投出方其初始投資額應按“公允價值+相關稅金等”計算。稅法規(guī)定企業(yè)以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算資產轉讓所得或損失。會計上，企業(yè)以非貨幣性資產對外投資屬于非貨幣資產交換，依據會計準則，如果交換具有商業(yè)實質且公允價值能可靠計量，則在會計上確認損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實質且公允價值不能可靠計量，則在會計上不確認損益，這與稅務處理產生差異，需納稅調整。會計過程可分解如下：轉出資產換回貨幣，按公允價值+相關稅金等借記“銀行存款”，按公允價值貸記“主營業(yè)務收入”，按應交納的增值稅貸記“應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）”。將換回的貨幣投出，借記“長期股權投資”，貸記“銀行存款”。期末結轉成本，借記“主營業(yè)務成本”等，貸記“庫存商品”等科目。
［例3］甲公司將自產的設備對外投資，市價500000元，成本價350000元。稅務上將自產的貨物用于投資分為資產轉讓和投資兩項業(yè)務，其中一項視同銷售收入500000元，配比成本350000元，另一項為投資成本585000。會計處理上如果交換具有商業(yè)實質且公允價值能可靠計量借：長期股權投資585000貸：主營業(yè)務收入500000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）85000同時，借：主營業(yè)務成本350000貸：庫存商品350000所得稅視同銷售確認收入，增值稅也視同銷售確認收入，兩者處理一致，不需納稅調整。如果交換不具有商業(yè)實質且公允價值不能可靠計量，則：借：長期股權投資435000貸：庫存商品350000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）85000此種情形與稅務處理產生差異，需納稅調整，在視同銷售收入項目填列視同銷售收入500000元，在視同銷售成本項目填列視同銷售成本350000元。從以上情形可看出，企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務，一部分在會計上也確認收入，會計與企業(yè)所得稅的處理一致；一部分在會計上不確認為收入，會計和企業(yè)所得稅的處理出現差異，需要進行納稅調整。
二、增值稅與所得稅的會計與稅務處理區(qū)別
（一）企業(yè)所得稅和增值稅視同銷售的不同根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條及國稅函［2008］828號規(guī)定，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續(xù)計算。而增值稅視同銷售不考慮資產所有權屬是否發(fā)生改變。企業(yè)所得稅的視同銷售范圍小于增值稅，增值稅不僅包括了所有權轉移的視同銷售，如將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資提供給其他單位或者個體工商戶，還包括了暫行條例實施細則第四條中不轉移所有權的視同銷售，如將貨物交付其他單位或個人代銷、將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。購買的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利或個人消費的增值稅處理是作為進項稅額轉出處理，而企業(yè)所得稅處理上如果發(fā)生所有權轉移則要視同銷售，以購買價格作為應納稅收入。
［例4］甲公司將購進的乙商品用于發(fā)放生產車間工人職工福利，乙商品成本50000元，增值稅進項稅額8500元，則賬務處理如下：借：應付職工薪酬———應付福利費58500貸：主營業(yè)務收入50000應交稅費———應交增值稅（進項稅額轉出）8500借：主營業(yè)務成本50000貸：庫存商品50000即增值稅作進項轉出處理，企業(yè)所得稅作視同銷售處理，屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。（二）企業(yè)所得稅法新舊規(guī)定對視同銷售的處理不同新企業(yè)所得稅法將內部處置資產不視同銷售，原因在于資產所有權屬沒有發(fā)生改變。
［例5］乙建筑公司獨立經濟核算的鋼結構分公司2009年生產供應建筑公司鋼結構產成品成本5000000元，成本利潤率假設10%，稅務及會計處理如下：借：工程施工5165000貸：庫存商品（或生產成本）5000000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）［5000000×（1+10%）×3%］165000（注：新增值稅暫行條例規(guī)定征收率為3%）根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條第四款“將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目應當視同銷售貨物”，所以甲建筑公司鋼結構分公司將自產貨物用于本單位的建筑安裝工程應當視同銷售貨物計算繳納增值稅。
增值稅方面對該業(yè)務仍視同銷售，但按照新增值稅暫行條例規(guī)定征收率為3%，所以2009年甲建筑公司項目工程自產自用鋼結構5000000元應該繳納增值稅165000元，出現差異的是企業(yè)所得稅方面，由于貨物在統(tǒng)一法人實體內部之間的轉移，如用于在建工程、管理部門、分公司等，盡管要計算交納增值稅，因資產所有權屬沒有發(fā)生改變，計算企業(yè)所得稅時就不再作為銷售處理。在會計處理方面，根據新的企業(yè)會計準則，在建工程使用自制產品沒有脫離企業(yè)本身，意義上屬于改變使用用途，沒有必要確認收入，直接結轉成本即可，這與將自產產品作為職工福利、捐贈、贊助等脫離企業(yè)主體必須確認收入的處理不同。該會計處理不變，與例5相同。所以2009年甲建筑公司企業(yè)所得稅匯算清繳5000000元內部利潤不需要計算繳納企業(yè)所得稅，較舊的所得稅法可以節(jié)約稅金支出125000元（新所得稅法的稅率為25%）。
三、所得稅視同銷售的相關問題
（一）視同銷售所得稅費用的列支渠道根據《關于自產自用的產品視同銷售如何進行會計處理》（財會字［1997］26號）規(guī)定，所得稅視同銷售形成的所得稅費用應一并計入相關項目的成本或費用。新《企業(yè)會計準則》要求借記“所得稅費用”，貸記“應交稅費———應交所得稅”，期末將“所得稅費用”科目的余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目無余額。由此可見，對企業(yè)視同銷售的所得稅費用應從當期利潤中直接扣除，而不應再計入相關項目的成本或費用。
（一）稅法執(zhí)行時間性的影響。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對在XX年3月16日前經工商等登記管理機關登記成立的外商投資企業(yè)，依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國務院規(guī)定，可以在該法施行后繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從本法施行年度起計算。XX年3月16日之前在工商等登記管理機關登記成立的處于籌建期外商投資企業(yè)，籌建期結束后，從XX年度起即使虧損也作為獲利年度執(zhí)行“兩免三減半”優(yōu)惠政策。XX年3月17日以后經工商等登記管理機關登記成立的籌建期外商投資企業(yè)，籌建期結束后，統(tǒng)一適用新稅法及國務院相關規(guī)定，不享受新稅法第五十七條第一款規(guī)定的過渡性稅收優(yōu)惠政策。
（二）稅收優(yōu)惠政策變化的影響。新稅法取消了原對外資企業(yè)特定地區(qū)直接投資、新辦生產型外商投資企業(yè)、追加投資、產品出口企業(yè)、再投資退稅、購買國產設備抵免企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策。取消了外國投資者從外商投資企業(yè)分回利潤免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，改為征收10%的預提所得稅。XX年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在XX年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；XX年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅?；I建期的外商投資企業(yè)今后將無緣上述稅收優(yōu)惠，一部分即得利益將無法實現。
（三）稅率變化的影響。新稅法實施后，隨著對外資企業(yè)特定優(yōu)惠政策的取消，外資企業(yè)的整體稅負將有所上升。但具體對每個外商投資企業(yè)稅負影響是不同的，一是原來享受稅收優(yōu)惠政策的外商投資企業(yè)稅負將有所上升。二是對原來未享受稅收優(yōu)惠政策的外資企業(yè)稅負將下降。三是符合條件的微利企業(yè)按新稅法的規(guī)定將享受20%的優(yōu)惠稅率；四是原對設立在高新技術開發(fā)區(qū)內高新技術企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率，現改為對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)減按15%的優(yōu)惠稅率，取消了區(qū)域限制。對原適用24％或33％企業(yè)所得稅率并享受國發(fā)[XX]39號文件規(guī)定企業(yè)所得稅定期減半優(yōu)惠過渡的企業(yè)，XX年及以后年度一律按25％稅率計算的應納稅額實行減半征稅。我區(qū)處于沿海經濟開放區(qū)，今后不再適用24%的稅率，對于在XX年3月16日前在工商等登記管理機關登記成立的外商投資企業(yè)籌建期結束后優(yōu)惠期內一律按25％稅率計算的應納稅額實行減半征稅。
（四）稅前扣除限制的影響。一是對業(yè)務招待費的稅前扣除的變化。原外資企業(yè)與生產經營有關的業(yè)務招待費，全年銷售凈額在1500萬元以下的，不超過銷售凈額的0.5%； 全年銷售凈額超過1500萬元的部分，不得超過該部分銷售凈額的0.3%。全年業(yè)務收入總額在500萬元以下的，不超過業(yè)務收入總額的1%； 全年業(yè)務收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務收入總額的0.5%。新稅法規(guī)定，企業(yè)業(yè)務招待費按照實際發(fā)生額的60%稅前扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的0.5%，主要是考慮了企業(yè)招待費有公私不分現象，其中包含部分與生產經營無關的個人消費支出。二是原稅法對外商投資企業(yè)的廣告費、業(yè)務宣傳費及公益性捐贈沒有限制比例據實扣除。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費、業(yè)務宣傳費不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分；公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。籌建期結束后的外商投資企業(yè)對籌建期間發(fā)生的費用將不再按原來的規(guī)定執(zhí)行，今后發(fā)生應稅前扣除的項目按上述規(guī)定執(zhí)行，對應納稅所得額產生影響。
（五）納稅年度變化的影響。根據《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第八條規(guī)定，經當地主管稅務機關批準以滿十二個月的會計年度為納稅年度的外國企業(yè)，其XX-XX年度企業(yè)所得稅的納稅年度截止到XX年12月31日，并按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。自XX年1月1日起，外國企業(yè)一律以公歷年度為納稅年度，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率計算繳納企業(yè)所得稅，籌建期結束后的外商投資企業(yè)將以公歷年度為納稅年度，對納稅年度內的應納稅所得額和以前的計算相比會產生一定的影響。
（六）新增稅收優(yōu)惠政策的影響。一是對農林牧項目免征企業(yè)所得稅；對漁業(yè)和花卉、茶葉及其他飲料作物和香料作物的種植減半征收企業(yè)所得稅。二是對新上國家重點扶持的公共基礎設施項目，實行“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。三是對符合條件的環(huán)境保護、節(jié)水節(jié)能項目實行“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。四是對居民企業(yè)技術轉讓所得的不超過500萬元部分免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。五是對民族自治地區(qū)自治機關對企業(yè)所得稅中地方分享收入部分可自行決定免征和減征，但國家限制和禁止行業(yè)的企業(yè)不得享受此政策。六是企業(yè)研發(fā)費可加計扣除50%，企業(yè)安置殘疾人員的工資支出可加計扣除100%。七是企業(yè)綜合利用資源生產符合國家產業(yè)政策的產品所取得的收入，可以減計10%繳納企業(yè)所得稅。八是創(chuàng)投企業(yè)投資于未上市的中小高新技術企業(yè)2年以上，可按其投資額的70%抵扣應納稅所得額。對籌建期結束的外商投資企業(yè)來說，由于稅收優(yōu)惠政策的變化，原來應享受的有的不再享受，同時將會享受新增的稅收優(yōu)惠政策。新所得稅法的優(yōu)惠政策能促進產業(yè)政策的調整和科技的創(chuàng)新，促使企業(yè)在節(jié)能環(huán)保資源利用方面做文章，起到政策導向作用，對籌建期的外商投資企業(yè)來說，應及時調整投資決策和思路，順應政策變化趨勢。
二、加強籌建期外商投資企業(yè)招商選資引導與稅收扶持的建議
針對新所得稅法實施對籌建期外商投資企業(yè)產生的影響，提出幾點建議：
(一) 密切跟蹤新稅法后續(xù)影響，及時反映在實施過程中出現的新情況、新問題、新機遇。從區(qū)位、產業(yè)、質量等多方面，密切關注新的企業(yè)所得稅法后續(xù)影響。積極指導各地根據新的企業(yè)所得稅法帶來的新情況、新問題、新機遇，有針對性地開展招商，突出招商重點，促進招商選資。
一、外商投資企業(yè)外資股權轉讓所得稅的性質和稅率
外商投資企業(yè)外資股權轉讓（以下簡稱“外資股權轉讓）所得稅在性質上屬于預提所得稅。
《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“《外資所得稅法》”)有間接性的規(guī)定：“外國企業(yè)在中國境內未設立機構、場所，而有取得的來源于中國境內的利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設立機構、場所，但上述所得與其機構、場所沒有實際聯系的，都應當繳納百分之二十的所得稅?！边壿嬌现v，其中的“其他所得”應該包括外資股權轉讓所得。
財政部1987年的【財稅外字】［1987］033號《財政部稅務總局關于對外商投資企業(yè)征收所得稅若干政策業(yè)務問題的通知》對外資股權轉讓所得稅問題作出了明確規(guī)定：“九、關于中外合資經營企業(yè)的外國合營者，外資企業(yè)的出資者轉讓股權所得的征稅問題。股權轉讓所得是指合營企業(yè)的外國合營者、外資企業(yè)的出資者轉讓其在企業(yè)所有的股權而獲取的超出其出資額部分的轉讓收益，應按規(guī)定征收20%預提所得稅。”
關于預提所得稅的稅率問題，我國《外資所得稅法》規(guī)定為20%。2000年11月18日國發(fā)［2000］37號《國務院關于外國企業(yè)來源于我國境內的利息等所得減征所得稅問題的通知》規(guī)定：“自2000年1月1日起，對在我國境內沒有設立機構、場所的外國企業(yè)，其從我國取得的利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設有機構、場所，但上述各項所得與其機構、場所沒有實際聯系的，減按10%稅率征收企業(yè)所得稅?！?/p>
從上述幾個文件可以看出，在執(zhí)行《新所得稅法》前，我國外資股權轉讓應繳納預提所得稅，稅率為10%。
《新所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內未設立機構場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%?？梢妶?zhí)行《新所得稅法》后，外資股權轉讓所得仍需繳納所得稅，稅率將由現行的10%調整為20%。
二、外資股權轉讓所得稅的計算
我國關于股權轉讓所得稅問題的解釋散見于不同時期的多個法規(guī)中，而且解釋都不盡相同，并且其中只有部分適用于外資股權轉讓所得稅，因此，實務人員需要系統(tǒng)了解這些法規(guī)并且判斷其適用性，才能準確地計算出外資股權轉讓應繳納的所得稅。
財政部［1987］033號文規(guī)定：“股權轉讓所得是指合營企業(yè)的外國合營者、外資企業(yè)的出資者轉讓其在企業(yè)所有的股權而獲取的超出其出資額部分的轉讓收益，應按規(guī)定征收20%預提所得稅”。這里，股權轉讓所得是轉讓價格與出資額之間的差額。轉讓價格一般理解為收購雙方確定的轉讓價格，出資額應理解為等值人民幣金額。
國稅發(fā)［1997］71號《關于外商投資企業(yè)合并、分立、股權重組等業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定》對計稅轉讓收益的解釋重新作了解釋：“股權轉讓收益或損失是指股權轉讓價減除成本價后的差額。股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額(以不超過被持股企業(yè)賬面的分屬為股權轉讓人的實有金額為限)，屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價。股權成本是指股東(投資者)投資入股時向企業(yè)實際交付的出資金額，或收購該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額?！奔从嫸愞D讓價格中不包括被持股企業(yè)的未分配利潤及稅后提存的各項基金等股東留存收益。
從國稅發(fā)［1997］71號文的規(guī)定可以看出，外方股東享有的外商投資企業(yè)盈余公積和未分配利潤等留存收益項目不計為股權轉讓價，但該文并沒有明確外方股東享有的資本公積份額以及享有的實收資本份額與出資額之間的差額在計算股權轉讓所得稅時應如何處理。外商投資企業(yè)資本公積形成的原因比較多，其中外資股東超資本金投資所形成的資本公積包括在71號文的“股權成本”中，而企業(yè)資產重組和債務重組等原因形成的資本公積在71號文中沒有涉及。71號文的精神主要是避免雙重征稅，企業(yè)債務重組形成的收益已由企業(yè)繳納了所得稅，債務重組形成的資本公積部分不應計為股權轉讓價，但股權轉讓人享有的資產重組中形成的資本公積份額本質上屬于資本利得，不屬于投資收益。因此，在資產重組時不需要繳納所得稅，但在股權轉讓時該收益已經變現，按71號文的規(guī)定應計入股權轉讓價。
需要注意的是，71號文轉讓成本中“收購該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額”有一個前提條件：只有收購股權時已經繳納過預提所得稅后，向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額才可以計為計稅轉讓成本，否則，只能以原轉讓人的出資成本作為計稅轉讓成本。
基于與國稅發(fā)［1997］71號文同樣的避免雙重征稅原則，國稅發(fā)〔1998〕97號《企業(yè)改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定》明確規(guī)定，計算企業(yè)轉讓股權所得稅的轉讓收益也可以扣除盈余公積和未分配利潤等項目，但國稅發(fā)[2000]118號《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知(一)》否定了這一原則，要求：“企業(yè)股權轉讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業(yè)股權投資轉讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅”。國稅函[2004]390號《國家稅務總局關于企業(yè)股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》規(guī)定：“股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得”。
按照我國稅收法規(guī)適用性規(guī)則，財政部〔1998〕97號文、國稅發(fā)[2000]118號文及國稅函[2004]390號文都只適用于內資企業(yè)，不適用于外商投資企業(yè)。因此，國稅發(fā)［1997］71號文目前仍是關于外資股權轉讓的最新規(guī)定，即，外商投資企業(yè)的外方股東轉讓其股權時，計稅轉讓收益中可以扣除股權轉讓人享有的盈余公積和未分配利潤等留存收益項目，但中方股東轉讓其股權則不能扣除。
《新所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)的轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額，其中“收入全額”和“財產凈值”的具體含義并不是清晰可見，需要在《新所得稅法》的實施細則中加以明確。按字面含義理解，收入全額應該是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額，財產凈值是指財產的賬面凈值，具體到外商投資企業(yè)的外資股權的財產凈值應指外資股東應享有的外商投資企業(yè)凈資產的賬面凈值。但考慮到外商投資企業(yè)經常有資產重組等行為，由此導致外資股東享有的外商投資企業(yè)凈資產的變化屬于資本利得，在資產重組時形成，在股權轉讓時實現。從所得稅稅收法理上看，此類資本利得應在外資股權轉讓時計入應納稅所得額。為避免稅款計算遺漏，建議將外資股權轉讓中的“財產凈值”解釋為外資股東投入到外商投資企業(yè)的資本和應享有外商投資企業(yè)盈余公積和未分配利潤的數額。
三、外資股權轉讓所得稅的繳納方式
外資股權轉讓所得稅在性質上屬于預提所得稅，稅款應由買方代扣代繳。我國《外資所得稅法》第十九條規(guī)定：“……依照前款規(guī)定繳納的所得稅，以實際受益人為納稅義務人，以支付人為扣繳義務人。稅款由支付人在每次支付的款額中扣繳?？劾U義務人每次所扣的稅款，應當于五日內繳入國庫，并向當地稅務機關報送扣繳所得稅報告表?！?/p>
國家稅務總局1998年5月29日的《國家稅務總局關于加強外國企業(yè)預提所得稅代扣代繳管理工作的通知》(國稅發(fā)〔1998〕85號)規(guī)定：“三、扣繳義務人同外國企業(yè)簽訂信貸、租賃、技術轉讓、股權轉讓、擔保等合同或協(xié)議后，應將所簽訂的上述合同報主管稅務部門；同時應嚴格按照稅法的規(guī)定履行扣繳義務?！?/p>
《新所得稅法》規(guī)定，“對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣除?！?/p>
可以看出，上述法規(guī)對外資股權轉讓稅收主管部門的規(guī)定是不太明確的，《外資所得稅法》只是籠統(tǒng)地提及“當地稅務機關”，一般理解是指扣繳義務人的當地稅務機關。但當外資股權轉讓雙方都是境外企業(yè)時，作為扣繳義務人的境外買方在我國沒有主管稅務部門，此時境外買方應向哪一個稅務機關申報繳納所得稅？
從稅收法理看，稅源一般應在形成地就地繳納。從稅務征管的可行性看， 稅務機關是通過外商投資企業(yè)稅務變更登記環(huán)節(jié)對外資股權轉讓所得稅進行監(jiān)控。當外商投資企業(yè)股權發(fā)生變化時，稅務部門要求企業(yè)在股權變化后一個月內做稅務變更登記。辦理稅務變更登記業(yè)務，企業(yè)需出具股權轉讓完稅證明。因此建議將外資股權轉讓所得稅的主管稅務機關明確為外商投資企業(yè)的當地主管稅務機關。我國的外商投資企業(yè)有責任提醒并督促股權購買方，尤其是境外的購買方，及時申報繳納應代扣的外資股權轉讓所得稅款。
四、外資股權轉讓所得稅避稅策略
如果外商投資企業(yè)的股權發(fā)生變更，除需繳納數額很難確定的所得稅外，還需要辦理多項手續(xù)：股權轉讓合同需經商務部批準，合同生效后，外商投資企業(yè)需及時辦理稅務登記變更、外匯登記變更、財政登記變更以及工商登記變更等手續(xù)。出于避稅和避免辦理上述手續(xù)的目的，外商投資企業(yè)的外方投資者一般都會設立BVI等形式的公司，由BVI公司單純持有所投資的我國外商投資企業(yè)的外資股權。如果外方投資者要轉讓所持有的我國企業(yè)的股權，直接出讓BVI公司的股權即可。一般的BVI公司構架如下：
上述構架中，外方股東在其所在地設立一個名義公司，例如在BVI群島設立一個BVI公司，外方股東100%持有BVI公司的股權，由BVI公司100%持有名義公司的股權，名義公司單純持有我國外商投資企業(yè)的外資股權。如果外方股東要轉讓持有的我國外商投資企業(yè)的股權，操作方式是直接轉讓其持有的BVI公司的股權。這樣，我國外商投資企業(yè)的外方股東雖然實益擁有人發(fā)生了變更，但名義擁有人并不變，因此外資股權轉讓行為，既不需要經我國相關部門的審批，也不會產生繳納中國股權轉讓所得稅的義務。
五、結論及相關政策建議
（一）外資股權轉讓需要繳納預提所得稅，現行稅率為10%，2008年1月1日執(zhí)行《新所得稅法》后稅率變更為20%，稅款由賣方承擔，買方代扣代繳。外資股權轉讓中的買方應切實履行起代扣代繳的責任，否則相應稅款將由自己承擔。
視同銷售行為即視同銷售商品的行為，在企業(yè)會計準則、增值稅和所得稅核算中有不同的處理方法，在會計處理中應符合企業(yè)會計準則的要求，在納稅申報時符合稅收相關法規(guī)規(guī)定，且所得稅視同銷售收入可以作為計算業(yè)務招待費限額、廣告費和業(yè)務宣傳費當年扣除數的基數。
本文所指非現金資產通常是指存貨類資產，對固定資產和無形資產等資產的相關行為視為轉讓(處置)財產，不屬于視同銷售行為。在實務中，視同銷售行為是非常常見，卻又在會計、稅務處理上往往得不到準確掌握。結合工作實踐，在如下方面值得大家掌握與重視。
一、會計準則、增值稅和所得稅法規(guī)均作為視同銷售的行為
將外購、委托加工或自產的非現金資產用于非貨幣性資產交換(含對外投資和換取其他資產)、債務重組、分配給股東、作為樣品送給他人，以及將委托加工或自產的非現金資產分配給職工等行為，會計準則、增值稅和所得稅均作為視同銷售。
賬務處理時應按公允價值確認銷售收入和增值稅銷項稅，同時按賬面價值結轉銷售成本。
1 用于非貨幣性資產交換(含對外投資和換取其他資產)
[實例1]甲公司2009年8月將一批原材料用于對外投資，其賬面價值為RMB1000萬元，市場價值為RMB1500萬元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)確認收入
借：長期股權投資
17，550，000
貸：其他業(yè)務收入
15，000，000
應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)2，550，000
(2)結轉成本
借：其他業(yè)務成本10，000，000
貸：原材料
10，000，000
2 用于債務重組
[實例2]甲公司由于發(fā)生財務困難，經與債權人乙公司協(xié)商，乙公司同意其以一批原材料抵償到期債務，原材料賬面價值為RMB1000萬元，市場價值為RMB1500萬元，到期債務的賬面價值為RMB2000萬元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)確認收入
借：應付賬款20，000，000
貸：其他業(yè)務收入15，000，000
應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)2，550，000
營業(yè)外收入2，450，000
(2)結轉成本
借：其他業(yè)務成本 10，000，000
貸：原材料 10，000，000
其中，視同銷售收入1500萬元構成所得稅納稅申報時計算業(yè)務招待費限額、廣告費和業(yè)務宣傳費當年扣除數的基數，債務重組利得245萬元不計入計算業(yè)務招待費限額、廣告費和業(yè)務宣傳贊當年扣除數的基數，但應計繳所得稅。
3 分配給股東
賬務處理如下：
借：應付股利或應付利潤
貸：主營業(yè)務收入(其他業(yè)務收入)
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
借：主營業(yè)務成本(其他業(yè)務成本)
貸：庫存商品／原材料等存貨類科目
4 作為樣品免費送給客戶
賬務處理如下：
借：銷售費用
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
借：主營業(yè)務成本
貸：庫存商品
5 將委托加工或自產的非現金資產分配給職工
[實例3]某公司有職工100名，其中一線生產工人80名，管理人員20名。2009年2月，該公司決定以其自產產品作為集體福利發(fā)放給職工，每人一件。該批產品單位成本為1000元，單位市價為1400元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)決議將自產產品作為福利發(fā)放給職工：
計入生產成本的金額80×1400×(1+17％)=131，040(元)
計入管理費用的金額20×1400×(1+17％)=32，760(元)
借：生產成本
131，040
管理費用
32，760
貸：應付職工薪酬
163，800
(2)實際發(fā)放自產產品時：
借：應付職工薪酬 163，800
貸：主營業(yè)務收入 140，000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)23，800
借：主營業(yè)務成本 100，000
貸：庫存商品 100，000
注意：外購的非現金資產作為職工福利分配給職工，會計準則和所得稅作為視同銷售，而增值稅不作為視同銷售，需將進項稅額轉出。
二、僅增值稅和所得稅法規(guī)作為視同銷售的行為
將外購、委托加工和自產的非現金資產對外捐贈，會計準則不將其作為視同銷售，但增值稅和所得稅法規(guī)將其作為視同銷售。
會計賬務處理時，不確認銷售收入，按賬面價值結轉，同時按公允價值確認增值稅銷項稅。所得稅納稅申報時，對外捐贈需作為視同銷售按公允價值確認收入填入納稅申報表，捐贈成本能否稅前扣除需視對外捐贈是否符合稅法規(guī)定的公益性捐贈，且扣除金額不超過年度會計利潤總額的12％。
[實例4]：甲日用品生產企業(yè)，2008年6月通過國家慈善總會捐贈自產產品1000件，單位實際成本1000元，單位售價1400元，適用的增值稅稅率為17％。假定不考慮消費稅。
借：營業(yè)外支出
1，238，000
貸：庫存商品
1，000，000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)238，000
對外捐贈，在會計上不作為視同銷售，按實際成本100萬元結轉；增值稅法規(guī)作為視同銷售，按售價計算應繳增值稅銷項稅額23.8萬元；所得稅法規(guī)作為視同銷售，所得稅匯算時應按售價140萬元作為視同銷售收入，計入應稅收入總額，并作為計算廣告費等的扣除數的基數，同時增加視同銷售成本100萬元，即視同銷售增加應納稅所得額40萬元，另外捐贈支出亦調整為售價加增值稅銷項稅額即163.8萬元，支出金額增加40萬元。儀當會計利潤總額大于等于1365萬元時，捐贈支出金額163.8萬元可全額扣除，此時視同銷售對應納稅所得額的影響數為零。
三、僅增值稅法規(guī)作為視同銷售的行為
將自產、委托加工的非現金資產用于管理部門、在建工程、固定資產、同一法人實體內部的各營業(yè)機構之間的轉移等行為，因其所有權沒有發(fā)生轉移，會計和所得稅不作為視同銷售，但增值稅需將其作為視同銷售。
原內資企業(yè)所得稅條例實施細則第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產品的，均應視同銷售，作為收入處理。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理(新所得稅法實施條例第二十五條)。
[實例5]甲水泥生產企業(yè)將自產的水泥用于自營建筑工程，2009年8月工程領用水泥100噸，單位成本300元／噸，單位售價350元／噸。適用的增值稅稅率為17％。
借：在建工程 35，950
貸：庫存商品 30，000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 5，950
四、會計準則、增值稅和所得稅法規(guī)均不作為視同銷售的行為
將外購的非現金資產用于在建工程、固定資產等企業(yè)內部使用行為，因其所有權沒有發(fā)生轉移，會計準則和所得稅法規(guī)均不將其作為視同銷售，增值稅法規(guī)亦不將其作為視同銷售，但賬務處理時需將所購非現金資產發(fā)生的已抵扣進項稅額轉出。
[實例6]甲生產企業(yè)在建工程領用庫存的外購原材料一批，實際成本100萬元。適用的增值稅稅率為17％。
(一)新企業(yè)所得稅法下收入結算方式的納稅籌劃。根據新企業(yè)所得稅法實施條例第二十三條規(guī)定,企業(yè)通過銷售方式結算的選擇,控制收入確認的時間,可以合理歸屬所得年度,以達到減稅或延緩納稅的目的。較為常用的方式有以下兩種:①賒銷和分期付款結算方式。它可以合同約定的日期作為納稅義務發(fā)生時間。因此,企業(yè)在產品銷售過程中,當應收貨款一時無法收回或部分無法收回時,可以選擇賒銷或分期付款的結算方式,減少當期的應納稅所得額,以達到延緩納稅的目的;②委托代銷方式。這種銷售方式下,如果企業(yè)產品的銷售對象是商業(yè)企業(yè),對于以先銷售后付款為結算方式的銷售業(yè)務,可采用委托代銷結算方式,根據其實際收到的貨款分期計算銷項稅額,從而達到延緩納稅的目的。
(二)新企業(yè)所得稅法下扣除項目的納稅籌劃
1、人員錄用的納稅籌劃。根據新企業(yè)所得稅法第三十條第二款規(guī)定,企業(yè)在進行人員錄用時,要結合自身經營特點,進行如下分析:①哪些崗位適合安置國家鼓勵就業(yè)的人員;②錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓成本、勞動生產率等方面的差異。并做好相關證件的備案、勞動合同的簽署和社會保障的落實工作。
2、人工費用的納稅籌劃。根據新企業(yè)所得稅法實施條例第三十四條的規(guī)定,擯棄了計稅工資制度,對內資企業(yè)非常有利。企業(yè)可以將合理的工資薪金支出在所得稅前扣除,較之以前是一項非常大的節(jié)稅措施,避免了對職工工資薪金部分所得的同一所得性質的重復課稅,使原來利用特殊身份進行納稅籌劃的機會減少,同時又有利于廣大企業(yè)在這方面的納稅籌劃。但是,企業(yè)在作稅前抵扣工資薪金支出時,一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平,以免發(fā)生不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額,以致稅務機關按照合理方法調整,那么后果將得不償失。
3、廣告業(yè)務宣傳費的納稅籌劃。根據新企業(yè)所得稅法實施條例第四十四條規(guī)定,廣告費按統(tǒng)一比例15%進行扣除,外商投資企業(yè)和外國企業(yè)將不能無限制地任意扣除廣告費用。業(yè)務宣傳費和廣告費一樣可以將超過扣除的部分結轉到以后年度進行扣除,因此,在進行納稅籌劃時,不必再考慮多委托廣告公司宣傳而減少企業(yè)自己宣傳的途徑。企業(yè)可以根據自己的需要和可行性,自主選擇宣傳方式。企業(yè)在進行納稅籌劃時,一定要取得符合標準的廣告費支出憑證,據實在稅前列支。
4、業(yè)務招待費的納稅籌劃。根據新企業(yè)所得稅法實施條例第四十三條規(guī)定,企業(yè)在進行所得稅納稅籌劃時,要嚴格區(qū)分會務費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務招待費。業(yè)務招待費是指納稅人為業(yè)務、經營的合理需要而支付的應酬費用。企業(yè)在核算業(yè)務招待費時,應當注意不能將會議費、差旅費等計入業(yè)務招待費。還需要注意的一點是,隨著社會經濟的發(fā)展,“業(yè)務招待費”嚴重超標。因此,企業(yè)在進行業(yè)務招待費的納稅籌劃時,一是要取得業(yè)務招待費的確實記錄;二是要準確把握準予作為費用列支的限度。
5、公益、救濟性捐贈的納稅籌劃。根據新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定以及與就企業(yè)所得稅的比較,企業(yè)應注意到除了扣除比例有所變化外,還應該注意公益性捐贈扣除的基礎不同。原所得稅法為年度應納稅所得額,新所得稅法為年度利潤總額。在存在納稅調整項目時,年度利潤總額與年度應納稅所得額是不同的。因此,企業(yè)在進行考慮利用公益性捐贈進行納稅籌劃時,一定要正確計算扣除的基礎,進而準確把握可扣除的金額。
6、固定資產折舊的納稅籌劃。根據新企業(yè)所得稅法第三十二條有關固定資產的規(guī)定,我們可以從折舊方法上來考慮納稅籌劃。折舊方法選擇的籌劃應立足于使折舊費用的抵稅效應得到最充分或最快的發(fā)揮。針對企業(yè)具體的盈利情況及其所處時期,選擇不同的折舊方式,以充分發(fā)揮折舊費用抵稅的作用。具體可分盈利企業(yè)、處于所得稅稅收優(yōu)惠期的企業(yè)、虧損企業(yè)來區(qū)別對待。
7、存貨計價方法的納稅籌劃。根據新企業(yè)所得稅法實施條例第七十三條規(guī)定,企業(yè)適用或者銷售的存貨的成本計算方法,可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用,不得隨意變更。由于“銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨”,期末存貨賬面價值的大小恰好與銷貨成本高低成反方向變動。由此可見,存貨的計價方法與所得稅的稅收籌劃有很大的關系,它的選擇應立足于使成本費用的抵稅效應得到最充分或最快的發(fā)揮。
(三)新企業(yè)所得稅下虧損彌補的納稅籌劃。根據新企業(yè)所得稅第十八條規(guī)定,由于貨幣存在時間價值,企業(yè)在進行虧損彌補的所得稅納稅籌劃時,應當盡快將可彌補的虧損額在盈利年度彌補。企業(yè)的收入和支出都具有一定的彈性,為了實現稅前利潤彌補即將過期的以前年度虧損,企業(yè)應當采取措施增大當期的應納稅所得額,彌補以前年度的虧損。盡管企業(yè)采取的這些措施可能招致企業(yè)以后年度產生新的虧損,但在法定彌補期限內彌補即將過期的待彌補虧損,就能避免稅前彌補虧損額因過期而不能稅前彌補的問題出現。
(四)新企業(yè)所得稅法下過渡期的納稅籌劃。根據新企業(yè)所得稅法第五十七條規(guī)定,在新所得稅法公布之日(2007年3月16日)之前批準設立的企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠的,可以在新稅法施行后5年內,逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業(yè)如果有新業(yè)務需要設立新公司的,可以考慮暫不新設,用老企業(yè)來做稅務申報業(yè)務,或者通過買殼的方式接受一家名存實亡的低稅率企業(yè),通過工商變更作為分公司,以享受5年過渡期的低稅率優(yōu)惠。由于所得稅法規(guī)定,“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過五年?！币虼?低稅率企業(yè)在彌補虧損的設計上,盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補低稅率年份的虧損以節(jié)稅。
對原新設高新技術企業(yè)的“兩免三減半”優(yōu)惠,企業(yè)應加快新辦企業(yè)投產進度,加緊實現盈利,充分享受稅收優(yōu)惠。對于在過渡期內未獲利而未享受優(yōu)惠的,優(yōu)惠期限從2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,則當年將無法享受免稅優(yōu)惠。
二、企業(yè)納稅籌劃的必要性
納稅籌劃是指納稅人在熟知相關稅境的稅收法規(guī)的基礎上,在不直接觸犯稅法的前提下,利用稅法等相關法律的差異、疏漏、模糊之處,通過對經營活動、融資活動、投資活動等涉稅事項的精心安排,達到規(guī)避或減輕稅負的行為。積極開展稅務籌劃,是企業(yè)減輕稅務負擔,實現經濟利益最大化的一條合法途徑和最佳選擇,故企業(yè)稅務籌劃的必要性具體體現在以下幾個方面:
1、稅務籌劃可以減輕企業(yè)沉重的稅負,節(jié)約大量資金,也增強了企業(yè)的市場競爭力,促使企業(yè)財務管理目標的實現。
2、稅務籌劃有助于提高企業(yè)的經營管理水平。因為詳細的稅收策劃,不僅僅是對企業(yè)有關涉稅事宜的籌劃,更是對企業(yè)生產、銷售等各個環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌安排,是由納稅籌劃方案統(tǒng)一體現的。納稅籌劃方案的制定和運作,都是貫穿在整個企業(yè)管理過程中的,需要企業(yè)各個部門之間順暢無阻的配合才能實現。
3、稅務籌劃客觀上促進了國家稅收制度的健全和完善。稅務籌劃是對已有稅法不完善及其特有缺陷所作的顯示說明,它說明了現有稅法的不健全特征。因此,它能促進稅收法制的完善,有效地推動稅收法制化的進程。
4、稅務籌劃有利于社會資源的優(yōu)化配置。稅收一方面是國家利用法律手段對社會財富的再分配過程,同時也是國家對經濟進行宏觀調控的重要手段。國家運用不同的稅收優(yōu)惠政策,從投資方向、籌資途徑、企業(yè)組織形式以及產品結構、投資區(qū)域等方面,來實現對社會經濟的調節(jié)。因此,納稅籌劃實際上是順應了國家對社會資源配置的引導,優(yōu)化了社會經濟資源的配置,實現了國民經濟持續(xù)、健康、快速的發(fā)展。
三、企業(yè)進行納稅籌劃應注意的問題
稅收籌劃是企業(yè)維護自己權益的一種復雜決策過程,是依據國家法律選擇最優(yōu)納稅方案的過程。它不僅涉及企業(yè)內部的投資、經營、理財等各項活動,還與政府、稅務機關以及相關組織有很大的關系。因此,一個可行的稅收籌劃要考慮方方面面,具體的要注意以下事項:
1、稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規(guī)和政策。只有在這個前提下,才能保證所設計的經濟活動、納稅方案為稅收主管部門所認可,否則會受到相應的懲罰,并承擔法律責任,給企業(yè)帶來更大的損失。
2、稅收籌劃應進行成本—效益分析。企業(yè)進行稅收籌劃,最終目標是為了實現合法節(jié)稅、增收,使整體收益最大化,因此,要考慮投入與產出的效益。如果稅收籌劃所產生的收益不能大于稅收籌劃成本,稅收籌劃就沒有必要進行了。
3、稅收籌劃應從總體上系統(tǒng)地進行考慮。企業(yè)稅收籌劃的目的是取得企業(yè)整體利益的最大化。即不能僅僅關注個別稅種稅負的高低,某一稅種少繳了,另一稅種可能要多繳,因而必須著眼于企業(yè)整體稅負的輕重;同時,不僅要使企業(yè)整體稅負最低,還要避免在稅負降低的同時帶來的由于銷售與利潤的下降超過節(jié)稅收益。
4、稅收籌劃應在納稅義務發(fā)生之前進行。稅收籌劃必須在應稅行為或應稅事實發(fā)生之前對企業(yè)的投資、經營和理財等活動進行籌劃和安排。如果納稅事實已經形成,納稅項目、計稅依據和稅率已成為定局以后,則不存在稅收籌劃的問題了。
5、稅收籌劃應注意風險防范。稅收籌劃之所以有風險,與經濟環(huán)境、國家政策及企業(yè)自身活動的不斷變化有關。尤其是那些立足長期的稅收籌劃,更是蘊涵著較大的風險性。另外,無論什么稅種,在納稅范圍和應納稅額的界定上,法律都賦予稅務機關一定的職業(yè)判斷。因此,在企業(yè)稅收籌劃中,有關人員除了全面學習稅收法規(guī)之外,密切保持與稅務部門的聯系與溝通,至關重要。
參考文獻:
[1]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》操作指南.
一、所得稅籌劃的意義
稅收籌劃是一門綜合性的學科，是指納稅人在稅法規(guī)定的范圍內，通過對企業(yè)的財務活動和經營活動作出事先籌劃和安排，合法地減輕甚至免除自身承擔的或額外的稅收負擔，從而實現稅后利益的最大化。
企業(yè)稅收籌劃的前提條件是依法納稅、依法盡其義務，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則和具體稅種的法規(guī)條例，應按時足額交納稅款。只有在此基礎上，才能進行合理避稅，才能視合理避稅為企業(yè)的權利，才能受到法律的認可和保護。
在符合國家稅收政策導向的前提下進行稅收籌劃對企業(yè)，國家和社會都具有十分重要的意義：
（一）有利于企業(yè)經濟行為又效率的選擇，增強企業(yè)競爭能力
1.稅收籌劃有利于增加企業(yè)可支配收入，企業(yè)進行稅收籌劃降低了納稅成本，節(jié)省了費用開支，同時也提高了企業(yè)的資本回收率，從而使企業(yè)獲得的利潤直接增加。
2.稅收籌劃有利于企業(yè)獲得延期納稅的好處。企業(yè)實行稅收籌劃，通過一些可選擇條款的合理充分運用，可以將即期應納稅款延期繳納，相當于企業(yè)從國家獲得一筆無息貸款，無形中增加了企業(yè)資金來源，使企業(yè)資金調度更靈活。
3.稅收籌劃有利于企業(yè)正確進行投資、生產經營決策，獲得最大化的稅收利益。稅收對企業(yè)的生產經營有著重大影響。
4.稅收籌劃有利于企業(yè)減少或避免稅務處罰，減少額外的稅務支出。
（二）有利于實現國家稅法的立法意圖，充分發(fā)揮稅收杠桿作用，增加國家收入。
1.有利于國家稅收政策法規(guī)的落實。
2.有利于增加財政收入。
3.有利于增加國家外匯收入。
4.有利于稅務業(yè)的發(fā)展。
我們所說的成功的稅收籌劃，往往既能使經營者承擔的稅收負擔最輕，又使政府賦予稅收法規(guī)中的政策意圖得以實現，對政府、對企業(yè)都有利。
二、所得稅稅收籌劃的特點
1.稅收籌劃具有長期性的特點.
2.稅收籌劃的最終目標是實現納稅人整體效益的最大化.
三、所得稅稅收籌劃應考慮的問題
近年來，《企業(yè)所得稅》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅》兩稅合并的問題正成為當前經濟界討論的重點，并被社會各界所關注。兩稅合并意義重大，事關國內企業(yè)和外資企業(yè)能否在公平的政策環(huán)境中開展競爭。
稅收的基本職能主要是組織財政收入和進行宏觀調控。政府通過開征各種稅收來組織收入，并通過設置不同的稅種有效的、靈活的調控宏觀經濟。
（1）降低內資企業(yè)所得稅稅率，提升外資企業(yè)所得稅稅率。
目前，我們都有目共睹的是，要使我國的財政收入增長，就須盡快建立健全社會保障機制，只有如此才能啟動健康消費、拉動國民經濟。
（2）使用累進制稅率，實現廣泛意義上的公平。
（3）隨著國際經濟的發(fā)展，以所得稅為主的稅制結構更加重要。
四、所得稅稅收籌劃在財務管理中的應用
1.企業(yè)投資決策過程中的稅收籌劃策略
（1）投資地點的選擇
企業(yè)進行投資決策時，應充分利用不同地區(qū)間的稅制差別或區(qū)域性稅收傾斜政策，選擇整體稅負相對較低地區(qū)進行投資，以獲取最大的稅收利益。
（2）投資行業(yè)的選擇
企業(yè)進行投資決策時，對相關行業(yè)稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別也不容忽視。例如，為鼓勵發(fā)展教育科學事業(yè)，對直接用于科研和教學的進口儀器設備免征增值稅；為鼓勵吸引外資，引進技術，對從事生產性的外商投資企業(yè)，經營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，享受“二免三減”的稅收優(yōu)惠；
（3）投資方式的選擇
一般情況下，進行直接投資應考慮的稅制因素比間接投資更多。由于直接投資要對企業(yè)生產經營活動進行直接的管理和控制，這就需要企業(yè)面臨各種流轉稅、所得稅、財產稅和行為稅結合自身情況進行綜合經營決策；而間接投資一般僅涉及到取得的股息或利息的所得稅及股票、債券資本增值而產生的資本利得稅等。如我國稅法規(guī)定，股票投資分取的股息收入須按規(guī)定進行計稅，而國庫券利息收入在計算應稅所得時可以扣除。
2.企業(yè)籌資過程中稅收籌劃策略
籌資籌劃是指利用一定的籌資技巧使企業(yè)達到獲利水平最大和稅負最小的方法?；I資籌劃主要包括籌資渠道籌劃和還本付息籌劃。
（1）籌資渠道籌劃
一般來說，企業(yè)籌資渠道主要有財政資金、金融機構信貸資金、企業(yè)自我積累、企業(yè)間自我拆借、企業(yè)內部集資、發(fā)行債券或股票籌資、商業(yè)信用籌資和租賃籌資等。從納稅角度看，這些籌資渠道產生的納稅效果有很大的差異，對某些籌資渠道的利用可有效地幫助企業(yè)減輕稅負，獲得稅收上的好處?？傮w上看，企業(yè)內部集資與企業(yè)之間拆借方式效果最好（尤其企業(yè)間稅率有差別），金融機構貸款次之，自我積累效果最差。
（2）還本付息籌劃
利用利息攤入成本的不同方法和資金往來雙方的關系及所處經濟活動地位的不同，往往是實現節(jié)稅的關鍵所在。金融機構貸款，其核算利息的方法和利率比較穩(wěn)定、幅度變化比較小，企業(yè)靈活處理的選擇余地不大。而企業(yè)與經濟組織的資金拆借在利息計算和資金回收期限方面均有較大彈性和回旋余地。其主要方法是提高利息支付（不高于金融機構同類、同期貸款利率），減少企業(yè)利潤，抵消所得稅額，同時，再用某種形式將獲得的高額利息返還給企業(yè)或以更方便的形式為企業(yè)提供擔保、服務等，從而達到降低稅負的目的。
五、所得稅稅收籌劃的幾點建議
1.正確理解稅收籌劃的涵義，使稅收籌劃與稅收政策導向相一致。
2.充分領會立法精神，靈敏感知稅法內涵，合理規(guī)避稅收籌劃風險。
3.加快稅收籌劃專業(yè)人才隊伍的培養(yǎng)。
新企業(yè)所得稅法對企業(yè)組建稅務籌劃的影響主要體現在如下兩個方面：
（一）高新技術企業(yè)仍然享受15%的低稅率，高新技術企業(yè)仍是稅務籌劃的重點 新企業(yè)所得稅法對現行稅收優(yōu)惠政策進行了整合，重點向高科技、環(huán)保等企業(yè)傾斜。舊企業(yè)所得稅法對高新技術企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率，但僅限于國家級高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)內的高新技術企業(yè)。新企業(yè)所得稅法對此作了調整，明確規(guī)定國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。同時新企業(yè)所得稅法對高新技術產業(yè)享受低稅率優(yōu)惠政策不再設地域限制，而是擴大到全國范圍，其目的是繼續(xù)保持高新技術企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性，以有利于促進高新技術企業(yè)加快技術創(chuàng)新和科技進步的步伐，推動我國產業(yè)升級換代，實現國民經濟的可持續(xù)發(fā)展。另外，除高新技術企業(yè)外，農林牧漁業(yè)、基礎設施投資、資源綜合利用等領域的企業(yè)也將享受稅收優(yōu)惠政策，新企業(yè)所得法將現行企業(yè)所得稅以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉為以產業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進步的新的稅收優(yōu)惠格局。
（二）新稅法引入“居民企業(yè)”、“非居民企業(yè)”概念，從而改變了稅務籌劃中三資企業(yè)的選擇 新企業(yè)所得稅法采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念，居民企業(yè)承擔全面納稅義務，就其境內外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔有限納稅義務，一般只就其來源于我國境內的所得納稅。我國居民企業(yè)的判定標準采用了“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”相結合的辦法。
（三）新企業(yè)所得稅法建立了反避稅制度，加大了企業(yè)通過關聯交易避稅的風險和成本 新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)與其關聯方共同開發(fā)、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤；企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排；企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業(yè)務往來，附送年度關聯業(yè)務往來報告表。新企業(yè)所得稅法要求關聯交易各方支出分攤、關聯交易定價有監(jiān)控，并賦予企業(yè)提供合法交易證明材料義務，加大了企業(yè)通過關聯交易逃稅的風險和成本。
二、新企業(yè)所得稅法下企業(yè)組建的稅務籌劃
（一）企業(yè)投資方向的選擇 長期以來我國為優(yōu)化產業(yè)結構，對生產性外商投資企業(yè)、高新技術企業(yè)、產品出口企業(yè)、舉辦知識密集型項目及基礎設施的企業(yè)享受一定的稅收優(yōu)惠政策。這些優(yōu)惠政策主要包括：國務院批準的高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)的高新技術企業(yè)的稅務優(yōu)惠；為農業(yè)生產產前、產中、產后服務行業(yè)的優(yōu)惠；科研單位和大專院校等從事技術服務企業(yè)的優(yōu)惠；興辦第三產業(yè)的優(yōu)惠；新辦的勞動就業(yè)服務企業(yè)的優(yōu)惠；國家對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的優(yōu)惠；利用“三廢”產品的優(yōu)惠及專門為吸引外商投資的各種稅收優(yōu)惠政策。若企業(yè)投資方向符合上述要求，就能充分享受國家的稅收優(yōu)惠政策。新企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠政策由地區(qū)優(yōu)惠更多地轉向產業(yè)優(yōu)惠。企業(yè)在選擇投資方向時，應考慮高新技術企業(yè)、農林牧漁業(yè)、基礎設施投資、資源綜合利用等領域。
（二）企業(yè)組建形式的選擇 企業(yè)在選擇組建形式時，可以選擇個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、股份有限公司和有限責任公司等形式。由于新企業(yè)所得稅法降低了有限責任公司和股份公司的稅務負擔，企業(yè)要權衡利弊，根據自己的需要和特點，合理地進行稅務籌劃。
第一，股份有限公司和有限責任公司的選擇。如果建立公司制企業(yè)，股份有限公司要優(yōu)于有限責任公司。因為股份制企業(yè)享有稅法規(guī)定的企業(yè)各項稅收優(yōu)惠政策，并且股東所獲得的資本公積轉增股本不作為個人所得，不計征個人所得稅，所以，股份有限公司為公司制企業(yè)的最佳選擇。
第二，有限責任公司和合伙企業(yè)的選擇。目前，許多國家對公司和合伙企業(yè)實行不同的納稅辦法。公司的營業(yè)利潤在企業(yè)環(huán)節(jié)課征公司稅，稅后利潤作為股息分配給投資者，投資者還要繳納個人所得稅。而合伙企業(yè)則不作為公司對待，營業(yè)利潤不繳企業(yè)所得稅，只課征各個合伙人分得收益的個人所得稅。如果不考慮其他因素的影響，從稅負看，有限責任公司的稅負高于合伙企業(yè)。
第三，私營企業(yè)、個人獨資企業(yè)與個體工商戶的選擇。在納稅人規(guī)模比較小的情況下，組建形式上可以選擇私營企業(yè)、個人獨資企業(yè)或個體工商戶形式。在所得稅方面，個人獨資企業(yè)適用5級累進稅率，繳納個人所得稅。而私營企業(yè)稅率按25％（符合微利企業(yè)條件的減按20%的稅率）征收企業(yè)所得稅，分紅時再繳納20％的個人所得稅。私營企業(yè)與個人獨資企業(yè)在應納稅所得額為6.75（25％x=35％x-0.675）（0.675為速算扣除數） 萬元時，稅務負擔是一樣的，這里不計分紅的影響，如果考慮分紅后個人所得稅的影響，這個點就大于6.75萬元。如果應納稅所得額在6.75萬元下，個人獨資企業(yè)的稅負較私營企業(yè)輕，如果應納稅所得額在6.75萬元以上，個人獨資企業(yè)的稅負比私營企業(yè)重；個人獨資企業(yè)與個體工商戶相比，稅務負擔基本一致。納稅人應根據自己的實際情況進行選擇。
（三）納稅人身份的選擇及稅務籌劃 企業(yè)在辦理稅務登記時需確認其納稅人身份。增值稅暫行條例和實施細則規(guī)定，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種，兩者的計稅方法和征管方式有所不同。一般人認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際上并非完全如此，兩種納稅人各有利弊。僅從稅務負擔看，小規(guī)模納稅人的稅務負擔并不總是高于一般納稅人。如果企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少而增值額較大，就可能使一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。假定兩種納稅人的稅負相同，且一般納稅人的稅率為17%，小規(guī)模納稅人的征收率為6％。則：
銷售額×增值率×稅率=銷售額×征收率
銷售額×增值率×17%=銷售額×6%
增值率=6％÷17％=35.3％
對于工業(yè)企業(yè)來說，當增值率為35.3%時，兩者的稅負相同；當增值率低于35.3%時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于35.3%時，一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人，這個點為納稅無差異點。同理可計算出其他納稅無差異點，如表1所示：
表1 單位：%
一般納稅人稅率 小規(guī)模納稅人征收率 納稅無差異點增值率
17 6 35.3
17 4 23.5
13 6 46.1
13 4 30.8