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時間：2022-05-04 15:46:35
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇碳會計論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
可靠性和相關(guān)性共同服務(wù)于會計信息的決策有用性。在理想的狀態(tài)下，可靠性和相關(guān)性并行不悖，但在現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境下，兩者之間卻常常出現(xiàn)矛盾，很難達到統(tǒng)一。人們在對會計信息的決策有用性的追求上面臨著兩難選擇，例如，相關(guān)性要求會計信息具有及時性、預(yù)測價值和反饋價值，而有預(yù)測價值的會計信息可能由于缺乏驗證，從而使可靠性受到損害；相反，如果一直堅持如實反映，那么等到條件具備時會計信息可能已經(jīng)失去了預(yù)測價值。由于可靠性與相關(guān)性不可兼得，人們只能根據(jù)不同的重視程度在兩者之中選擇其一，從而導致了不同的會計處理方法。其中最典型的就是對會計計量屬性的選擇。
二、歷史成本及其面臨的挑戰(zhàn)
現(xiàn)行計量模式——歷史成本會計就是可靠性與相關(guān)性相權(quán)衡的結(jié)果。在此模式下，資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等項目的計量都基于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際交易價格或成本，而不考慮市場變化的影響。歷史成本是所有會計計量屬性中最具有可靠性的。其依據(jù)的是實際發(fā)生時的數(shù)據(jù)，較少需要會計人員的估計與判斷，比較客觀，容易確定；加之其有各種原始憑證作為依據(jù)，可隨時驗證，能夠減少任意操縱與歪曲事實的行為。而且，歷史成本具有中立性，有利于協(xié)調(diào)不同集團和個人之間的利益沖突，容易得到各方的認可，做到不偏不倚。然而遺憾的是，歷史成本缺乏相關(guān)性，即使在資產(chǎn)的取得日，歷史成本、市場價值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是相等的，但市場價值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值會隨著時間以及市場條件的改變而改變。不過，雖然歷史成本并不直接報告企業(yè)未來投資回報，但是由于客觀地反映了過去，人們可以通過一些模型預(yù)測企業(yè)未來盈利能力，從而預(yù)測企業(yè)未來收益，所以歷史成本在一定程度上與決策是相關(guān)的。傳統(tǒng)會計在權(quán)衡可靠性與相關(guān)性時，偏重于前者，而且認為使用歷史成本導致相關(guān)性的減少所帶來的損失沒有超過增加可靠性所得到的利益。于是歷史成本會計作為主要的計量模式一直沿用至今。
自20世紀80年代后期以來，信息技術(shù)在歐美國家得到高速的發(fā)展和廣泛的應(yīng)用，這使其所處的會計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。隨著市場風險的增大和企業(yè)經(jīng)營方式、生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，歷史成本在某些方面顯得無能為力，其原因是：
1．企業(yè)產(chǎn)品周期的縮短，市場風險增大，造成資產(chǎn)的市價與歷史成本的差距擴大，必然會加大歷史成本與會計目標決策的不相關(guān)程度。同時，信息時代的企業(yè)產(chǎn)品更新速度加快，企業(yè)內(nèi)外部信息使用者迫切要求會計能對產(chǎn)品的更新率及相應(yīng)的成本流轉(zhuǎn)率進行計量，而歷史成本面向過去，遠不能滿足這種需求。
2．衍生金融工具的發(fā)展為會計計量提出了新的問題。英國的老牌銀行——巴林銀行的倒閉，以及一系列衍生金融工具交易的巨額虧損的發(fā)生，人們要求對衍生金融工具交易后潛在的巨大風險進行預(yù)防和披露。然而，歷史成本會計力求準確和客觀地反映過去的交易事項，對于衍生金融工具這一類合約無法在會計上進行確認和計量。
3．對于人力資源和知識產(chǎn)權(quán)，現(xiàn)行計量模式并不對它們加以計量，但是這些資產(chǎn)對經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，不予確認顯然不能滿足信息使用者的需要；若予以確認，應(yīng)如何計量？這并非歷史成本會計所能夠解決的。
三、公允價值能否完全取代歷史成本
公允價值是指理智的雙方在一個開放的、不受干擾的市場中，在平等的、相互之間沒有關(guān)聯(lián)的情況下，自愿進行交換的金額。市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以作為公允價值的“代表”。與歷史成本相反，公允價值是一種動態(tài)反映，體現(xiàn)資產(chǎn)和負債在某一時點上的實際價值。它能為投資者和債權(quán)人提供評估企業(yè)未來現(xiàn)金流量的具有預(yù)測性價值的會計信息，與信息使用者的需求更為相關(guān)。然而，公允價值存在著缺乏可靠性的致命弱點，在操作上很大程度地受到主觀因素的影響。在這種情況下，會計人員應(yīng)具備較高的職業(yè)判斷和分析能力，利用估價技術(shù)來確定其公允價值。例如，采用儲備會計對石油和天然氣儲備所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行估計時，首先要估計折現(xiàn)率和未來事件的發(fā)生概率?，F(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境中的折現(xiàn)率并不是固定的，未來事件發(fā)生的概率也非常復雜，這些都依靠會計人員的主觀判斷。結(jié)果，一方面，估計數(shù)可能偏離實際數(shù)，造成計量不準確；另一方面，這種人為的估計為會計信息操縱預(yù)留了空間。因此，使用公允價值進行計量，在相關(guān)性提高的同時，卻喪失了可靠性。
歷史成本較公允價值可靠，公允價值較歷史成本相關(guān)。在新的經(jīng)濟環(huán)境下，采用何種計量模式更能提供對使用者有用的會計信息？在美國，自20世紀90年代以來，財務(wù)會計準則委員會（FASB）已經(jīng)先后制定了許多與公允價值計量有關(guān)的會計準則?！癋ASB內(nèi)部的辯論不是要不要公允價值，而是什么時候采用公允價值”。公允價值能完全取代歷史成本嗎？不少會計學家，包括佩頓和利特樂頓、井尻雄士、莫茨等為歷史成本進行了辯護。雙方分歧的實質(zhì)在于會計信息質(zhì)量的兩個主要特征，即可靠性和相關(guān)性誰更重要。當前，美國會計界傾向于考慮相關(guān)性。Wallman將相關(guān)性等同于有用性，他提出的彩色模式中把相關(guān)性看作至高無上的會計信息質(zhì)量特征。但是，其強調(diào)相關(guān)性不能犧牲可靠性，不可靠的信息只能誤導信息使用者，很難說它有什么決策有用性。會計信息的可靠性與相關(guān)性缺一不可，其中可靠性是基礎(chǔ)，是會計信息的靈魂。因此，雖然在未來的發(fā)展中，公允價值將被廣泛地應(yīng)用，特別是在計量衍生金融工具和避險活動等方面，但是歷史成本仍然是基礎(chǔ)，絕不可能被完全取代。超級秘書網(wǎng)
四、對歷史成本會計的修訂
在我國學術(shù)界，尚沒有關(guān)于環(huán)境會計的權(quán)威定義。各專家學者所探討的環(huán)境會計，多是針對國外的情況進行介紹和評論。但是，國外對環(huán)境會計的看法也不夠統(tǒng)一，從筆者掌握的外文資料來看，國外將利用貨幣工具對環(huán)境問題進行管理的范疇都統(tǒng)稱為環(huán)境會計，包括宏觀和微觀兩個方面。宏觀環(huán)境會計主要著眼于國民經(jīng)濟中與自然資源和環(huán)境有關(guān)的內(nèi)容，是運用物理和貨幣單位對國家自然資源（包括可再生的和不可再生的）的消耗進行的計量；因此，也常被稱為“自然資源會計”。微觀的環(huán)境會計主要反映環(huán)境問題對組織財務(wù)業(yè)績的影響以及組織活動所造成的環(huán)境影響，一般分為環(huán)境差別會計和生態(tài)會計兩大類。其中，環(huán)境差別會計事實上是傳統(tǒng)會計中處理環(huán)境問題的部分，它以貨幣為單位計量環(huán)境問題對公司帶來的財務(wù)影響；生態(tài)會計則是環(huán)境會計在傳統(tǒng)會計領(lǐng)域之外的新發(fā)展，它以物理單位（例如千克、焦耳等）計量公司對環(huán)境造成的生態(tài)影響，并進一步劃分為內(nèi)部生態(tài)會計、外部生態(tài)會計和其他生態(tài)會計三個分支。就此而論，國外的環(huán)境會計實際上是一種把生態(tài)效應(yīng)、資源資產(chǎn)、企業(yè)環(huán)境補償及其相關(guān)財務(wù)處理等結(jié)合在一起的一種綜合體系，與我們一般稱謂的財務(wù)會計大相徑庭。
環(huán)境信息披露應(yīng)當是環(huán)境會計的主要表現(xiàn)形式。具體來說，我國現(xiàn)階段的環(huán)境信息披露主要在于各企業(yè)的范圍內(nèi)，主要是針對企業(yè)的環(huán)境狀況而披露的治理環(huán)境的費用、由于環(huán)境因素對企業(yè)經(jīng)營狀況的影響、以及“綠色產(chǎn)品”和“綠色經(jīng)營”帶來的收益等。由于這樣的信息一般是用企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)來表示的，所以也常被稱為“環(huán)境會計信息披露”。
（二）我國企業(yè)環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀
應(yīng)當說，我國的環(huán)境會計信息有很多屬于宏觀性的，比如，國家對維護生態(tài)平衡已經(jīng)有了很大的投入，這些投資帶來的效果怎樣呢？就我國現(xiàn)階段的管理水平，還很難直接回答這樣的問題?？墒?，在企業(yè)范圍就不一樣了，企業(yè)對自身因治理環(huán)境的耗費和收益各是多少？對現(xiàn)在和將來的影響怎樣？與國家的環(huán)境保護法規(guī)又有多大的差距？應(yīng)當是了如指掌的。因此，我國現(xiàn)階段的企業(yè)完全有條件、有能力對外披露與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)信息。
就我國目前的情況來看，與環(huán)境會計信息有關(guān)的披露還只限于企業(yè)范圍內(nèi)，而且主要是上市公司。比如，湖北興發(fā)化工集團股份有限公司在其1999年的年度報告中就這樣進行了披露：
環(huán)保因素的限制：磷化工產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中存在對“三廢”進行處理的問題，1996年、1997年和1998年公司已陸續(xù)投資了199萬元、24萬元和31萬元對生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢水、廢氣和廢渣進行了一系列的治理、預(yù)計1999年環(huán)保投入將達到35萬元。目前，公司各項環(huán)保指標均已達到了國家標準，并在1997年被評為湖北省合格化工清潔文明工廠。另外，近年國內(nèi)某些地區(qū)禁止使用含磷洗滌用品，將對公司產(chǎn)品市場帶來一定影響。
針對環(huán)保因素的限制：公司將進一步加大環(huán)保投入，加強環(huán)境保護工作，積極推行清潔生產(chǎn)和ISO14000環(huán)境管理系列國際標準。對后續(xù)擬投資的項目，堅決貫徹“三廢”治理與生產(chǎn)裝置建設(shè)“三同時”的原則，即同時設(shè)計、同時建設(shè)、同時投產(chǎn)，把“三廢”消滅在生產(chǎn)過程之中，使環(huán)保指標一次性達到國家環(huán)保標準。
當然，這樣的披露帶有用財務(wù)數(shù)據(jù)對環(huán)保狀況進行總結(jié)的因素，與一些西方國家企業(yè)披露的信息相比確實“粗”了一些，但是環(huán)境會計信息的披露一般是這樣的。
（三）搞好環(huán)境會計與環(huán)境信息披露的重要意義
筆者認為，將與環(huán)境有關(guān)的業(yè)務(wù)事項專門收集、形成環(huán)境會計信息并對外披露，對于環(huán)境保護工作是極有意義的。即，雖然這樣的內(nèi)容看起來很簡單，但是我們可以就此進一步思考以下問題：如果企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營會對自然環(huán)境形成污染，它是否重視了這樣的問題？如果企業(yè)屬于對社會環(huán)境有強污染的企業(yè)，它們在怎樣防止污染環(huán)境？作為這樣的上市公司，若不舉出與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)，怎樣讓社會公眾放心？怎樣讓股民對它投資？作為國家對企業(yè)環(huán)境的管理，以什么樣的方式才能取得預(yù)期的效果？如此等等。
通過這樣的分析還可以看出：社會管理機構(gòu)、投資者（含銀行、股民等）等需要企業(yè)，特別是處于強污染狀況的企業(yè)及時提供有效的與環(huán)境保護有關(guān)的、帶有綜合性的財務(wù)信息，從各方面加強對企業(yè)環(huán)境污染的約束。這是非常重要、切實可行的。對我國現(xiàn)階段的情況而言，這是必須要做的工作。
二、環(huán)境審計及其必要性分析
（一）環(huán)境審計及其特征
按照筆者的理解，環(huán)境審計應(yīng)該是由獨立的審計人員，按照國家的環(huán)保法規(guī)與相關(guān)規(guī)范，對各級政府、企業(yè)能夠用會計信息反映的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督、鑒證、評價，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動。
二、低碳經(jīng)濟下環(huán)境會計的研究現(xiàn)狀
（一）環(huán)境會計相關(guān)法律法規(guī)不健全，法律作用不明確
目前，用于規(guī)范和指導我國會計的主要依據(jù)是會計法、會計準則、制度等，但關(guān)于環(huán)境會計方面的內(nèi)容卻極少涉及。而且關(guān)于建立與推行環(huán)境會計的相關(guān)法律法規(guī)及政策不健全，配套的規(guī)章制度不完善，法律作用不明確，在一定程度上制約著我國、我區(qū)環(huán)境會計的發(fā)展。
（二）環(huán)境會計理論與實務(wù)不成熟，缺乏健全的環(huán)境會計體系
由于我國開展環(huán)境會計的理論研究起步較晚，在環(huán)境會計的概念、目標、原則、基本假設(shè)及對相關(guān)會計要素的確認、計量、記錄與報告等方面的研究還不太成熟，缺乏一個科學、完整的理論基礎(chǔ)，也尚未形成系統(tǒng)的環(huán)境會計體系，這都將直接影響著實務(wù)中環(huán)境會計的核算與信息披露。
（三）環(huán)境會計專業(yè)人才相對缺乏，技術(shù)支撐體系不完善
環(huán)境會計是多學科交叉滲透形成的一門新興學科，這就對環(huán)境會計隊伍及相關(guān)的工作人員提出了更高的要求。但在我區(qū)，環(huán)境會計的專業(yè)人才相對缺乏，而且傳統(tǒng)的會計知識結(jié)構(gòu)更新不足、環(huán)境會計技術(shù)支撐體系不完善，嚴重阻礙著我區(qū)實施環(huán)境會計的進程。
（四）社會和政府的監(jiān)督力度不夠，缺乏環(huán)境會計體系的保障機制
隨著低碳經(jīng)濟、生態(tài)文明和可持續(xù)發(fā)展理念的不斷發(fā)展，公眾、社會及政府對環(huán)境會計信息的關(guān)注度也在不斷提升。但是由于目前廣西相關(guān)的法律法規(guī)并不強制要求企業(yè)對環(huán)境會計信息進行全面、系統(tǒng)的披露，而且沒有相應(yīng)的政府大力監(jiān)管，也沒有專門的審計組織進行獨立的環(huán)境會計審計，使得我區(qū)環(huán)境會計的監(jiān)督力度不大，缺乏環(huán)境會計體系的保障機制。
三、低碳經(jīng)濟下環(huán)境會計的發(fā)展與改進對策
（一）建立健全相關(guān)法律法規(guī)
完善環(huán)境會計相關(guān)準則、制度應(yīng)建立和完善環(huán)境會計相關(guān)法律法規(guī)，明確各項準則制度，不斷提高環(huán)境會計相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章制度的可操作性，為環(huán)境會計體系的建立與完善提供法律保障和制度保障。通過法律法規(guī)的形式明確環(huán)境會計的地位與作用，建立和完善符合廣西區(qū)情的環(huán)境會計核算方法、環(huán)境會計信息披露辦法等，使我區(qū)環(huán)境會計的核算、信息披露等方面更加統(tǒng)一和規(guī)范，使環(huán)境會計信息更具可靠性與可比性，不斷提高環(huán)境會計信息質(zhì)量，為相關(guān)信息使用者提供客觀、真實、有用的會計信息。
（二）加強環(huán)境會計理論與實務(wù)研究
建立科學合理的環(huán)境會計體系應(yīng)在深入研究會計學理論與實務(wù)的基礎(chǔ)上，結(jié)合廣西低碳經(jīng)濟與環(huán)境會計發(fā)展的特點與趨勢，構(gòu)建全面、系統(tǒng)的環(huán)境會計理論框架，并形成科學、合理的環(huán)境會計體系。我國環(huán)境會計無論是在理論研究或是實務(wù)操作上都起步較晚，因此我們應(yīng)加強國際交流與合作，在廣泛吸收、借鑒國外環(huán)境會計的先進理論和實務(wù)經(jīng)驗的同時，結(jié)合我國具體國情、我區(qū)區(qū)情及低碳經(jīng)濟發(fā)展的實際，積極構(gòu)建中國特色、廣西特色的環(huán)境會計體系，并促進我區(qū)企業(yè)實現(xiàn)綠色生產(chǎn)、經(jīng)營、管理等方面的低碳、可持續(xù)發(fā)展。
（三）加強環(huán)境會計人員的培養(yǎng)
提高會計工作人員的素質(zhì)環(huán)境會計的有效實施，不僅要求會計人員具有扎實的財務(wù)會計專業(yè)知識與技能，更需要不斷更新與掌握環(huán)境會計的相關(guān)知識。一方面，要使會計人員充分掌握環(huán)境會計的基本理論與核算方法，并按相關(guān)規(guī)定進行實務(wù)操作；另一方面，要提高會計人員的環(huán)保意識及責任觀念，客觀、真實地對環(huán)境會計信息進行處理。同時，還應(yīng)加強環(huán)境會計新知識的培訓與教育，不斷更新知識結(jié)構(gòu)，適應(yīng)環(huán)境會計的發(fā)展要求。
（四）強化政府、公眾、社會的監(jiān)督作用
提高全社會的低碳、環(huán)保意識在此，為了更好地闡述政府、公眾及社會監(jiān)督的重要性，筆者基于博弈論的視角進行分析與研究：首先，假設(shè)在市場中僅存在著企業(yè)與公眾，雙方都是理性人，都將追求自身利益的最大化，且參與博弈的雙方都知道對方的策略以及各種策略的成本或收益。然后，通過以下案例進行博弈分析：企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營過程中需排放大量工業(yè)廢氣，若企業(yè)環(huán)保意識、社會責任觀念強，其將選擇安裝廢氣處理器（即治理環(huán)境污染，對廢氣進行處理，減少大氣污染），則需付出相應(yīng)的環(huán)境成本A；若企業(yè)僅追求自身經(jīng)濟效益，罔顧環(huán)境、社會利益，即不安裝廢氣處理器（排放廢氣，并不治理環(huán)境污染），則其無需付出任何成本。那么，對于公眾而言，對企業(yè)排放大量工業(yè)廢氣這一行為也將會有兩種選擇，抗爭和妥協(xié)：若選擇抗爭，公眾將會為與企業(yè)交涉的費用、購買游行的設(shè)備等付出代價B。此時，企業(yè)也會采取回應(yīng)，同樣付出代價B；若公眾選擇妥協(xié)，也就是由公眾自己解決污染問題，即公眾為企業(yè)安裝廢氣處理器（付出代價A），則企業(yè)也無需花費任何費用。這樣就出現(xiàn)以下幾種結(jié)果：當A<B時，企業(yè)會選擇治理（安裝廢氣處理器），此時，公眾與企業(yè)都達到滿意的狀態(tài)，也使社會福利帕累托最優(yōu)。當A>B時，企業(yè)會選擇排放（不安裝廢氣處理器），此時，公眾的最優(yōu)戰(zhàn)略也就只能選擇抗爭。這就得出了一個納什均衡（排放，抗爭），但社會福利帕累托最優(yōu)狀態(tài)還是無法達到。因為在這種情況下，企業(yè)將不會進行環(huán)境的治理，污染問題繼續(xù)存在。那么，在A>B的情況下，要解決環(huán)境污染問題，還有另一種選擇（排放，妥協(xié)）。但是，對于公眾來說，廢氣處理器（治理環(huán)境污染）是一個公共品。即對于每一個個體而言，只要別人安裝，自己就不需要付出任何代價，若人人都有“搭便車”的想法，最終的結(jié)果就不會有人真正付諸行動，環(huán)境污染也將繼續(xù)存在。此時，應(yīng)該有一個強有力的機構(gòu)對這樣的現(xiàn)象進行控制，強制并引導這些企業(yè)進行環(huán)境污染的防治、資源的合理開發(fā)利用等，而這個機構(gòu)就是政府。因此，政府應(yīng)明確其在經(jīng)濟、環(huán)境及社會等方面的監(jiān)管責任，建立起一套科學、合理、全面、切實可行的監(jiān)管機制。一方面，應(yīng)加強法治。加快建立健全相關(guān)法律法規(guī)，對企業(yè)的經(jīng)濟活動依法進行監(jiān)管；另一方面，應(yīng)加強引導。通過多種方式和途徑對企業(yè)應(yīng)積極履行環(huán)境、社會責任的引導，并提高企業(yè)、公眾及社會的環(huán)境、社會責任意識。通過強化政府、公眾、社會的監(jiān)督作用，提高全社會的低碳、環(huán)保意識，使得企業(yè)環(huán)境會計信息披露更具客觀性、準確性以及完整性，也使得我區(qū)環(huán)境會計能夠有效實施，從而又進一步推動廣西低碳經(jīng)濟的持續(xù)健康發(fā)展，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益的“三贏”。
1、會計委派制度的涵義
所謂會計委派制度，就是取消原有的會計機構(gòu)的設(shè)置和會計人員，由政府有關(guān)部門如財政部門、國有資產(chǎn)管理部門直接向國有企業(yè)、事業(yè)單位或政府機關(guān)派遣或任命會計人員，負責會計核算工作，行使會計監(jiān)督權(quán)力的一項新措施。也就是說打破現(xiàn)有的管理體制，國有獨資企業(yè)和國家控股企業(yè)以及國家撥款單位的會計人員可由上級主管財政部門委派，而不在本單位自行產(chǎn)生。這些委派會計人員是從企業(yè)以外產(chǎn)生的，與被委派單位在經(jīng)濟利益和人事關(guān)系上沒有任何聯(lián)系。委派人員服從一個機構(gòu)的統(tǒng)一管理和派遣，按照委派機關(guān)的要求，嚴格執(zhí)行《會計法》和國家的財務(wù)會計制度，認真地進行財務(wù)會計核算，真實完整地提供會計資料，及時、準確地反映經(jīng)濟活動和資金運動情況。在進行會計核算的同時，行使會計監(jiān)督的職能。
2、實行會計委派制的重大意義
2.1實行會計委派制有利于我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展。我國經(jīng)濟的快速發(fā)展和全球經(jīng)濟一體化，使原有的會計體系已不能適應(yīng)新情況的發(fā)展要求。同時，制假、造假手段的不斷變換，對會計的監(jiān)管也提出新的要求。這些情況都要求不斷深化會計管理體制改革，建立健全運行高效的會計體系，以適應(yīng)新形勢的要求。
2.2實行會計委派制推進了企業(yè)、事業(yè)單位改革，提高了經(jīng)濟效益。長期以來，我們實行的會計分散支付制度，存在許多弊端，主要是資金分散使用，在各單位形成沉淀，同時，由于缺少對資金使用全過程的監(jiān)督，資金被擠占、挪用、浪費現(xiàn)象嚴重，甚至因此滋生了腐敗現(xiàn)象。實行會計委派制是建立起財務(wù)監(jiān)督約束機制的一個有效措施。它在充分保證單位自的基礎(chǔ)上，通過會計長駐委派單位內(nèi)部，直接參與財務(wù)活動，使財務(wù)預(yù)算約束真正硬起來，達到責、權(quán)、利有機結(jié)合，杜絕出現(xiàn)短期行為，挖掘出內(nèi)部潛力，真正把經(jīng)濟效益搞上去。
2.3實行會計委派制加強了政府的宏觀控制能力，發(fā)揮了會計的監(jiān)督職能，提高了會計信息的質(zhì)量。會計信息失真的一個主要原因就是現(xiàn)行的會計制度（行業(yè)會計制度）不能適應(yīng)市場經(jīng)濟的需求。實行會計委派制，建立新型會計人員管理機構(gòu)，將會計人員的人事權(quán)、考核權(quán)、工資發(fā)放及業(yè)績評定權(quán)等從單位分離出來，解除了會計人員的后顧之憂，使會計人員能夠相對獨立地行使監(jiān)督職權(quán)，敢于對會計資料的真實性、合法性、準確性、完整性進行監(jiān)督，有利于提高會計信息的質(zhì)量。真實、完整的會計信息將有助于增強政府的宏觀調(diào)控能力，保證經(jīng)濟活動的健康發(fā)展。
2.4實行會計委派制有利于加強政府監(jiān)督，推動黨風和廉正建設(shè)，從源頭上預(yù)防和治理腐敗。在會計分散核算制度下，由于各單位的支出過程脫離政府部門的監(jiān)督，財政部門只能依賴各單位的財務(wù)報告進行事后審查監(jiān)督，不能及時發(fā)現(xiàn)和制止支出過程中的違法亂紀行為。實行會計委派制后，委派的會計人員通過對各單位每筆支出的審核，杜絕了不合理開支，避免了無論是否合理、合法只要領(lǐng)導點頭，會計就照辦的事情發(fā)生，可以有效地防止謀取私利現(xiàn)象的發(fā)生，真正做到從源頭上預(yù)防和治理腐敗，保證國有資產(chǎn)的安全。
2.5實行會計委派制穩(wěn)定了會計隊伍，提高了會計人員的素質(zhì)。由于委派會計與被委派單位在經(jīng)濟利益上沒有直接關(guān)系，委派會計人員的晉升、調(diào)動、任免等都由委派單位決定，單位領(lǐng)導不得隨意更換會計人員，會計人員的地位得到了明顯的提高。實行會計委派制，會計人員通過考試考核競爭上崗。這就要求委派會計不但要有較高的業(yè)務(wù)技能，還要有較強的綜合協(xié)調(diào)能力。這將促使會計人員努力鉆研各方面的相關(guān)知識，全面提高自身的業(yè)務(wù)技能和素質(zhì)，同時，促進了會計隊伍的整體素質(zhì)的提高。
3、實行會計委派制應(yīng)考慮的幾個問題
3.1實行會計委派制要有相應(yīng)的法律做保障
實行會計委派制就實施監(jiān)督和保證會計信息真實、準確、完整方面一定會起到積極的作用。但是，會計委派制度的實施面臨著法律的支持問題，也就是說目前還沒有一條法律條款規(guī)定會計人員應(yīng)由主管部門或財政部門統(tǒng)管統(tǒng)派。相反，倒是和現(xiàn)行的法律法規(guī)的規(guī)定有沖突。如《全民所有制企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制條例》明確規(guī)定了企業(yè)享有勞動用工權(quán)、人事管理權(quán)、內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置權(quán)等十幾項權(quán)力，也就是說法律賦予企業(yè)不受外來干預(yù)的自主聘用和外聘員工的權(quán)力，包括對會計人員的聘用和解聘。《公司法》是現(xiàn)代企業(yè)制度比較權(quán)威的法律，對公司制包括國有獨資企業(yè)公司制單位的人員聘用也享有較大的自。從外部委派會計人員，顯然與此法的規(guī)定有沖突。事業(yè)單位亦是如此。同時與剛剛修訂的《會計法》的有關(guān)規(guī)定也有沖突，如該法規(guī)定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責；”第三十六條規(guī)定：“各單位應(yīng)當根據(jù)會計業(yè)務(wù)的需要，設(shè)置會計機構(gòu)，或者在有關(guān)機構(gòu)中設(shè)置會計人員并指定會計主管人員?！睍嬑芍剖且豁棌碗s的、政策性強的工作，必須要有一套相應(yīng)的法規(guī)做保障，只有建立健全各項規(guī)章制度，才能使會計委派制走上規(guī)范化、制度化的正常軌道。
3.2堅持原則、創(chuàng)造條件、分步分類靈活委派
實行會計委派制時，應(yīng)堅持客觀求實的原則，在逐步改善環(huán)境的基礎(chǔ)上，創(chuàng)造條件，分步實施。在會計委派制實施過程中，可以針對不同類型的企業(yè)，事業(yè)單位采取靈活多樣的委派辦法，穩(wěn)步推進。對于國有大中型企業(yè)，可以向其委派財務(wù)總監(jiān)。財務(wù)總監(jiān)參與企業(yè)的重大決策，監(jiān)控企業(yè)的經(jīng)濟活動，對企業(yè)經(jīng)濟活動的監(jiān)督全面負責，這將有力于防止企業(yè)內(nèi)部人員控制問題，這樣不僅對于防止國有資產(chǎn)流失和提高經(jīng)營管理水平是十分有力的，而且會使會計信息失真的問題得到解決。對于事業(yè)單位和一般小型企業(yè)的會計人員可以由會計主管部門統(tǒng)一來實行委派。
3.3加強會計人員的政治業(yè)務(wù)培訓，提高會計人員的整體素質(zhì)
會計核算工作在企業(yè)、事業(yè)單位的經(jīng)濟管理中起著重要的作用，派駐會計可以說是代表國家和集體對企業(yè)、事業(yè)單位進行財務(wù)管理和監(jiān)督，依法行使職權(quán)，所以說他們必須要有高度的政治責任感，樹立全心全意為人民服務(wù)的觀念，一切從國家和人民的利益出發(fā)，認真貫徹《會計法》和各項規(guī)章制度，嚴格自律，不徇私情，堅持原則，忠于職守。這不僅對于做好會計工作，促進國民經(jīng)濟發(fā)展，是非常重要的環(huán)節(jié)，而且也是會計委派制能否成功的關(guān)鍵。同時，實行委派制度后，對會計人員的業(yè)務(wù)水平要求就更高了，對會計人員要定期進行繼續(xù)教育，通過培訓，提高會計隊伍的整體素質(zhì)。會計人員通過全國的會計資格考試后，還要不斷更新知識結(jié)構(gòu)，要不斷地學習和掌握現(xiàn)代會計核算方法，學會運用計算機進行管理，不但要做到結(jié)算及時準確，而且要參與企業(yè)、事業(yè)單位的管理，能夠?qū)懗鼍哂幸欢ㄋ?、見解、可操作的財?wù)分析報告，為企業(yè)、事業(yè)單位的決策出謀劃策。
總之，會計委派制還處于試行階段，它是一項政策性很強的復雜工作，要想達到預(yù)期的目的，必須以改革為前提，建立健全相應(yīng)的法律法規(guī)，以會計人員的高素質(zhì)為基礎(chǔ)，這樣才能真正把會計委派制推廣下去，真正起到監(jiān)督企業(yè)、事業(yè)單位的經(jīng)濟活動，確保國有資產(chǎn)的保值和增值。
參考資料
目前委派會計主要指委派到被監(jiān)督單位的會計機構(gòu)的會計主管、財會機構(gòu)負責人，其職能主要有兩點:他代表國有資產(chǎn)所有者對企(事）單位的財務(wù)會計活動以及企(事)單位的經(jīng)營狀況進行全面監(jiān)督，即具有監(jiān)督稽查職能;他也是所在單位的高級管理人員，即具有參與決策管理的職能，要對企(事)業(yè)單位的經(jīng)濟效益負責。因此，委派會計與派駐單位的關(guān)系既是一種監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系又是一種“目標一致”的關(guān)系，兩者的關(guān)系必須妥善處理。
1.委派會計與派駐單位應(yīng)相互理解、支持與信任。委派會計與派駐單位的關(guān)系從某種意義上說是監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系。一方面委派會計代表委托機構(gòu)對派駐單位進行國家法制、法規(guī)宣傳，對會計核算工作進行檢查監(jiān)督，如實反映派駐單位的經(jīng)濟運營狀況，這是監(jiān)督關(guān)系；另一方面，委派會計又以管理者的身份站在派駐單位的經(jīng)濟利益角度，維護整體利益，為派駐單位服務(wù)。因此，委派會計肩負著雙重責任，既要對委托機構(gòu)負責也要對派駐單位負責，為了更好地發(fā)揮會計委派制的作用，確保委派會計更好地履行職責，派駐單位必須對委派會計的工作給以支持與信任;而委派會計也應(yīng)不斷提高自身的綜合素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力，獲得派駐單位的理解與支持，以達到共同提高，使派駐單位不斷發(fā)展的目的。
2.委派會計要正確處理權(quán)力與責任的關(guān)系。委派會計對派駐單位的經(jīng)濟運行的合法性、合理性進行監(jiān)督，這就意味著手中掌握了一定的權(quán)力，同時委派會計處于當家理財?shù)牡匚唬乒茇敊?quán)，參與決策，對派駐單位的資產(chǎn)保值、增值負有一定的監(jiān)管責任；所以，委派會計的權(quán)力與責任是緊密相連的。作為委派會計一定要正確處理好權(quán)力與責任的關(guān)系。
3.派駐單位應(yīng)正確理解審計監(jiān)督與會計委派制監(jiān)督的含義。有些企（事）業(yè)單位認為既然有審計監(jiān)督就沒必要會計委派制監(jiān)督，其實不然。審計監(jiān)督與會計委派監(jiān)督雖然均屬于經(jīng)濟監(jiān)督范疇，但有不同的含義、不同的具體對象和不同的監(jiān)督方式。審計監(jiān)督一般多屬于事后監(jiān)督，具有一定的獨立性和權(quán)威性，是對所審計的企(事)業(yè)單位做出較客觀、公正的評價;而會計委派制監(jiān)督則多屬于事前與事中控制，即在經(jīng)濟運行過程中及時發(fā)現(xiàn)問題和糾正問題。審計監(jiān)督與會計委派制監(jiān)督不能相互代替，必須與其他監(jiān)督（如社會監(jiān)督）方式相互配合、相互支持，才能相得益彰，共同構(gòu)成經(jīng)濟活動的監(jiān)督體系，來監(jiān)督企(事)業(yè)單位的經(jīng)濟行為，因此，派駐單位只有正確理解審計監(jiān)督與會計委派制監(jiān)督的含義，才能支持委派會計的工作，以致達成共識。二、會計委派制的利弊問題
1.實行會計委派制所取得的成效。從試行會計委派制多年的實踐來看，取得的成效是有目共睹的。主要體現(xiàn)在以下幾方面:
（1）實行會計委派制對國有資產(chǎn)的保值、增值起到了“防火墻”的作用，減少了經(jīng)濟案件的發(fā)生。會計委派制改變了過去企（事）業(yè)單位自己任命會計主要負責人的做法，委派人員的工資福利不是直接與派駐單位的經(jīng)濟效益掛鉤，使委派人員的身份、地位和權(quán)限比較超脫，有效地解決了長期存在的會計人員對會計制度“執(zhí)行難、難執(zhí)行”的局面，委派會計站在監(jiān)管的角度促使派駐單位遵紀守法，不僅對保護國有財產(chǎn)的安全、完整起到了“防患于未然”的作用，而且對保障國家稅收如數(shù)上繳，為企事業(yè)單位經(jīng)營提供可靠的數(shù)據(jù)和資料，確保會計信息質(zhì)量起到了促進作用。
（2）會計委派制對派駐單位的經(jīng)營管理水平和層次有一定的促進作用。由于會計委派人員直接參與派駐單位的管理與決策，所以要求委派人員必須具有較全面的業(yè)務(wù)知識和較強的政治素質(zhì)，同時還要有一定的協(xié)調(diào)能力和管理水平，因此，作為會計機構(gòu)主要負責人的委派人員，必然要不斷完善自己、提升自己，并且?guī)悠渌攧?wù)工作人員不斷提升業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)，從而提高派駐單位的管理水平和層次。
（3）會計委派制能促使派駐單位提高會計信息質(zhì)量。由于會計委派人員對派駐單位的法律、法規(guī)執(zhí)行情況和會計基礎(chǔ)工作和會計核算、會計信息的質(zhì)量等負有監(jiān)督、檢查的責任。因此，委派會計有權(quán)督促派駐單位其他會計人員“不做假賬”，做到自律、自重，依法理財，從而為提高財務(wù)人員的職業(yè)道德，有效防范會計信息失真和提高會計信息質(zhì)量起到了保障作用。
2.會計委派制存在的弊端。經(jīng)過試行會計委派制的企（事）業(yè)單位證明，會計委派制主要有以下不足之處:
（1）會計委派制與現(xiàn)代企業(yè)制度不相融合。所以會計機構(gòu)理應(yīng)是企業(yè)管理的重要職能機構(gòu)，會計與企業(yè)的關(guān)系是密不可分的，而會計委派制則割裂了會計與企業(yè)之間天然的血緣關(guān)系，與現(xiàn)代企業(yè)制度格格不入，不僅會束縛企業(yè)的手腳，而且會影響現(xiàn)代企業(yè)制度的改革與企業(yè)的發(fā)展，這是會計委派制最根本的弊端。
（2）委派人員與派駐單位的關(guān)系問題難以處理。委派人員受托到派駐單位工作，履行對派駐單位的經(jīng)濟行為進行監(jiān)督和參與管理等職能，有時難免會對派駐單位的利益造成影響。因此，往往可能因雙方觀點不一造成工作上的矛盾，時間長了，企（事）業(yè)單位的高層管理人員必然對委派人員懷有戒備之心；結(jié)果委派人員可能被“孤立”，也可能與企（事）業(yè)管理人員“同流合污”，共同作假賬。
世界高新技術(shù)革命的浪潮，已經(jīng)把世界經(jīng)濟的競爭從物質(zhì)資源競爭推向人力資源的競爭，對人力資源的開發(fā)、利用和管理將是人類社會經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)鍵因素；在這個過程中需要大量的人力資源信息，就必然要依靠人力資源會計。人力資源會計是會計學一個嶄新的分支，是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，其目標是將人力資源無限變化的信息提供給企業(yè)和有關(guān)人士使用。
一、人力資源會計概述
人力資源是指企業(yè)或其他組織所擁有或能使用的各種具有勞動能力的人員，是企業(yè)的一項重要的經(jīng)濟資源，只有在正確計量人力資源投資和損耗的情況下，才能做出合理利用人力資源的經(jīng)營管理決策。合理分析企業(yè)人力資源投資與節(jié)約人工成本的關(guān)系，正確計算企業(yè)人力資源投資和節(jié)約人工成本的比例，可以為企業(yè)各部門有效利用和管理人力資源提供準確的會計信息。
人力資源會計是把人作為有價值的組織資源，對它的價值進行計量和報告，目的在于用人力資源的創(chuàng)造能力來反映和組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當局和外部利害關(guān)系集團提供完整的決策信息，即是將企業(yè)中人的因素資產(chǎn)化處理。
人力資源會計管理則是運用一系列專門方法對投入的人力資源所占有的資金及其資金運動進行記錄、計量、分析、預(yù)測、考核和監(jiān)督，提供人力資源相關(guān)信息，最終提高人力資源利用效率的管理活動。對人力資源進行會計管理，是人力資源管理的重要部分。
二、建立人力資源會計的必要性
隨著科學技術(shù)的進步與知識經(jīng)濟的發(fā)展，人力資源已經(jīng)成為企業(yè)的第一資源，對人力資源的開發(fā)利用和管理，深深地影響著社會經(jīng)濟的發(fā)展速度，因此，在我國推行人力資源會計十分必要。
（一）國家宏觀調(diào)控的需要
市場經(jīng)濟體制的不斷完善，使人力資源有更多的經(jīng)濟特征，要求確認人力資源的成本和價值。通過對人力資源開發(fā)的經(jīng)濟效益研究分析，編制人力資源會計報告，國家可以掌握各企業(yè)人力資源開發(fā)維護現(xiàn)狀，從而采取相應(yīng)的宏觀調(diào)控手段，促進人力資源的供求平衡，確定人力資源開發(fā)方向，引導人力資源合理流動，在宏觀上優(yōu)化人力資源的配置。
（二）企業(yè)管理的需要
知識經(jīng)濟時代，企業(yè)迫切需求大量高素質(zhì)的人才。為獲得更好的人才，企業(yè)相應(yīng)的加大了人力資源的投資。而投資的效益如何，是企業(yè)管理當局所關(guān)心的問題。通過人力資源的管理和控制，能夠為管理者提供人力資源投資及其變動的情況以及經(jīng)濟效果和經(jīng)濟價值等方面的信息，滿足企業(yè)管理的需要。
（三）科技進步和發(fā)展的需要
科學技術(shù)迅速發(fā)展，推動著生產(chǎn)力的快速發(fā)展。在知識經(jīng)濟時代，一個企業(yè)是否具有競爭力，是否具有發(fā)展前景，決定因素不僅局限在經(jīng)營規(guī)模的大小，財產(chǎn)物資的多少，更重要的是取決于是否擁有豐富的人力資源，是否持續(xù)地對人力資源投資。經(jīng)濟發(fā)展水平越高，人力資源的作用越大，人才成為經(jīng)濟資源中最重要的因素，是企業(yè)財富真正的象征和源泉。因此，將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)，運用會計的方法加以確認、計量和報告，以滿足企業(yè)管理者和有關(guān)部門對企業(yè)信息的需求成為時代的必然要求。
（四）財務(wù)會計核算原則的需要
事實上，單從會計核算原則來考慮，現(xiàn)行會計對人力資源的處理也有諸多不妥，一方面，將人力資源投資計入當期費用，違背了權(quán)責發(fā)生制的原則，企業(yè)在人力資源投資上的支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，按照權(quán)責發(fā)生制的原則，應(yīng)先予以資本化，然后在各收益期內(nèi)分期攤銷，而現(xiàn)行會計的做法卻是將其全部費用化，作為當期費用入賬。另一方面將人力資源投資支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，低估當期盈利，導致決策失誤。當企業(yè)大量裁員時，尚未攤銷的人力資源投資支出應(yīng)作為人力資源流動的損失，計入當期費用，但現(xiàn)行會計并不能反映出這種損失，不利于經(jīng)營者進行正確的決策。所以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計也很必要。
（五）經(jīng)濟趨向國際化的需要
知識經(jīng)濟時代的全球經(jīng)濟一體化，也要求會計核算的國際化，在對外交往中推行人力資源會計。正確核算其成本、效益，提供有可比性的會計信息，以減少使用者的風險，維護我國公民的正當權(quán)益。
三、推行人力資源會計面臨的問題
我國人力資源管理會計的研究始于20世紀80年代初期。1980年上?！段膮R報》發(fā)表了著名會計學家潘序倫先生的文章，提出我國必須開展人力資源管理會計研究。到80年代中后期，我國會計界對人力資源管理會計研究達到熱潮。90年代以來人力資源管理會計受到各種學術(shù)刊物的關(guān)注。然而至今，我國人力資源管理會計仍無法付諸實踐。
（一）宏觀經(jīng)濟環(huán)境的制約
我國目前的經(jīng)濟環(huán)境制約著人力資源會計的實施：證券市場欠成熟，相關(guān)的證券法規(guī)不完善。股票市場中的大量股民沒有要求對公司人力資源會計信息進行披露，這也在一定程度上阻礙了人力資源會計的推行。另一方面，人力資源市場尚未形成，使得人力資源會計的推行缺乏相應(yīng)的社會基礎(chǔ)。
（二）人力資源會計未被納入相關(guān)會計法規(guī)
目前，我國的法律體系和會計制度體系尚在建設(shè)和完善之中。所有者權(quán)益在法律上是得到保證的，而人力資源權(quán)益在法律上尚未得到確認。傳統(tǒng)的法律制度是建立在物權(quán)基礎(chǔ)上的。強調(diào)對財務(wù)資本的保護，對人力資本的保護僅僅局限于基本人權(quán)。沒有對人力資本做出法律上的界定和保護。有關(guān)的會計法規(guī)只對經(jīng)濟組織與物質(zhì)資本相關(guān)內(nèi)容進行規(guī)范和界定，而未涉及對人力資源的確認、計量以及披露等有關(guān)內(nèi)容的明確規(guī)定。沒有一個權(quán)威的、統(tǒng)一的、標準的計量、核算、信息披露的參考和約束，人力資源會計的應(yīng)用就難于開展。
（三）人力資源市場不完善
人力資源市場對人力資源會計的發(fā)展有兩方面的意義：一方面，只有完善的人力資源市場才能提供一個合理的人才的市場價格，從而為會計核算提供依據(jù)；另一方面，完善的人力資源市場的存在，使人才能自由流動，企業(yè)可自由獲取其所需的人才。只有這樣，社會才可能產(chǎn)生對人力資源信息的現(xiàn)實需求，人力資源會計也才有其存在的社會基礎(chǔ)。目前，我國的人才市場、勞務(wù)市場雖有了一定的發(fā)展，但仍很不完善，而企業(yè)家市場幾乎不存在，建立和完善人力資源市場是人力資源會計發(fā)展的現(xiàn)實基礎(chǔ)。
（四）人力資源會計實施的運作成本相對較高
人力資源會計比傳統(tǒng)會計要投入相對高的成本。如軟件更新、人員培訓等，都需要企業(yè)投入大量的精力和財力。而現(xiàn)實中人員培訓的費用又不得計入成本，只能以當期費用來處理，嚴重影響企業(yè)的短期效益。因此，在短時間內(nèi)是難以被企業(yè)所接受的。
（五）企業(yè)人力資源投資來源有限，投入不足
現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定的職工教育經(jīng)費計提比例過低，遠遠不能滿足企業(yè)的實際需要，并且培訓費用不能作為人力資源投資成本資本化直接計入企業(yè)的當期損益，勢必影響企業(yè)的短期經(jīng)濟利益。這使得企業(yè)開發(fā)人力資源，提高人才素質(zhì)受到嚴重阻力。與國有企業(yè)形成鮮明對比的是外資企業(yè)的用人策略，外資企業(yè)注重人力資源的開發(fā)與管理，他們一方面向員工提供有吸引力的工資、福利、醫(yī)療、保險、住房、養(yǎng)老等待遇；另一方面又為員工提供進修、培訓的機會，為員工創(chuàng)造發(fā)揮潛力的條件。據(jù)統(tǒng)計，外資企業(yè)中高級技術(shù)、管理人員的技工70%以上來自國有企業(yè)。
四、推行人力資源會計的建議
（一）完善我國的會計制度
進一步完善我國的會計制度，使其包括物力資本和人力資本兩大體系。只有完善的會計制度，才可以使人力資源會計做到有法可依。
（二）加強人力資源會計理論體系的建立和完善
理論是指導實踐的標尺。沒有完善的理論就沒有辦法使人力資源會計得到廣泛的推行。必須建立完整規(guī)范的人力資源會計學科體系。對于人力資源會計理論的研究應(yīng)該與我國的實際國情相聯(lián)系，填補人力資本價值核算上的空白，使人力資本權(quán)益核算適合于經(jīng)濟發(fā)展需要，構(gòu)建科學的具有可操作性的人力資源價值計量模型，制定統(tǒng)一的標準核算方法和披露體系。
（三）提高會計人員素質(zhì)，加強人力資源會計管理
人力資源會計不僅管理著企業(yè)的人力資源，而且需要高素質(zhì)的會計人才來進行操作。與傳統(tǒng)財務(wù)會計相比，人力資源會計的核算方法更為復雜，技術(shù)要求也較高。這就對會計人員提出了更高的要求。特別是在模糊計量上，要使主觀估計盡可能趨于科學、合理，就要求會計人員不僅要有豐富的經(jīng)驗，更要有深厚的會計理論基礎(chǔ)以及相關(guān)知識。
（四）完善人力資源市場
人力資源會計的推行離不開適宜的市場環(huán)境，包括培育和建立各種市場尤其是要素市場，規(guī)范各種市場的產(chǎn)權(quán)制度與分配制度等等。一個完善的人力資源市場所提供的人才市場價格可以為會計核算提供依據(jù)。人力資源市場和社會保障體系的建立和完善，也能夠為實現(xiàn)人力資源的有效流動提供重要手段和根本保障。這有利于用人單位與從業(yè)人員的雙向選擇，使人力資源的價值受到重視，社會才可能對人力資源信息有真正的需求，人力資源會計才會有其存在的社會基礎(chǔ)。我國應(yīng)當在發(fā)展完善勞務(wù)市場的基礎(chǔ)上建立企業(yè)家市場。盡快建立并完善人力資源市場體系，引導人才合理流動，體現(xiàn)人才的市場價值。
（五）完善用人機制，加大企業(yè)人力資源投資力度
當前使人力資源會計得以良好推行的當務(wù)之急是注重我國會計人員的培養(yǎng)，使企業(yè)管理者轉(zhuǎn)變觀念，將眼光放得更長遠一些，加大人力資源的投資力度，提高會計人員的整體素質(zhì)，使其能夠跟上時代的步伐。同時企業(yè)管理者應(yīng)學習、借鑒外國企業(yè)人力資源的開發(fā)與管理既要向員工提供有吸引力的工資、福利、醫(yī)療、保險、住房、養(yǎng)老等待遇，又要為員工提供進修、培訓、升職的機會，為員工創(chuàng)造發(fā)揮潛力的條件。
（六）開展試點工作，為人力資源會計的全面實施做準備
目前，我國人力資源會計的研究理論上雖有所發(fā)展，但還很不完善。人力資源會計的全面實施更是任重道遠，這需要理論工作者共同的不懈努力。我們可以先選擇一些人力資源素質(zhì)較高且占企業(yè)總資源比重較大的企業(yè)作為試點，如：咨詢公司、會計師事務(wù)所等，也可選擇高等院校、科研單位等職工素質(zhì)較高、人力資源密集的單位作為試點，并遵循先易后難、循序漸進、符合國情、系統(tǒng)實用的原則進行推廣和普及，試點工作既可為今后的工作積累經(jīng)驗，又能為人力資源會計的全面實施及建立各行各業(yè)的人力資源會計核算體系做好充分的準備。
總之，我國人力資源會計尚處于研究探索階段，在推行中應(yīng)采取謹慎的態(tài)度?？梢韵葘⑷肆Y源會計信息獨立作為會計報表附表對外報告；待條件成熟后，再將其納入傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)，逐步完善其預(yù)測、決策、投資效益分析，考核評價體系。當前可結(jié)合一些單位已實行的工資掛鉤、崗位技能工資、股權(quán)激勵等辦法積極探索研究，遵循先易后難、循序漸進的原則，通過對試點工作中遇到的一些特殊問題的解決探索，可以進一步完善人力資源會計理論，為逐步建立及全面實施人力資源會計核算體系積累經(jīng)驗。
【參考文獻】
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1.2煤炭企業(yè)會計內(nèi)控的原則。煤炭企業(yè)會計內(nèi)控基本內(nèi)容包含以下幾個方面，分別是成本花銷、付款收購以及貨幣資金等多個部門的控制。雖然企業(yè)會計內(nèi)控的內(nèi)容以及實施方式存在著較大的差異，但是所遵守的原則卻是具有較多共性。首先，需要遵守權(quán)責分配制，在進行企業(yè)會計內(nèi)部控制過程中，要對各個崗位以及工作體系進行合理化的設(shè)置，確保工作人員能夠明確自身職責，以便于發(fā)揮其相互之間控制管理的最大效應(yīng)。其次，投資效益原則，煤炭企業(yè)會計內(nèi)控工作所遵守的投資效益原則，即是指通過對投資方面的有效控制，使企業(yè)的效益達到最大化。在制定控制區(qū)域時，應(yīng)考慮到投資與經(jīng)濟效益二者之間的聯(lián)系。最后，就是遵守整體原則，會計內(nèi)控工作要落實到企業(yè)各個崗位以及業(yè)務(wù)，只有這樣才有助于提升內(nèi)控工作的準確性與整體性。
2煤炭企業(yè)會計內(nèi)控的基本特點
2.1企業(yè)內(nèi)控的難度較大。由于煤炭企業(yè)的管理范圍較廣，所以增加了企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的難度，從而導致企業(yè)授權(quán)以及控制的難度隨之提升。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，煤炭企業(yè)的異地運營生產(chǎn)情況與日俱增，這樣雖然帶來企業(yè)經(jīng)營的高效性，與此同時也使得企業(yè)的管理跨度得到延伸，這種情況最終會使得煤炭企業(yè)管理者的權(quán)利被大幅度分散，公司的控制權(quán)也出現(xiàn)頻發(fā)丟失的現(xiàn)象。
2.2企業(yè)內(nèi)控工作較為復雜。煤炭企業(yè)的產(chǎn)品所具有的單一性導致在進行會計內(nèi)部控制工作時復雜程度無法得到有效避免。當企業(yè)的產(chǎn)品具有固定特性時，整個企業(yè)的生產(chǎn)因素便需要全部圍繞產(chǎn)品的生產(chǎn)來展開，這樣久而久之，企業(yè)生產(chǎn)的工藝無法被復制，企業(yè)必須根據(jù)每一批次的產(chǎn)品所具有的特性，設(shè)定與之對應(yīng)的操作過程。會計內(nèi)部控制環(huán)節(jié)也隨之變得更加復雜、繁瑣，資源配置情況也變得更加不具有規(guī)律，在處理倉儲點以及銷售管理問題上便受到了嚴峻的考驗。
3煤炭企業(yè)會計內(nèi)控管理存在的誤區(qū)
3.1會計內(nèi)控制度通過財經(jīng)規(guī)章代替。國有企業(yè)尤其是大型煤炭企業(yè)的執(zhí)行依據(jù)一般都是相關(guān)的政府文件，然而許多公司管理層認為只要嚴格控制花銷費用，并且按照管理機制去執(zhí)行問題，便可以有效的保證費用的花銷在合理的范圍之內(nèi)，管理層自然而然忽略了會計的內(nèi)控工作。然而這種方式不能使煤炭企業(yè)從根本上杜絕投資不規(guī)范的問題，所以在進行投資費用標準規(guī)定時，必須建立完善的會計內(nèi)部控制體系，該體系包括對投資成本的審查、監(jiān)管、授權(quán)等環(huán)節(jié)，只有這樣才能最大化提高企業(yè)資金的利用率，確保煤炭企業(yè)的應(yīng)用效益。
3.2企業(yè)實施經(jīng)濟性會計內(nèi)控工作，忽略了獎懲與監(jiān)管機制。獎懲、監(jiān)管機制是煤炭企業(yè)有效執(zhí)行內(nèi)控工作的有力保障，倘若獎懲、監(jiān)管機制沒有得到合理的應(yīng)用，便會導致執(zhí)行人員一旦出現(xiàn)工作疏漏問題，企業(yè)不能第一時間做到獎罰明確，責任落實制度也無法合理開展實施，對企業(yè)會計的內(nèi)部管理運行狀況有著負面的影響。由此看來，企業(yè)實施的經(jīng)濟性會計內(nèi)控工作必須建立在獎懲與監(jiān)管機制科學、規(guī)范展開的基礎(chǔ)上，通過對煤炭企業(yè)日常工作的監(jiān)管、評價，使責任制得到完美落實，以此讓煤炭投資風險達到最低點。
3.3企業(yè)內(nèi)控體系越細越好，投資成本監(jiān)管無需考慮。煤炭企業(yè)投資浪費以及損失的最可能情況就是投資風險小于體系的投資成本，在執(zhí)行會計內(nèi)控工作時也同樣需要注意投資效益的問題，針對細微的項目如果都采取具有時效性的處理方式，便會造成整個管理流程太過復雜，大幅度降低企業(yè)的執(zhí)行效率。所以，在進行企業(yè)內(nèi)控工作時，應(yīng)該考慮實際監(jiān)管任務(wù)、經(jīng)營理念以及評價現(xiàn)狀等多個因素，選取具有針對性的控制成本方式，而至于一些不甚重要、較為細微的項目采取最簡便的控制方式是最有效的途徑。
4煤炭企業(yè)會計內(nèi)控問題及其解決措施
4.1提高企業(yè)管理人員的基本素質(zhì)。目前許多煤炭企業(yè)的管理者缺乏對會計內(nèi)控的了解和認知，往往只依賴于傳統(tǒng)的工廠化管理體系，這樣不僅會導致企業(yè)整體的滯后情況，還可能使煤炭企業(yè)在社會市場中的地位有所下降。針對這些問題首要的解決任務(wù)便是提高企業(yè)管理人員的基本素質(zhì)，應(yīng)該在企業(yè)管理層中樹立起科學的會計內(nèi)控理念，統(tǒng)一學習企業(yè)文化思想，對國家的法律機制要充分的了解，進而才能有效的發(fā)揮出企業(yè)會計內(nèi)部控制的作用。當然也需要不斷總結(jié)問題，借鑒外國經(jīng)驗，提高對風險投資的意識是保證煤炭企業(yè)高效益發(fā)展的前提。
4.2完善煤炭企業(yè)會計內(nèi)控機制。隨著我國的高速發(fā)展，對于會計內(nèi)控工作的重視程度在逐漸提高，但是目前企業(yè)中會計內(nèi)控環(huán)節(jié)缺乏科學性、連續(xù)性以及合理性，在實際執(zhí)行期間，會導致相應(yīng)部門實施程序的過于繁瑣，分工不明確等狀況，長期已久會對信息處理過程帶來極大的不便。針對以上問題應(yīng)該采取及時完善煤炭企業(yè)會計內(nèi)控機制的方案，通過對員工的培訓，和企業(yè)對發(fā)展標準的制定可以有效促進會計內(nèi)控工作的開展。
一、會計信息彈性空間形成的原因
（一）會計計量的不確定性
會計計量不確定性產(chǎn)生的根本原因是會計政策具有彈性以及會計計量技術(shù)本身的非精確性和不確定性。在會計計量實踐中，存在許多估計的成分和主觀判斷的因素，同一個會計現(xiàn)象，不同的人可能會得出不同的結(jié)論。人們判斷的差異性，以及市場上潛伏的隱性因素，使會計信息的真實變成相對的真實，盡管報表上的數(shù)字是唯一的，但這并不是工程數(shù)學意義上精確，而要用經(jīng)濟上的相對意義來理解。同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)或經(jīng)濟事項，運用不同的計量方法，所產(chǎn)生的計量結(jié)果是不一致的。原因之一是計量客體的不確定性。如固定資產(chǎn)折舊、費用的預(yù)提與攤銷、成本計算、收入實現(xiàn)的確認等。會計計量常被假定為代表那些需要對其不確定的未來數(shù)額加以估計的財產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)，這被稱為或有事項。諸如訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、信用擔保、貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)等經(jīng)濟事項。原因之二是計量的假設(shè)與原則的不確定性。會計的一個基本目的就是定期、及時地向相關(guān)信息使用者提供有助于其做出合理決策的信息。為了滿足這一目的，產(chǎn)生了會計分期基本假設(shè)，以及權(quán)責發(fā)生制原則。權(quán)責發(fā)生制幾乎是會計處理中無處不在、無時不用的一個原則，正是由于這一原則的存在才必須對連續(xù)性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行人為的分割（分期），從而產(chǎn)生一系列需要估計的攤銷、遞延、應(yīng)計、預(yù)提等特定的會計處理程序，而這些處理程序都需要進行人為地判斷與估計。因此，必然帶來處理上的差異和不一致性。原因之三是計量方法的不確定性。未來事項的不確定性直接帶來計量方法的多樣性。一般而言，不確定性的程度越高，計量的方法也就越多，其所產(chǎn)生結(jié)果的差異就越大。由于需要對經(jīng)濟事項的未來發(fā)展進行假定、估計和判斷，這些假定、估計和判斷本身帶有很大的隨機成份。因此，對同一未來事項的處理，會存在可供選擇的多種計量方法，即備選方案。
（二）會計職業(yè)判斷的差異
有些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生額依賴于職業(yè)判斷。如固定資產(chǎn)折舊費的確定，企業(yè)因使用固定資產(chǎn)而受益的金額，以折舊費的形式來確定，在目前允許采用多種折舊方法的條件下，對同一種固定資產(chǎn)的使用，不同會計人員往往會計算出不同的折舊額，而每一種計算結(jié)果都有其合理性。企業(yè)對這類業(yè)務(wù)入賬金額的確定，難以精確而只能估計。正是這種職業(yè)判斷性的估計處理，才使得企業(yè)的財務(wù)信息可能在一定范圍內(nèi)波動。
從我國目前的情況看，企業(yè)對職業(yè)判斷性業(yè)務(wù)的處理及導致的財務(wù)信息彈性化主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）壞賬準備金的計提比例的確定。壞賬準備金的計提比例取決于會計師對壞賬損失的職業(yè)判斷，不論是舊制度規(guī)定的3‰—5‰?yún)^(qū)間，還是新會計制度無區(qū)間規(guī)定，不同的職業(yè)判斷使應(yīng)收賬款的信息彈性表現(xiàn)得非常明顯。（2）存貨計價方法的選擇。會計師對企業(yè)運用何種存貨計價方法有不同的認識，認識的不同使發(fā)出存貨的成本、期末存貨成本的計算出現(xiàn)差異，及損益表中的利潤出現(xiàn)差異，同一企業(yè)采取不同的存貨計價方法其利潤、資產(chǎn)的金額彈性表現(xiàn)得非常明顯。（3）固定資產(chǎn)折舊方法的選擇。折舊年限、凈殘值率等因素均沒有“唯一正確”之說。會計師對固定資產(chǎn)損耗的職業(yè)判斷導致折舊額產(chǎn)生較大的差異，也將導致當期財務(wù)成果出現(xiàn)彈性化。（4）無形資產(chǎn)攤銷方法的確定。對無形資產(chǎn)為企業(yè)貢獻期的職業(yè)判斷也因人而異，選擇攤銷期的長短不均，攤銷期較短時，計入當期的費用就高，利潤相應(yīng)下降；反之，會使利潤上升。（5）長期投資（權(quán)益投資）中權(quán)益法的應(yīng)用，長期債權(quán)投資溢折價的攤銷，或有事項的估計，長期負債利息的確定以及應(yīng)付債券溢、折價的攤銷等，會計師均會依據(jù)自己的職業(yè)判斷做出不同的選擇。
（三）會計數(shù)據(jù)的操縱
會計操縱不同于會計方法和會計政策的彈性選擇，它是惡意的，以取得上市資格、申請貸款、發(fā)行債券或因經(jīng)濟企圖、政治待遇而為。在現(xiàn)實中有以下幾種類型：
1、人為地操縱銷售活動的實現(xiàn)時間。在會計期末，采取假銷售虛增當期銷售收入與利潤，掩蓋銷售業(yè)績不佳的狀況，以使信息使用者對其利潤水平有較高的評價。
2、人為地操縱期末在產(chǎn)品與產(chǎn)成品的費用分配方法。在制造業(yè)，期末在產(chǎn)品與當期入庫產(chǎn)成品的費用分配是一個難以說清而又必須說清的問題。高估期末產(chǎn)品成本，低估入庫產(chǎn)品成本，成為提高賬面利潤水平的一種辦法。
3、與理財活動相結(jié)合的操縱活動。如：為改善其資本構(gòu)成而將債務(wù)轉(zhuǎn)化成所有者權(quán)益。使原來的債權(quán)人不再對企業(yè)有債權(quán)要求，負債與所有者權(quán)益比率好轉(zhuǎn)，結(jié)果，導致債權(quán)人風險加大。二、會計信息透明度要求
聯(lián)合國貿(mào)發(fā)局（UNCTAD）的調(diào)查報告認為，東南亞國家很多金融機構(gòu)與公司的失敗或近乎失敗，其可能的原因有：高負債、私營部門對外匯日益增長產(chǎn)生依賴、透明度和解釋度不足。透明度和解釋度不足被認為是東南亞金融危機的直接誘因。在現(xiàn)有的確認與計量的框架下，通過有效的披露來增強會計信息的透明度，是一種可行的選擇。有效的披露應(yīng)當包括充分披露和恰當披露。而恰當?shù)呐毒褪轻槍嬓畔椥钥臻g過大而言的。而追求高透明度的會計信息是一種發(fā)展趨勢。
（一）高透明度的成本效益分析
追求高透明度的會計信息既有成本也有效益。一個國家會計透明度的整體水平，主要取決于該國會計準則及相應(yīng)法律、法規(guī)的完善程度；單個企業(yè)的會計透明度，更有賴于企業(yè)對會計準則的遵循和自愿披露。一個國家（地區(qū)）的透明度與其資本成本之間存在直接的關(guān)系，透明度越高，其資本成本越低。從國際范圍來看，隨著資本跨國流動人為障礙的逐步減少，國際資本流動的速度越來越快。而逐利性是資本跨國流動的首要動機，一個不透明的市場，其對國際資本的吸引力相對要低?；蛘?，這一市場取得跨國資本的成本相對要高。從這一角度來看，高透明度的會計信息，成為當前和未來國際資本市場相互競爭的一個重要方面。美國證券交易委員會近年來大力推動的高質(zhì)量會計準則，其用意應(yīng)當在于此。
（二）提高透明度的兩難選擇
企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)。維系企業(yè)存在的各種契約的訂立、執(zhí)行與監(jiān)督，在相當程度上依賴會計信息。以最基本的契約——企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間的契約為例，這種契約必定在相當程度上涉及到會計信息。由于所有者通常不參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理，企業(yè)經(jīng)營環(huán)節(jié)多帶來業(yè)務(wù)的透明度降低，加上外部市場環(huán)境的復雜，會導致所有者和經(jīng)營者之間嚴重的信息不對稱。所有者擔心經(jīng)營者會采取“機會主義”行為等來損害其利益，而理性經(jīng)濟人理論表明，這種“機會主義”行為總是在發(fā)生。在一個有效的經(jīng)理市場上，經(jīng)營者為了保住自己的位置，就必須要讓委托人相信他不會采取“機會主義”行為。為了取信于所有者，他們具有主動提供會計信息，以提高透明度、降低會計信息不對稱程度的動機。企業(yè)的契約關(guān)系遍及與企業(yè)運行相關(guān)的全部環(huán)節(jié)，如企業(yè)與債權(quán)人之間、企業(yè)與材料供應(yīng)商及產(chǎn)品銷售商之間、企業(yè)內(nèi)部管理層之間、管理層與員工之間等等。同樣，在這些契約訂立、執(zhí)行與監(jiān)督的過程中，信息不對稱現(xiàn)象仍然存在。在一個相對有效的市場環(huán)境中，任何有可能以機會主義行事去損害契約關(guān)系另一方利益的主體，都存在自愿降低信息不對稱、提高透明度的傾向。通過提高透明度，有助于企業(yè)的真實價值被市場發(fā)現(xiàn)和認可，降低其在市場中運行的各種成本與風險。實證研究結(jié)果表明，如果市場充分了解并相信某企業(yè)，其在市場中的融資成本相對要低。當然，高透明度也會為企業(yè)帶來負面的影響，如更高的信息提供成本、潛在的責任風險。
2.會計分析的精細化管理在煤炭企業(yè)的經(jīng)營活動，會計分析是能夠不斷提高自身的核心競爭力的手段之一，也是開展和實施精細化管理的基本要求。企業(yè)內(nèi)部的會計工作的精細化管理要從不同的角度去看待分析企業(yè)經(jīng)營活動中出現(xiàn)的各種問題，并能夠依據(jù)相關(guān)的標準進行分層處理這些問題，從而能夠切實發(fā)現(xiàn)提高煤炭企業(yè)的自身生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的問題和增加企業(yè)經(jīng)濟利潤的具體辦法。在另外一方面，要想確保企業(yè)內(nèi)部會計的精細化管理執(zhí)行結(jié)果，這樣才能不斷建立和會計考核制度相關(guān)的管理體系，從而能夠有效避免制度上的虛設(shè)現(xiàn)象出現(xiàn)。另外，企業(yè)在經(jīng)營運行過程中要能夠通過獎勵和處罰以及績效考核手段來不斷促進工作人員的效率。從而能夠切實幫助煤炭企業(yè)實現(xiàn)會計核算的精細化管理，從而可以有效提高企業(yè)自身的競爭力，確保煤炭企業(yè)在今后的市場競爭中能夠占據(jù)一定的席位。
二、煤炭企業(yè)會計成本核算精細化建設(shè)策略分析
1.樹立較為全面的會計成本核算觀念要想真正意義上讓企業(yè)會計成本核算管理部門發(fā)揮其應(yīng)有的作用，幫助企業(yè)減少項目成本的之處，提高企業(yè)的盈利程度，那么就必須要從企業(yè)的內(nèi)部管理上入手，加強企業(yè)管理者的成本核算意識，樹立一種較為全面的成本管理理念。首先，要進行稅法有關(guān)知識的宣傳與普及，幫助企業(yè)管理者與經(jīng)營者提高對于稅收問題重要性的認識，加強對于納稅意識的培養(yǎng)，使其能夠明確成本核算的重要性所在。其次，在幫助企業(yè)管理者樹立成本核算觀念之后，一定要重視更加全面的成本管理理念的實施，強調(diào)全員參與、全過程無死角的監(jiān)督與管理，同時建立一條完整的產(chǎn)品價值鏈分析能力。通過以上兩種手段，保證企業(yè)在內(nèi)部與外部都能夠進行企業(yè)會計成本核算的運用，進而達到幫助企業(yè)節(jié)省成本支出、節(jié)約資源、有效降低企業(yè)經(jīng)營成本，提升企業(yè)盈利程度的目的。
2.運用科學化的手段進行企業(yè)會計成本核算在企業(yè)管理者和經(jīng)營者腦海中樹立起企業(yè)會計成本核算的思想之后，還需要通過運用科學化的會計手段來讓這一思想具體的運用到企業(yè)管理中去。企業(yè)在進行會計審核的過程中，最為重要的一點就是要重視企業(yè)成本核算的全面化和科學化。首先是對企業(yè)當前所擁有的無形資產(chǎn)進行分類，因為不同的無形資產(chǎn)在進行成本核算過程中所用的方法不同，所以要將無形資產(chǎn)進行分類之后才能夠入賬。在計入的過程中，因為知識類資源具有可重復使用和更新?lián)Q代速度快的特點，所以要使用彈性攤銷期限。其次，在環(huán)境類成本的核算過程中，要把環(huán)境成本的核算也納入到成本核算的范圍中去，因為企業(yè)除了自身的盈利屬性之外，還應(yīng)該具備一定的企業(yè)公共責任，而這部分的公共責任之處也應(yīng)該納入到企業(yè)的成本核算中去。
3.根據(jù)企業(yè)的實際情況選擇恰當?shù)钠髽I(yè)會計成本核算方法根據(jù)企業(yè)當前所處的實際情況，企業(yè)應(yīng)該選擇符合其當前階段的企業(yè)會計成本核算方法。而目前較為突出和高效的企業(yè)會計成本核算方法主要包括以下幾種，品種法、定額法、分批法、分步法等。因為各種成本核算方法自身的優(yōu)缺點并不相同，適用范圍上也有所差別，所以企業(yè)在進行具體的選擇時一定要注意自身的實際情況來進行有關(guān)方法的選擇。只有在具體選擇的過程中實現(xiàn)了靈活性和穩(wěn)定性的行對統(tǒng)一，才能夠讓企業(yè)會計成本核算發(fā)揮最大的作用。與此同時，因為有的企業(yè)在生產(chǎn)過程中較為復雜，往往會選擇多種會計成本核算方法組合使用。
關(guān)鍵詞 風險導向?qū)徲?煤炭企業(yè) 運用
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍侵窩PA通過對被審單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審單位風險控制，確定剩余風險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。運用到煤炭企業(yè)，就是內(nèi)部審計人員在對被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評價的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風險所在及其風險程度，把審計資源集中于高風險的審計領(lǐng)域，針對不同風險因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計策略，加強對高風險點的實質(zhì)性測試，將內(nèi)部審計剩余風險降低到最低水平。
一、風險導向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生
風險導向?qū)徲嬍窃谫~項導向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)導向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上發(fā)展而來的。賬項導向?qū)徲嬍亲畛醯膶徲嫹椒P(guān)系，主要著眼于查錯防弊。適用于審計早期經(jīng)濟業(yè)務(wù)不很復雜的小規(guī)模企業(yè)。制度基礎(chǔ)導向?qū)徲嬛饕獙徲嫷闹攸c放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上。在這種審計模式下，審計人員首先通過對被審計單位內(nèi)部控制制度的測試來確定其可信賴程度，而后根據(jù)內(nèi)部控制測試結(jié)果進一步對被審計單位的會計報表和其他會計資料實施審計程序。
隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動日趨復雜和多樣化。在這種情況下，如果只注重對被審計單位內(nèi)部控制的評審，就可能錯誤確定重點審計領(lǐng)域，不利于審計質(zhì)量;也可能使審計風險失控。于是，風險導向?qū)徲嬙趶浹a日益擴大的審計期望差距的社會因素中應(yīng)運而生。
二、風險導向?qū)徲嫷奶攸c和發(fā)展趨勢
(一)風險導向?qū)徲嫷奶攸c
1.從宏觀上把握審計風險。風險導向?qū)徲嫻ぷ鞯闹行膶崿F(xiàn)了由內(nèi)控測試到風險評估的轉(zhuǎn)變，風險評估的結(jié)果決定了審計人員需要關(guān)注的高風險審計領(lǐng)域和重點審計項目、審計資源的分配、審計證據(jù)的性質(zhì)和數(shù)量。在風險評估的過程中，風險導向?qū)徲嫺幼⒅睾暧^因素分析，如：被審計單位所處的行業(yè)狀況，法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境，以及其他外部因素，被審計單位的性質(zhì)、被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險等。 分析程序的大量運用。風險導向?qū)徲嫃娘L險評估到最終審計結(jié)論的確定均可運用分析程序。當使用分析程序比細節(jié)測試更能有效的將認定層次的檢查風險降至可接收水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序。分析程序可以用在研究財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，也可以用在研究財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系。分析程序的大量運用能夠更好地發(fā)現(xiàn)被審計單
位的重大錯報，提高審計的效率。 擴大審計證據(jù)的內(nèi)涵，注重外部證據(jù)。審計證據(jù)包括了解被審計單位及其環(huán)境獲取的證據(jù)，包括被審計單位財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。其他信息包括從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息;審計人員通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息。這些都擴大了審計證據(jù)的內(nèi)涵。審計人員需要從外部獲取證據(jù)，來證明風險評估結(jié)果的恰當性。另外，審計人員期望管理層提供的證據(jù)來證明其舞弊行為顯然是不現(xiàn)實的，通過與企業(yè)的一般員工、供應(yīng)商和銷售商等方面的溝通所獲得的外部證據(jù)，是獲取相關(guān)線索的重要途徑。
(二)風險導向?qū)徲嬙谖覈陌l(fā)展趨勢
1.風險導向?qū)徲嬤m應(yīng)了現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境的需要。市場經(jīng)濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高，而風險導向?qū)徲嬚沁m應(yīng)了公眾對審計期望值不斷提高的要求而發(fā)展起來的，將審計風險降低至可接受水平，以滿足公眾的要求。 風險導向?qū)徲嫹犀F(xiàn)代審計目標多樣化的要求。風險導向?qū)徲媽⒈粚徲媶挝恢糜谝粋€大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判斷影響企業(yè)經(jīng)營風險的各種因素，從企業(yè)所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略規(guī)劃到經(jīng)營方式、業(yè)務(wù)流程等內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風險水平，把被審計單位的經(jīng)營風險植入到本身的風險評價中去，并貫穿于審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風險的評估上，并通過審計程序把審計風險降低到審計人員可以接受的水平。 風險導向?qū)徲嬍菍υ械膶徲嬞Y源進行重新調(diào)配。通過運用審計風險模型，對審計風險進行系統(tǒng)的分析評價，以做出相應(yīng)的審計策略，將風險評估與審計程序緊密的聯(lián)系起來，同時能據(jù)此將審計資源恰當?shù)胤峙涞礁唢L險領(lǐng)域，提高審計質(zhì)量與效率。 審計法律體系的不斷健全和完善為應(yīng)用風險導向?qū)徲嫷於嘶A(chǔ)?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》的頒布，會計準則及指南的實行等，構(gòu)建了中國執(zhí)業(yè)審計準則體系。 審計人力資源的發(fā)展為風險導向?qū)徲嬏峁┝巳瞬疟ＷC。正規(guī)院校審計專業(yè)學歷教育，在職審計人員的培訓，注冊會計師和審計師考試制度等。這些措施都為我國審計職業(yè)界應(yīng)用風險導向?qū)徲嬏峁┝巳瞬疟ＷC和技術(shù)支持。三、風險導向?qū)徲嬙诿禾科髽I(yè)中的應(yīng)用
(一)風險導向內(nèi)部審計應(yīng)用方法
風險導向內(nèi)部審計廣泛運用分析性程序檢測被審計對象，其基本方法
包括審計風險評估、分析性測試、控制測試、業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試、余額細節(jié)測試等。對于有證據(jù)表明風險較低的領(lǐng)域，應(yīng)依賴內(nèi)部控制或分析性復核;對被認為風險較高的領(lǐng)域，實施大量的實質(zhì)性測試和余額細節(jié)測試，使審計手段與審計目標更好地結(jié)合在一起，提高審計的科學性、針對性和績效性。對風險評估來提出風險管理的對策，有效降低所在組織的風險，從而增加企業(yè)的價值，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。
(二)風險導向?qū)徲嬙诿禾科髽I(yè)中的作用
1.參與風險管理。風險導向內(nèi)部審計首先確認企業(yè)目標或某項交易的目標，然后分析對這些目標產(chǎn)生影響的風險，確定審計風險水平和審計重點，提出風險防范和控制建議，最后通過后續(xù)審計，測定風險是否得到有效防范和控制。這樣審計建議可以直接針對企業(yè)實現(xiàn)目標過程中面臨的主要問題和風險，并將事后評價反饋延伸到事前和事中，使內(nèi)部審計成為企業(yè)價值鏈中的必要環(huán)節(jié)。 促進內(nèi)部控制。作為內(nèi)部控制的一個重要環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的再控制。建立內(nèi)部控制制度的根本目的，是為達到財務(wù)報告的可靠性，經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循三個目標而提供合理保證的過程。這些目標也是對內(nèi)部審計的要求和標準?？梢?，內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的基礎(chǔ)，也是風險導向內(nèi)部審計進入企業(yè)治理、風險管理的基礎(chǔ)。 促進煤炭企業(yè)治理。內(nèi)部審計人員長期立足于本企業(yè)的具體崗位，比較熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)并能夠隨時深入到生產(chǎn)經(jīng)營的全過程和各個部門了解具體情況，深入到經(jīng)營管理的各個過程，查找可能存在的風險;通過積極持續(xù)地支持并參與風險管理過程，對風險管理過程進行管理和協(xié)調(diào)，向管理層提出相關(guān)建議，從而促進煤炭企業(yè)的治理。
(三)煤炭企業(yè)風險導向內(nèi)部審計運用
根據(jù)煤炭企業(yè)的戰(zhàn)略目標，在煤炭營銷領(lǐng)域開展重點審計。“十二五”時期國家將進一步深化資源性產(chǎn)品價格和要素市場改革，因此，各煤炭企業(yè)一定要加強價格研判和市場風險預(yù)警機制建設(shè)，通過不斷的評審與信息反饋，對市場營銷進行戰(zhàn)略控制從而規(guī)避風險。對被審計單位的內(nèi)部控制，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，管理層的誠信度等方面綜合地分析、評價，對審計風險的控制始終貫穿于審計過程，將審計風險降到組織可接受的水平。
四、做好風險導向內(nèi)部審計
做好風險導向內(nèi)部審計，要改善內(nèi)部審計環(huán)境，加強內(nèi)部審計的獨立性，兼顧客觀性。提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)水平。隨著風險導向內(nèi)部審計的審計范圍不斷擴展，審計人員關(guān)注的范圍不斷延伸，對專業(yè)水平和職業(yè)道德的要求也在不斷提升。應(yīng)鼓勵內(nèi)審人員參加CIA等各種考試和培訓，使其具有國際水準的執(zhí)業(yè)水平。
參考文獻：
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陳毓圭.對風險導向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認識.會計研究.2004(2).
