序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇財(cái)產(chǎn)課稅制論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、遺產(chǎn)稅開(kāi)征的必然性

我國(guó)歷經(jīng)改革開(kāi)放三十多年來(lái)的迅速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)、政治等多方面都得到了飛速發(fā)展，同時(shí)也出現(xiàn)了諸多社會(huì)問(wèn)題，我國(guó)居民收入差距在逐漸擴(kuò)大，財(cái)富分配不均衡使得貧富差距問(wèn)題日益顯現(xiàn)出來(lái)，成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。這些問(wèn)題的產(chǎn)生加快了政府出臺(tái)有效措施的步伐，而開(kāi)征遺產(chǎn)稅就是很好的選擇，選擇開(kāi)征遺產(chǎn)稅來(lái)縮小貧富差距，是因?yàn)槠渚邆溥@樣的功能，并且能夠提高政府的稅收收入。國(guó)外很多國(guó)家征收遺產(chǎn)稅的初衷都是為了增加財(cái)政收入進(jìn)而達(dá)到籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)的目的，例如古埃及和古羅馬，他們最初通過(guò)征收遺產(chǎn)稅來(lái)籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)。隨著歷史的變遷及社會(huì)的發(fā)展進(jìn)步，增加財(cái)政收入顯然不是遺產(chǎn)稅最主要的功能，其最主要的作用是對(duì)財(cái)富進(jìn)行再次分配。

我國(guó)當(dāng)前急需通過(guò)遺產(chǎn)稅這個(gè)稅收手段來(lái)解決財(cái)富的再次分配，進(jìn)而控制財(cái)富在財(cái)富所有者家族中的逐代分布，為營(yíng)造社會(huì)正義打下基礎(chǔ)，促進(jìn)社會(huì)公平與經(jīng)濟(jì)效率的統(tǒng)一?；谶@一點(diǎn)，社會(huì)各界普遍認(rèn)為開(kāi)征遺產(chǎn)稅是促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展的必經(jīng)之路，遺產(chǎn)稅的開(kāi)征具有必然性。

二、我國(guó)遺產(chǎn)稅的開(kāi)征呈倒逼之勢(shì)

通過(guò)我國(guó)社會(huì)的發(fā)展可以看出，推動(dòng)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的已不再是戰(zhàn)爭(zhēng)帶來(lái)的外部壓力，而是日益積聚而成的內(nèi)在壓力，是人們?cè)谌粘Ｉ钪兄饾u體會(huì)到的財(cái)富分配不公帶來(lái)的壓力和不安的心里失衡，這是一種社會(huì)內(nèi)在的危機(jī)。這種持續(xù)的心理失衡會(huì)使人們之間產(chǎn)生隔閡，削減社會(huì)的凝聚力和整合力，比較懸殊的貧富兩極分化還會(huì)致使社會(huì)沖突的發(fā)生，其危險(xiǎn)性可見(jiàn)一斑。我國(guó)近年來(lái)成為兩極分化最嚴(yán)重的國(guó)家之一。雖然開(kāi)征遺產(chǎn)稅不能完全解決我國(guó)貧富差距的問(wèn)題，但是卻能緩解這一不公平現(xiàn)象，安撫民心，能夠促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展。這就迫使國(guó)家盡早開(kāi)征遺產(chǎn)稅，因此遺產(chǎn)稅的開(kāi)征呈倒逼的勢(shì)頭，這種形勢(shì)應(yīng)當(dāng)盡快被政策制定者所意識(shí)到，同時(shí)也應(yīng)意識(shí)到我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的條件已然成熟，來(lái)盡快解決當(dāng)前社會(huì)貧富差距擴(kuò)大的問(wèn)題。

三、遺產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)構(gòu)思

（一）遺產(chǎn)稅的立法模式

從其他國(guó)家開(kāi)征遺產(chǎn)稅的模式中可以看出，同時(shí)征收贈(zèng)與稅是比較普遍的做法，同時(shí)開(kāi)征贈(zèng)與稅可以避免財(cái)富所有人將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移逃避稅收，打破遺產(chǎn)稅的公平性，妨礙遺產(chǎn)稅的正收。例如美國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅是在第一次世界大戰(zhàn)時(shí)，而后在1932年開(kāi)征了贈(zèng)與稅。我國(guó)的稅制模式也應(yīng)同大多數(shù)國(guó)家一樣采用統(tǒng)一的立法模式，遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅同時(shí)立法。與此同時(shí)，也要出臺(tái)配套的法律制度來(lái)保證遺產(chǎn)稅的順利開(kāi)征。

（二）稅制模式選擇

遺產(chǎn)稅制發(fā)展到今天，其稅制模式基本上可以分為三種，分別是總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制、總分遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制，顧名思義，就是對(duì)被繼承人死亡后留下的財(cái)產(chǎn)總額課稅的稅制。美國(guó)、英國(guó)、新加坡等國(guó)家采用總遺產(chǎn)稅制模式，這種稅制模式大體上只有起征點(diǎn)而沒(méi)有扣除和抵免項(xiàng)目，對(duì)遺產(chǎn)總額先課稅而后進(jìn)行遺產(chǎn)分配。分遺產(chǎn)稅制對(duì)繼承人取得的遺產(chǎn)份額課稅，將被繼承人的遺產(chǎn)先分配，然后再對(duì)繼承人所得的遺產(chǎn)份額課稅。日本和德國(guó)等國(guó)家采用此模式?？偡诌z產(chǎn)稅制先實(shí)行總遺產(chǎn)稅制，再實(shí)行分遺產(chǎn)稅制。遺產(chǎn)稅的三種稅制模式相比，總分遺產(chǎn)稅制更好一些，總遺產(chǎn)稅制征收簡(jiǎn)便。對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，財(cái)產(chǎn)登記剛起步，各方面還不健全，因此我國(guó)應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制，征收工作較容易進(jìn)行。

（三）遺產(chǎn)稅制的起征點(diǎn)

起征點(diǎn)應(yīng)該根據(jù)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來(lái)制定，隨著經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展變化，起征點(diǎn)在不同的階段可以做出調(diào)整。通常在制定起征點(diǎn)時(shí)將GDP納入到主要影響因素中，起征點(diǎn)的制定至關(guān)重要，不容小覷。歷來(lái)的研究沒(méi)有把起征點(diǎn)當(dāng)作重點(diǎn)來(lái)考慮，筆者認(rèn)為我國(guó)的起征點(diǎn)為了公平起見(jiàn)應(yīng)該適用于全國(guó)范圍。遺產(chǎn)稅實(shí)質(zhì)上是一種富人稅，對(duì)那些實(shí)質(zhì)上不算是富人的，不應(yīng)增加其稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段發(fā)展的情況來(lái)看，北京的一套普通住房的價(jià)值為三百萬(wàn)左右，因此將三百萬(wàn)規(guī)定為起征點(diǎn)大體上是合適的，符合我國(guó)的基本國(guó)情，采用此種方法規(guī)定起征點(diǎn)，能夠保證被繼承人家屬的基本生活所需，并且還能在某種程度上減少富人的抵觸心理。

（四）稅率設(shè)置

國(guó)際上開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家由于本身的經(jīng)濟(jì)狀況不同，有著各不相同的稅率設(shè)置，但是這些國(guó)家大體上采用超額累進(jìn)稅率的稅率模式。因此，我國(guó)在稅率設(shè)置上不應(yīng)標(biāo)新立異，同其他國(guó)家一樣，也采用超額累進(jìn)稅率。筆者認(rèn)為我國(guó)遺產(chǎn)稅的稅率設(shè)置可以套用我國(guó)個(gè)人所得稅的7級(jí)超額累進(jìn)稅率，方便公眾理解接受，同時(shí)也有利于遺產(chǎn)稅的快速推廣，降低征管部門(mén)的征收壓力。在稅率的具體設(shè)置上，應(yīng)當(dāng)至少不低于資本主義國(guó)家的稅率，以達(dá)到縮小貧富差距，平均社會(huì)財(cái)富的目的。設(shè)定為5%到65%之間，共7級(jí)，以10%為差率。稅率的設(shè)定不是一成不變的，隨著社會(huì)的發(fā)展可以做出適當(dāng)?shù)母膭?dòng)。

（五）遺產(chǎn)稅的征稅范圍

每個(gè)稅種的征稅范圍也是一個(gè)不可或缺的重要問(wèn)題，必須明確的規(guī)定對(duì)什么征稅。我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)征稅范圍的爭(zhēng)議不是很大，觀點(diǎn)比較統(tǒng)一。與其他國(guó)家不同的是，我國(guó)可以根據(jù)繼承法關(guān)于遺產(chǎn)的規(guī)定，設(shè)置遺產(chǎn)稅的征稅范圍。具體包括：公民的收入、具有所有權(quán)的房屋、儲(chǔ)蓄和生活用品，公民的林木、文物、圖書(shū)資料等，既包括有形資產(chǎn)，也包括無(wú)形資產(chǎn)。征稅對(duì)象應(yīng)當(dāng)是除去配偶和其他共有人的財(cái)產(chǎn)份額后的財(cái)產(chǎn)。關(guān)于贈(zèng)與稅，有的國(guó)家規(guī)定被繼承人在生前三年內(nèi)所做的捐贈(zèng)均屬于遺產(chǎn)，除了慈善捐款以外。還有一些國(guó)家，例如韓國(guó)，以五年作為是否納入遺產(chǎn)的界限。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)以二年作為界限。我國(guó)處于開(kāi)征遺產(chǎn)稅的起步階段，公民的納稅意識(shí)薄弱，理應(yīng)適應(yīng)較長(zhǎng)的年限，仿照韓國(guó)的遺產(chǎn)稅制，應(yīng)該將被繼承人生前5年內(nèi)的非公益捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)確認(rèn)為遺產(chǎn)。

參考文獻(xiàn)：

篇（2）

開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家一般都認(rèn)為遺產(chǎn)稅可以縮小貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平。由于社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治文化的差異，人們對(duì)公平的判斷也有所差異，因此對(duì)遺產(chǎn)稅開(kāi)征的公平性產(chǎn)生了不同的征稅理論。遺產(chǎn)稅在許多西方國(guó)家有長(zhǎng)期開(kāi)征的歷史，西方不同時(shí)期的許多學(xué)者都曾從為什么要對(duì)遺產(chǎn)課稅和憑什么對(duì)遺產(chǎn)課稅兩個(gè)層面對(duì)遺產(chǎn)稅開(kāi)征的合法合理性進(jìn)行過(guò)研究，并形成了許多有價(jià)值的研究理論。關(guān)于為什么要對(duì)遺產(chǎn)課稅的理論，最具代表性的主要有如下幾種：

1.美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬斯格雷夫認(rèn)為遺產(chǎn)稅在收入上的重要性不大，但卻是重要的社會(huì)政策工具，是限制財(cái)富集中的合適工具，而且還是表達(dá)社會(huì)對(duì)遺產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)移態(tài)度的有效工具?譹?訛。

2.改良主義者約翰斯圖亞特穆勒認(rèn)為，雖然人人都有權(quán)將自己的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)送給他人，法律不應(yīng)該限制這種權(quán)利，但是，為了避免財(cái)富的分配不平等，應(yīng)該對(duì)接受贈(zèng)與和繼承財(cái)產(chǎn)的任何人規(guī)定一個(gè)接受或是繼承的最高數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。在這個(gè)限額內(nèi)，繼承人有權(quán)自由地加以分配，超出這個(gè)限額，即是不合法、不合理的，應(yīng)當(dāng)用遺產(chǎn)累進(jìn)稅加以限制?譺?訛。

3.德國(guó)歷史學(xué)派的代表人物瓦格納認(rèn)為，相對(duì)于勞動(dòng)力這個(gè)要素來(lái)說(shuō)，土地、資本等要素的負(fù)擔(dān)稅收能力更強(qiáng)，因此，應(yīng)對(duì)繼承的財(cái)產(chǎn)的課稅要比對(duì)勞動(dòng)所得征稅更重?譻?訛。

4.薩繆爾認(rèn)為，對(duì)于繼承亡故親屬和朋友遺產(chǎn)的個(gè)人征收的遺產(chǎn)稅是無(wú)須解釋的，遺產(chǎn)稅可以避免形成一個(gè)永遠(yuǎn)有錢(qián)的階級(jí)，不勞而獲?譼?訛。

5.新劍橋?qū)W派的代表人物瓊羅賓遜主張實(shí)行沒(méi)收性的遺產(chǎn)稅。對(duì)于不勞而獲的收入，政府應(yīng)以遺產(chǎn)稅加以限制，消除私人財(cái)產(chǎn)的大量集中，改變財(cái)富和收入分配不均傾向?譽(yù)?訛。

以上學(xué)者都對(duì)為什么要對(duì)遺產(chǎn)課稅的理論依據(jù)進(jìn)行了規(guī)范分析，說(shuō)明了對(duì)遺產(chǎn)課稅是公平合理的。但對(duì)遺產(chǎn)課稅，顯然是對(duì)個(gè)人自然權(quán)利的一種侵犯，國(guó)家又憑什么應(yīng)該對(duì)遺產(chǎn)課稅呢？關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，以下幾種有代表性的學(xué)說(shuō)就從理論上對(duì)此給出了合理的解釋。

一是以德國(guó)法理學(xué)家布蘭奇利為代表的國(guó)家共同繼承說(shuō)，此學(xué)說(shuō)認(rèn)為：私人之所以能夠積累起財(cái)產(chǎn)，不僅僅是個(gè)人獨(dú)自努力的結(jié)果，還有賴于政府的幫助和保護(hù)。因此政府有權(quán)利從私人處取得一部分財(cái)產(chǎn)，對(duì)遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅就是政府取得繼承權(quán)的一種手段。

二是以英國(guó)功利主義者邊沁為代表的沒(méi)收無(wú)遺囑的財(cái)產(chǎn)說(shuō)，此學(xué)稅認(rèn)為：遺產(chǎn)由其親屬繼承是財(cái)產(chǎn)被繼承人的意愿，對(duì)于無(wú)遺囑的遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由國(guó)家沒(méi)收。英國(guó)的穆勒進(jìn)一步發(fā)展了邊沁的理論，認(rèn)為遺產(chǎn)繼承不一定與私有財(cái)產(chǎn)相聯(lián)系，即使準(zhǔn)許繼承的遺產(chǎn)，也應(yīng)該限于繼承人獨(dú)立生活所需費(fèi)用部分，其他部分則應(yīng)當(dāng)通過(guò)征稅形式歸國(guó)家所有?譾?訛。

三是以美國(guó)的韋斯科特和法國(guó)的雪夫萊為代表的溯往征稅說(shuō)，他們認(rèn)為：在對(duì)納稅人征收財(cái)產(chǎn)稅時(shí)，納稅人往往會(huì)通過(guò)各種辦法逃稅。所以，在其去世以后，可以通過(guò)遺產(chǎn)稅對(duì)其生前一切逃避稅收進(jìn)行追繳?譿?訛。

四是以美國(guó)的賽力格曼為代表的征稅能力說(shuō)，此學(xué)說(shuō)認(rèn)為：繼承人獲得了遺產(chǎn)，增加了其財(cái)產(chǎn)和所得，也就增加了其稅收負(fù)擔(dān)能力，因此應(yīng)向國(guó)家繳納一定的稅收，而且還要隨著繼承遺產(chǎn)的數(shù)量課征累進(jìn)稅，多繼承者多納稅，以符合公平合理原則。如果對(duì)個(gè)人取得的一般所得征稅，而對(duì)繼承遺產(chǎn)所得不征稅，在稅收上是不公平的?讀?訛。

五是以美國(guó)的馬斯格雷夫?yàn)榇淼钠骄鐣?huì)財(cái)富說(shuō)，此學(xué)稅認(rèn)為：高收入階層將遺產(chǎn)留給其后代，會(huì)導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富的分配不均，加大貧富差距和社會(huì)矛盾。通過(guò)征收遺產(chǎn)稅，可以對(duì)社會(huì)財(cái)富進(jìn)行一次再分配，有利于縮小貧富差距，維持社會(huì)穩(wěn)定?讁?訛。

以上五種學(xué)說(shuō)各自從不同角度論述了遺產(chǎn)稅征收的依據(jù)，突出了遺產(chǎn)稅存在的價(jià)值。遺產(chǎn)稅和其他稅收一樣，需要政府憑借政治權(quán)力施行，是對(duì)遺產(chǎn)繼承這種不公平分配現(xiàn)象進(jìn)行矯正，以防止由于遺產(chǎn)的繼承使社會(huì)財(cái)富更加集中，貧富差距進(jìn)一步擴(kuò)大，給后代之間造成更嚴(yán)重的不公平。同時(shí)通過(guò)課征遺產(chǎn)稅促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展，完成繼市場(chǎng)初次分配和政府再次分配后的第三次分配。

當(dāng)然，也有人對(duì)征收遺產(chǎn)稅的社會(huì)公平性提出質(zhì)疑，認(rèn)為父母有不被限制的權(quán)利把財(cái)富留給自己的孩子，對(duì)繼承遺產(chǎn)征稅是沒(méi)有根據(jù)，也是不公平的。他們列舉出其他形式的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，如人力資本上的投資、給予子女提供社會(huì)關(guān)系、把孩子帶入家族企業(yè)、每年給孩子免稅扣除限額以下的贈(zèng)與等等，這些都是免稅的，為什么單對(duì)死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移要征稅？

二、遺產(chǎn)稅與公平原則

公平原則是稅收政策的一項(xiàng)基本原則，它以負(fù)稅能力為標(biāo)準(zhǔn)判斷納稅人的稅負(fù)是否公平。稅收的公平性原則包括縱向公平和橫向公平兩個(gè)方面，縱向公平指的是具有不同納稅能力的人繳納的的稅款應(yīng)不相同；橫向公平是指納稅能力相同的人應(yīng)繳納相同的稅款。如前所述，理論界普遍認(rèn)為征收遺產(chǎn)稅有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，但是如何使擔(dān)負(fù)社會(huì)公平作用的遺產(chǎn)稅在征收程序上也能遵循公平原則呢？這是理論界討論的又一焦點(diǎn)。

1.累進(jìn)稅率與縱向公平。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為對(duì)遺產(chǎn)稅采取高額的累進(jìn)稅率能充分體現(xiàn)出稅收的縱向公平，同時(shí)，最高邊際稅率不宜過(guò)高，以不超過(guò)50%為宜，以便適用最高稅率的納稅人的實(shí)際稅負(fù)不會(huì)超過(guò)50%，這樣可減輕納稅人對(duì)納稅的反感進(jìn)而降低納稅人逃稅的動(dòng)機(jī)。

對(duì)此，有人質(zhì)疑實(shí)施累進(jìn)稅率的遺產(chǎn)稅是否確實(shí)能夠降低財(cái)富的集中程度？認(rèn)為除遺產(chǎn)稅外，還有很多因素影響到財(cái)富的集中。況且遺產(chǎn)稅每年的收入總額只占GDP的0.3%和家庭凈財(cái)富的0.1%，即便采用高額的累進(jìn)稅率，其對(duì)財(cái)富集中狀況的調(diào)節(jié)仍是有限的。

2.扣除標(biāo)準(zhǔn)與橫向公平。橫向公平強(qiáng)調(diào)的是對(duì)于擁有同樣多收入或財(cái)富的人，應(yīng)該負(fù)擔(dān)相同多的稅。多數(shù)國(guó)家的遺產(chǎn)稅制中，對(duì)生存配偶的遺贈(zèng)可以從應(yīng)稅總額中扣除，并且還可以享受對(duì)資本類(lèi)資產(chǎn)（包括商用財(cái)產(chǎn)和農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)）的特別優(yōu)惠政策。而對(duì)于擁有同樣財(cái)富的單身或喪偶者的遺贈(zèng)就無(wú)法享受這種待遇，顯然前者得到了一筆額外收益。美國(guó)學(xué)者，布魯金斯學(xué)會(huì)的William G. Gale認(rèn)為，這種婚姻狀況的稅收差別待遇從未被衡量過(guò)，但卻可能給不同家庭潛在地造成財(cái)富差異?輥?輮?訛。

另外，對(duì)于擁有同樣多財(cái)富的被繼承者，如果有的被繼承者為了逃避遺產(chǎn)稅，在去世前就把所有的財(cái)富消費(fèi)完，那么就無(wú)需交遺產(chǎn)稅；而有的被繼承者將財(cái)富留給后代，則要負(fù)擔(dān)相應(yīng)的遺產(chǎn)稅。有學(xué)者認(rèn)為，從遺產(chǎn)被繼承人而言，這種區(qū)別也有違稅收的橫向公平原則。

對(duì)上述反對(duì)觀點(diǎn)，遺產(chǎn)稅的支持者則認(rèn)為：一般家庭財(cái)產(chǎn)屬于夫妻雙方共同所有，喪偶者對(duì)死去的配偶留下的財(cái)產(chǎn)有所有權(quán)或優(yōu)先的繼承權(quán)，這種權(quán)利當(dāng)然應(yīng)給予減免照顧。另外，從代際角度看，繼承者比未繼承者顯然得到了好處，對(duì)不公平的繼承所帶來(lái)的收益是不公平、不合理的，對(duì)此征稅顯然也是公平合理的。

3.避稅因素與稅收公平。有人認(rèn)為，由于稅制設(shè)計(jì)存在諸多漏洞可能使遺產(chǎn)稅違背稅收的橫向公平與縱向公平，導(dǎo)致在結(jié)果上影響了公平的實(shí)現(xiàn)。納稅人可以通過(guò)事先的稅收籌劃消除或減少他們的納稅義務(wù)，特別是巨富的遺產(chǎn)，由于稅前扣除項(xiàng)目多，加上他們可利用避稅的方式更多，使得其實(shí)際的稅負(fù)低于一些小額遺產(chǎn)，導(dǎo)致遺產(chǎn)稅難以真正達(dá)到調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配的公平目標(biāo)。根據(jù)美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局的統(tǒng)計(jì)，1998年的遺產(chǎn)稅繳納數(shù)據(jù)顯示，遺產(chǎn)超過(guò)2000萬(wàn)美元者的平均稅率比中等遺產(chǎn)（250萬(wàn)到500萬(wàn)美元）的遺產(chǎn)稅平均稅率都要低，兩者最多相差了4.7個(gè)百分點(diǎn)，這顯然是很不公平合理的。

三、遺產(chǎn)稅與效率原則

公平與效率是稅法的兩個(gè)主要原則，它們是并存的，但又是矛盾的。公平側(cè)重的是稅收制度的合法性與合理性，而效率追求的是稅收收益的最大化與最優(yōu)化。稅收效率原則包括兩方面：一是稅收行政效率原則，即稅收成本應(yīng)最小，包括征稅成本和納稅成本；二是稅收經(jīng)濟(jì)效率原則，即稅收應(yīng)避免或減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，確保稅收對(duì)企業(yè)和個(gè)人市場(chǎng)活動(dòng)的負(fù)面影響最小化。

1.遺產(chǎn)稅的行政效率。相對(duì)于其他稅種，遺產(chǎn)稅是世界公認(rèn)的較為復(fù)雜的稅種，對(duì)稅收征管能力有較高的要求。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，由于遺產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)復(fù)雜，漏洞比較多，征收成本高，稅收收入低，是屬于行政效率較低的稅種。這個(gè)問(wèn)題在開(kāi)征遺產(chǎn)稅的美國(guó)、英國(guó)、日本、德國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家一直存在。美國(guó)曾任總統(tǒng)布什2001年上臺(tái)后提出了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與緩解稅收法一攬子法案，實(shí)行一系列減稅政策，其中就包括逐步取消遺產(chǎn)稅，布什及其擁護(hù)派提出取消遺產(chǎn)稅的一個(gè)重要理由就是認(rèn)為遺產(chǎn)稅稅制復(fù)雜，征收難，成本太高，是一個(gè)沒(méi)有行政效率、經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的稅種。

遺產(chǎn)稅的納稅成本主要是納稅人的遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。以美國(guó)為例，美國(guó)的一份遺產(chǎn)稅申報(bào)表（不包括贈(zèng)與稅）即長(zhǎng)達(dá)41頁(yè)，相應(yīng)的說(shuō)明書(shū)也有22頁(yè)。美國(guó)國(guó)稅局（IRS）估計(jì)正確完全地填寫(xiě)遺產(chǎn)稅申報(bào)表要花費(fèi)將近一個(gè)工作周的時(shí)間約36小時(shí)，非專(zhuān)業(yè)律師難以完成該申報(bào)表的填寫(xiě)工作。有專(zhuān)家曾對(duì)家族企業(yè)所有者進(jìn)行過(guò)一項(xiàng)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其花費(fèi)在遺產(chǎn)稅填報(bào)的實(shí)際時(shí)間還要高4倍平均167小時(shí)。如果聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)律師，則平均需花費(fèi)23000美元的成本。

美國(guó)經(jīng)濟(jì)委員會(huì)Dan Miller等在《遺產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)學(xué)》中說(shuō)，克林頓政府經(jīng)濟(jì)顧問(wèn)委員會(huì)成員Munnell估計(jì)執(zhí)行遺產(chǎn)稅法的成本幾乎與取得的收入等量。1998遺產(chǎn)稅收入是230億美元。每取得一美元的遺產(chǎn)稅收入，經(jīng)濟(jì)當(dāng)中就浪費(fèi)1美元用于納稅或避稅。

從以上分析，似乎可以得出以下結(jié)論：由于遺產(chǎn)稅稅制本身的特征，它的直接征管和遵從成本占稅收收入的比重，相對(duì)于其他稅種，可能會(huì)高一些。但這些并不影響遺產(chǎn)稅的開(kāi)征意義，因?yàn)楝F(xiàn)代遺產(chǎn)稅的功能已不再是增加財(cái)政收入，而是有效抑制府財(cái)富分配的不公，遺產(chǎn)稅的效率價(jià)值應(yīng)該讓位于遺產(chǎn)稅的公平價(jià)值，開(kāi)征遺產(chǎn)稅，要公平優(yōu)先，兼顧效率。

2.遺產(chǎn)稅的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效率。許多學(xué)者認(rèn)為，遺產(chǎn)稅的征收會(huì)對(duì)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效率產(chǎn)生一系列的影響。主要體現(xiàn)在：

（1）遺產(chǎn)稅會(huì)導(dǎo)致儲(chǔ)蓄減少。一直以來(lái)，許多學(xué)者都認(rèn)為遺產(chǎn)稅會(huì)影響到儲(chǔ)蓄。美國(guó)經(jīng)濟(jì)委員會(huì)主席吉米薩克斯頓就認(rèn)為，遺產(chǎn)稅對(duì)儲(chǔ)蓄行為和儲(chǔ)蓄水平有負(fù)面影響，并進(jìn)一步影響經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)?輥?輯?訛。因?yàn)檫z產(chǎn)稅給已經(jīng)負(fù)擔(dān)了稅收的儲(chǔ)蓄和投資行為又增加了額外的負(fù)擔(dān)，這將會(huì)打擊人們的儲(chǔ)蓄和投資行為，減少人們儲(chǔ)蓄和投資的積極性，最終產(chǎn)生鼓勵(lì)消費(fèi)、抑制儲(chǔ)蓄的效果。

對(duì)此，波士頓大學(xué)的Kotlikoff（考利考夫）和Summers提出了一個(gè)分析遺產(chǎn)稅對(duì)現(xiàn)有股票資本的影響的計(jì)量經(jīng)濟(jì)模型，根據(jù)這個(gè)模型估計(jì)，代際轉(zhuǎn)移每減少1美元，經(jīng)濟(jì)中最后的資本總量減少近39美元?輥?輰?訛。

布魯金斯學(xué)會(huì)的Gale和聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)的Perozek對(duì)上述結(jié)論有不同的觀點(diǎn)。他們從不同的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移動(dòng)機(jī)出發(fā)，通過(guò)數(shù)學(xué)模型分析了遺產(chǎn)稅對(duì)儲(chǔ)蓄的影響，最后得出結(jié)論是遺產(chǎn)稅對(duì)儲(chǔ)蓄的影響，在很大程度上取決于轉(zhuǎn)移者的動(dòng)機(jī)，取決于遺贈(zèng)雙方行為反應(yīng)的綜合效果?輥?輱?訛。假設(shè)遺贈(zèng)并不是預(yù)先計(jì)劃好的，征收遺產(chǎn)稅將不會(huì)影響到贈(zèng)與者的儲(chǔ)蓄行為，但會(huì)減少受贈(zèng)人稅后的凈所得，那么受贈(zèng)人就會(huì)增加儲(chǔ)蓄。假設(shè)遺贈(zèng)是父母對(duì)子女提供服務(wù)的一種補(bǔ)償，稅收的影響將取決于父母對(duì)服務(wù)的需求彈性。如果需彈性小，增加稅收會(huì)提高父母為獲得照顧所付出成本，他們會(huì)因此增加儲(chǔ)蓄。如果遺贈(zèng)是利他主義動(dòng)機(jī)，影響是模糊的。但模擬模型表示在多數(shù)情況下，征收遺產(chǎn)稅會(huì)使儲(chǔ)蓄增加?輥?輲?訛，或至少不會(huì)減少。

（2）遺產(chǎn)稅會(huì)影響勞動(dòng)供給?？梢詫⑦z產(chǎn)稅視為是對(duì)勞動(dòng)所得或財(cái)產(chǎn)的特殊使用方式的征稅。一般情況下，接受遺產(chǎn)的人會(huì)減少勞動(dòng)供給，對(duì)遺產(chǎn)征稅減少了受贈(zèng)人的實(shí)際所得，它可能增加也可能減少勞動(dòng)供給；對(duì)遺產(chǎn)提供者的道理也一樣。如同對(duì)所得征稅，遺產(chǎn)稅對(duì)勞動(dòng)供給也有收入和替代效應(yīng)。美國(guó)雪城大學(xué)政策研究中心的Holtz-Eakin分析了兩個(gè)州的調(diào)查數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)50歲以上的人面對(duì)較高的遺產(chǎn)稅率會(huì)降低勞動(dòng)供給。有更多的人致力于研究由于開(kāi)征遺產(chǎn)稅導(dǎo)致繼承遺產(chǎn)總額的變化，對(duì)繼承者的勞動(dòng)供給的影響有多大，美國(guó)經(jīng)濟(jì)研究局的經(jīng)濟(jì)學(xué)教授Holtz-Eakin和普林斯頓大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)系的Rosen等人的研究表明，對(duì)于接受35萬(wàn)美元遺產(chǎn)的繼承者來(lái)說(shuō)，如果是單身者，將會(huì)減少12%的勞動(dòng)供給；如果是已婚夫婦，將會(huì)減少14%的勞動(dòng)供給。他們的研究還發(fā)現(xiàn)，對(duì)于仍然是勞動(dòng)者的繼承人來(lái)說(shuō)，遺產(chǎn)稅造成的勞動(dòng)供給減少的程度比較小?輥?輳?訛。

（3）遺產(chǎn)稅會(huì)影響家族企業(yè)。遺產(chǎn)稅對(duì)家族企業(yè)的影響也是理論界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)之一。在Dan Miller撰寫(xiě)的《遺產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)學(xué)》中，認(rèn)為遺產(chǎn)稅對(duì)美國(guó)的家族企業(yè)（包括農(nóng)場(chǎng)、少數(shù)人持股的公司以及有限合伙、非公司企業(yè)等）有消極影響。Holtz- Eakin(1999)調(diào)查了紐約州400個(gè)企業(yè)所有者，對(duì)其數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，得出的結(jié)論是，那些預(yù)期應(yīng)該繳納遺產(chǎn)稅的企業(yè)老板，在其死亡之前的5年內(nèi)會(huì)明顯減小其雇用人員的規(guī)模。因?yàn)槠髽I(yè)主需要保留一定數(shù)量的流動(dòng)資產(chǎn)用于將來(lái)繳納遺產(chǎn)稅，因此會(huì)影響了他們的擴(kuò)大再生產(chǎn)的投資。

當(dāng)然，上述數(shù)據(jù)也許會(huì)存在片面性，不能由此得出家族企業(yè)的生存與發(fā)展會(huì)受遺產(chǎn)稅的影響和阻礙的結(jié)論。但作為反證，有45%的受調(diào)查者承認(rèn)，他們并未意識(shí)到要繳納遺產(chǎn)稅。Gale和Slemrod也提出，遺產(chǎn)稅對(duì)家族企業(yè)的負(fù)面影響被夸大了，幾乎沒(méi)有符合邏輯的方法和證據(jù)說(shuō)明遺產(chǎn)稅對(duì)家族企業(yè)和農(nóng)場(chǎng)有重大相關(guān)?輥?輴?訛。因?yàn)?，在征收遺產(chǎn)稅時(shí)，大部分家庭企業(yè)的財(cái)產(chǎn)規(guī)模都在扣除和減免的范圍之內(nèi)。

（4）遺產(chǎn)稅會(huì)影響慈善捐贈(zèng)。遺產(chǎn)稅與慈善捐贈(zèng)的關(guān)系產(chǎn)生于稅制設(shè)計(jì)中關(guān)于慈善捐贈(zèng)的扣除規(guī)定。開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家基本上都允許對(duì)慈善捐贈(zèng)在稅前扣除，以鼓勵(lì)人們向社會(huì)福利事業(yè)捐贈(zèng)，從而促進(jìn)社會(huì)公平，緩解貧富懸殊的矛盾。如果把遺產(chǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)看成是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為必須承擔(dān)的成本的話，在其它因素不變的前提下，納稅人通過(guò)慈善捐贈(zèng)可以降低其遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅的稅負(fù)。納稅人為了減輕稅收負(fù)擔(dān)而進(jìn)行慈善捐贈(zèng)，也就是遺產(chǎn)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)的刺激作用。但是，影響慈善捐贈(zèng)行為的因素很復(fù)雜，遺產(chǎn)稅僅僅是其影響因素之一，其它因素如文化信仰、價(jià)值體系以及納稅人積累財(cái)富以及轉(zhuǎn)移財(cái)富的動(dòng)機(jī)、整體稅制的綜合作用等，都會(huì)影響慈善捐贈(zèng)行為的發(fā)生。

Joulfaian根據(jù)美國(guó)1992年度遺產(chǎn)稅納稅申報(bào)的數(shù)據(jù)對(duì)遺產(chǎn)稅與慈善捐贈(zèng)的關(guān)系進(jìn)行了分析，認(rèn)為遺產(chǎn)稅的優(yōu)惠確實(shí)對(duì)慈善遺贈(zèng)有刺激作用，不過(guò)整體的效果是適中的。遺產(chǎn)稅減少了富人的最終財(cái)富量，同時(shí)也減輕了稅收的刺激作用。他發(fā)現(xiàn)，在沒(méi)有遺產(chǎn)稅時(shí)，慈善遺贈(zèng)會(huì)減少12%?輥?輵?訛。其他學(xué)者的研究也同樣發(fā)現(xiàn)：遺產(chǎn)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)行為產(chǎn)生了比較強(qiáng)的正面影響。

四、遺產(chǎn)稅與財(cái)政原則

財(cái)政原則是稅收政策的另一項(xiàng)基本原則，指政府征收遺產(chǎn)稅可以取得一定的財(cái)政收入。這是遺產(chǎn)稅最初開(kāi)征的動(dòng)機(jī)，但在現(xiàn)代財(cái)政體系下，遺產(chǎn)稅的財(cái)政功能已經(jīng)大大縮小，占國(guó)家稅收收入的比重不斷下降，財(cái)政意義已不大。從20世紀(jì)80年代以來(lái)，開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家和地區(qū)遺產(chǎn)稅占稅收總收入的比重基本不超過(guò)5%。如英國(guó)2000年遺產(chǎn)稅占稅收收入的0.5%；德國(guó)1997年、1998年、1999年的遺產(chǎn)稅收入約占該國(guó)稅收收入的比重0.5%左右；其他如法國(guó)2000年的比重為2%；匈牙利1999年為1.1%；波蘭1999年為0.7%；中國(guó)臺(tái)灣2000年至2004年，遺產(chǎn)稅占稅收收入的比重是2.6%、2.3%、2.4%和2.6%?輥?輶?訛。美國(guó)2000年、2005年、2006年、2007年，遺產(chǎn)稅占稅收收入的比重分別是1.43%、1.15%、1.16%、1.01%?輥?輷?訛。韓國(guó)2004至2007年，遺產(chǎn)稅（含贈(zèng)與稅）占稅收收入的比重分別是1.79%、1.79%、2.10%、2.14%?輦?輮?訛日本2003至2006年，遺產(chǎn)稅（含贈(zèng)與稅）占稅收收入的比重分別是3.33%、3.17%、3.19%、3.09%?輦?輯?訛。

以上數(shù)據(jù)說(shuō)明，遺產(chǎn)稅雖然可以為國(guó)家?guī)?lái)一定的財(cái)政收入，但卻非常有限。并且隨著時(shí)間的推移，各國(guó)的遺產(chǎn)稅制度將有提高免征額、增加扣除項(xiàng)目、提高扣除標(biāo)準(zhǔn)、降低稅率、簡(jiǎn)化稅制的趨勢(shì)，其對(duì)財(cái)政收入的影響將進(jìn)一步下降。許多專(zhuān)家認(rèn)為，現(xiàn)代遺產(chǎn)稅開(kāi)征的理由不是增加財(cái)政收入，而是對(duì)社會(huì)財(cái)富分配的價(jià)值，通過(guò)遺產(chǎn)稅，對(duì)由于擁有資源差異與經(jīng)濟(jì)財(cái)富差異所造成的社會(huì)分配不均越突出的問(wèn)題予以矯正，但它的財(cái)政收入價(jià)值也不能因此被否定。

五、結(jié)論

國(guó)外，尤其是開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家對(duì)遺產(chǎn)稅的理論研究歷史悠久，文獻(xiàn)比較豐富，研究方法比較科學(xué)，大量采用了數(shù)理和計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)工具，并通過(guò)模型對(duì)遺產(chǎn)稅進(jìn)行理論分析和實(shí)證研究。但由于研究者分析方法和視角不同，很多問(wèn)題仍在爭(zhēng)議中，沒(méi)有形成統(tǒng)一的結(jié)論。無(wú)疑，現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的財(cái)政功能早已讓位于調(diào)節(jié)再分配功能。當(dāng)前開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家，都是基于這樣的認(rèn)識(shí)：課征遺產(chǎn)稅有利于降低財(cái)富過(guò)度集中，縮小貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平。這些理論研究?jī)?nèi)容和認(rèn)識(shí)將為我國(guó)研究開(kāi)征遺產(chǎn)稅提供一個(gè)參考的框架和方法論的支持。

 

注釋?zhuān)?/p>

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篇（3）

一、國(guó)際稅務(wù)籌劃的客觀基礎(chǔ)

企業(yè)要進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)籌劃，首先要對(duì)各國(guó)的稅制有較深認(rèn)識(shí)。不同國(guó)家或地區(qū)的稅收差別是由稅收管轄權(quán)、稅率、課稅對(duì)象、計(jì)稅基礎(chǔ)、稅收優(yōu)惠政策等幾個(gè)方面組成的：

1.稅收管轄權(quán)上的差別。各國(guó)稅制上的稅收管轄權(quán)主要有三種類(lèi)型：居民管轄、公民管轄和所得來(lái)源管轄。各個(gè)國(guó)家或地區(qū)一般是根據(jù)自身的政治、經(jīng)濟(jì)情況和法律傳統(tǒng)，選擇及行使稅收管轄權(quán)，其中多數(shù)國(guó)家是同時(shí)行使居民管轄權(quán)和所得來(lái)源管轄權(quán)的。由于各國(guó)家行使不同的稅收管轄權(quán)，從而為國(guó)際稅務(wù)籌劃創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。

2.稅率上的差別。稅率差別是指不同的國(guó)家，對(duì)于相同數(shù)量的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅金額課以不同的稅率。企業(yè)可以選擇綜合稅率較低的國(guó)家來(lái)投資，也可以將稅率高的國(guó)家所屬機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低的國(guó)家。

3.課稅對(duì)象和計(jì)稅基礎(chǔ)的差別。不同的國(guó)家稅種的課稅對(duì)象可能不同，不同國(guó)家對(duì)于每一課稅對(duì)象所規(guī)定的范圍和內(nèi)容也可能不同，因此計(jì)稅基礎(chǔ)也會(huì)存在差異。企業(yè)可以利用不同的稅收處理進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

4.稅收優(yōu)惠的差別。許多國(guó)家為了吸引外國(guó)投資，對(duì)于國(guó)外投資者在征稅上給予實(shí)行各種不同形式的優(yōu)惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國(guó)的稅收優(yōu)惠政策是跨國(guó)納稅人稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要內(nèi)容。

從上述的分析可見(jiàn)，國(guó)際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)就是各國(guó)稅制的差異。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國(guó)家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。

二、國(guó)際稅務(wù)籌劃的具體方法

依據(jù)國(guó)際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)和其它相關(guān)因素，可以大略總結(jié)出國(guó)際稅務(wù)籌劃的具體途徑如下：

1.稅收管轄權(quán)規(guī)避。企業(yè)應(yīng)盡量避免同一個(gè)行使居民管轄或公民管轄的國(guó)家發(fā)生人身法律關(guān)系，或盡量避免同一個(gè)行使所得來(lái)源管轄權(quán)的國(guó)家發(fā)生聯(lián)系。許多國(guó)家對(duì)企業(yè)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的利潤(rùn)是課稅的，因此在短期跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，盡量不要成為東道國(guó)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，則可避免向東道國(guó)納稅。這種規(guī)避可以通過(guò)控制短期經(jīng)營(yíng)的時(shí)間或是通過(guò)改變?cè)跂|道國(guó)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)來(lái)實(shí)現(xiàn)。

2.利用稅率差別。由于不同國(guó)家規(guī)定的稅率存在差別，在進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)籌劃時(shí)，企業(yè)可以選擇綜合稅率較低的國(guó)家來(lái)投資，也可以將稅率高的國(guó)家所屬機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低的國(guó)家。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國(guó)跨國(guó)公司持有資產(chǎn)總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國(guó)家或地區(qū)，在這些國(guó)家資產(chǎn)收益率普遍較高。

通常實(shí)踐中轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入的方法有幾種：(1)企業(yè)可以利用信托方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)。如果一個(gè)國(guó)家的所得稅稅率較高，該國(guó)企業(yè)就可以以全權(quán)信托的方式把自己的財(cái)產(chǎn)委托給設(shè)在境外的避稅地的信托機(jī)構(gòu)代為管理，通過(guò)創(chuàng)立這種國(guó)外信托，財(cái)產(chǎn)所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財(cái)產(chǎn)所得向本國(guó)政府納稅的義務(wù)。同時(shí)，由于信托財(cái)產(chǎn)是委托避稅地信托機(jī)構(gòu)管理的，當(dāng)?shù)卣畬?duì)信托財(cái)產(chǎn)所得一般也不征收或征收很少的所得稅。(2)企業(yè)也可以通過(guò)向低稅率國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的方法利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段在公司集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，使公司集團(tuán)的利潤(rùn)盡可能多地在低稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)中實(shí)現(xiàn)。實(shí)踐中跨國(guó)公司在稅務(wù)籌劃中這種方法最為常見(jiàn)。

(3)通過(guò)組建內(nèi)部保險(xiǎn)公司來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。具體做法是，在一個(gè)無(wú)稅或低稅的國(guó)家建立內(nèi)部保險(xiǎn)公司，然后母公司和子公司以支付保險(xiǎn)費(fèi)的方式把利潤(rùn)大量轉(zhuǎn)出居住國(guó)，使公司集團(tuán)的一部分利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在避稅地的內(nèi)部保險(xiǎn)公司賬上。內(nèi)部保險(xiǎn)公司在當(dāng)?shù)夭挥迷摴P利潤(rùn)納稅，而這筆利潤(rùn)由于不匯回母公司，公司居住國(guó)也不對(duì)其課稅。

3.在稅務(wù)籌劃中注意課稅對(duì)象和計(jì)稅基礎(chǔ)的差別。在稅務(wù)籌劃中，要注意考慮所選擇投資地的稅種主要是所得稅，根據(jù)投資地在存貨計(jì)價(jià)與成本核算、固定資產(chǎn)折舊、各類(lèi)準(zhǔn)備基金的提取等方面稅制規(guī)定的不同來(lái)進(jìn)行籌劃。

4.籌劃時(shí)考慮稅收優(yōu)惠政策。利用稅收優(yōu)惠是稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要內(nèi)容。比如：國(guó)與國(guó)之間簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定中一般都有互相向?qū)Ψ絿?guó)家的居民提供所得稅尤其是預(yù)提所得稅的優(yōu)惠條款。在國(guó)際稅務(wù)籌劃時(shí)，在考慮稅收優(yōu)惠時(shí)，要注意稅收優(yōu)惠往往是在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、勞動(dòng)力素質(zhì)低的地區(qū)力度更大。所以不能只考慮稅收優(yōu)惠，忽略該地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施制度落后所導(dǎo)致的高成本負(fù)擔(dān)及政治和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

三、我國(guó)企業(yè)國(guó)際稅務(wù)籌劃對(duì)策

1.我國(guó)企業(yè)國(guó)際稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀。我國(guó)大部分企業(yè)稅務(wù)籌劃意識(shí)缺乏。我國(guó)企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)由于欠缺財(cái)務(wù)、稅收知識(shí)，因此當(dāng)提及減少納稅成本時(shí)，往往使用偷逃稅款、找稅務(wù)人員等方法，而不是通過(guò)自身的稅務(wù)籌劃合理合法地節(jié)稅。而企業(yè)的財(cái)務(wù)人員也因而不能利用稅收知識(shí)和會(huì)計(jì)水平為企業(yè)做稅務(wù)籌劃。同時(shí)，稅務(wù)籌劃主體在我國(guó)企業(yè)中，至今還不甚明確。會(huì)計(jì)人員只關(guān)注會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)表，不關(guān)心稅收成本比較及相關(guān)決策；而管理人員則認(rèn)為稅收籌劃是財(cái)務(wù)部門(mén)的職責(zé)。這樣就形成了稅務(wù)籌劃工作無(wú)人負(fù)責(zé)的情況。

篇（4）

 

一、我國(guó)收入分配狀況及存在的問(wèn)題

近年來(lái), 我國(guó)城鄉(xiāng)居民收入在穩(wěn)步增長(zhǎng)的同時(shí), 城鄉(xiāng)、地區(qū)、行業(yè)之間的收入差距呈拉大趨勢(shì), 一些行業(yè)收入水平過(guò)高,分配秩序比較混亂, 引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。同時(shí)由于改革開(kāi)放以來(lái), 我國(guó)的分配體制發(fā)生了根本性變化, 新的分配體制尚未建立起來(lái), 產(chǎn)生了一系列問(wèn)題,如壟斷行業(yè)收入過(guò)高的問(wèn)題、公務(wù)員收入分配不規(guī)范問(wèn)題、農(nóng)民工收入過(guò)低的問(wèn)題等。

（一）少數(shù)壟斷行業(yè)收入分配過(guò)分向個(gè)人傾斜的問(wèn)題

當(dāng)前我國(guó)有些壟斷行業(yè)收入分配過(guò)分向個(gè)人傾斜,使行業(yè)之間的收入差距總體上呈擴(kuò)大的趨勢(shì)。1978 年我國(guó)最高收入行業(yè)和最低收入行業(yè)的工資比是1.38: 1, 2004 年我國(guó)分細(xì)行業(yè)職工平均工資最高為最低的6.13 倍, 高收入行業(yè)基本上集中在具有壟斷性的行業(yè)。我國(guó)的行業(yè)收入差距不是由勞動(dòng)生產(chǎn)率的差別造成的, 更多的是因?yàn)樾袠I(yè)的行政壟斷性質(zhì)導(dǎo)致的壟斷行業(yè)收入分配過(guò)分向個(gè)人傾斜, 主觀地加大了行業(yè)之間的收入差距, 加劇了社會(huì)收入分配不公。

（二）國(guó)家公務(wù)員的收入分配不規(guī)范問(wèn)題

1、制度內(nèi)收入分配平均主義現(xiàn)象依然存在,甚至相當(dāng)嚴(yán)重。一方面會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)畢業(yè)論文，在現(xiàn)行的工資制度中,不同級(jí)別、同一級(jí)別的不同檔次之間工資差距過(guò)小。工資未能夠充分體現(xiàn)個(gè)人的職責(zé)和貢獻(xiàn)。另一方面,獎(jiǎng)金和福利是按照平均分配的方式發(fā)放的, 而且在收入中所占比例較大,進(jìn)一步加劇了平均主義傾向；

2、黨政機(jī)關(guān)工作人員工資外收入迅速增加。工資外收入有一部分是合理的, 屬于對(duì)職工工資和額外勞動(dòng)的補(bǔ)償。除此之外,不少單位擅自提高獎(jiǎng)金的發(fā)放標(biāo)準(zhǔn), 擴(kuò)大范圍增大工資外的灰色收入；

（三）農(nóng)民工收入過(guò)低問(wèn)題

1、工資率低。由于農(nóng)民工勞動(dòng)時(shí)間長(zhǎng),加班加點(diǎn)和犧牲節(jié)假日已經(jīng)成為不少企業(yè)的所謂“正?，F(xiàn)象”,導(dǎo)致實(shí)際的工資率非常低；

2、 收入水平低。農(nóng)民工在城市從事著又苦又累的工作,但收入水平非常低, 據(jù)調(diào)查,各地農(nóng)民工的收入大約只能相當(dāng)于本地城市職工平均收入的1/ 5 至1/ 3, 如果把城市居民享受的隱性收入也算進(jìn)來(lái),農(nóng)民工的收入水平會(huì)更低。

（四）城鄉(xiāng)、區(qū)域間收入分配問(wèn)題

1、地區(qū)收入差距。1981 年到1995 年的14 年間,東、中、西部的城鎮(zhèn)居民收入都有了大幅度的增長(zhǎng),但差距也在不斷擴(kuò)大。1995 年,東、中、西部地區(qū)城鎮(zhèn)居民人均生活費(fèi)收入比1981年分別增長(zhǎng)10.2倍、5.2倍和5.6倍,東部地區(qū)增幅遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于中、西部地區(qū)；

2、城鄉(xiāng)收入差距。改革開(kāi)放以來(lái),農(nóng)民的人均純收入由1978 年的133.6元提高到1998 年的2162元,增長(zhǎng)了16.2倍。城鎮(zhèn)居民人均生活費(fèi)收入由1978 年343.4 元提高到1998年的5425元,增長(zhǎng)了15.8倍。城鄉(xiāng)居民收入差距在1984 年以前呈逐步縮小態(tài)勢(shì),1978 年為2.75: 1,1985 年為1.86: 1,但自1985 年以后,又呈逐步擴(kuò)大態(tài)勢(shì),到1998 年達(dá)到2.51:1。

二、我國(guó)收入分配差距擴(kuò)大的原因

(一)地區(qū)之間、行業(yè)之間收入差距的擴(kuò)大主要是由于不平等競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致的

我國(guó)的改革開(kāi)放是從經(jīng)濟(jì)特區(qū)、東部沿海城市和沿海特區(qū)開(kāi)始的。這些地區(qū)憑借優(yōu)越的地理位置和優(yōu)惠的經(jīng)濟(jì)政策吸引了國(guó)內(nèi)外大量的資金、先進(jìn)技術(shù)和人才,率先實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,從而拉大了與其他地區(qū)的收入差距。壟斷行業(yè)憑借壟斷地位獲得了高額壟斷利潤(rùn),拉大了與非壟斷行業(yè)的收入差距。

(二)高收入階層的產(chǎn)生和低收入階層的存在進(jìn)一步擴(kuò)大了收入差距

隨著外資經(jīng)濟(jì)、私營(yíng)經(jīng)濟(jì)、個(gè)體經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,一些外資企業(yè)的高級(jí)雇員、私營(yíng)企業(yè)主、個(gè)體工商戶率先富起來(lái)。另外,著名的影星、歌星、運(yùn)動(dòng)員、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商、優(yōu)秀的科技人員等,他們的收入也相當(dāng)豐厚,形成另一個(gè)高收入階層。與此同時(shí),我國(guó)還存在以分散在老、少、邊、困地區(qū)的農(nóng)村貧困人口和分散在城鎮(zhèn)的以下崗待業(yè)職工為主體的低收入階層。

(三)農(nóng)村居民和城鎮(zhèn)居民收入差距的擴(kuò)大主要是由于基礎(chǔ)不同造成的

我國(guó)主要是依靠手工勞動(dòng)的農(nóng)業(yè)國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)畢業(yè)論文，由于生產(chǎn)條件較差,農(nóng)業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率普遍較低；城鎮(zhèn)從事的二三產(chǎn)業(yè)由于基礎(chǔ)較好,勞動(dòng)生產(chǎn)率普遍較高，這便導(dǎo)致農(nóng)村居民與城鎮(zhèn)居民收入出現(xiàn)較大差距。

(四)非法、非正常收入的存在導(dǎo)致我國(guó)居民收入差距的不正常擴(kuò)大

目前我國(guó)居民收入差距偏大是同各種非法非正常收入聯(lián)系在一起的。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革逐步深化的過(guò)程中,社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制以及與之相適應(yīng)的制度、法律、政策、管理等都需要經(jīng)歷逐步建立和完善的過(guò)程。這個(gè)過(guò)程的存在,為有些人利用各方面的不完善獲取高額不正當(dāng)收入提供了可乘之機(jī)。

三、我國(guó)稅收調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配差距的政策

(一)建立健全稅制結(jié)構(gòu)

1、盡快開(kāi)征遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅

遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅作為個(gè)人所得稅的補(bǔ)充,是在財(cái)產(chǎn)繼承和贈(zèng)與過(guò)程中,對(duì)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)所有者變更征收的稅種。遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的起征數(shù)額較高,廣大中低收入者一般達(dá)不到起征點(diǎn),因而其征收對(duì)象主要是高收入者。

2、完善財(cái)產(chǎn)稅與消費(fèi)稅

住房制度的改革使房產(chǎn)成為個(gè)人財(cái)產(chǎn)的主要部分,因而應(yīng)建立以房產(chǎn)稅為主體稅種、包括土地使用稅和車(chē)船使用稅在內(nèi)的財(cái)產(chǎn)稅體系。從目前財(cái)產(chǎn)所有者的負(fù)擔(dān)能力看,宜實(shí)行低稅率,并設(shè)置一定的起征點(diǎn)；為進(jìn)一步發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)控作用,還可以適當(dāng)擴(kuò)大消費(fèi)稅的征收范圍和稅基,除已征稅的消費(fèi)品外,可以將部分高檔消費(fèi)品納入征稅范圍,體現(xiàn)高收入者多納稅的原則。

3、開(kāi)征社會(huì)保障稅

社會(huì)保障稅的征收不僅具有調(diào)節(jié)收入差距的功能,而且有利于建立可靠、穩(wěn)定的社會(huì)保障基金,從根本上發(fā)展和完善社會(huì)保障制度。我國(guó)現(xiàn)階段城市的企事業(yè)單位和個(gè)人已負(fù)擔(dān)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)與基本醫(yī)療保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi),因而可以在此基礎(chǔ)上開(kāi)征社會(huì)保障稅。

(二)改革個(gè)人所得稅制

1、實(shí)行分類(lèi)綜合個(gè)人所得稅征收模式

目前,經(jīng)常收入是個(gè)人主要收入來(lái)源,大約占到個(gè)人收入的70% ,經(jīng)常收入所得稅收己占我國(guó)個(gè)人所得稅稅基的絕大部分,具備了較好的征管條件,應(yīng)該實(shí)行綜合課稅,這樣利于保護(hù)稅基和調(diào)節(jié)收入分配差距。偶然性所得具有臨時(shí)性,稅源不易把握,且不同收入形式的稅負(fù)能力也不同,因而可以在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)行分類(lèi)課稅,與綜合課稅分離,以便于征管和調(diào)節(jié)。

2、合理確定扣除標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)于個(gè)人所得稅的稅前扣除,我國(guó)現(xiàn)行稅制實(shí)行的是標(biāo)準(zhǔn)扣除法,即對(duì)納稅人的費(fèi)用成本、基本生活等因素只用一個(gè)定額(免征額)來(lái)反映,不具體考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力,這不符合量能負(fù)擔(dān)原則。確定扣除標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面:

(1)根據(jù)我國(guó)國(guó)情,具體考慮應(yīng)該將居民收入的那些基本的生活費(fèi)用、生計(jì)費(fèi)用列為扣除對(duì)象；

(2)考慮實(shí)行分項(xiàng)扣除法,針對(duì)不同人群的實(shí)際負(fù)稅能力確定具體的扣除標(biāo)準(zhǔn)；

(3)將扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化,即考慮通貨膨脹因素,定期調(diào)整免征額。

3、降低稅率和減少累進(jìn)差距

根據(jù)目前調(diào)節(jié)收入的目標(biāo),應(yīng)該增加對(duì)高收入者的稅收調(diào)節(jié),但考慮到個(gè)人所得稅的有效性和減少高收入者逃避稅的動(dòng)機(jī),個(gè)人所得稅的高檔稅率應(yīng)該適當(dāng)降低；同時(shí)因?yàn)榧?jí)距過(guò)多不便操作,為了減少較低收入者的累進(jìn)程度,加大較高收入者的累進(jìn)程度,可適當(dāng)減少級(jí)距。

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篇（5）

稅收權(quán)利能力

稅收權(quán)利能力，是制依稅法規(guī)定可以作為稅收法律關(guān)系中的權(quán)利與義務(wù)（直接歸屬的）主體的資格或能力。根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相一致的一般法理，稅收權(quán)利能力同時(shí)也就是稅收義務(wù)能力，二者合稱為稅收權(quán)利義務(wù)能力，通常簡(jiǎn)稱稅收權(quán)利能力。

從權(quán)利能力作為一種當(dāng)事人得以享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的資格或可能性的意義上來(lái)說(shuō)，稅收權(quán)利能力與民事權(quán)利能力相同，亦具有平等性。然而我國(guó)有學(xué)者認(rèn)為稅法上權(quán)利能力多屬“部分權(quán)利能力”，僅限于特定的稅法領(lǐng)域，在甲稅上享有權(quán)利能力者，在乙稅上則未必有權(quán)利能力，并以此與私法上的權(quán)利能力相區(qū)別。這一觀點(diǎn)主要因?qū)?quán)利能力本質(zhì)的理解有誤所至致，權(quán)利能力作為一種資格或可能性，于稅收債務(wù)人之間應(yīng)該無(wú)差別。某一主體主要同時(shí)滿足相關(guān)稅種的課稅要素，可分別成為該相關(guān)稅種的納稅人，例如某公司可同時(shí)成為企業(yè)所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅的納稅人的自然人之所以不能成為企業(yè)所得稅的納稅人，系因法律主體自身性質(zhì)的差異以及個(gè)人所得稅法和企業(yè)所得稅法對(duì)其各自課稅要素內(nèi)容的規(guī)定不同所致。這只會(huì)導(dǎo)致自然人與法人在具體權(quán)利內(nèi)容范圍方面的不同，而不能就此認(rèn)為自然人的稅收權(quán)利能力受到限制；反之亦然。這一點(diǎn)與私法上自然人與法人因主體形態(tài)差異而不得享有對(duì)方所固有的某些特定權(quán)利，但其權(quán)利能力并不無(wú)本質(zhì)區(qū)別的情形相同。

當(dāng)然，就內(nèi)容而言，稅收上的權(quán)利能力與私法上的權(quán)利能力并非完全相同。私法上有權(quán)利能力者，通常在稅法上也具有稅收權(quán)利能力；但私法上無(wú)權(quán)利能力者，在稅法上也可能具有稅收權(quán)利能力。這是因?yàn)闄?quán)利能力制度，是適合于各個(gè)法律領(lǐng)域立法目的的技術(shù)性制度，并非為私法所獨(dú)有。因此稅法的權(quán)利能力應(yīng)考慮稅法的特殊需要，以在經(jīng)濟(jì)上具有給付能力者（如所得稅）或在技術(shù)上可以把握經(jīng)濟(jì)給付能力的對(duì)象者（如營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅等）作為稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經(jīng)由其掌握納稅之經(jīng)濟(jì)能力者，雖無(wú)私法之權(quán)利能力，并非不得為稅收債務(wù)人。也就是說(shuō)稅法上的權(quán)利能力外延的范圍應(yīng)大于私法上的權(quán)利能力，這也許是二者的最主要區(qū)別。以下就法律主體形態(tài)的不同，分述各自的稅收權(quán)利能力。

1、自然人。一般來(lái)說(shuō)，私法上自然人的民事權(quán)利能力，始于出生，終于死亡。那么能否將我國(guó)《民法通則》第9條“公民從出生時(shí)起到死亡時(shí)止，具有民事權(quán)利能力，依法享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事義務(wù)”的規(guī)定，類(lèi)推而適用于稅法中自然人的稅收權(quán)利能力上呢？

對(duì)此可從胎兒與已死亡的自然人是否具有稅收權(quán)利能力的問(wèn)題分析中探知。此二者是否享有民事權(quán)利能力在民法理論界存在爭(zhēng)議，但通常均認(rèn)為不享有，只不過(guò)出于對(duì)其特定權(quán)利或利益保護(hù)的需要，而立法對(duì)其作出特別的規(guī)定。對(duì)于稅法上是否亦然，可以以遺產(chǎn)稅為例具體分析。

遺產(chǎn)稅是對(duì)因自然人死亡而產(chǎn)生繼承事實(shí)的財(cái)產(chǎn)所征收的稅。其課稅方式可大致分為三種：一種是針對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)課稅，稱為遺產(chǎn)稅制總遺產(chǎn)稅制；另一種則是對(duì)遺產(chǎn)取得人，即繼承人所取得的遺產(chǎn)課稅，稱為繼承稅制或分遺產(chǎn)稅制；還有一種是先對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅人征稅遺產(chǎn)稅，再以繼承人為納稅人就其所繼承的遺產(chǎn)份額征收繼承稅，稱為混合遺產(chǎn)稅制。

在遺產(chǎn)稅制下，當(dāng)被繼承人死亡時(shí)，既因符合課稅要素而成立遺產(chǎn)稅的稅收債務(wù)，此時(shí)已死亡的被繼承人為實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人，只不過(guò)因其喪失行為能力而又法律規(guī)定繼承人，遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負(fù)納稅義務(wù)而作為形式上的稅收債務(wù)人，因此應(yīng)認(rèn)為死亡的被繼承人具有稅收權(quán)利能力。如其為尚未出生的胎兒預(yù)留遺產(chǎn)份額，則胎兒應(yīng)無(wú)權(quán)利能力，亦無(wú)相應(yīng)的行為能力，而應(yīng)該由遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負(fù)納稅義務(wù)。

但是在繼承稅制下，情形則有所不同。由于繼承稅的稅收債務(wù)是在繼承實(shí)際發(fā)生時(shí)才成立，被繼承人因死亡而喪失權(quán)利能力。取得遺產(chǎn)的繼承人為實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人。假如繼承人為尚未出生的胎兒，則以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為形式意義的稅收債務(wù)人而代為履行納稅義務(wù)；此時(shí)，應(yīng)承認(rèn)該胎兒具有稅收權(quán)利能力，否則將因欠缺實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人而于法理不通。

至于混合遺產(chǎn)稅制，由于包括上述兩種情形，因此被繼承人與胎兒均應(yīng)具有稅收權(quán)利能力。由此來(lái)看，胎兒與已死亡自然人是否具有稅收權(quán)利能力，完全是法律規(guī)定的結(jié)果，若從一般意義上看，應(yīng)認(rèn)為此二者均具有稅收權(quán)利能力。其理由在于胎兒于已死亡自然人雖然與生存的自然人不同，但如果胎兒出生后和自然人死亡后擁有財(cái)產(chǎn)的可能性仍然存在，并且符合稅法規(guī)定的課稅要素，就應(yīng)對(duì)其予以課稅。這也說(shuō)明了在某種意義上稅法所針對(duì)者唯財(cái)產(chǎn)而已，概不論該財(cái)產(chǎn)所歸屬的主體是否實(shí)際存在；即便在私法上不存在，稅法也會(huì)通過(guò)其自身之規(guī)定，為應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)“尋找”一個(gè)納稅人。

2、法人。私法上法人的民事權(quán)利能力自成立時(shí)發(fā)生，至終止時(shí)消滅，并且在清算范圍內(nèi)仍具有民事權(quán)利能力。稅法上法人稅收權(quán)利能力的起止期間，原則上應(yīng)從其成立時(shí)起，而至其稅收債務(wù)可得清償時(shí)止。

有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)法人的稅收權(quán)利能力可類(lèi)推適用我國(guó)《民法通則》第36條關(guān)于法人民事權(quán)利能力的規(guī)定，但又認(rèn)為法人的稅收權(quán)利能力設(shè)立登記時(shí)產(chǎn)生。此種觀點(diǎn)因有含糊之處而須加以辨明。首先，法人辦理稅務(wù)登記的前提是已經(jīng)成立，依我國(guó)《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》第3條和《公司登記管理?xiàng)l例》第3條規(guī)定，申請(qǐng)?jiān)O(shè)立企業(yè)法人者自取得《企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照》時(shí)方獲得法人資格；而依我國(guó)《稅收征管法》第15條的規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營(yíng)業(yè)執(zhí)照辦理稅務(wù)登記。其次，法人成立時(shí)間與其稅務(wù)設(shè)立登記時(shí)間由于時(shí)滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營(yíng)業(yè)執(zhí)照辦理稅務(wù)登記。其次，法人成立時(shí)間與其稅務(wù)設(shè)立登記時(shí)間由于時(shí)滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，法人申報(bào)辦理稅務(wù)登記系自領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之時(shí)起30日內(nèi)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件的期限亦為30日。換言之，自法人成立與其辦妥稅務(wù)登記證件之間可能有長(zhǎng)達(dá)60日的時(shí)滯，如以后者為標(biāo)準(zhǔn)，則法人從成立之日起至辦妥稅務(wù)登記證件時(shí)的期間內(nèi)豈非不具有稅收權(quán)利能力？因此，稅務(wù)登記完畢并非法人稅收權(quán)利能力發(fā)生的要件，不論經(jīng)濟(jì)組織采取公司，合伙或獨(dú)資企業(yè)中何種組織形態(tài)，只要其獨(dú)立、連續(xù)、反復(fù)地從事以獲得收入為目的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就應(yīng)該承擔(dān)納稅義務(wù)，并不因其未辦妥稅務(wù)登記而否定其稅收權(quán)利能力。故不宜同時(shí)以成立和辦妥稅務(wù)登記作為法人稅收權(quán)利能力開(kāi)始的時(shí)間，僅以前者即可為充分條件。至于法人的稅收權(quán)利能力是否一概以其終止時(shí)消滅，還需進(jìn)行具體分析。不論法人因何種原因中指，只要其在終止過(guò)程中、甚至是在終止后發(fā)生了符合課稅要素的事實(shí)或行為，其稅收權(quán)利能力都應(yīng)予以肯定。例如處于終止過(guò)程最后一個(gè)環(huán)節(jié)的清算法人，需清償法人所欠的稅收債務(wù)，包括清算前所欠的已有債務(wù)和清算過(guò)程中發(fā)生的新債務(wù)；依據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅暫行條例》第13條規(guī)定，于清算終了后如有清算所得還應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。特別是在破產(chǎn)清算分配中，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)如足以清償稅收債務(wù)，則其稅收權(quán)利能力自然終止；即使不足以清償，也不再負(fù)擔(dān)，其稅收權(quán)利能力同樣終止，此即破產(chǎn)的意義所在。但是法人終止以后一定期間內(nèi)，如發(fā)現(xiàn)尚有可構(gòu)成清算所得或可供稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的財(cái)產(chǎn)（即發(fā)生可對(duì)稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的情形），于此清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權(quán)利能力仍應(yīng)予以肯定。

總而言之，法人的稅收權(quán)利能力應(yīng)一直存續(xù)至其稅收債務(wù)可得清償則在所不問(wèn)；以此為標(biāo)準(zhǔn)，較之以私法上法人的終止為標(biāo)準(zhǔn)確定其稅收權(quán)利能力的消滅，應(yīng)更能符合稅法以是否具有實(shí)質(zhì)的稅負(fù)能力來(lái)確定納稅人的宗旨。

3、非法人組織。非法人組織，或稱非法人社團(tuán)，包括設(shè)立中社團(tuán)、去權(quán)利能力社團(tuán)、合伙和獨(dú)資企業(yè)，通常歲認(rèn)為其無(wú)私法上的權(quán)利能力，但如前所述，稅收債務(wù)人的稅收權(quán)利能力并不以是否具有民事權(quán)利能力為必要，只要其從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并有獲得收入的可能，就應(yīng)認(rèn)定其浮帨能力而具有稅收權(quán)利能力。如我國(guó)增值稅，營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等稅種法在界定其各自的納稅人時(shí)概不論其組織形態(tài)如何，只要符合各稅法的課稅要素，就可成為稅收債務(wù)人。

稅收行為能力

稅法上稅收債務(wù)人的行為能力，簡(jiǎn)稱稅收行為能力，是指稅收債務(wù)人能夠獨(dú)立、有效地實(shí)施稅收法律行為的資格。

《德國(guó)租稅通則》第79條第1款第（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定：“下列之人具有作為程序行為之能力：（一）依民法之固定，有行為能力之自然人；（二）依民法之規(guī)定，其行為能力受到限制，但對(duì)程序之標(biāo)的依民法之規(guī)定認(rèn)為有行為能力，或依公法之固定認(rèn)為有行為能力之自然人?！鄙鲜鰲l文雖然僅規(guī)定稅收債務(wù)人的程序行為能力，但為我們認(rèn)識(shí)其實(shí)體上的行為能力提供了參考。一般來(lái)說(shuō)，稅法上的行為能力即相當(dāng)于私法上的民事行為能力，因此，可將我國(guó)《民法通則》第18條關(guān)于自然人民事行為能力的規(guī)定作為一般法律思想而加以援用于稅法上的行為能力。故私法上的完全行為能力人，于稅法上的限制行為能力人，因稅收法律行為與私法法律行為不同，其行為非受限制的范圍亦應(yīng)與私法相異；私法上限制行為能力人的行為只在與其年齡、智力或精神健康狀況相適應(yīng)的情形下方可有效，而稅法上的限制行為能力人除考慮私法上的非受限制因素之外，還需考慮其在非受限制范圍內(nèi)所從事的行為在稅法上的經(jīng)濟(jì)意義及其課稅可能性。此外，稅法上的限制行為能力人在其受限制范圍內(nèi)所從事的行為以及無(wú)行為能力人所為的行為，應(yīng)為無(wú)效，而不引起稅收債務(wù)關(guān)系的產(chǎn)生，除非嗣后經(jīng)其法定人的同意或取得行為能力后加以同意而彌補(bǔ)其瑕疵。如未成年人為其父母申報(bào)納稅的行為，即便其所申報(bào)的內(nèi)容真實(shí)，也應(yīng)屬于無(wú)效行為。

至于法人與非法人團(tuán)體在稅法上的行為能力，可參照《德國(guó)租稅通則》第79條第1款第（三）、（四）項(xiàng)的規(guī)定：“（三）犯人、人合組織體或財(cái)產(chǎn)組織體，由其法定人或其受特別委任之人而行為者；（四）行政機(jī)關(guān)由其首長(zhǎng)，或首長(zhǎng)之人或委任人而行為者。”由此，法人與非法人團(tuán)體的稅收行為能力，如同其私法上的民事行為能力一樣，不僅需受其目的范圍的限制，而且需通過(guò)其機(jī)關(guān)或代表來(lái)實(shí)現(xiàn)此種稅收行為能力。例如合伙企業(yè)唯有通過(guò)合伙人申報(bào)納稅，且合伙人就其收入僅能申報(bào)個(gè)人所得稅，而不得為企業(yè)申報(bào)所得稅。

稅收責(zé)任能力

稅法上稅收債務(wù)人的責(zé)任能力，簡(jiǎn)稱稅收責(zé)任能力，是指稅收債務(wù)人對(duì)其在稅法上的違法行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅收法律責(zé)任的能力或資格，私法主體在民事行為能力之外是否另有民事責(zé)任能力，在民法學(xué)界存在爭(zhēng)論。在此筆者只是借鑒有關(guān)私法上民事責(zé)任能力存在與否的爭(zhēng)論中肯定一方的觀點(diǎn)，以法人為例來(lái)分析稅法上承認(rèn)稅收責(zé)任能力的必要性。

前文關(guān)于法人稅收權(quán)利能力的分析當(dāng)中曾指出，當(dāng)法人終止后一定期間內(nèi)發(fā)生尚有可構(gòu)成清算所得需繳納企業(yè)所得稅或可對(duì)收稅債權(quán)進(jìn)行追加分配的情形時(shí)，在清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權(quán)利能力仍予肯定，并于就清算所得納稅或追加分配終結(jié)后，其稅手權(quán)利能力的終止系指法人確無(wú)能力清償其稅收債務(wù)，特別是當(dāng)法人終止后，法人其他應(yīng)負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅的清算所得和其他可對(duì)稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的財(cái)產(chǎn)，系法人終止前可歸責(zé)于法人的原因而未能于清算程序中清算完畢所導(dǎo)致時(shí)，承認(rèn)與法人的稅收權(quán)利能力具有一致性的稅收責(zé)任能力的必要性就體現(xiàn)出來(lái)了。如法人采取轉(zhuǎn)移、隱匿、無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、放棄債權(quán)或非正常壓價(jià)出售財(cái)產(chǎn)等違法方式以減少就清算所得所負(fù)企業(yè)所得稅的稅收債務(wù)或以逃避債務(wù)(包括稅收債務(wù))為目的而惡意破產(chǎn)時(shí)，對(duì)其加以課稅的主體資格依據(jù)，依筆者之見(jiàn)，唯有稅收責(zé)任能力。因?yàn)榇藭r(shí)法人的實(shí)體已經(jīng)消滅，其行為能力當(dāng)然也就喪失，只有通過(guò)對(duì)與法人的稅收權(quán)利能力具有同時(shí)性和統(tǒng)一性的稅收責(zé)任能力的認(rèn)定，才能使已終止的法人就其上述違法侵害稅收債權(quán)的行為承擔(dān)責(zé)任。由此可看出，法人的稅收行為能力與稅收責(zé)任能力并非完全一致，法人的目的事業(yè)范圍僅能限制其稅收行為能力，因此不能以其“侵權(quán)行為”——侵害稅收債權(quán)的行為不屬于法人目的范圍為由而否認(rèn)其稅收責(zé)任能力的存在。

所以，法人稅收責(zé)任能力的起止時(shí)間應(yīng)與其稅收權(quán)利能力一致，為自成立時(shí)起至其稅收債務(wù)可得清償時(shí)止。然而，此種“可得清償”的時(shí)期是否須有一定期限的范圍或無(wú)期限限制呢?根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》第52條規(guī)定，當(dāng)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任或因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤而導(dǎo)致未繳或者少繳稅款的，納稅主體稅收責(zé)任能力的期限為3年或5年，但在偷稅、抗稅和騙稅的情形下，稅收責(zé)任能力卻變成無(wú)期限限制。筆者認(rèn)為，這一“無(wú)期限限制”的規(guī)定不盡合理，確有修改的必要，可從兩方面闡述其理由。

篇（6）

所得稅是以所得額為課稅對(duì)象而課征的一類(lèi)稅種的總稱。所謂所得額是指納稅人在某一納稅年度的收人總額減去稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額。我國(guó)對(duì)所得額的征稅分為法人所得稅和自然人所得稅。從我國(guó)現(xiàn)行稅制的設(shè)置來(lái)看，第一層次的調(diào)節(jié)是流轉(zhuǎn)稅，它是對(duì)銷(xiāo)售收人的征稅，一般是按全額或增值額征稅，如消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、增值稅;第二層次的調(diào)節(jié)是所得稅，它是對(duì)利潤(rùn)的征稅，一般是按純所得征稅，因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅和所得稅的納稅人是同一人，若流轉(zhuǎn)稅按全額征稅，所得稅必然按凈額征稅，以避免重復(fù)征稅;第三層次的調(diào)節(jié)是財(cái)產(chǎn)稅，它是對(duì)財(cái)產(chǎn)的價(jià)值或數(shù)量征稅，在整個(gè)稅制體系中，是輔稅種，以彌補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅和所得稅課稅的不足。所得稅作為整個(gè)稅制體系的重要組成部分，具有不同于其他稅類(lèi)的特點(diǎn):1.稅收負(fù)擔(dān)的直接性。所得稅一般由企業(yè)或個(gè)人作為納稅人履行納稅義務(wù)，而且稅負(fù)最終由企業(yè)和個(gè)人承擔(dān)。由于納稅人就是負(fù)稅人，稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁，所以被稱為直接稅。直接稅的最大優(yōu)點(diǎn)是政府對(duì)誰(shuí)征稅、誰(shuí)就繳稅，能達(dá)到政府預(yù)期的稅收政策目標(biāo)。2.稅收分配的公平性。所得稅如果采用累進(jìn)稅率征稅，能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，所得多的多征，所得少的少征，無(wú)所得不征。所謂累進(jìn)稅率就是隨所得增長(zhǎng)而逐級(jí)遞增的稅率制度。它的最大特點(diǎn)是矯正貧富差距，緩和階級(jí)矛盾，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)，達(dá)到稅收公平的目的。3.稅收征收的公開(kāi)性。所得稅是直接稅，一般不轉(zhuǎn)嫁。所得稅在征收方式上一般由企業(yè)或個(gè)人申報(bào)繳納，采用按年計(jì)算，按期預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)的方法;在征收環(huán)節(jié)上選擇收人分配環(huán)節(jié)，是對(duì)利潤(rùn)的征收，所以，所得稅征收具有公開(kāi)性、透明度強(qiáng)的特點(diǎn)，易于征納雙方貫徹稅收政策。4.稅收管理的復(fù)雜性。所得稅是對(duì)所得額的征稅，不論是企業(yè)或個(gè)人都要核算自己的純所得額，相對(duì)比較流轉(zhuǎn)稅對(duì)銷(xiāo)售收人計(jì)稅而言，所得稅的計(jì)算顯得復(fù)雜，核算水平高，征收管理的成本高，難度大，所以所得稅客觀上要求整個(gè)社會(huì)有較高的信息化、核算水平和管理水平，才能將稅款及時(shí)、足額、穩(wěn)定人庫(kù)。5.稅收收人的彈性。所得稅是以所得額為征稅對(duì)象，而所得額是隨國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化和國(guó)民收人的變化而變化，因此，收人可靠。同時(shí)，所得稅采用累進(jìn)稅率，能夠自動(dòng)適應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)周期的變化，隨經(jīng)濟(jì)的繁榮和經(jīng)濟(jì)衰退而發(fā)揮穩(wěn)定器的作用，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)。我國(guó)現(xiàn)行所得稅制主要設(shè)置三個(gè)稅種，即企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅(以下簡(jiǎn)稱外商投資企業(yè)所得稅)、個(gè)人所得稅。1994年所得稅制改革，第一步先將性質(zhì)不同的內(nèi)資企業(yè)所得稅歸并，統(tǒng)一開(kāi)征企業(yè)所得稅(對(duì)內(nèi)資企業(yè)使用);保留1991年7月改革的外商投資企業(yè)所得稅(對(duì)涉外企業(yè)使用)，第二步，將內(nèi)、外分設(shè)的企業(yè)所得稅統(tǒng)一。個(gè)人所得稅的改革，將對(duì)中國(guó)公民和外籍公民分設(shè)的三稅合一，統(tǒng)一開(kāi)征個(gè)人所得稅(內(nèi)、外統(tǒng)一)。1994稅改至今，已經(jīng)9個(gè)年頭，所得稅在組織財(cái)政收人，特別是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、縮小貧富差距、緩和階級(jí)矛盾方面起到了重要作用，中國(guó)改革開(kāi)放20多年，國(guó)家綜合國(guó)力的提高，人民生活水平的提高，都有賴于稅收的貢獻(xiàn)，但所得稅在運(yùn)行中也存在一些問(wèn)題，有待于改革。

一、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅存在問(wèn)題及對(duì)經(jīng)濟(jì)的影晌

(一)企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅，也稱法人所得稅，是對(duì)企業(yè)的所得額征收的一種稅。我國(guó)的法人所得稅有兩種，它們是內(nèi)資企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)所得稅。這兩個(gè)稅種的共同點(diǎn)是:第一，兩稅種都是對(duì)利潤(rùn)所得的課征;第二，兩稅種的名義稅率是一樣的，內(nèi)資企業(yè)所得稅的稅率是所得額的33%，而外商投資企業(yè)所得稅的稅率是所得額的300!0(中央)，所得額的3%(地方)，綜合稅率為33%。而兩稅種的不同點(diǎn)是:

1.在所得稅收制度上內(nèi)外資企業(yè)不一致，內(nèi)外資企業(yè)分別適用兩套稅法。內(nèi)資企業(yè)適用企業(yè)所得稅涉外企業(yè)適用外商投資企業(yè)所得稅。對(duì)法人利潤(rùn)征稅采用內(nèi)、外兩套稅法，一是違背了稅收公平原則，特別是加人WTO一年后的今天，仍用內(nèi)外兩套稅法的作法，有悖于國(guó)民待遇原則。二是內(nèi)、外兩套稅在具體執(zhí)行時(shí)，易造成誤解，甚至是稅收歧視。三是內(nèi)外兩套稅法不利于企業(yè)在同一起跑線上競(jìng)爭(zhēng)。

2.內(nèi)外兩套稅法，確認(rèn)所得額時(shí)稅前扣除執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一樣。在扣除所得項(xiàng)目和比例上內(nèi)資企業(yè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于涉外企業(yè)，使涉外企業(yè)扣除項(xiàng)目金額多所得額少，從而稅金也就少了，比如壞賬準(zhǔn)備金的提取比例，內(nèi)資企業(yè)是年末應(yīng)收賬款的5%，而涉外企業(yè)是年末應(yīng)收賬款的3%，象計(jì)稅工資、計(jì)算折舊的殘值率、捐贈(zèng)的扣除等扣除比例均不一樣，存在內(nèi)資低、涉外企業(yè)高的現(xiàn)象。其結(jié)果外商稅負(fù)輕于內(nèi)商稅負(fù)。

3.內(nèi)外兩套稅法，稅收優(yōu)惠政策不一樣。我國(guó)是在“對(duì)外開(kāi)放，對(duì)內(nèi)搞活”的政策下，在20世紀(jì)80年代初期建立涉外所得稅制，90年代初將涉外稅制進(jìn)行歸并，建成外商投資企業(yè)所得稅至今。當(dāng)時(shí)中國(guó)為了大量吸引資本和技術(shù)，對(duì)外商規(guī)定了諸多稅收優(yōu)惠條款，比如:稅率的優(yōu)惠，特區(qū)減按巧%或24%征稅，生產(chǎn)性企業(yè)的二免三減半;再投資退稅;加速折舊等優(yōu)惠。這些僅對(duì)外商用，這是非常英明和正確的，但今天情況已發(fā)生了巨大的變化，中國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、投資的硬、軟環(huán)境都發(fā)生了根本性變化，所以要適時(shí)調(diào)整。

4.內(nèi)資企業(yè)所得稅本身的有些稅收優(yōu)惠政策有些滯后。比如為支持發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠，象副食品廠、服務(wù)業(yè)等等，過(guò)去是人民必須品，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)低，行業(yè)盈利少，免稅鼓勵(lì)其發(fā)展，而現(xiàn)在某些副食品、成了人們的調(diào)味品，價(jià)格上漲幅度很高，利潤(rùn)客觀，可以取消減免稅優(yōu)惠政策。

5.內(nèi)、外兩套所得稅在保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)科技進(jìn)步方面的稅收優(yōu)惠政策取向上，用直接優(yōu)惠多，而間接優(yōu)惠少。西方國(guó)家在保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)科技進(jìn)步的稅收政策方面，有的是單獨(dú)立法征稅、有的使用間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔。比如美國(guó)關(guān)于企業(yè)虧損彌補(bǔ)規(guī)定，可以向前三年，向后7年彌補(bǔ)，比較靈活;關(guān)于科技投資，超過(guò)一定百分比，可在所得稅前列支部分投資等等。我國(guó)是利用廢氣、廢渣、廢液產(chǎn)生的利潤(rùn)，在計(jì)算所得稅時(shí)允許稅前列支，基本上是有利潤(rùn)才扣除，不與企業(yè)承擔(dān)投資部分風(fēng)險(xiǎn)，不利于企業(yè)積極從事環(huán)保，科技方面的投資。

(二)個(gè)人所得稅

1.個(gè)人所得稅實(shí)行分項(xiàng)課征制。國(guó)際上個(gè)人所得稅的征收有三種類(lèi)型:一是總額課征制，如美國(guó);二是分項(xiàng)課征制(我國(guó));三是總額和分項(xiàng)課征制(如西歐一些國(guó)家)。一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算水平高，納稅意識(shí)強(qiáng)，金融發(fā)達(dá)，非貨幣化程度高，電子貨幣使用普遍，征管手段高的國(guó)家，采用總額課征制，反之，易采用分項(xiàng)課征制。我國(guó)采用分項(xiàng)課征制，是符合當(dāng)時(shí)的條件的，但時(shí)至今日，存在的問(wèn)題:一是分項(xiàng)課征制，即分項(xiàng)確定收人、分項(xiàng)扣除、分項(xiàng)計(jì)算，易使納稅人收人化整為零，解收人，逃避稅收。二是分項(xiàng)課征制，在稅率制度上，不利體現(xiàn)所得多的多征，所得少的少征，無(wú)所得不征的累進(jìn)稅率制度，不能真正體現(xiàn)公平原則，不能體現(xiàn)富人繳稅，窮人享受福利的思想。

2.個(gè)人所得稅征稅范圍過(guò)窄，調(diào)節(jié)力度有限。

3.個(gè)聲沂得稅免征額過(guò)低，易使富人稅變成窮人稅。

4.個(gè)人所得稅工資所得采取個(gè)人申報(bào)繳稅，未考慮家庭人口間題，生計(jì)費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)一樣，有失公平。

5.個(gè)人所得稅在征收方面存在一是公民納稅意識(shí)差;二是征管手段落后;三是收人多樣化且采用現(xiàn)金結(jié)算多;四是個(gè)人財(cái)產(chǎn)收人不明晰，不確定，所有這些因素都影響了個(gè)人收人所得稅及時(shí)、足額人庫(kù)，使應(yīng)收的稅款收不上來(lái)，出現(xiàn)富人不繳稅、少繳稅，窮人繳稅的現(xiàn)象。

二、完善所得課稅的對(duì)策

(一)完善企業(yè)所得稅稅制

1.統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅制。依照國(guó)民待遇原則，以外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法為基本標(biāo)準(zhǔn)改革現(xiàn)有企業(yè)所得稅，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外兩套稅法的合并。改革要按統(tǒng)一規(guī)范的原則進(jìn)行.科學(xué)界定納稅人和征稅范圍，統(tǒng)一稅基、統(tǒng)一稅率、統(tǒng)一優(yōu)惠政策，參照國(guó)際慣例，規(guī)定稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)清理并消除帶有歧視性的稅收政策，解決好外資企業(yè)優(yōu)惠多于內(nèi)資企業(yè)，非國(guó)有企業(yè)優(yōu)惠多于國(guó)有企業(yè)的問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)對(duì)、外資企業(yè)的稅收平等待遇，提高內(nèi)資企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

2.完善我國(guó)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，除保留特定區(qū)域(如我國(guó)西部地區(qū))優(yōu)惠政策外，逐步取消其他地區(qū)性優(yōu)惠政策，為不同地區(qū)和各類(lèi)企業(yè)創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。取消內(nèi)資企業(yè)對(duì)第三產(chǎn)業(yè)已到期的優(yōu)惠政策。同時(shí)，根據(jù)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向，對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、新興產(chǎn)業(yè)、實(shí)行稅收優(yōu)惠，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化和升級(jí)。

3.所得稅的優(yōu)惠方式由已往以直接減免稅為主，間接減免稅為輔改為間接減免稅為主，直接減免為輔的方式，參與企業(yè)投資風(fēng)險(xiǎn)，鼓勵(lì)科技進(jìn)步，間接減免稅的方式有加速折舊、投資抵免、費(fèi)用扣除，科研開(kāi)發(fā)基金等優(yōu)惠方式。

(二)完善個(gè)人所得稅稅制

1.改分項(xiàng)課征制為總額和分項(xiàng)課征制。這一模式的具體做法是，在進(jìn)一步規(guī)范目前分類(lèi)所得的基礎(chǔ)上，先以源泉預(yù)扣的辦法預(yù)征分類(lèi)所得稅，在納稅年度終了時(shí)，由納稅人申報(bào)其全年綜合的各項(xiàng)所得，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅毛所得額，調(diào)整所得額和應(yīng)稅凈所得額，并據(jù)以計(jì)算出年度應(yīng)納稅額，對(duì)年度內(nèi)已納的稅額作結(jié)算調(diào)整，多退少補(bǔ)。這樣做一是符合我國(guó)國(guó)情，二是將多元化收人納人個(gè)稅的總控管理，以利于公平稅收。

2.擴(kuò)大征稅范圍，嚴(yán)格控制減免稅。現(xiàn)行個(gè)人所得稅的課稅范圍過(guò)窄，僅例舉項(xiàng)，應(yīng)適時(shí)擴(kuò)展。對(duì)于一些個(gè)人的福利收人和從事農(nóng)、林、牧、漁等個(gè)人收人超過(guò)扣稅標(biāo)準(zhǔn)的所得應(yīng)列為征稅對(duì)象。對(duì)屬于常規(guī)課稅項(xiàng)目的國(guó)債利息，省政府和部委以上單位的獎(jiǎng)勵(lì)，股票轉(zhuǎn)讓等應(yīng)考慮納人計(jì)稅范圍。取消對(duì)偶然所得中一次中獎(jiǎng)收人不超過(guò)1萬(wàn)元免稅的規(guī)定。個(gè)人投資人股的股息、紅利征收個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅征收有重復(fù)征稅之嫌。具體解決辦法，國(guó)際上有三種做法:一是采用歸集抵免法;二是對(duì)利潤(rùn)征了所得稅的，不再征個(gè)人所得稅;三是采用低稅率征稅。據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅征管現(xiàn)狀，采用第三種方法，在征收企業(yè)所得稅后個(gè)人分得的股息、紅利所得，計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，由現(xiàn)行稅率20%調(diào)低至10%或5%，以降低個(gè)人投資所承擔(dān)的過(guò)高稅負(fù)，減輕重復(fù)征稅，刺激個(gè)人投資。

3.合理確定費(fèi)用扣除項(xiàng)目和扣除標(biāo)準(zhǔn)?？鄢?xiàng)目應(yīng)包括納稅人為取得納稅所得發(fā)生的支出，基本生計(jì)費(fèi)用和特別扣除費(fèi)用，扣除標(biāo)準(zhǔn)要考慮納稅人的婚姻狀況、賭養(yǎng)人口、年齡和健康狀況、醫(yī)療、教育費(fèi)用等因素，并根據(jù)收人、物價(jià)水平等因素適時(shí)調(diào)整，以體現(xiàn)公平原則。

4.提高個(gè)人所得稅的免征額由800提高到1500元，以真正體現(xiàn)富人繳稅、窮人享受福利。

5.提高公民納稅意識(shí)。要讓每位公民知道，小偷偷的是別人的錢(qián)，而偷稅偷的是國(guó)家錢(qián)也是大家錢(qián)。所以要大力宣傳稅法、執(zhí)法、守法。對(duì)于違法者，嚴(yán)懲不怠。完善代扣代繳與自行申報(bào)制度，建立納稅人編碼制度。個(gè)人所得稅改革成敗的關(guān)鍵在于建立健全個(gè)人所得稅稅源監(jiān)控機(jī)制。要在繼續(xù)完善代扣代繳與自行申報(bào)制度的基礎(chǔ)上，盡快建立納稅人編碼實(shí)名制。以信息技術(shù)手段為支持，加強(qiáng)與銀行、工商行政管理部門(mén)、海關(guān)、公安、法院的配合，對(duì)納稅人的賬戶、號(hào)碼等實(shí)行全面的監(jiān)控，防止稅源流失。

篇（7）

關(guān)鍵詞：物業(yè)稅房地產(chǎn)改革

物業(yè)稅，又稱財(cái)產(chǎn)稅或不動(dòng)產(chǎn)稅，主要針對(duì)土地，房屋等不動(dòng)產(chǎn)，要求承租人或所有者在保有階段每年按照要求繳納一定比例的稅款，而所應(yīng)繳納的稅款會(huì)隨著不動(dòng)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的變化而變化。例如，地鐵、公路、花園等公共設(shè)施的完善，必然會(huì)帶動(dòng)周邊房產(chǎn)價(jià)格的提升，從而對(duì)應(yīng)的物業(yè)稅也要提高。

1開(kāi)征物業(yè)稅的背景分析

目前，世界上大多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較成熟的國(guó)家都有面向房地產(chǎn)課稅的稅種。特別是在歐美發(fā)達(dá)國(guó)家，物業(yè)稅作為一項(xiàng)重要稅種已存在很長(zhǎng)的發(fā)展歷史。在美國(guó)，并沒(méi)有單獨(dú)征收的物業(yè)稅，其物業(yè)稅是包含在財(cái)產(chǎn)稅里面的，其中對(duì)土地和房產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)所征收的一般財(cái)產(chǎn)稅即相當(dāng)于我們所講的物業(yè)稅。美國(guó)的一般財(cái)產(chǎn)稅是地方稅的一種，通常由州政府和地方政府共同分享。雖然物業(yè)稅在州政府財(cái)政收入中占很小比例，但卻是地方政府最重要的收入來(lái)源。

我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制相對(duì)完整但比較復(fù)雜，分布于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)、交易和保有等各個(gè)環(huán)節(jié)，從廣義上講，房地產(chǎn)稅包括土地增值稅、契稅、耕地占用稅、印花稅、營(yíng)業(yè)稅等十幾個(gè)稅種，它們對(duì)于統(tǒng)籌房地產(chǎn)市場(chǎng)管理，提高房地產(chǎn)使用效率，貫徹國(guó)家房地產(chǎn)政策和控制固定資產(chǎn)投資規(guī)模等方面發(fā)揮了積極作用。但毋庸置疑的是，目前房地產(chǎn)稅制體系的設(shè)計(jì)也存在著缺陷和不足，特別是開(kāi)發(fā)與交易環(huán)節(jié)稅種偏多，稅負(fù)偏重，存在著因稅種交織而導(dǎo)致重復(fù)征稅的現(xiàn)象。而針對(duì)保有環(huán)節(jié)則稅種較少，致使其調(diào)節(jié)職能和統(tǒng)籌職能未能隨著我國(guó)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而加強(qiáng)，呈現(xiàn)出弱化的趨勢(shì)。

我國(guó)自2003年以來(lái)便出現(xiàn)了征收物業(yè)稅的提法及相關(guān)研究。以國(guó)家財(cái)稅部門(mén)為主的多個(gè)部門(mén)以及社會(huì)各界專(zhuān)家、學(xué)者及研究機(jī)構(gòu)都給予高度關(guān)注并就進(jìn)一步深化房地產(chǎn)稅制改革進(jìn)行了深入廣泛的研究。到2009年，國(guó)務(wù)院公布了《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委關(guān)于2009年深化經(jīng)濟(jì)體制改革意見(jiàn)的通知》。《通知》中提到，要加快推進(jìn)財(cái)稅體制改革，建立有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅體制。與以前物業(yè)稅在北京、深圳等地“空轉(zhuǎn)”不同，此次是國(guó)務(wù)院首度將物業(yè)稅提到政府r的議事日程，表明了中央決策層對(duì)物業(yè)稅的關(guān)注。

2開(kāi)征物業(yè)稅的必要性

2.1簡(jiǎn)化稅制，規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)。物業(yè)稅的開(kāi)征可以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)有稅種的有效整合，有利于推動(dòng)我國(guó)內(nèi)外稅制統(tǒng)一的進(jìn)程。目前，我國(guó)涉及房地產(chǎn)的稅種有十多種，而開(kāi)征的物業(yè)稅主要是把現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅合并，建立統(tǒng)一的物業(yè)稅，減并稅種，合理收費(fèi)，降低稅負(fù)，拓展稅基，壯大稅源。并且把相應(yīng)的征收環(huán)節(jié)后移，將開(kāi)發(fā)建設(shè)、交易等環(huán)節(jié)承擔(dān)的費(fèi)用轉(zhuǎn)為房地產(chǎn)擁有或使用人承擔(dān)，降低初始階段的成本，增加保有階段的稅收，進(jìn)而降低購(gòu)買(mǎi)者買(mǎi)房的“門(mén)檻”，更好的激活房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

2.2調(diào)節(jié)收入分配，緩解貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平。公平和效率，是我們?cè)诮?jīng)濟(jì)領(lǐng)域常常關(guān)注的重要問(wèn)題。物業(yè)稅作為一個(gè)與廣大公民個(gè)人利益息息相關(guān)的重要稅種，如何能夠在經(jīng)濟(jì)生活中體現(xiàn)效率，又在最大程度上體現(xiàn)社會(huì)公平，是我們?cè)跇?gòu)架物業(yè)稅制時(shí)所必須考慮的問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收體系中，土地和房屋一旦增值，開(kāi)發(fā)商和業(yè)主將獲得更多的利益，而政府無(wú)法參與增值價(jià)值的再分配，從而使得財(cái)富流向物業(yè)保有者。誰(shuí)擁有的物業(yè)越多，誰(shuí)的財(cái)富增值的就越快。買(mǎi)房已經(jīng)不是為了滿足日常居住需求的消費(fèi)而成為投資賺錢(qián)的手段，使高收入者和低收入群體之間的貧富差距進(jìn)一步拉大。物業(yè)稅制度實(shí)施后，將會(huì)對(duì)增值的房地產(chǎn)價(jià)值重新進(jìn)行分配，通過(guò)稅收杠桿，調(diào)節(jié)個(gè)人收入，平衡社會(huì)財(cái)富。一方面，對(duì)擁有不動(dòng)產(chǎn)多者征收高稅率的稅費(fèi)，并且根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)增值情況年年課稅，達(dá)到遏制其財(cái)富膨脹的目的。另一方面，物業(yè)稅收增加了地方財(cái)政收入，有利于當(dāng)?shù)毓哺＠聵I(yè)的發(fā)展，通過(guò)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付手段，調(diào)節(jié)社會(huì)公平。

2.3進(jìn)一步遏制投機(jī)行為，提高土地資源的利用率。我國(guó)房地產(chǎn)稅費(fèi)制度目前不能很好的限制房地產(chǎn)市場(chǎng)的投機(jī)行為?！俺礃恰?、“炒房”、“圈地”等行為掩蓋了市場(chǎng)的真實(shí)需求，導(dǎo)致供求關(guān)系失衡，容易引起市場(chǎng)的不穩(wěn)定,同時(shí)政府的宏觀調(diào)控也容易失位。物業(yè)稅的開(kāi)征會(huì)使自用需求者傾向于購(gòu)買(mǎi)面積較小的房地產(chǎn)，并在一定程度上抵制房地產(chǎn)投資和投機(jī)需求，減少在消費(fèi)端的不合理的需求，減少房地產(chǎn)資源閑置，引導(dǎo)房?jī)r(jià)回歸到穩(wěn)定理性的價(jià)格區(qū)間，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)的健康發(fā)展。

2.4穩(wěn)定城市財(cái)政收入來(lái)源，促進(jìn)社會(huì)整體利益實(shí)現(xiàn)。物業(yè)稅的另一重要意義主要在于財(cái)政管理體制的完善和地方稅收體系的變革。目前土地出讓金占地方政府預(yù)算收入的60%到90%。自從實(shí)行分稅制以來(lái)中央財(cái)政通過(guò)擴(kuò)大中央稅和共享稅的范圍不斷侵占地方稅源，導(dǎo)致“中央富地方窮”的局面，迫使很多地方不得不“賣(mài)地求財(cái)”，變相的造成了“房地產(chǎn)劫持地方政府”的局面。而物業(yè)稅作為地方的主體稅種，以其持續(xù)、穩(wěn)定的特點(diǎn)保證地方財(cái)政收入的增長(zhǎng)，進(jìn)而改變目前地方政府“以土地批租生財(cái)”的短期行為，抵制不理性投資，擺脫地方財(cái)政對(duì)于土地的依賴，促進(jìn)政府通過(guò)改善公共建設(shè)，提高公共服務(wù)，提高資金使用效率等措施達(dá)到公共產(chǎn)品的供給滿足社會(huì)各階層的需求。

3開(kāi)征物業(yè)稅的難點(diǎn)及對(duì)策

2006年以來(lái)，物業(yè)稅在全國(guó)多個(gè)省市實(shí)行“空轉(zhuǎn)”，但過(guò)程并不順利，成果并不顯著?！昂?jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的物業(yè)稅方案的實(shí)現(xiàn)仍面臨著眾多的難題。

3.1稅基的科學(xué)劃定從物業(yè)稅的財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)來(lái)看，應(yīng)統(tǒng)一以物業(yè)所體現(xiàn)的價(jià)值作為課稅的依據(jù)，而現(xiàn)階段我國(guó)城鎮(zhèn)大多數(shù)居民的住房?jī)H是維持生存基本需要的消費(fèi)品，不能純粹作為財(cái)產(chǎn)。目前困擾的問(wèn)題是物業(yè)稅僅對(duì)二處住房以上的物業(yè)或高檔物業(yè)征收？還是所有物業(yè)同一標(biāo)準(zhǔn)征收？根據(jù)國(guó)外通行的做法，在采用房地產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值的時(shí)候，對(duì)不同類(lèi)型的不動(dòng)產(chǎn)可以采取不同比例。如普通住宅適用于較低的比例，而別墅適用于較高的比例。設(shè)立人均（或戶均）物業(yè)價(jià)值的最低起征點(diǎn)，對(duì)于超過(guò)一定面積的居民住宅要采用較高的征收比例，從而解決現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制中存在的計(jì)稅依據(jù)不合理的問(wèn)題。

3.2房地產(chǎn)評(píng)估制度需進(jìn)一步完善物業(yè)稅開(kāi)征的基礎(chǔ)是定期對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估工作。但目前我國(guó)沒(méi)有建立起完善權(quán)威的房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體制機(jī)制，房地產(chǎn)評(píng)估行業(yè)內(nèi)部存在著良莠不齊的現(xiàn)象，經(jīng)常出現(xiàn)在對(duì)同一不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估時(shí)，不同的評(píng)估機(jī)構(gòu)可得出不同甚至相差很大的價(jià)值量。在這種情況下，很難為物業(yè)稅提供科學(xué)合理的稅基基礎(chǔ)。發(fā)達(dá)國(guó)家的做法是國(guó)家制定規(guī)章制度，社會(huì)和市場(chǎng)評(píng)估機(jī)構(gòu)具體實(shí)施，行政主管部門(mén)進(jìn)行有效監(jiān)督，依據(jù)公開(kāi)、透明、規(guī)范、動(dòng)態(tài)、易操作的標(biāo)準(zhǔn)，在總體上降低綜合稅率，突出物業(yè)稅作為單一稅種的調(diào)節(jié)作用。

篇（8）

【引言】

作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內(nèi)容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)于保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益可謂舉足輕重，不可或缺。”

一、稅收法定主義的起源和內(nèi)涵

稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，強(qiáng)制，無(wú)償?shù)貙?duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行的一種分配。它是國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，國(guó)家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，繳稅便是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的代價(jià)。但若國(guó)家和政府沒(méi)有相應(yīng)的法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。

（一）稅收法定主義的起源。

稅收法定主義，肇端于13世紀(jì)的英國(guó)，當(dāng)時(shí)，伴隨市民意識(shí)的覺(jué)醒，英國(guó)國(guó)王的王權(quán)逐漸受到議會(huì)權(quán)力和個(gè)人權(quán)利的制約，在1215年《大》中，議會(huì)迫使國(guó)王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國(guó)的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國(guó)內(nèi)不許課稅，”此即著名的“無(wú)承諾不課稅”原則，學(xué)者一般認(rèn)為，其為現(xiàn)代稅收法定主義的初始型態(tài)。

（二）稅收法定主義的內(nèi)涵。

1．稅收法定主義的內(nèi)容

日本學(xué)者金子宏在一書(shū)中，將稅收法定主義的內(nèi)容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續(xù)之保障原則”等四項(xiàng)，該觀點(diǎn)值得商榷。從三個(gè)方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實(shí)體問(wèn)題，而非程序保障問(wèn)題。這三個(gè)方面是：該原則的目的是反對(duì)政府無(wú)故剝奪國(guó)民財(cái)產(chǎn)；稅收法定主義的諸多功能來(lái)自對(duì)政府征稅的要求進(jìn)行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實(shí)際上成為不可能?！耙虼苏J(rèn)為稅收法定主義只應(yīng)包含稅種法定、稅收要素確定這兩個(gè)方面的實(shí)體內(nèi)容?！盵2]

2.稅收法定主義的核心和實(shí)質(zhì)

“沒(méi)有法律依據(jù)國(guó)家就不能課賦和征稅，國(guó)民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心?！盵3]依據(jù)民主原則和法治原則，國(guó)家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權(quán)力的議會(huì)制定的法律或議會(huì)授權(quán)制定的法規(guī)。但最主要、最大量的應(yīng)是議會(huì)制定的法律。

由人民通過(guò)其代表在議會(huì)上自己決定要負(fù)擔(dān)什么稅收，并通過(guò)議會(huì)制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現(xiàn)民意的；人民交納其自愿負(fù)擔(dān)的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實(shí)質(zhì)在于民主與法治，它集中地體現(xiàn)了民主原則與法治原則等憲法原則。

二、稅收法定主義的內(nèi)容

根據(jù)對(duì)稅收法定主義的認(rèn)識(shí)，學(xué)者們把稅收法定主義的內(nèi)容概括為三個(gè)原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。

（一）課稅要素法定原則。

課稅要素必須由法律直接規(guī)定。其次，課稅要素的基本內(nèi)容應(yīng)由法律直接規(guī)定，實(shí)施細(xì)則等僅僅是補(bǔ)充，以行政立法形式通過(guò)的稅收法規(guī)、規(guī)章，如果沒(méi)有稅收法律作為依據(jù)或者違反了稅收法律的規(guī)定都是無(wú)效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個(gè)別的情況，不能作一般的、沒(méi)有限制的委托，否則即構(gòu)成對(duì)課稅要素法定原則的否定。

（二）課稅要素明確原則。

課稅要素明確原則，即有關(guān)課稅要素的規(guī)定必須盡量地明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾，在基本內(nèi)容上不出現(xiàn)漏洞。它是從立法技術(shù)的角度保證稅收分配關(guān)系的確定性。出于適當(dāng)保留稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)、便于征收管理、協(xié)調(diào)稅法體系的目的和立法技術(shù)上的要求，有時(shí)在稅法中作出較模糊的規(guī)定是難免的。

（三）依法稽征原則。

依法稽征原則是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收，而無(wú)權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。

三、我國(guó)憲法與稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)

（一）稅收法定主義成為憲法原則。

繼英國(guó)之后，各國(guó)亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認(rèn)．尤其是倡導(dǎo)法治的國(guó)家．無(wú)論其發(fā)達(dá)程度、地理位置、社會(huì)制度、氣候條件、歷史傳統(tǒng)如何，多注重在其憲法中有關(guān)財(cái)稅制度的部分，或在有關(guān)國(guó)家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中，對(duì)稅收法定主義予以明確規(guī)定。

（二）我國(guó)是否實(shí)現(xiàn)了稅收法定主義。

1．在法律條文的規(guī)定上――不能認(rèn)定我國(guó)已確立稅收法定主義

從憲法方面來(lái)看。?我國(guó)憲法未對(duì)稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，這確為缺失或不完善之處。國(guó)家立法機(jī)關(guān)為彌補(bǔ)此不足，在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。它使得稅收法定主義在一個(gè)稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過(guò)憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國(guó)憲法更加完善。

2.在我國(guó)的稅收立法的實(shí)踐中――未體現(xiàn)稅收法定主義

在我國(guó)的稅收立法的實(shí)踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現(xiàn)，公民的各種偏好不能真實(shí)而及時(shí)的表達(dá)，在稅收立法中很少實(shí)行聽(tīng)證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環(huán)節(jié)中，基本上是由各相關(guān)機(jī)構(gòu)，主要是稅務(wù)部門(mén)自行制定，而未經(jīng)過(guò)人大或人大常委會(huì)的通過(guò)，因此公民各方的利益不能得到有效保護(hù)，且與稅收法定主義對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的限制這一根本要求相悖。

（三）稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)條件。

我國(guó)未能實(shí)行稅收法定主義的原因并不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為是立法機(jī)關(guān)的不努力或稅務(wù)行政機(jī)關(guān)自身利益的驅(qū)使，更重要的在于稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)必須要具備一定的客觀條件，我國(guó)以前實(shí)行稅收法，定主義的現(xiàn)實(shí)條件并不成熟。

1.國(guó)家的財(cái)政收入應(yīng)以稅收為主

若一國(guó)財(cái)政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益、資源收入或收費(fèi)收入為主，則是否實(shí)行稅收法定主義在現(xiàn)實(shí)中并不具有較大意義，因?yàn)榇藭r(shí)與公民利益更為相關(guān)的政府籌資行為并非稅收，對(duì)于政府權(quán)力的限制主要不針對(duì)稅收活動(dòng)。

2．私人產(chǎn)權(quán)明確而得以保護(hù)

在個(gè)人與君主或封建領(lǐng)主之間具有人身依附關(guān)系的條件下，顯然是不可能實(shí)行稅收法定主義的，在絕對(duì)的公有制條件下也是不可能實(shí)行稅收法定主義的，因?yàn)槎愂辗ǘㄖ髁x所體現(xiàn)的對(duì)納稅人或者說(shuō)是公民的權(quán)利的保護(hù)缺乏依據(jù)，也沒(méi)有著力點(diǎn)，因此只有在憲法中明確保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)的條件下，才有可能實(shí)現(xiàn)稅收法定主義。

四、我國(guó)實(shí)行稅收法定主義的立法建議

稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)并非一朝一夕就可以完成的，在我國(guó)實(shí)行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，應(yīng)從以下幾方面人手，逐步予以完善。

（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。

憲法統(tǒng)領(lǐng)諸法，把稅收法定主義規(guī)定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關(guān)法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過(guò)憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國(guó)憲法更加完善。

（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。

稅收基本法一般是指對(duì)稅收共同性問(wèn)題進(jìn)行規(guī)定，以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規(guī)范。它可以對(duì)稅法體系起到整合的作用，使其整體結(jié)構(gòu)更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應(yīng)盡快制定《稅收基本法》，推動(dòng)和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規(guī)范的地位，確保稅制的穩(wěn)定。

（三）在稅收立法中實(shí)行聽(tīng)證制度。

實(shí)行聽(tīng)證制度是體現(xiàn)公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點(diǎn)在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現(xiàn)、各種利益沖突和矛盾得以協(xié)調(diào)的重要保證。

注釋?zhuān)?/p>

篇（9）

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2012年9月2日

一、國(guó)外理論研究情況

（一）關(guān)于資源稅理論基礎(chǔ)。馬克思以科學(xué)的勞動(dòng)價(jià)值理論和平均利潤(rùn)理論，批判的吸收了李嘉圖等人的古典地租理論，創(chuàng)立了馬克思的級(jí)差地租理論。這也是資源稅制的最根本的理論基礎(chǔ)。馬克思指出，礦產(chǎn)所有權(quán)的壟斷是產(chǎn)生礦山絕對(duì)地租的原因；資源稟賦及分布是產(chǎn)生級(jí)差地租的源泉。

英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿瑟?塞西爾?庇古是最早提出用外部性思想解決環(huán)境污染的學(xué)者。他在其老師馬歇爾外部性理論的基礎(chǔ)上，完善了外部性理論。庇古建議，政府應(yīng)當(dāng)根據(jù)排污者對(duì)環(huán)境的污染程度對(duì)其征稅，用以彌補(bǔ)私人成本與社會(huì)成本的差距，后人稱此稅為“庇古稅”。

科斯則認(rèn)為造成環(huán)境外部性的原因是產(chǎn)權(quán)不明確的原因，他主張?jiān)诮灰壮杀緸榱愕募俣l件下，污染者與受污染者雙方通過(guò)談判，明確產(chǎn)權(quán)，將外部性問(wèn)題內(nèi)在化，這個(gè)過(guò)程不需要政府的干預(yù)。

美國(guó)著名資源經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿蘭?蘭德?tīng)枏母＠?jīng)濟(jì)學(xué)的角度利用效用函數(shù)建立帕累托外部效應(yīng)模型，對(duì)自然資源與環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)分析，闡述了污染與價(jià)格之間的關(guān)系，提出通過(guò)交易解決污染的可行性分析。

美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家曼昆用寓言“共有地悲劇”說(shuō)明一個(gè)問(wèn)題：當(dāng)一個(gè)人用共有資源時(shí)，他減少了其他人對(duì)這種資源的享用。由于這種負(fù)外部性，共有資源往往被過(guò)度使用。政府可以利用管制或者稅收減少共有資源的使用來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題。

韋斯利?D?塞茨、杰拉爾德?C?納爾遜、哈羅德?G?哈爾克羅在《資源、農(nóng)業(yè)與食品經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書(shū)中寫(xiě)到：所有的資源最初都是公用的，只要資源不稀缺，公用的原則就不會(huì)產(chǎn)生問(wèn)題。當(dāng)公用資源的潛在使用不可兼容或者其他人認(rèn)為某一群人的資源使用率過(guò)高時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生問(wèn)題，政府就會(huì)采取措施。

（二）關(guān)于資源稅制問(wèn)題研究。國(guó)外對(duì)資源稅制的研究目的主要是為減少自然資源開(kāi)采、保護(hù)自然資源與生態(tài)資源而征收的稅，如資源稅、開(kāi)采稅、地下水稅、森林稅、土壤保護(hù)稅。對(duì)于資源稅不同國(guó)家之間課征標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，甚至同一個(gè)國(guó)家的不同州之間也不相同?？傮w來(lái)看大致可歸納為三種：一是產(chǎn)出型資源稅。以加工后的礦石或未經(jīng)加工的原礦為課稅對(duì)象，或者從量定額征收，或者從價(jià)定率征收；二是利潤(rùn)型資源稅。以開(kāi)采企業(yè)的盈利為課稅對(duì)象，對(duì)虧損企業(yè)不征稅；三是財(cái)產(chǎn)型資源稅。以礦產(chǎn)財(cái)富為課稅對(duì)象，按價(jià)值征收，是一種從價(jià)稅。

國(guó)外經(jīng)濟(jì)學(xué)者對(duì)于資源稅制的研究往往借助相關(guān)的模型對(duì)現(xiàn)行的稅收征管情況進(jìn)行分析，結(jié)合相關(guān)稅種的具體征收現(xiàn)實(shí)，對(duì)原有模型進(jìn)行完善，從而得出完善或新設(shè)稅種的政策建議。

Hotelling（1931）最早研究了可耗竭資源的最優(yōu)開(kāi)采問(wèn)題。他提出：“在最優(yōu)的耗竭條件下，資源的價(jià)格與開(kāi)采成本之差（所謂的“租”）的增長(zhǎng)率等于其他資產(chǎn)的利息率。最終，由于租的上漲和開(kāi)采成本的增加，資源產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格上升并導(dǎo)致礦產(chǎn)品的需求下降，按照最優(yōu)的耗竭率，資源將在需求下降到零時(shí)完全耗盡，生產(chǎn)也就因此完全停止?！币虼?，政府可以通過(guò)制定相關(guān)的資源稅收政策控制可耗竭資源的開(kāi)采速度。

以Hotelling模型為基礎(chǔ)，P.Dasgup等（1980）通過(guò)總結(jié)過(guò)去50年石油利潤(rùn)稅和銷(xiāo)售稅的變化，發(fā)現(xiàn)稅收對(duì)資源的開(kāi)采影響主要依賴于人們對(duì)未來(lái)稅收的期望。結(jié)論認(rèn)為，競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中資源價(jià)格變化越快，人們對(duì)資源的生產(chǎn)和消費(fèi)速度也就越快。所以，政府可以通過(guò)制定稅收政策影響資源價(jià)格的變化速度，從而達(dá)到控制資源開(kāi)采速度的目標(biāo)。

Stefan Giljum，Arno Behrens等認(rèn)為通過(guò)對(duì)自然資源課稅能影響資源性產(chǎn)品的價(jià)格，從而對(duì)其經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生影響，因而課征自然資源稅有助于實(shí)現(xiàn)自然資源的可持續(xù)發(fā)展。

二、國(guó)內(nèi)理論研究情況

（一）是否征收資源稅。隨著自然資源耗竭的威脅，人們保護(hù)資源的呼聲越來(lái)越高，國(guó)內(nèi)專(zhuān)家對(duì)資源稅的研究也越來(lái)越多，總的來(lái)說(shuō)，關(guān)于是否應(yīng)該征收資源稅，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)資源稅的研究有三種觀點(diǎn)和意見(jiàn)。鮑榮華等（1998）認(rèn)為我國(guó)礦產(chǎn)資源在開(kāi)采時(shí)已經(jīng)征收了增值稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅，再征收資源稅就會(huì)造成重復(fù)征稅，違背了公平原則，增加了礦山開(kāi)采企業(yè)的成本，起不到調(diào)節(jié)級(jí)差收益的目的，因此建議取消征收資源稅。肖興志（2006）不僅認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)礦產(chǎn)資源征稅，而且對(duì)水資源也應(yīng)該征收資源稅，擴(kuò)大資源稅征收范圍，提高資源稅稅負(fù)水平，將礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)并入資源稅中，一并征收資源稅。張曉東等（2004）認(rèn)為，由于資源的不可再生性，資源會(huì)逐漸減少，而需求卻隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展越來(lái)越大，這種資源供不應(yīng)求的局面必然導(dǎo)致資源價(jià)格的不斷攀升，資源稅負(fù)過(guò)低導(dǎo)致煤炭行業(yè)進(jìn)入門(mén)檻過(guò)低，現(xiàn)行資源稅已經(jīng)不能將資源級(jí)差收入及時(shí)足額轉(zhuǎn)化為國(guó)家稅收，這使得資源開(kāi)采者取得暴利，造成國(guó)家稅收的流失。

（二）資源稅制度問(wèn)題研究。張新安比較分析了40多個(gè)國(guó)家的礦業(yè)稅費(fèi)制度，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家礦業(yè)稅費(fèi)制度的主要目標(biāo)、演變過(guò)程、稅制模式、稅費(fèi)種類(lèi)、稅收優(yōu)惠以及近年來(lái)一些重要礦業(yè)國(guó)對(duì)礦業(yè)稅費(fèi)制度的調(diào)整等內(nèi)容進(jìn)行了比較，發(fā)現(xiàn)他們雖然礦業(yè)稅費(fèi)制度不盡相同，但其核心大致相同，都是以權(quán)利金制度為核心的財(cái)政制度，這不僅有利于保證國(guó)權(quán)益和區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，還提高了投資者的積極性，促進(jìn)礦業(yè)的發(fā)展。

劉曉鳳（2009）在對(duì)中國(guó)、印度、俄羅斯和巴西四國(guó)的資源稅費(fèi)歷史演進(jìn)及現(xiàn)狀比較分析后，針對(duì)我國(guó)資源稅中存在的征稅范圍、稅源劃分、稅費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題，提出了相應(yīng)的改革建議，以期對(duì)我國(guó)資源稅的完善有所裨益。

先福軍（2010）針對(duì)2010年6月1日在新疆實(shí)施的資源稅改革，對(duì)改革前后稅制變化進(jìn)行了分析，并對(duì)資源稅改革深層次問(wèn)題進(jìn)行探討，為進(jìn)一步深化改革提出建議。他建議原油的計(jì)稅價(jià)格由結(jié)算價(jià)改為由基準(zhǔn)價(jià)計(jì)算，及時(shí)調(diào)整中外合資開(kāi)采石油天然氣的資源稅政策，建議進(jìn)一步提高資源稅稅率。

賈康（2011）認(rèn)為我國(guó)原有的從量課征的資源稅已不適應(yīng)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，應(yīng)盡快推進(jìn)資源稅價(jià)的聯(lián)動(dòng)改革。文章主要分析了資源稅價(jià)改革的必要性、資源稅價(jià)改革與民生之間的關(guān)系問(wèn)題、配套制度改革與改革難點(diǎn)問(wèn)題、資源稅價(jià)改革的時(shí)機(jī)問(wèn)題等涉及資源稅價(jià)聯(lián)動(dòng)改革的幾個(gè)重要問(wèn)題。

李志學(xué)等（2010）介紹中國(guó)和世界石油業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家石油資源稅費(fèi)制度，從性質(zhì)上對(duì)國(guó)內(nèi)外石油資源稅費(fèi)制度進(jìn)行對(duì)比分析，認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行資源稅制度存在稅費(fèi)體系過(guò)于復(fù)雜、資源稅費(fèi)重復(fù)征收，企業(yè)負(fù)擔(dān)較重、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)定位不夠準(zhǔn)確等問(wèn)題，需要進(jìn)行改革，并給出改革建議。

總結(jié)國(guó)內(nèi)外研究情況可以看到，外國(guó)專(zhuān)家學(xué)者對(duì)資源稅制的研究主要是從不可再生資源為出發(fā)點(diǎn)，無(wú)論是對(duì)資源稅制理論還是實(shí)際制度分析都有了比較成熟的結(jié)論，采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法建立模型對(duì)資源稅制進(jìn)行改革和完善，形成了完善的資源稅制度。但也有其不足之處，由于社會(huì)背景不同，西方國(guó)家是以發(fā)達(dá)國(guó)家為研究背景的，因此我們?cè)诮梃b時(shí)就不能照搬，應(yīng)該根據(jù)中國(guó)國(guó)情有選擇的參考。而國(guó)內(nèi)專(zhuān)家學(xué)者對(duì)自然資源稅制的研究側(cè)重于理論分析和政策方面，主要是從制度建設(shè)的角度考慮，缺乏定量分析。另外，國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究主要是對(duì)國(guó)內(nèi)資源稅現(xiàn)有稅種的改進(jìn)，對(duì)于現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)不征稅的自然資源的研究較少。本文想通過(guò)對(duì)資源稅理論基礎(chǔ)深層次的理解，分析資源稅在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，提出我國(guó)資源稅制改革的對(duì)策。

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篇（10）

個(gè)人所得稅制度自1799 年在英國(guó)建立以來(lái)，經(jīng)過(guò)二百多年的發(fā)展，已經(jīng)成為西方諸國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中的主要稅種之一，它在組織財(cái)政收入、公平分配以及宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控中發(fā)揮著舉足輕重的作用。個(gè)人所得稅作為一種直接稅，稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁，通過(guò)設(shè)定免征額及累進(jìn)稅率，可實(shí)現(xiàn)沒(méi)有所得不納稅、所得少者少納稅、所得多者多納稅的稅收公平原則，在理論上對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)具有很強(qiáng)的可行性，因此在很多國(guó)家都被認(rèn)定實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平最核心的稅種。

我國(guó)的《個(gè)人所得稅法》于1980 年制定，立法初期主要強(qiáng)調(diào)財(cái)政收入的功能，之后隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)內(nèi)居民收入分配差距越來(lái)越大，尤其是2000 年我國(guó)的基尼系數(shù)超過(guò)0.4 的警戒線后，個(gè)人所得稅的收入分配功能越來(lái)越受到關(guān)注。盡管政府對(duì)個(gè)稅進(jìn)行了多次調(diào)整，然而現(xiàn)實(shí)情況是，頻繁的調(diào)整對(duì)縮小收入差距的作用并不明顯，甚至出現(xiàn)了逆調(diào)節(jié)，稅后基尼系數(shù)大于稅前基尼系數(shù)的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，違背了個(gè)人所得稅的公平性。因此，研究如何進(jìn)一步強(qiáng)化個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、我國(guó)個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能

1980年，全國(guó)五屆人大第三次會(huì)議通過(guò)并公布了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，標(biāo)志著我國(guó)個(gè)人所得稅制度的正式建立。至2010年底，我國(guó)個(gè)人所得稅制度3O年間經(jīng)歷了大大小小數(shù)次改革，個(gè)人所得稅收入不僅實(shí)行了中央與地方按比例分享，起征點(diǎn)（即工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)）也從最初的800元/月提高到2000元/月。2011年初，備受矚目的新一輪個(gè)人所得稅改革被提上政府日程，歷時(shí)5月，于7月27日落下帷幕。27日國(guó)務(wù)院授權(quán)新華社修改后的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，根據(jù)條例，個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)將從現(xiàn)行的2000元/月提高到3500元/月，稅率也由之前的9級(jí)減至7級(jí)，征稅級(jí)距也作了相應(yīng)調(diào)整。

個(gè)人所得稅的稅源決定了它是個(gè)與個(gè)人收入分配狀況密切相關(guān)的一個(gè)稅種，對(duì)個(gè)人收入差距應(yīng)該起到一定的調(diào)節(jié)作用。發(fā)達(dá)國(guó)家由于具備了良好的稅制環(huán)境，其個(gè)人所得稅對(duì)收入差距的調(diào)節(jié)作用相對(duì)明顯。在我國(guó)個(gè)人所得稅的征收，尤其是在我國(guó)目前遺產(chǎn)稅尚未開(kāi)征，居民收入差距急劇拉大的現(xiàn)實(shí)情況下，個(gè)人所得稅是我們?yōu)閿?shù)不多用來(lái)調(diào)節(jié)收入分配的工具。因此，我國(guó)個(gè)人所得稅將目標(biāo)明確為“擔(dān)負(fù)起調(diào)節(jié)居民收入分配的重任，即所謂的“調(diào)高，擴(kuò)中，提低”。

具體到實(shí)施效果，根據(jù)基尼系數(shù)的受稅收影響的絕對(duì)差異來(lái)對(duì)稅收再分配的效應(yīng)進(jìn)行測(cè)量，莎娜娃·海尼通過(guò)建立稅收累進(jìn)性分解模型，得出了我國(guó)的個(gè)人所得稅起到了正向的調(diào)節(jié)作用，即縮小了收入分配之間的差距，并且該作用正在逐年加強(qiáng)，但是調(diào)節(jié)效果比較有限的結(jié)論。

二、個(gè)人所得稅發(fā)展現(xiàn)狀

從1980年個(gè)人所得稅在我國(guó)實(shí)行至今，個(gè)人所得稅走過(guò)了32年的歷程，在組織收入上，它從一個(gè)不起眼的小稅種發(fā)展成為全國(guó)第四大稅種；但在調(diào)節(jié)作用上卻大為遜色，它不僅沒(méi)有起到公平收入分配的調(diào)節(jié)作用，反而在某種程度上起到逆向調(diào)節(jié)作用。近年來(lái)，來(lái)自工薪階層的個(gè)人所得稅的比例一直在40%以上根據(jù)中國(guó)稅務(wù)年鑒統(tǒng)計(jì)資料計(jì)算，2002年，工資薪金的所得稅比例為43.6%，來(lái)自利息、股息、紅利所得的比例為31.72%，兩項(xiàng)合計(jì)為75.32%。而20%的高收入者占有80%的金融資產(chǎn)，但繳納的個(gè)人所得稅的比例不到10%。這表明，我國(guó)個(gè)人所得稅主要由工薪階層繳納。這一旨在調(diào)節(jié)個(gè)人高收人的所得稅實(shí)際上所起的作用是逆向調(diào)節(jié)作用與所得稅制定的初衷是違背的，也是與所得稅所應(yīng)起的作用不相符的。

我國(guó)自開(kāi)征個(gè)稅至今，一直實(shí)行分類(lèi)所得稅制。分類(lèi)所得稅制是以分類(lèi)表為基礎(chǔ)，將納稅人所得依照不同來(lái)源劃分若干類(lèi)別，按照規(guī)定的不同等級(jí)征稅率，以超額累進(jìn)計(jì)征辦法課稅。具體在個(gè)人應(yīng)納稅11項(xiàng)分類(lèi)中，工資、薪金所得、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得適用累進(jìn)稅率，而稿酬所得、勞動(dòng)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率。

大部分學(xué)者認(rèn)為，分項(xiàng)所得稅制很難實(shí)現(xiàn)稅收公平。稅收公平要求同等負(fù)擔(dān)能力的人負(fù)擔(dān)同樣的稅收，不同負(fù)擔(dān)能力的負(fù)擔(dān)不同稅收，由此來(lái)保證橫向公平與縱向公平?，F(xiàn)行的分項(xiàng)稅制采用正列舉法，將納稅對(duì)象分為11項(xiàng)分別規(guī)定其稅率與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，分別計(jì)征稅款，沒(méi)有考慮納稅主體的綜合收入和綜合賦稅的能力，難以涵蓋所有收入類(lèi)型；加上源泉課稅和累進(jìn)稅率的采用，往往導(dǎo)致所得來(lái)源較廣、綜合收入高的少納稅、多的來(lái)源較少、收入相對(duì)集中的多納稅的情況。這在一定程度上會(huì)迫使納稅人分散所得來(lái)源以減輕稅負(fù)；再者，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，納稅主體收入來(lái)源呈現(xiàn)多元化的趨勢(shì)，稅法僅對(duì)列明對(duì)象征稅，大量隱性收入排除在個(gè)稅的征收范圍之外，造成稅制不公。

三、當(dāng)前個(gè)人所得稅模式的思考

從稅制形式上來(lái)看，由于分類(lèi)所得稅制存在稅負(fù)不公、容易造成稅收流失的弊端，學(xué)界一直有學(xué)者希望將目前的個(gè)稅模式改變成綜合所得稅制或者混合所得稅制。后者有利于體現(xiàn)量能納稅的原則，真正實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)個(gè)人收入，防止兩極分化，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的目標(biāo)，且在實(shí)際操作中，后者具有更大的可操作性與便利性。但與分類(lèi)稅制向綜合稅制演進(jìn)的潮流逆向而動(dòng)的是，許多分類(lèi)元素（schedular elements）因?yàn)楦鞣N各樣的原因而逐漸融入到綜合所得稅中。實(shí)際上所有的所得稅制都充斥著針對(duì)特定類(lèi)型所得的特殊規(guī)定，沒(méi)有一個(gè)國(guó)家實(shí)行純粹的綜合稅制而不區(qū)分不同類(lèi)型的所得。從實(shí)際角度出發(fā)，綜合稅制的不區(qū)分性有利于稅基的穩(wěn)定性和完整性，但綜合稅制對(duì)收入的不加區(qū)分是否符合處于發(fā)展階段的國(guó)情，需要加上一個(gè)問(wèn)號(hào)。

從稅率模式上來(lái)看，我國(guó)目前實(shí)行累進(jìn)稅率與比例稅率并行的制度，對(duì)于一般性收入采取超額累進(jìn)稅率，對(duì)于特殊收入采取差別比例稅率。人們通常認(rèn)為，個(gè)人所得稅只有實(shí)行累進(jìn)稅率，才能發(fā)揮公平分配的作用，使稅收成為社會(huì)收入再分配的工具。累進(jìn)級(jí)次越多，邊際稅率越高，富人所納稅款在全部稅款中的比例越高。但實(shí)際情形卻與此相反累進(jìn)所得稅沒(méi)有起到公平分配的作用，反而還損害了效率。[5]稅收會(huì)對(duì)勞動(dòng)力供給會(huì)產(chǎn)生收入效應(yīng)和替代效應(yīng)。收入效應(yīng)是指納稅人因納稅減少了收入，為了維持現(xiàn)有的收入水平，只能增加勞動(dòng)供給；替代效應(yīng)是指累進(jìn)稅增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。納稅人通過(guò)減少勞動(dòng)供給即以閑暇替代勞動(dòng)來(lái)減輕稅收負(fù)擔(dān)。收入效應(yīng)有利于經(jīng)濟(jì)效率，而替代效應(yīng)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效率的損失。一般認(rèn)為，在我國(guó)，勞動(dòng)力的供給彈性較小，收入效應(yīng)與替代效應(yīng)孰大孰小難以確定.但實(shí)證研究證明了稅收對(duì)高收入者勞動(dòng)供給的替代效應(yīng)大于收入效應(yīng)。高收入者（月收入5000元以上）對(duì)高稅率的敏感度較高，在高稅率下，人們以閑暇替代勞動(dòng)。稅率越高，替代效應(yīng)越大。就我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況而言，累進(jìn)稅率的公平特點(diǎn)在我國(guó)沒(méi)有良好的表現(xiàn)出來(lái)，究其原因在于，富裕人士往往收入來(lái)源較多，而一般工薪階級(jí)收入來(lái)源相對(duì)單一，稅收征管的過(guò)程中出現(xiàn)了富裕人士主動(dòng)或被動(dòng)的方式逃脫稅負(fù)。

四、個(gè)人所得稅立法的展望

我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)型中，收入差距是市場(chǎng)發(fā)揮作用的一個(gè)正常結(jié)果。但收入差距、貧富懸殊加劇有些是制度特別是個(gè)稅制度的不完善造成的。因此解決不合理的收入差距問(wèn)題應(yīng)是完善個(gè)稅制度，而對(duì)于合理的收入差距，不應(yīng)過(guò)度調(diào)節(jié)，否則損害市場(chǎng)效率。